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時間：2023-07-07 09:20:52
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗，特別為您篩選了11篇固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識！
1.虧損公司巨額計提。
按中國證監(jiān)會的現(xiàn)行規(guī)定，上市公司若連續(xù)兩年虧損，或每股凈資產(chǎn)低于面值，或財務(wù)狀況異常時，公司的股票就要被特別處理（即ST處理）；若連續(xù)三年虧損，公司股票就將被暫停上市交易（即摘牌）。上市公司為避免連續(xù)虧損，往往利用會計政策、會計估計的模糊性，巨額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“一次虧個夠”，以便來年“輕裝上陣”。
2.扭虧公司巨額轉(zhuǎn)回。
虧損上市公司要想“保牌”或“摘帽”，就一定要避免出現(xiàn)“連續(xù)兩年”或“連續(xù)三年”虧損。由于該類公司通常主營業(yè)務(wù)不景氣，很難在短期內(nèi)依賴主營業(yè)務(wù)扭虧為盈，只有在扭虧年度將以前巨額計提的減值準(zhǔn)備通過“會計估計變更”的巨額轉(zhuǎn)回而刻意制造“報表利潤”，造成“扭虧為盈”的虛假表象以逃避市場的監(jiān)管。
3.盈利公司加速計提。
一些績優(yōu)上市公司往往趁著當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營態(tài)勢較佳、利潤大幅增長的經(jīng)營背景，大額加速計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣既能集中清算、釋放一些歷史問題遺留下來的各種潛在風(fēng)險，又能利用“會計估計”而低估資產(chǎn)形成秘密準(zhǔn)備金，為以后的會計期間留下足夠的“業(yè)績儲備”。
（二）計提過程存在較大隨意性
《企業(yè)會計制度》關(guān)于計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定留下較大的可選擇空間。關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定:會計制度規(guī)定了固定資產(chǎn)應(yīng)按單項計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，規(guī)定了應(yīng)全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾種情況，以及實質(zhì)上發(fā)生減值的固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況，要求按固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值的差額提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這里留下了判斷估計固定資產(chǎn)可收回金額的較大空間。
（三）信息披露無法滿足要求
制度并未對資產(chǎn)減值信息的披露作詳細明確的規(guī)定，而相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定也不甚全面具體。如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)期確認(rèn)及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失。從近幾年年報的披露情況看，不少上市公司雖然也披露了計提金額、計提比例、計提依據(jù)、計提方法等，但其計提依據(jù)、計提方法不外乎是“按固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等等，幾乎是制度中相應(yīng)條款的重述，卻很少結(jié)合企業(yè)自身情況對減值的具體原因進行詳細分析。到底其可變現(xiàn)凈值、可收回金額是如何確定的？由于沒有提供充分的信息讓信息使用者了解報表數(shù)據(jù)的來源，計提數(shù)據(jù)的可靠性很值得懷疑。
二、解決我國固定資產(chǎn)減值存在問題的對策
（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)
首先，應(yīng)通過各種途徑進行國有股縮減，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡的局面；其次，建立和完善獨立董事制度。根據(jù)各國的經(jīng)驗，站在客觀公正立場上保護公司利益的獨立董事，對上市公司管理層具有一定制約作用，同時，通過參與董事會的運作，獨立董事可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營的危險信號，對公司的違規(guī)或不當(dāng)行為提出警告；再次，明晰產(chǎn)權(quán)，建立和健全有效的激勵約束機制，設(shè)計一套科學(xué)的考評指標(biāo)與激勵機制，使管理者的個人利益與企業(yè)的利益掛鉤，使股東目標(biāo)成為管理者目標(biāo)，消除激勵管理者的利益障礙。
（二）建立、健全信息市場和價格市場
健全、發(fā)展信息價格市場和資產(chǎn)評估體系是有效實現(xiàn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的重要途徑。我國目前資產(chǎn)信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產(chǎn)的最新市價，使固定資產(chǎn)減值會計的可操作性很差，而健全、有效的信息和價格市場是順利實施資產(chǎn)減值會計的重要保障。因為，信息價格市場可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格、信息資料，企業(yè)可以得到有關(guān)資產(chǎn)價格的各種信息資料，使企業(yè)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循，提高固定資產(chǎn)減值會計的可操作性，增強固定資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。
目前除上市公司股票投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上有價格信息外，絕大部分商品及股權(quán)難以確定其可收回金額。因此，隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)展與完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價格信息及信息報價系統(tǒng)，定期正常地向社會全國或全省的各類商品的交易價格，使各企業(yè)對固定資產(chǎn)減值的計價具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。
（三）提高會計人員的綜合素質(zhì)
要想進一步擴大在企業(yè)中實行固定資產(chǎn)減值會計制度的范圍，決不能忽視對會計人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)問題，否則固定資產(chǎn)減值會計制度將難以推行。
會計職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和合計方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)的全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強，因此，會計理論界和有關(guān)部門一方面要大力宣傳和闡釋新制度新準(zhǔn)則的要點，對難點問題有針對性地開展討論；另一方面要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高其職業(yè)判斷能力。
（四）加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督
1固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計折舊的涵義
1.1固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值(固定資產(chǎn)原值-累計折舊，與賬面價值不同)與企業(yè)期末合理預(yù)計的固定資產(chǎn)可收回凈值(可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值)的差額。
1.2累計折舊的涵義
我們知道，累計折舊是用來反映固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預(yù)計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。期末累計折舊科目反映的是企業(yè)估計的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的金額。將累計折舊作為固?定資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
2固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的關(guān)系
2.1性質(zhì)及目的不同
計提折舊是對固定資產(chǎn)價值的分?jǐn)?，并不表示固定資產(chǎn)價值的實際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊也不能及時反映與調(diào)整可收回金額與賬面價值的偏差。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對固定資產(chǎn)計提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用性和相關(guān)性。因此，也有人認(rèn)為，計提減值準(zhǔn)備是對歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本的修正，反映了固定資產(chǎn)當(dāng)前的價值，是一種資產(chǎn)計價的手段。
2.2核算范圍不同
《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。而對計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是：企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：(1)固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù);(2)企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響;(3)同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;(4)固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞等;(5)固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響;(6)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
《企業(yè)會計制度》規(guī)定;“企業(yè)應(yīng)全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形有：(1)長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn);(2)由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn);(3)雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn);(4)已遭毀損，以至于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn);(5)其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)?！豹?/p>
由此可見，計提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
2.3核算時間不同
固定資產(chǎn)折舊的計提是按月進行的，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)的成本或當(dāng)期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進行，在并無論據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不作賬務(wù)處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。
2.4計提方法不同
企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變，可相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法外，一般折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是用于期末通過對固定資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
2.5計提基數(shù)不同
