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時(shí)間：2023-07-07 09:21:02
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新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將無(wú)形資產(chǎn)定義為：沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。上述表述中，有三個(gè)問(wèn)題值得商榷：
（一）無(wú)形資產(chǎn)的范圍問(wèn)題。主要涉及到是否將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則中明確指出無(wú)形資產(chǎn)不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)；但其又將無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，而不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)就是指商譽(yù)，形成一種自相矛盾的狀況，使人們無(wú)法判定商譽(yù)的歸屬。新準(zhǔn)則的規(guī)定倒是十分明確：無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。但客觀上商譽(yù)卻具備無(wú)形資產(chǎn)的條件：一是無(wú)實(shí)物形態(tài)，二是非貨幣性資產(chǎn)，三是能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上，眾多的會(huì)計(jì)教材中通常認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)包括專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和商譽(yù)，將商譽(yù)繼續(xù)列入無(wú)形資產(chǎn)的范疇，更符合人們對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的理解。
（二）在定義中未能完整體現(xiàn)資產(chǎn)的含義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第三章對(duì)資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。從形成原因、資產(chǎn)現(xiàn)狀和資產(chǎn)性質(zhì)三個(gè)方面對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了描述。無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，其定義應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的定義，而無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)其定義有偏重于無(wú)形資產(chǎn)的形態(tài)，而不注重其實(shí)質(zhì)之嫌。
（三）未能體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的特殊性。無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)之間有一個(gè)很大的區(qū)別：就是帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是不確定的，或者是無(wú)法確切計(jì)量的。筆者認(rèn)為在無(wú)形資產(chǎn)的定義中應(yīng)對(duì)其特征有所體現(xiàn)。
綜上所述，筆者以為無(wú)形資產(chǎn)的定義應(yīng)當(dāng)是：無(wú)形資產(chǎn)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，企業(yè)擁有或控制的，能給企業(yè)帶來(lái)不能確定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，無(wú)實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。
二、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量
作為資產(chǎn)，確定其初始入賬價(jià)值的原則無(wú)疑是“歷史成本”原則，即要求按資產(chǎn)取得或形成時(shí)的實(shí)際成本作為資產(chǎn)的初始成本入賬。在同一企業(yè)中，采用不同的方式取得相同的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值可能各不相同。根據(jù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》、《債務(wù)重組準(zhǔn)則》、《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》、《企業(yè)合并準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)形成無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值有以下幾種情況。
（一）外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)。1.現(xiàn)購(gòu)：買價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)+達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出；2.賒購(gòu)：根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付而具有融資性質(zhì)時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的，可以資本化，否則費(fèi)用化，列為發(fā)生當(dāng)期損益。顯然，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，由于付款方式的不同，其入賬價(jià)值會(huì)出現(xiàn)差異。
（二）自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)。將研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成本。但具體到單個(gè)企業(yè)，在劃分研究費(fèi)用與開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)，其掌握的尺度難以做到整齊劃一。
（三）投資者投入無(wú)形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值?！毙聹?zhǔn)則取消了上述規(guī)定，其理由是“很難操作”。新準(zhǔn)則規(guī)定：“投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。”但這一規(guī)定事實(shí)上存在著同樣的問(wèn)題，“按投資合同或協(xié)議的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值”，這里的“公允價(jià)值”由誰(shuí)來(lái)判定？
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換取得無(wú)形資產(chǎn)。存在兩種情況：一是非貨幣性資產(chǎn)交換的一方或雙方能可靠計(jì)量用于交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值；二是不能確定用于交換資產(chǎn)的公允價(jià)值。
針對(duì)第一種情況，以換出（或換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，按下列方法確認(rèn)當(dāng)期損益：1.支付補(bǔ)價(jià)時(shí)：當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－支付的補(bǔ)價(jià)；2.收到補(bǔ)價(jià)時(shí)：當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值＋收到的補(bǔ)價(jià)－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。準(zhǔn)則中涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)部分，在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)，可不予考慮。
針對(duì)第二種情況，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)的，不確認(rèn)為當(dāng)期損益?？梢?jiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換中是否存在無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，將使換入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值出現(xiàn)差異。
一、無(wú)形資產(chǎn)的定義及適用范圍
新準(zhǔn)則下的無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，以后所有的無(wú)形資產(chǎn)都是可辨認(rèn)資產(chǎn)，它是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或者負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，或是它的權(quán)利源自合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。新準(zhǔn)則第6號(hào)---無(wú)形資產(chǎn)取消了商譽(yù)，而同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，不能產(chǎn)生商譽(yù)，差額只能調(diào)整“資本公積”。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)---資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)---企業(yè)合并》。這同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)化和全球化的要求，也解決了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍上產(chǎn)生矛盾的問(wèn)題，同時(shí)也有利于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。
二、無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定
無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本原則，即按取得無(wú)形資產(chǎn)使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。對(duì)于不同方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，有著不同的入賬價(jià)值。