固定資產(chǎn)折舊是以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計凈殘值的余額作為折舊基數(shù)，并在預(yù)計使用壽命的折舊年限內(nèi)計提折舊。固定資產(chǎn)如果已計提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值(固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。這里需要注意的是：因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。
2.6納稅影響不同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)，雖然會計上按配比原則允許計提折舊，但由于企業(yè)沒有支付任何代價，所以在企業(yè)所得稅上就不能扣除任何折舊費用?！镀髽I(yè)會計制度》在原有四項減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，按照謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合國際慣例，又新增了包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》則明確規(guī)定：“在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得稅前扣除。”這就表明，無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，以避免對所得稅產(chǎn)生沖擊。可見，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數(shù)額沒有直接影響，但因為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取會影響折舊額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。
2001年度，財政部頒布實施的《企業(yè)會計制度》首次將減值會計應(yīng)用到固定資產(chǎn)的期末計量。為配合企業(yè)會計制度的具體實施，2002年財政部又了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)減值會計作了詳細的規(guī)定，要求企業(yè)在期末對固定資產(chǎn)進行檢查，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟性貶值等有形或無形損耗時，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。固定資產(chǎn)減值會計的運用，對我國傳統(tǒng)會計觀念造成很大沖擊，它將引發(fā)許多新會計問題。
一、資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)與目標(biāo)
(一)資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)
現(xiàn)代財務(wù)會計的目標(biāo)是向會計信息使用者提供決策有用信息，建立在歷史成本計量基礎(chǔ)上的會計信息，其決策有用性正日益受到會計信息需求者的質(zhì)疑。因此，近年，無論是美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，還是國際會計準(zhǔn)則委員會都在努力圍繞會計目標(biāo)重新構(gòu)建財務(wù)會計理論框架，修訂會計要素的概念、確認(rèn)與計量的標(biāo)準(zhǔn)，這些舉措中最具代表性的就是，將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。因為從一個盈利企業(yè)來看，其持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來的經(jīng)濟利益，我國《企業(yè)會計制度》也順應(yīng)了國際潮流，采納了這個最能體現(xiàn)資產(chǎn)本質(zhì)特征的定義。該定義的采用，為資產(chǎn)減值會計在實務(wù)上推廣使用打下了理論基礎(chǔ)。
如果說會計信息需求者追求會計信息決策有用是催生資產(chǎn)減值會計存在的外部力量，那末，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險就是刺激資產(chǎn)減值會計使用的內(nèi)在動力。現(xiàn)代企業(yè)在充滿不確定性的經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營，企業(yè)對現(xiàn)實或潛在的風(fēng)險采取激進抑或保守的態(tài)度，經(jīng)過長期的會計實踐，西方會計理論與實務(wù)界總結(jié)出的穩(wěn)健原則（我國稱其為謹(jǐn)慎原則）精辟地闡明了企業(yè)應(yīng)采取的態(tài)度。在資產(chǎn)負債表日，如果資產(chǎn)賬面歷史成本高于其未來經(jīng)濟利益，會計就不應(yīng)堅持歷史成本計量資產(chǎn)價值，否則會導(dǎo)致虛計資產(chǎn)價值，虛計帳面利潤的嚴(yán)重后果，無法真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，從而誤導(dǎo)投資者。因此，當(dāng)資產(chǎn)出現(xiàn)賬面價值高于其預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益時，將其差額計入損失，使期末資產(chǎn)按較低的現(xiàn)行價值計量，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)所在。
（二）資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)
資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)服從于財務(wù)會計的目標(biāo)，即“決策有用”。當(dāng)企業(yè)面臨現(xiàn)實或潛在的風(fēng)險時，通過資產(chǎn)減值這個通道，預(yù)警和消化風(fēng)險，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強企業(yè)防范風(fēng)險的能力，最終保護投資者的利益。
不過，我們應(yīng)清醒的認(rèn)識到，利用資產(chǎn)減值這個會計方法并非能處理企業(yè)面臨的所有風(fēng)險。但是，沒有資產(chǎn)減值會計，企業(yè)也就缺失了一個化解風(fēng)險的有效方法，所以資產(chǎn)減值會計的意義在于此。
二、固定資產(chǎn)減值會計的使用條件和范圍
固定資產(chǎn)減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值會計關(guān)鍵需要在資產(chǎn)負債表日合理判斷固定資產(chǎn)可收回金額。過去，我國行業(yè)會計制度是以稅法為導(dǎo)向，柔性不足，剛性有余，企業(yè)不必也無法進行職業(yè)判斷。現(xiàn)今，企業(yè)會計制度與稅法已經(jīng)相互分離，會計制度以投資者為導(dǎo)向，較之過去，已有相當(dāng)柔性空間，會計職業(yè)判斷貫穿其中。職業(yè)判斷是對我國會計制度的創(chuàng)新，沒有以投資者為導(dǎo)向的會計制度，職業(yè)判斷也無從談起，企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會計發(fā)揮作用，必須熟練把握職業(yè)判斷。
（一）運用固定資產(chǎn)減值會計,需要會計師具備優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力
從技術(shù)層面來講，合理分析判斷固定資產(chǎn)減值，不僅需要會計師具有豐富的會計經(jīng)驗，還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業(yè)固定資產(chǎn)涉及機器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業(yè)，對資產(chǎn)使用效率也不同，而且，資產(chǎn)的價值會隨不同的時點發(fā)生變化。所以，會計師只有具備會計、工程、評估、市場等復(fù)合的知識結(jié)構(gòu)，才會得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果，否則，判斷的結(jié)果可想而知。我國現(xiàn)有的會計從業(yè)人員大約是1200萬，真正有能力從事職業(yè)判斷的會計師并不多，會計師的綜合素質(zhì)不高，將直接影響職業(yè)判斷的水平，制約固定資產(chǎn)減值會計的使用效果。
(二)進行合理的職業(yè)判斷，需要企業(yè)具備完善的治理結(jié)構(gòu)
職業(yè)判斷的合理與否，除卻會計師本人所具備的知識與能力外，很大程度上取決于企業(yè)管理層的價值取向。雖然從表面看這不是一個會計問題，但是，會計師是經(jīng)過管理層授權(quán)處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的。事實上，會計師只是執(zhí)行層，奉命行事，企業(yè)高層管理人員是決策層。決策的導(dǎo)向，將直接影響會計師的職業(yè)判斷。所以，固定資產(chǎn)減值給企業(yè)、投資者帶來的保護效應(yīng)只能在治理結(jié)構(gòu)比較完善的現(xiàn)代企業(yè)中得以體現(xiàn)。目前在我國，許多企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不完善，在這種情況下，若不加限制地允許企業(yè)采用固定資產(chǎn)減值會計，很可能管理層就將其演變成“合理合法”操縱利潤或計提秘密準(zhǔn)備的工具，從而導(dǎo)致會計信息喪失真實性與可靠性。失去了真實性與可靠性的會計信息也就談不上有用性了，這完全與資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)背道而馳。
(三)建立企業(yè)完善的治理結(jié)構(gòu)，需要依托成熟的資本市場
現(xiàn)代會計的目標(biāo)是“決策有用”?！皼Q策有用”是以資本市場為媒介實現(xiàn)的，因為，在兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，投資人可以通過資本市場這只無形的手來檢驗企業(yè)管理層管理資本的業(yè)績，如果會計信息“決策無用”，投資者就可以用腳投票。安然與安達信雙雙退出市場，就充分體現(xiàn)了成熟資本市場對管理層和注冊會計師是具有相當(dāng)約束力的?？疾炷壳拔覈馁Y本市場，虛假會計信息充斥市場，2001年審計署進行的檢查發(fā)現(xiàn)，16家具有上市公司報表審計資格的事務(wù)所出具的32份審計報告中，有14家出具了23份嚴(yán)重失實的審計報告。在不成熟的資本市場，投資者沒有有效的途徑行使自身的權(quán)利，無法制約和懲罰造假者（管理層與注冊會計師）。因此，在該背景下，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值會計是否能達到制度設(shè)定目標(biāo)，實在令人懷疑。
所以，運用固定資產(chǎn)減值會計，特別需要加強企業(yè)管理人員和會計從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)。誠信是阻斷職業(yè)判斷失當(dāng)和會計信息失真的防火墻。如果市場缺乏這層保護屏障，即使這個市場有最優(yōu)秀的會計師、最完美的會計制度、最完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及最成熟的資本市場，也無法阻擋虛假會計信息的產(chǎn)生。最近發(fā)生在美國的世通、安然造假事件就是活生生的典型。
根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，至少在目前，我國應(yīng)限制固定資產(chǎn)減值會計的應(yīng)用范圍。因為，資產(chǎn)減值會計是把雙刃劍，企業(yè)應(yīng)用得當(dāng)，可以提高會計信息質(zhì)量，企業(yè)應(yīng)用不當(dāng)，則會降低會計信息質(zhì)量。而現(xiàn)階段，我國很多企業(yè)尚不具備固定資產(chǎn)減值會計使用的條件。固定資產(chǎn)減值會計比較適宜在已經(jīng)建立了現(xiàn)代企業(yè)制度并且管理良好的股份制大中型企業(yè)中應(yīng)用。即使管理良好的中小型企業(yè)也不必采用，因為使用成本過高，有違成本效益的原則。
三、固定資產(chǎn)可收回金額的判斷、確認(rèn)與計量
（一）固定資產(chǎn)可收回金額的判斷
根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)判斷固定資產(chǎn)減值的依據(jù)原則上有六條：
1、固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；
2、企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；
3、同胞期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；
4、固定資產(chǎn)發(fā)生陳舊過時或?qū)嶓w損壞；
5、固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；
6、其他有可能表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情況。
在實際工作中，出現(xiàn)上述跡象，并不必然表明該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上做出職業(yè)判斷。
（二）固定資產(chǎn)可收回金額的確認(rèn)與計量
六條職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)主要是從定性方面分析影響可收回金額的因素。會計要確認(rèn)與計量，還必須定量計算可收回金額。如何定量計算固定資產(chǎn)可收回金額，準(zhǔn)則只給了個計量原則，即以資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用中和壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者作為固定資產(chǎn)可收回金額。其中銷售凈價是指，資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。至于企業(yè)到底怎樣計量銷售凈價與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，準(zhǔn)則避而不談具體方法。這無疑對會計師來講又是一個嶄新的領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，會計師可以借鑒資產(chǎn)評估的原理，既然資產(chǎn)是未來經(jīng)濟利益，那么可以從固定資產(chǎn)的產(chǎn)出角度分析量化可收回金額。固定資產(chǎn)的銷售凈價采用市場法計量，固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值采用收益法計量。會計師在計價的過程中要對與固定資產(chǎn)價值相關(guān)的數(shù)據(jù)資料進行收集、整理、歸納和分析。
1、市場法計量銷售凈價。市場法是根據(jù)比較思路來判斷資產(chǎn)價值的方法。用市場法計量固定資產(chǎn)銷售凈價，需要有兩個前提：一是需要有一個充分、發(fā)育活躍的市場；二是參照物及與被計價資產(chǎn)可比較的指標(biāo)、技術(shù)參數(shù)等資料是可以收集到的。在具體操作過程中的技術(shù)方法有：
（1）市場售價類比法被估價資產(chǎn)的銷售凈價=（參照物凈價+功能差異值+時間差異值+其它差異）-資產(chǎn)處置費
（2）功能價值法被估價資產(chǎn)的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產(chǎn)生產(chǎn)能力/參照物生產(chǎn)能力）-資產(chǎn)處置費
（3）價格指數(shù)法被估價資產(chǎn)的銷售凈價=參照物成交價格*物價變動指數(shù)-資產(chǎn)處置費
（4）成新率價格法被估價資產(chǎn)的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產(chǎn)成新率/參照物成新率）-資產(chǎn)處置費
其中，資產(chǎn)的成新率=資產(chǎn)的尚可使用年限/（資產(chǎn)的已使用年限+資產(chǎn)的尚可使用年限）
（5）市價折扣法被估價資產(chǎn)的銷售凈價=參照物成交價格*（1-價格折扣率）-資產(chǎn)處置費
（6）成本市價法被估價資產(chǎn)的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產(chǎn)現(xiàn)行合理成本/參照物現(xiàn)行合理成本）-資產(chǎn)處置費
通用固定資產(chǎn)的計價用市場法比較合適。專用或特種固定資產(chǎn)，由于缺乏公開市場，無法使用市場法，這時可以考慮用收益法。當(dāng)然，通用固定資產(chǎn)計價也可以采用收益法。
2、收益法計量未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。收益法是通過估算被估價資產(chǎn)的未來預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值來判斷其價值的方法。應(yīng)用收益法必須具備三個前提條件：被估價資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測并可以用貨幣計量；資產(chǎn)擁有者獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險也可以預(yù)測并可以用貨幣衡量；被估價資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測。其數(shù)學(xué)表達式，估價值=∑[R/（1+r）],式中主要涉及三個參數(shù)，R收益額、r折現(xiàn)率、n獲利期限?？陀^估計這三個參數(shù)有相當(dāng)難度。另外收益法要求被估價固定資產(chǎn)具有獨立的、連續(xù)可計量的、可預(yù)期收益的能力。故該方法對單臺機器設(shè)備估價通常是不適用的，因為要想分別確定各臺設(shè)備的未來收益相當(dāng)困難。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估價。
通過對固定資產(chǎn)銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估價過程分析發(fā)現(xiàn)，單項專用或單項特種固定資產(chǎn)既無法計量銷售凈價，又無法計量未來現(xiàn)金流量。所以在此方面準(zhǔn)則規(guī)定有漏洞，讓會計人員無所適從。筆者建議，上述固定資產(chǎn)可收回金額（產(chǎn)出價值）的計量可以在重置成本（投入價值）的基礎(chǔ)上修正得到。因為，固定資產(chǎn)重置成本一般能夠采用重置核算法、功能比較法、價格指數(shù)法、統(tǒng)計分析法計量。
我國目前，由于使用市場法和收益法計量固定資產(chǎn)可收回金額主客觀條件尚不完全具備，這就給實務(wù)上正確推廣運用固定資產(chǎn)減值會計造成了很大障礙，企業(yè)及有可能放棄使用或弄假成真。企業(yè)放棄使用減值會計，固定資產(chǎn)的期末計量又回到了賬面價值計量的老路，固定資產(chǎn)的持產(chǎn)風(fēng)險無法消化；企業(yè)假戲真作，從表面上看，企業(yè)化解了持產(chǎn)風(fēng)險，實質(zhì)上可能蘊藏著更大的危機。這些現(xiàn)象恐怕有違制度設(shè)計者的初衷。
所以，財政部在會計準(zhǔn)則之前，開公眾聽證會，廣泛聽取各方面的意見，而不僅僅是會計專家的意見，充分權(quán)衡利弊得失。因為在市場經(jīng)濟中，會計標(biāo)準(zhǔn)是利益分配的指示器，稍有不慎，就會對資本市場造成強烈沖擊，在這方面，我們的教訓(xùn)不可謂不多。修訂前的債務(wù)重組準(zhǔn)則對公允價值的使用，就“合理”給了上市公司一只造假的利器，時隔不久，非貨幣交易準(zhǔn)則又重蹈覆轍，后來再作修訂，取消公允價值計量。俗話說得好，生在淮南是橘，生在淮北是枳。我國會計準(zhǔn)則在國際化的進程中，要充分考慮經(jīng)濟、文化、法律、教育與會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。
四、固定資產(chǎn)減值對折舊造成的影響
固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
1、如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)該改變固定資產(chǎn)折舊方法。并按照會計政策變更的要求處理。
2、如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命。并按照會計估計變更的要求處理。
3、如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的帳面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。并按照會計估計變更的要求處理。
企業(yè)已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調(diào)整。
本期計提固定資產(chǎn)減值影響應(yīng)稅所得額的計算，它是一項可抵減時間性差異。企業(yè)所得稅會計采取應(yīng)付稅款法時，該差異的納稅影響數(shù)只影響本期的所得稅費用；若企業(yè)所得稅會計采取納稅影響會計法時，則該差異的納稅影響數(shù)需要跨期攤派。本期轉(zhuǎn)回前期已計提的減值準(zhǔn)備的納稅影響數(shù)，表示前期對所得稅費用的抵減本期轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的稅率取決于企業(yè)所得稅會計使用的是債務(wù)法還是遞延法。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告144號指出，如果長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的公允價值低于其賬面價值，則發(fā)生減值。國際會計準(zhǔn)則第36號中規(guī)定，在每一個資產(chǎn)負債表日，主體應(yīng)當(dāng)評估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象；如果存在這種跡象，主體應(yīng)當(dāng)估計資產(chǎn)的可收回金額。我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。
大多數(shù)國家會計準(zhǔn)則的規(guī)定大抵以國際會計準(zhǔn)則或者美國會計準(zhǔn)則為藍本。我國主要是借鑒國際會計準(zhǔn)則，只是略有差異。如國際會計準(zhǔn)則規(guī)定已計提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，但我國會計準(zhǔn)則中規(guī)定已計提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。就準(zhǔn)則規(guī)定的詳細程度而言，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定更為具體，更為全面。
二、境外案例分析
[例]A企業(yè)是一個生產(chǎn)瞬間干燥劑和壓縮清新劑的廠家，2001年對其所屬土地、建筑物、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)進行減值測試。固定資產(chǎn)情況見表1：
建筑物和設(shè)備1999年建成投產(chǎn)，全部資產(chǎn)作為一個整體形成現(xiàn)金流量的來源。2001年3月31日該企業(yè)資產(chǎn)負債表中顯示的資產(chǎn)總值、折舊和凈資產(chǎn)見表2：
評估師對固定資產(chǎn)進行減值測試的具體流程如下：
(1)確定價值類型。評估師確定價值類型為原地原用途價值。
(2)確定折余重置成本。該企業(yè)資產(chǎn)屬于專用機器設(shè)備，由于在設(shè)計、尺寸、位置上獨一無二，除了那些作為部件銷售的產(chǎn)品外，幾乎不在公開市場上銷售。評估師運用折余重置成本計算資產(chǎn)價值。計算過程見表3：
(3)分析貶值的可能性。企業(yè)從成立之初到評估時，生產(chǎn)能力數(shù)據(jù)有：壓縮清新劑設(shè)計能力750噸／年，瞬間干燥劑設(shè)計能力2500噸/年。企業(yè)1999年和2000年設(shè)備生產(chǎn)能力利用率有，1999年生產(chǎn)能力利用率為21.5％；2000年生產(chǎn)能力利用率為21.5％，這種較低的生產(chǎn)能力利用率是由于企業(yè)成立時對瞬間干燥劑的需求量的預(yù)測遠高于真實市場需求額。評估師分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)機器設(shè)備并沒有發(fā)生功能性貶值和實體貶值。因此，評估認(rèn)為機器設(shè)備可能存在經(jīng)濟性貶值。
(4)計算資產(chǎn)組的公允價值。評估師對企業(yè)10年的產(chǎn)出和企業(yè)價值進行分析，得知資產(chǎn)組現(xiàn)值總額為2653.9千美元，凈流動資產(chǎn)為101.42千美元。由于沒有足夠的收入實現(xiàn)盈利，評估師經(jīng)分析認(rèn)為企業(yè)沒有無形資產(chǎn)。因此，企業(yè)固定資產(chǎn)(資產(chǎn)組)價值應(yīng)為2552.48千美元(2653.9-101.42)。
(5)計算資產(chǎn)組貶值額并在組成資產(chǎn)間分配。與固定資產(chǎn)折余重置成本相比，固定資產(chǎn)貶值額為1691千美元(4243-2552.48)，減值率為0.5(1691÷3223)，機器設(shè)備可收回金額為1612千美元。
(6)計算機器設(shè)備減值額。機器設(shè)備賬面值為2800千美元，減值額為1188千美元(2800-1612)。
(7)考慮機器設(shè)備在其他用途下的價值。根據(jù)國際評估準(zhǔn)則，機器設(shè)備可以有原地原用途價值、原地選擇用途價值、異地原用途價值和異地選擇用途價值等幾種價值類型。假設(shè)其他三種價值類型下，機器設(shè)備可收回金額分別為2100千美元、2200千美元和2300千美元。根據(jù)國際評估準(zhǔn)則要求，應(yīng)當(dāng)選擇最高的價值進行減值測試。本例中選擇異地選擇用途價值2300千美元進行測試，減值額為500千美元(2800-2300)。