1.外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)
購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接可歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用和測(cè)試無(wú)形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等，但不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括在無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。新準(zhǔn)則也考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，即購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期支付的價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資的性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購(gòu)買價(jià)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)---借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
2.投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)
新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中有關(guān)“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)部分”，統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”。這就要求對(duì)于投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為入賬價(jià)值，在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，所確認(rèn)的初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整“資本公積”。
3.通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無(wú)形資產(chǎn)
新準(zhǔn)則規(guī)定，通過(guò)非貨幣易換入的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按有關(guān)非貨幣換的會(huì)計(jì)處理規(guī)定確定。為此，企業(yè)應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行處理：首先，不涉及補(bǔ)價(jià)的， 換入無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。其次，涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)區(qū)別不同的情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的,換入無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，換入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按換出無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。但是，通過(guò)非貨幣易換入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確定也存在一定的不完善，按上述原則入賬的無(wú)形資產(chǎn)，大股東采用移花接木之術(shù)，改組成立或發(fā)起設(shè)立時(shí)，先用其他資產(chǎn)頂著，公司成立以后，或者干脆募集資金以后，進(jìn)行資產(chǎn)置換，將“投入”改為“非貨幣易”。換句話說(shuō)，一個(gè)實(shí)際賬面價(jià)值只有5萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)，可以像吹泡泡一樣，以難以想象的速度膨脹，只要換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值能湊成這么大的數(shù)就行。
4.自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)
新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則所稱的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用改稱為研究開(kāi)發(fā)支出，這更符合會(huì)計(jì)邏輯和認(rèn)識(shí)。從會(huì)計(jì)上講，有了支出才會(huì)有費(fèi)用，但支出并不都會(huì)形成費(fèi)用，因?yàn)橹С黾瓤梢再M(fèi)用化也可以資本化；而對(duì)費(fèi)用而言，則無(wú)費(fèi)用化與資本化之說(shuō)。舊準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定過(guò)于狹隘，使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用過(guò)于謹(jǐn)慎，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值被嚴(yán)重低估。原準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這嚴(yán)重忽略了研究開(kāi)發(fā)支出還存在可以資本化的情況，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值被低估。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在“研究”、“開(kāi)發(fā)”的定義段后面詳細(xì)地列舉了屬于研究與開(kāi)發(fā)的活動(dòng)及不屬于研究與開(kāi)發(fā)的活動(dòng)。我國(guó)新準(zhǔn)則在“研究”與“開(kāi)發(fā)”的定義段后未列舉此內(nèi)容。這樣有的企業(yè)可能會(huì)利用費(fèi)用資本化操縱利潤(rùn)，再加上我國(guó)經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等也不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利約束，在實(shí)際操作中，企業(yè)在判斷哪些活動(dòng)屬于研究階段，哪些活動(dòng)屬于開(kāi)發(fā)階段時(shí)，常常難以把握，導(dǎo)致對(duì)研究支出和開(kāi)發(fā)支出的劃分也存在較大的主觀因素。這都可能對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值帶來(lái)影響。 所以，建議像國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)，較為可行。
三、無(wú)形資產(chǎn)攤銷的處理
首先，新準(zhǔn)則當(dāng)中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命”，將無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)；同時(shí)，新準(zhǔn)則中規(guī)定：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，新準(zhǔn)則做出了具體的規(guī)定；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計(jì)提減值。其次，在無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額，存在多種攤銷方法。包括直線法、生產(chǎn)總量法等。同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)其是否有殘值及其相關(guān)情況做出了規(guī)定。再次，新準(zhǔn)則中增設(shè)了“累計(jì)攤銷”這個(gè)一級(jí)科目。無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的賬務(wù)處理為借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“累計(jì)攤銷”賬戶，以體現(xiàn)價(jià)值攤銷后無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在舊準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理為借記“管理費(fèi)用”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶，“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶的余額僅僅反映的是無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并不能反映其原值，這樣處理是不科學(xué)的。因?yàn)閺馁~面上看不出無(wú)形資產(chǎn)的原值。新準(zhǔn)則設(shè)置了“累計(jì)攤銷”這個(gè)科目是一大進(jìn)步。這樣“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶體現(xiàn)的是其原始入賬價(jià)值，而“累計(jì)攤銷”賬戶反映的是無(wú)形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額，這就好比“固定資產(chǎn)”和“累計(jì)折舊”賬戶的關(guān)系，其優(yōu)點(diǎn)不言而喻。
四、無(wú)形資產(chǎn)減值損失的規(guī)定
舊準(zhǔn)則規(guī)定，前期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值損失如果在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過(guò)已確認(rèn)減值損失的金額范圍，予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。而新準(zhǔn)則對(duì)此作了禁止性規(guī)定，明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。因?yàn)?，公允價(jià)值很大程度上是靠人為判斷，在我國(guó)現(xiàn)階段可以說(shuō)還無(wú)法做到真正公允，若允許計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的話，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況就會(huì)屢屢出現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)的損益反映不實(shí)；再有，長(zhǎng)期資產(chǎn)往往計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額較大，如允許其轉(zhuǎn)回，以此進(jìn)行利潤(rùn)的人為調(diào)節(jié)對(duì)損益的影響就會(huì)加劇。所以，減值準(zhǔn)則的這項(xiàng)特別規(guī)定有其積極的現(xiàn)實(shí)意義。