本例機器設(shè)備減值測試的過程是按照國際評估準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則執(zhí)行的業(yè)務(wù)，考慮了資產(chǎn)不能單獨形成現(xiàn)金流時，以資產(chǎn)組為評估對象確定公允價值，繼而進行分配的情形。其基本流程是：(1)確定價值類型。確定價值類型的目的是計算資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。(2)確定資產(chǎn)組中各組成資產(chǎn)各自的公允價值。以折余重置成本作為公允價值。確定折余重置成本的目的是確定機器設(shè)備所有固定資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組合中所占價值比例，用以對經(jīng)濟性貶值進行分配。(3)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況對資產(chǎn)組的公允價值進行調(diào)整。本例中調(diào)整了經(jīng)濟性貶值的因素。方法是計算資產(chǎn)組按現(xiàn)有生產(chǎn)能力形成未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，現(xiàn)值與折余重置成本的差額為經(jīng)濟性貶值。按各組成資產(chǎn)公允價值的比例進行分配。調(diào)整后的公允價值即為原地原用途價值。(4)確定減值額。用調(diào)整后的公允價值與賬面價值進行對比，確定減值額。
根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(以下簡稱“未來現(xiàn)金流現(xiàn)值”)兩者之中的較高者。由于未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計算難度較大，目前可收回金額一般采用銷售凈價的方法來確定，但實際上兩種方法是有內(nèi)在聯(lián)系的。固定資產(chǎn)的銷售凈價總體上是與固定資產(chǎn)未來可能形成的現(xiàn)金流量是正相關(guān)的，這一點也可以從企業(yè)會計制度中資產(chǎn)的定義得到證實。某項固定資產(chǎn)未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量大，表明其對于企業(yè)的價值高;當(dāng)固定資產(chǎn)價格與其價值一致時，則該固定資產(chǎn)的銷售凈價也高。若固定資產(chǎn)的價格偏離其對企業(yè)的價格時，則銷售凈價與現(xiàn)金流量不一定能成正相關(guān)關(guān)系。
如何理解并應(yīng)用固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流現(xiàn)值
目前判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷售凈價的方法，而很少考慮其未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，若固定資產(chǎn)的銷售凈價低于其賬面價值則判斷固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，上述做法是不全面的。企業(yè)購置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不能光考慮其銷售凈價，而是首先要考慮該固定資產(chǎn)對企業(yè)未來收益的影響。由于要計算出固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，筆者認(rèn)為，可采用下述變通方法來判斷固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價值： 若某項固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對企業(yè)來說是能產(chǎn)生凈利潤的，則可認(rèn)為該固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值高于其賬面價值，不存在減值情況。根據(jù)上述分析，判斷固定資產(chǎn)是否存在減值需同時滿足以下兩個條件： (1)固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來盈利; (2)固定資產(chǎn)的銷售凈價低于其賬面價值。
根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些固定資產(chǎn)雖然通常其市價遠低于其賬面價值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤作貢獻，因此可認(rèn)為其不需計提減值準(zhǔn)備。
對利用資產(chǎn)評估結(jié)果確定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的看法
對于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產(chǎn)進行評估，然后根據(jù)評估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實這種做法是不對的，評估師對固定資產(chǎn)的評估價值僅反映了固定資產(chǎn)的銷售凈價，采用固定資產(chǎn)評估價值判斷是否減值未能考慮未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進行評估并根據(jù)評估結(jié)果計提減值準(zhǔn)備，實際操作難度較大。由于各單項固定資產(chǎn)的評估價值與賬面價值總會有差異，可能固定資產(chǎn)評估總體上是增值的，但一部分單項減值是無法避免的，對所有評估減值的單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，會計核算工作量很大，以后計提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實際操作難度也較大。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否需按單項計提
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，并按單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備;而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中，未明確規(guī)定需逐項檢查、按單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為，通常固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項資產(chǎn)計提，但在特殊情況下，當(dāng)多項固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準(zhǔn)備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設(shè)備，因技術(shù)更新該生產(chǎn)線已屬落后，其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損，目前設(shè)備市價也遠低于其賬面價值;根據(jù)測算，該生產(chǎn)線設(shè)備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%，所以該生產(chǎn)線上的各項設(shè)備可統(tǒng)一按賬面價值的40%計提減值準(zhǔn)備，不需對該生產(chǎn)線上各項設(shè)備單獨估價并計提減值準(zhǔn)備。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露
中圖分類號：F23文獻標(biāo)識碼：A
計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是《企業(yè)會計制度》的一個突出特點，大部分的減值準(zhǔn)備都是其對應(yīng)資產(chǎn)的唯一減項，只有固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是與累計折舊共同作為固定資產(chǎn)的減項。在實踐中，人們往往認(rèn)為折舊是為了避免固定資產(chǎn)發(fā)生減值而計提的準(zhǔn)備，因而再對固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備顯得多余。鑒于這種認(rèn)識的普遍性，筆者認(rèn)為有必要分析折舊的實質(zhì)，對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的關(guān)系進行分析研究。
一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的關(guān)系
（一）兩者的聯(lián)系
1、兩者都核算固定資產(chǎn)價值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，都意味著固定資產(chǎn)價值降低了。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計拆舊作為固定資產(chǎn)的減項，共同反映這一價值的降低，使得最終的固定資產(chǎn)凈值等于可收回金額。
2、兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術(shù)進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低是兩者計提準(zhǔn)備或多計提折舊的共同原因。
3、兩者之間相互關(guān)聯(lián)。由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)估計的累計折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上說，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的補充科目，它將累計折舊中估計有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額；另一方面在計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值（不再是固定資產(chǎn)原值）為基礎(chǔ)進行調(diào)整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。
（二）兩者的區(qū)別
1、兩者的性質(zhì)及目的不同。折舊表示的是固定資產(chǎn)價值的減損，主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉(zhuǎn)移，它把固定資產(chǎn)的價值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計可使用的年限內(nèi)，以實現(xiàn)收入與費用的配比。期末累計折舊反映的是企業(yè)估計的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的余額，將其作為固定資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值?？梢?，折舊并不表示資產(chǎn)實際的破損，也不意味著經(jīng)過一段時期后固定資產(chǎn)市價下跌。簡而言之，折舊是成本分?jǐn)偡椒ǎ琴Y產(chǎn)評價方法。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額與賬面凈值進行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面凈值時，確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，以使賬面價值能真實、客觀地反映該資產(chǎn)在當(dāng)前市場上的實際價值。固定資產(chǎn)減值所表示的這種價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大，可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性，更需要依賴會計人員的專業(yè)判斷?？梢姡瑴p值準(zhǔn)備是某一時點由于公允市價的變動而需調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值的部分，它反映的是固定資產(chǎn)當(dāng)前價值，是一種資產(chǎn)的評價方法。
2、兩者針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產(chǎn)原值而言的，固定資產(chǎn)原值扣減累計折舊反映的是固定資產(chǎn)賬面凈值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對固定資產(chǎn)凈值而言的，因為當(dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時，如果企業(yè)已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊，固定資產(chǎn)可收回凈值不一定會低于賬面凈值，那么此時就不會計提減值準(zhǔn)備。所以，固定資產(chǎn)減值雖然是通過期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項，而是固定資產(chǎn)凈值的減項。
3、兩者的核算范圍不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》第17條規(guī)定：除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：（1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（2）按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
而計提減值準(zhǔn)備的核算范圍則在第27條明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：（1）固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；（2）企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞時；（5）固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（6）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
同時，《企業(yè)會計制度》第59條還規(guī)定了全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形：（1）長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（5）其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。已全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊?？梢姡嬏嵴叟f的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
4、兩者處理問題的及時性不同。固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更?？梢?，折舊政策的變更是一個復(fù)雜的過程，它不能及時地調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。而當(dāng)折舊估計發(fā)生偏差，固定資產(chǎn)價值發(fā)生減損時，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以在期末及時地予以調(diào)整，以確保期末固定資產(chǎn)價值信息的真實性。雖然這種價值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體制，但從確保當(dāng)期的信息質(zhì)量來看，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目比累計折舊更加及時、靈活。
5、兩者發(fā)生的時間不同。折舊是固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過程，它與當(dāng)期的收益相配比，一般折舊是按月計提，所以折舊計提是經(jīng)常發(fā)生的。而固定資產(chǎn)減值則不同，減值損失是一項非經(jīng)濟性支出，固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的原因（市價持續(xù)下跌、技術(shù)陳舊、損壞等）也不是經(jīng)常發(fā)生的，今年發(fā)生了固定資產(chǎn)減值并不意味著明年還會發(fā)生。
6、兩者計提的方法不同。企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式來選擇折舊方法，可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是通過對期末固定資產(chǎn)賬面凈值與可收回金額的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
7、兩者計提的基數(shù)不同。直線法下固定資產(chǎn)計提折舊的基數(shù)是指固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計凈殘值的余額，并在預(yù)計使用壽命的折舊年限內(nèi)計提折舊。固定資產(chǎn)如果已計提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值（即固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提的減值準(zhǔn)備）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。應(yīng)當(dāng)注意的是，因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。
8、兩者賬務(wù)處理不同。固定資產(chǎn)的折舊與企業(yè)日常經(jīng)營管理息息相關(guān)，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其折舊額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費用中，提取時借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目，并且在一般情況下不存在沖回問題；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，因而減值準(zhǔn)備計提時，借記“營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在此后的期間，如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，做相反會計分錄。
二、固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的折舊核算問題
鑒于累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都是固定資產(chǎn)的準(zhǔn)備項目，一方的變動必然引起另一方的調(diào)整，《企業(yè)會計準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》規(guī)定：“已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊額，因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整?！庇纱丝梢?，固定資產(chǎn)在折舊計提期間，減值因素的發(fā)生必然影響固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從取得固定資產(chǎn)的次月起，合理估計折舊年限和折舊額。為此，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法。
（一）變更折舊計提方法。如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大改變，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計政策變更規(guī)定，追溯調(diào)整原折舊額。
（二）變更折舊計提年限。如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計估計變更規(guī)定，采用未來適用法進行會計處理。
（三）重新預(yù)計固定資產(chǎn)凈殘值。如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計估計變更規(guī)定，采用未來適用法進行會計處理。
（四）原折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值不變。如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，且固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值也沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方案，按照固定資產(chǎn)的賬面價值扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及沿可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
例1：某公司1998年12月取得一項固定資產(chǎn)，價值800萬元，預(yù)計使用年限期10年，凈殘值率為10%，直線法計提折舊。則：
該設(shè)備折舊額=800-800×10%=720萬元
年折舊率=1/10=10%
年折舊額=720×10%=72萬元
例2：2001年12月31日，由于與上述固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟因素發(fā)生不利變化，致使其發(fā)生減值，該公司估計可收回金額為500萬元，則應(yīng)該按照固定資產(chǎn)的賬面凈額與其可收回金額的差額計提減值準(zhǔn)備：
應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備=（800-72×3）-500=84萬元
然后，重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，按固定資產(chǎn)的賬面價值和尚可使用年限重新計算折舊率和折舊額。如果其他預(yù)計不變，則：
新折舊額=500-500×10%=450萬元
年折舊率=1/（10-3）=14.49%
年折舊額=450×14.49%=64.30萬元
如果該項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限減少為8年，凈殘值率不變，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定進行會計處理。則：
新折舊額=500-500×10%=450萬元
尚可使用年限=8-3=5
年折舊率=1/5=20%
年折舊額=450×20%=90萬元
另外，固定資產(chǎn)計提折舊期間，導(dǎo)致減值的因素消失?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》規(guī)定：“如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！闭{(diào)整固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，企業(yè)仍應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法（處理方法同上），重新計算確定折舊率和折舊額。
例3：承上例，2003年12月31日，該公司發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致該固定資產(chǎn)2001年減值損失的不利經(jīng)濟因素已經(jīng)全部消失，且估計此時的可收回金額為450萬元。根據(jù)上述處理原則，應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：
計提減值準(zhǔn)備當(dāng)前賬面價值=800-72×3-84-64.3×2=371.42萬元
該固定資產(chǎn)賬面價值應(yīng)恢復(fù)為：450萬元
應(yīng)沖減的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=450-371.42=78.58萬元
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的余額=84-78.58=5.42萬元
重新計算固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額：
當(dāng)前折舊額=450-450×10%=405萬元
尚可使用年限=10-5=5
年折舊率=1/5=20%
年折舊額=405×20%=81萬元
三、對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和折舊的思考
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否需按單項計提。根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，并按單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中，未明確規(guī)定需逐項檢查、按單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為，通常固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項資產(chǎn)計提，但在特殊情況下，當(dāng)多項固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準(zhǔn)備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設(shè)備，因技術(shù)更新該生產(chǎn)線已屬落后，其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損，目前設(shè)備市價也遠低于其賬面價值；根據(jù)測算，該生產(chǎn)線設(shè)備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%，所以該生產(chǎn)線上的各項設(shè)備可統(tǒng)一按賬面價值的40%計提減值準(zhǔn)備，不需對該生產(chǎn)線上各項設(shè)備單獨估價并計提減值準(zhǔn)備。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露。根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)披露“當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失”。本人認(rèn)為，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備僅要求披露當(dāng)期計提和轉(zhuǎn)回金額是不夠的，為使投資者能充分了解企業(yè)減值準(zhǔn)備的計提情況，還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：當(dāng)期計提減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)的相應(yīng)原值和凈值，當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失原因說明、減值損失確定方法，當(dāng)期減值損失轉(zhuǎn)回原因及轉(zhuǎn)回金額確定方法等。
（三）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提后的累計折舊計提依據(jù)。新的《企業(yè)會計制度》中有關(guān)固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的累計折舊計提依據(jù)是按歷史原值計提還是改按相應(yīng)核減減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)凈值計提，該制度并沒有作出明確的規(guī)范，導(dǎo)致會計實務(wù)中出現(xiàn)了前后兩種不同的操作方法，并使得反映企業(yè)經(jīng)營成果的一系列重要評價指標(biāo)出現(xiàn)偏差。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的累計折舊計提依據(jù)，不應(yīng)簡單地認(rèn)為是采用前者或后者（按歷史價值或按核減減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)凈值），而應(yīng)具體情況具體分析。如對使用年限長、原始價值大的商用房屋及建筑物類固定資產(chǎn)，價值的持續(xù)下跌、或者經(jīng)過一段時間的閑置之后，其價值又得以恢復(fù)甚至超過其賬面價值的情況，就不能一味強調(diào)固定資產(chǎn)發(fā)生減值時必須調(diào)減固定資產(chǎn)賬面價值才能作為計提折舊的依據(jù)。
通過以上討論，筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊科目很好的補充，它彌補了累計折舊科目反映不及時和缺乏靈活性的不足，還負責(zé)核算長期閑置固定資產(chǎn)的價值減損，特別是在科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展的今天，企業(yè)固定資產(chǎn)更新?lián)Q代越來越快，利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及時地反映固定資產(chǎn)的減值具有很強的現(xiàn)實意義。但企業(yè)在按《企業(yè)會計制度》進行實務(wù)處理時應(yīng)根據(jù)具體情況進行操作。這就要求我國《企業(yè)會計制度》應(yīng)盡快補充固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊之間賬務(wù)處理的規(guī)定，以便于實務(wù)的具體操作。
（作者單位：湖南省益陽市高級技校）
主要參考文獻：
問題二，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“累計折舊”科目，表示的意思是按考慮減值因素情況下計提的累計折舊小于不考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計提的累計折舊， 補提折舊。當(dāng)按考慮減值因素情況下計提的累計折舊大于不考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計提的累計折舊時，又該如何進行賬務(wù)處理，沒有明確規(guī)定。
轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的減值損失，可以采用固定資產(chǎn)成本與可收回金額孰低的方法來處理。 其中的固定資產(chǎn)成本是指不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值時，先將固定資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值，也就是本文所說的固定資產(chǎn)成本，然后比較固定 資產(chǎn)的成本與可收回金額，如果成本高于可收回金額，則該固定資產(chǎn)期末按可收回金額計價；如果成本低于可收回金額，則該固定資產(chǎn)按成本計價。在遵循這一原則的前提下 ，轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的減值損失。這種方法同樣適用于固定資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價 值，補提減值損失的情況。
具體做法是：
第一步?jīng)_銷上次已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備。
第二步調(diào)整減值后計提的折舊額。固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，由于固定資產(chǎn)的價值、預(yù)計凈殘值以及使用壽命都可能發(fā)生變化，所以減值后計提的折舊額與減值前計提的折舊額不一樣。如果減值后的折舊額小于減值前的折舊額，應(yīng)補提少提的折舊額；如果減值后的折舊額大于減值前的折舊額，則應(yīng)沖減多提的折舊額。
第三步計提減值準(zhǔn)備。經(jīng)過上述兩項處理后，該固定資產(chǎn)的賬面價值已經(jīng)恢復(fù)到不考 慮減值因素固定資產(chǎn)的賬面凈值，也就是固定資產(chǎn)的成本。當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額大于等于該固定資產(chǎn)的成本時，按照成本與可收回金額孰低的原則，該固定資產(chǎn)按成本計價，不需計提減值準(zhǔn)備；當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額小于該固定資產(chǎn)的成本時，該固定資產(chǎn)按可收回金額計價，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額為固定資產(chǎn)的成本與可收回金額的差額。
分兩種情況進行處理。
一、固定資產(chǎn)的可收回金額大于該固定資產(chǎn)的成本
例：甲公司20×1年12月25日購置一臺生產(chǎn)設(shè)備，價值1300萬元，預(yù)計使用壽命為8年 ，預(yù)計凈殘值65萬元，采用直線法計提折舊，20×5年12月31日，公司在檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為280.8萬元，計提減值準(zhǔn)備401.7萬元。20×7年12月37日 ，公司進行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生了變化，對公司產(chǎn)生有利，該固定資產(chǎn)的可收回金額為560萬元，預(yù)計凈殘值和使用壽命沒有發(fā)生變化。假設(shè)整個過程不考慮相關(guān)稅費。
轉(zhuǎn)回減值損失的賬務(wù)處理如下。
1.沖銷20×5年12月31日計提的減值準(zhǔn)備 401.7萬元。
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4017000
貸：營業(yè)外支出—計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4017000
2.調(diào)整減值后計提的折舊額。
減值前的年折舊額：（1300 - 65）÷8 = 154.375萬元
減值后的年折舊額：（280.8 - 65）÷4 = 53.95萬元
減值后的年折舊額53.95萬元小于減值前的年折舊額154.375萬元，所以應(yīng)補提少提的折舊額。
20×6年、20×7年因為減值少提的折舊額為（154.375 - 53.95）×2 = 200.85萬元。
借：制造費用 2008500
貸：累計折舊 2008500
3.計提減值準(zhǔn)備。
20×7年12月31日固定資產(chǎn)的成本為：1300 - （1300 - 65）÷8×6 = 373.75萬元。
經(jīng)過上述兩項處理后，該固定資產(chǎn)的賬面價值已經(jīng)恢復(fù)到不考慮減值因素固定資產(chǎn)的賬面凈值，也就是固定資產(chǎn)的成本。固定資產(chǎn)的成本373.75萬元小于可收回金額560萬元，所以該固定資產(chǎn)應(yīng)按成本計價，也就是按不考慮減值因素情況下確定的固定資 產(chǎn)賬面凈值計價，因此不需計提減值準(zhǔn)備。
二、固定資產(chǎn)的可收回金額小于固定資產(chǎn)的成本
例：乙公司20×1年12月25日購置一臺生產(chǎn)設(shè)備，價值1300萬元，預(yù)計使用壽命為10年 ，預(yù)計凈殘值65萬元，采用直線法計提折舊，20×5年12月31日，公司在檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為585萬元，計提減值準(zhǔn)備221萬元，估計該設(shè)備尚可使用4 年，預(yù)計凈殘值不變。20×7年12月31日，公司進行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生了變化，對公司產(chǎn)生有利，該固定資產(chǎn)的可收回金額為 480萬元，預(yù)計凈殘值和使用壽命沒有發(fā)生變化。假設(shè)整個過程不考慮相關(guān)稅費。
轉(zhuǎn)回減值損失的賬務(wù)處理如下：
1.轉(zhuǎn)回20×5年12月31日計提的減值準(zhǔn)備221萬元。
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2210000
貸：營業(yè)外支出—計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2210000
2.調(diào)整減值后計提的折舊額。
減值前的年折舊額：（1300 - 65）÷10 = 123.5萬元。
減值后的年折舊額：（585 - 65）÷4 = 130萬元。
減值后的年折舊額130萬元大于減值前的年折舊額123.5萬元，所以應(yīng)沖減多提的折舊額。
20×6年、20×7年因減值多提的折舊額為（130 - 123.5）×2 = 13萬元。
借：累計折舊 130000
貸：制造費用 130000
3.計提減值準(zhǔn)備。
20×7年12月31日固定資產(chǎn)的成本為：1300-（1300-65）÷10×6 = 559萬元
當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生減值，并計提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法：
（1）如果固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則企業(yè)會計制度規(guī)定以前期間已計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
（2）如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
（3）因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。
轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，按不考慮減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊與因計提減值準(zhǔn)備而計提的累計折舊之間的差額，沖減已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時增加累計折舊；按固定資產(chǎn)賬面價值和可收回金額與不考慮減值因素情況下計算的固定資產(chǎn)凈值孰低者的差額，沖減已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和營業(yè)外支出。
[實例資料]
某公司為一生產(chǎn)型企業(yè)，（1）2002年12月31日，購置了一臺需安裝的設(shè)備，含稅價為1500000元。預(yù)計該設(shè)備的使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為60000元，采用年限平均法計提折舊。（2）2005年12月31日，該設(shè)備現(xiàn)時的銷售凈價為580000元，未來5年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為620000元。（3）2007年12月31日，以前期間計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，產(chǎn)生有利影響，目前市場上該設(shè)備的銷售凈價為600000元，持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為630000元。
假設(shè)整個過程其他稅費忽略，該設(shè)備在2005年12月31日之前沒有計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；該設(shè)備一直采用年限平均法計提折舊。
[賬務(wù)處理]
（1）2003年1月1日至2005年12月31日，每年計提的折舊金額分別為180000[（1500000－60000）÷8]元，累計折舊金額為540000元。2003年12月31日、2004年12月31日、2005年12月31日折舊的賬務(wù)處理均為：
借：制造費用180000
貸：累計折舊180000
（2）2005年12月31日，應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備為340000[（960000－620000），此時賬面凈值為960000元，可收回金額620000元]元。賬務(wù)處理為：
借：營業(yè)外支出———計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備340000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備340000
（3）2006年、2007年，每年計提的折舊金額分別為112000[（620000－60000）÷5]元，2006年12月31日、2007年12月31日折舊的賬務(wù)處理均為：
借：制造費用112000
貸：累計折舊112000
2007年12月31日，在沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)凈額為396000（620000－112000×2）元，可收回金額為630000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的部分固定資產(chǎn)減值損失。此時，在不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)凈值為600000（1500000－180000×5）元，低于可收回金額630000元，因此，企業(yè)應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊900000（180000×5）元與因計提減值準(zhǔn)備而計提的累計折舊的差額136000（900000－540000－112000×2）元增加已計提的累計折舊，按固定資產(chǎn)賬面價值396000元和可收回金額630000元與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)凈值600000元的孰低者差額204000（600000－396000）元予以轉(zhuǎn)回。賬務(wù)處理為：
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備136000
貸：累計折舊136000
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備204000
貸：營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備204000
二、固定資產(chǎn)減值的核算應(yīng)用與完善建議
(一)完善固定資產(chǎn)減值的核算制度
健全信息、價格市場機制是實施固定資產(chǎn)減值會計的重要條件。必須進一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可以增強其可操作性和會計資料的真實性。其次，建立會計制度應(yīng)對企業(yè)決策選擇權(quán)進行限定，明確企業(yè)政策選擇權(quán)。同時應(yīng)將企業(yè)會計政策的選擇進行簡化，即將政策選擇限定在一個范圍內(nèi)，這樣可以幫助企業(yè)縮減利用會計手段來控制利潤的空間，提高企業(yè)制度的客觀性。
(二)提高會計從業(yè)人員的技術(shù)素質(zhì)
會計從業(yè)人員的基本素質(zhì)是提高核算準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)，培養(yǎng)會計人員的職業(yè)判斷能力對于不斷擴大固定資產(chǎn)減值的會計制度在企業(yè)中的實行范圍具有重要意義。企業(yè)可以組織會計人員針對一些專業(yè)理論的熱點和難點問題展開激烈的討論，同時還應(yīng)該對會計人員進行繼續(xù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，學(xué)習(xí)先進科學(xué)的會計理論與會計方法，不斷提高他們的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德。
(三)完善會計監(jiān)督體系
監(jiān)督是核算的重要管理策略，監(jiān)督主要是以審計為主，不可否認(rèn)外部的審計監(jiān)督對于會計信息的對稱是有促進作用的。審計可以控制一些虛假信息對核算的影響，尤其是對固定資產(chǎn)減值的會計核算，因為涉及的范圍較廣，所以應(yīng)加強審計作用，既要加強對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計，也要加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督作用。
(四)強化公司治理，完善企業(yè)績效考評
公司治理是對宏觀的公司管理體制的改進，其對完善固定資產(chǎn)減值的會計核算有一定的促進作用。主要可以從兩個方面入手：一是對股份制企業(yè)進行縮股，解決股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的情況；二是建立完善的董事會制度，明確公司管理的主體和權(quán)利分配。固定資產(chǎn)減值核算具有兩面性，如果企業(yè)可以利用其真實的反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營狀況，可以獲得準(zhǔn)確的市場信息并指導(dǎo)決策，反之則將使得企業(yè)陷入到利潤操控的誤區(qū)，不能正確的對企業(yè)經(jīng)營進行改進和調(diào)整，最終將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗。
資產(chǎn)減值會計處理的有關(guān)問題，不僅關(guān)系到企業(yè)與國家、企業(yè)與企業(yè)間的利益關(guān)系，還直接關(guān)系到企業(yè)股東與管理層的利益之爭，這些矛盾都直接影響到資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的實施效果。企業(yè)真實地計提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問題，有賴于公允價值的研究；而更重要的另一方面是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題，這就有賴于整個社會、企業(yè)和廣大會計人員自身素質(zhì)的提高和相關(guān)部門人員進行有效的監(jiān)督管理。本文闡述固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵及背景，對固定資產(chǎn)減值的會計核算問題進行分析，并提出了完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議和對策。
一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的特點
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。
其中資產(chǎn)的公允價值，會計準(zhǔn)則規(guī)定可以分以下三種情況分別確定：
（1）如果能夠合理確定資產(chǎn)交易的協(xié)議價格是公平的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。
（2）如果不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。
（3）如果在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。
二、關(guān)于固定資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的問題
“固定資產(chǎn)減值損失一旦確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回”，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提后不能轉(zhuǎn)回，符合中國遏制財務(wù)虛假信息的原則，但與新準(zhǔn)則中普遍應(yīng)用的公允價值有些矛盾，使整個準(zhǔn)則體系看來有些不協(xié)調(diào)。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規(guī)定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。會計上主要面臨不能如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況的問題。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會計信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實際，但如果減值恢復(fù)時不轉(zhuǎn)回己計提的減值準(zhǔn)備，也就無法反映資產(chǎn)的真實狀況。
三、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理
從新規(guī)則具體規(guī)定來看，合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵需要在資產(chǎn)負債表日合理判斷資產(chǎn)可收回金額。而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來期間進行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額與預(yù)計凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值準(zhǔn)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。企業(yè)按會計準(zhǔn)則的規(guī)定對當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會計準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項固定資產(chǎn)并未實際發(fā)生損失，會計上計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不足以作為認(rèn)定為實際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會計上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進行所得稅處理時，通常會涉及納稅調(diào)整。
（一）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整
首先，企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而計入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項目）計算當(dāng)期的所得稅費用和應(yīng)交所得稅。其次，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價值將低于計稅基礎(chǔ)（假設(shè)會計與稅收法規(guī)對該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費用。
（二）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的以后各期，會計上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上減去會計因計提減值準(zhǔn)備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎(chǔ)的差，計算出當(dāng)期末可抵減暫時性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額與上期末已保留的余額進行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議和對策
1.進一步培育和完善價格市場和信息市場。公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。公允價值的本質(zhì)就是一種基于市場信息的評價，是市場對資產(chǎn)或負債價值的認(rèn)定，市場價格是最為客觀、可靠程度最高、也是最簡便的公允價值的來源。因此，需要全面完善市場經(jīng)濟體制。
企業(yè)的固定資產(chǎn)可以長期參加生產(chǎn)經(jīng)營而保持其原有實物形態(tài)，但其價值將隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中，或構(gòu)成了企業(yè)的費用。這部分在固定資產(chǎn)預(yù)期使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行的系統(tǒng)分?jǐn)偡Q為固定資產(chǎn)的折舊。固定資產(chǎn)折舊計入生產(chǎn)成本的過程，即為隨著固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收入中得到補償，并轉(zhuǎn)化為貨幣資金的過程。企業(yè)提取固定資產(chǎn)折舊是對固定資產(chǎn)的取得成本按期地、有系統(tǒng)地計入產(chǎn)品成本或相關(guān)費用，實現(xiàn)與收入的正確配比，固定資產(chǎn)的折舊過程實際上就是一個成本分配過程。固定資產(chǎn)減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的金額。《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)在期末對固定資產(chǎn)進行檢查，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟性貶值等有形或無形損耗時，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值并提取相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備可根據(jù)實際情況，按有關(guān)方法計算得出，各年的減值準(zhǔn)備損失并不存在必然的系統(tǒng)關(guān)系。它更多的是從信息使用者角度出發(fā)，立足現(xiàn)在，面向未來，適時考慮無形損耗，夯實了期末資產(chǎn)的價值，同時也剔除了虛增的利潤，降低了財務(wù)風(fēng)險。計提減值準(zhǔn)備是固定資產(chǎn)折舊的有益補充，它的實施也體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，使會計信息更加真實，財務(wù)政策更加穩(wěn)健。
一、新舊準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備差異
（一）舊制度中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則―固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所做的規(guī)定，僅僅是對一些原則性的內(nèi)容進行的規(guī)定，企業(yè)運用資產(chǎn)減值政策時均根據(jù)自己的理解及需要實施。有些企業(yè)正式利用“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來‘熨平’業(yè)績，能夠在一定程度上平滑利潤，使得公司業(yè)績能夠保持穩(wěn)定的增長?！辟Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的作用在實際操作中可見一斑。
（二）新準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
為了進一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理和相關(guān)信息披露，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備發(fā)揮作用，在2006年財政部制定和頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則―資產(chǎn)減值》規(guī)定“固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回”，新準(zhǔn)則一經(jīng)財政部公布，立刻在市場中引起強烈反響。這就意味著以前大幅計提減值準(zhǔn)備的公司有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則2007年1月1日以后這些“隱藏利潤”將永遠“隱藏”。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則―資產(chǎn)減值》與原《企業(yè)會計制度》規(guī)定的固定資產(chǎn)減值相比，首先明確了進行減值的測試前提，即準(zhǔn)則規(guī)定：會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決與資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象（準(zhǔn)則規(guī)定分外部跡象和內(nèi)部跡象），則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確定減值損失。其次，可收回金額具有可操作性，即資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。此表述便于實際操作。另外原《企業(yè)會計制度》中的固定資產(chǎn)一般是按照單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提的，但在實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此我國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”的概念，“資產(chǎn)組”即要求不能獨立生產(chǎn)現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照其歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，確認(rèn)損失；“總部資產(chǎn)”是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，所以要計算總部資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實際運用中需要不斷完善
目前，我國大部分企業(yè)沒有建立完善的公司法人治理結(jié)構(gòu)，沒有建立健全內(nèi)部控制，針對舊會計制度中發(fā)現(xiàn)的問題，在2006年初財政部制定和頒布了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則―資產(chǎn)減值》并準(zhǔn)備于2007年1月1日起在上市公司正式實施。在新企業(yè)會計準(zhǔn)則《第8號―資產(chǎn)減值》中規(guī)定“：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。這主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提和沖回來調(diào)節(jié)利潤，但同時也反映了會計準(zhǔn)則制定本身就是一種博弈。然而該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備仍是一把“雙刃劍”。還需要在實踐中不斷發(fā)現(xiàn)問題，不斷完善，以求達到最佳。即使會計信息更加真實可靠，會計報表更加真實可靠。
三、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議和對策
（一）健全信息、價格市場機制，完善企業(yè)績效考評
1、計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是個復(fù)雜的系統(tǒng)工程。企業(yè)自身并不能合理計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要根據(jù)自身所掌握的固定資產(chǎn)使用狀況，對所能獲得的固定資產(chǎn)交易市場信息進行分析后做出是“企業(yè)評價”還是“市場評價”的選擇。對固定資產(chǎn)減值的“企業(yè)評價”多利用來自企業(yè)內(nèi)部信息，信息獲取成本較低。由于企業(yè)管理層與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)減值信息較可靠也不易得到投資者的普遍認(rèn)同。相比之下，如果對固定資產(chǎn)減值采用“市場評價”，企業(yè)將更多搜集有關(guān)類似固定資產(chǎn)的市場信息資料，并對市場數(shù)據(jù)進行分析，其成本較“企業(yè)評價”要大。因此，我國必須加快經(jīng)濟改革的步伐，迅速完善市場經(jīng)濟體制，使生產(chǎn)資料的市場信息體系的信號功能得以正常發(fā)揮。這是以“市場評價”取代“企業(yè)評價”的前提條件。
2、要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評價指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動機，改進考核評價指標(biāo)，以營業(yè)利潤作為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。這樣不僅可以防止企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)控利潤，建立一套科學(xué)合理的企業(yè)效績考評體系，把財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)的考核結(jié)合走來，改變以往只重視結(jié)果（如利潤），而不重視考察形成結(jié)果的程序和過程的做法。
（二）提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性
準(zhǔn)則制定者應(yīng)重新考慮固定資產(chǎn)可收回金額的確定方式。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處經(jīng)濟環(huán)境而定。具體而言：1.如企業(yè)處于市場經(jīng)濟較發(fā)達的地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立財務(wù)預(yù)測制度，待制度逐步完善后，財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來固定資產(chǎn)的可收回金額。2.如企業(yè)處于市場經(jīng)濟較欠發(fā)達的地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對固定資產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，將資產(chǎn)評估作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。3.如果企業(yè)不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產(chǎn)減值的原因。
（三）提高從業(yè)會計的職業(yè)判斷能力
1、就會計人員而言，無論企業(yè)選用哪種評價標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會計人員做出大量的職業(yè)判斷。為此，必須強化企業(yè)會計人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)到先進科學(xué)的會計理論與會計方法，因為企業(yè)固定資產(chǎn)涉及機器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。會計師只有具備復(fù)合的知識結(jié)構(gòu)，才會得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果。同時強化企業(yè)會計人員職業(yè)道德，企業(yè)會計人員不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更重要的是保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的判斷和表達，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計報表使用者充分注意，保證會計信息質(zhì)量。
2、從企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財務(wù)管理工作，促進企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。要做好這項工作，需要企業(yè)相關(guān)各方的共同努力。企業(yè)要注意利用自身財務(wù)人員及外部財務(wù)軟件開發(fā)機構(gòu)的力量，積極開發(fā)應(yīng)用先進的財務(wù)管理軟件，促進企業(yè)財務(wù)部門管理職能的強化，更及時準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價值變動信息，從而更適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價值變動。
完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)準(zhǔn)則的制定，是企業(yè)良性、可持續(xù)發(fā)展的需要；是保護市場經(jīng)濟有序發(fā)展的需要；是保護各方面利益相關(guān)者的需要?，F(xiàn)代企業(yè)會計應(yīng)加深對固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備的認(rèn)識，使固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備相得益彰，從而提高會計信息的質(zhì)量。
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