五、無(wú)形資產(chǎn)信息的披露
對(duì)無(wú)形資產(chǎn)重視不僅應(yīng)準(zhǔn)確的加以確認(rèn)，而且還應(yīng)有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無(wú)形資產(chǎn)的利用價(jià)值。舊準(zhǔn)則中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的披露部分規(guī)定如下：（1）各類無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限；（2）各類無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)期起初和期末余額，變動(dòng)情況及其原因；（3）當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。然而，在當(dāng)前知識(shí)資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內(nèi)容是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息：（1）無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；（2）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；（3）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法；（4）用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；（5）記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。從而使無(wú)形資產(chǎn)的披露相對(duì)較完善。
新準(zhǔn)則雖然增加了要求披露的內(nèi)容，但對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力和單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的具體情況沒(méi)有給予足夠的關(guān)注。建議無(wú)形資產(chǎn)的披露按照單項(xiàng)資產(chǎn)披露，在附注中增加對(duì)其收益情況的反映。伴隨著世界全球化進(jìn)程的加劇，許多新興的無(wú)形資產(chǎn)種類將會(huì)進(jìn)一步增加，因此，在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過(guò)程中應(yīng)更加完整地披露無(wú)形資產(chǎn)信息。
從上述分析來(lái)看新的《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則，它不僅從定義上、范圍上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)做了修訂，更是從會(huì)計(jì)核算上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)做了完善和補(bǔ)充。它不僅重新修改了投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的處理方法，還增加了無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法，增設(shè)了“研發(fā)支出”、“累計(jì)攤銷”兩個(gè)賬戶，確立了無(wú)形資產(chǎn)可有殘值，部分研究開(kāi)發(fā)支出可予資本化的觀念，更是引進(jìn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值觀念，使新的《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則更完備、更具有可操作性、更具有國(guó)際性，這也是這次頒布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨，與國(guó)際接軌，使我國(guó)的會(huì)計(jì)人員國(guó)際通用化，為我國(guó)的會(huì)計(jì)人員走向世界奠定基礎(chǔ)。但是中間也存在著一些不足，在新準(zhǔn)則的規(guī)定中有些符合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，具有實(shí)際操作意義，有的則需要進(jìn)一步改進(jìn)與完善。
作者單位：麗水職業(yè)技術(shù)學(xué)院
參考文獻(xiàn)：
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1、內(nèi)部產(chǎn)生無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量不同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為為評(píng)價(jià)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)應(yīng)將自行開(kāi)發(fā)過(guò)程劃分為兩個(gè)階段，即研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段發(fā)生的支出或費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為損益，而將開(kāi)發(fā)階段符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化，并給出了開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的六個(gè)條件，基于此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三十八號(hào)指出，內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)成本是首次符合無(wú)形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和以上開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的條件后所發(fā)生支出的總額。而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)中把自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用確定。依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
2、不同類資產(chǎn)交易方面的規(guī)定不同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)與不同類無(wú)形資產(chǎn)或其它資產(chǎn)的交換或部分交換而取得，這些無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)以收到資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，該公允價(jià)值等于所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額調(diào)整的數(shù)額。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，通過(guò)非貨幣易換入的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按有關(guān)非貨幣易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定確定，不涉及補(bǔ)價(jià)的，換入無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值，支付補(bǔ)價(jià)的換入無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，收到補(bǔ)價(jià)的換入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)按公式計(jì)算確定。
二、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題
1、如何處理研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用。對(duì)自創(chuàng)并依法取得無(wú)形資產(chǎn)的成本如何確定存在較大爭(zhēng)議，而問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何對(duì)待研究與開(kāi)發(fā)的會(huì)計(jì)處理。從理論上講，無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)取得和持有期間的全部物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的費(fèi)用支出。但問(wèn)題在于研發(fā)活動(dòng)是否成功存在重大的不確定性，相應(yīng)的，其將來(lái)能否為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也存在著重大的不確定性，應(yīng)該在什么時(shí)間、依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)、什么方法對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行處理，爭(zhēng)議頗大。正由于此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，規(guī)定研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。但是如按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行全部費(fèi)用化又會(huì)產(chǎn)生一些問(wèn)題。首先，對(duì)一些知識(shí)性無(wú)形資產(chǎn)，大量的前期開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)或相關(guān)試驗(yàn)費(fèi)用支出無(wú)法資本化為無(wú)形資產(chǎn)，不能作為無(wú)形資產(chǎn)成本進(jìn)行計(jì)量，自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)在賬面上只能夠反映注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等為數(shù)不多的費(fèi)用，使得企業(yè)賬面上反映的無(wú)形資產(chǎn)不夠全面完整，賬面價(jià)值往往大大低于實(shí)際價(jià)值；其次，從促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和無(wú)形資產(chǎn)的培育而言，對(duì)研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化不利于我國(guó)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，因?yàn)槿抠M(fèi)用化會(huì)使研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出期間的利潤(rùn)減少，不能真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，企業(yè)的整體價(jià)值可能因此被扭曲。
2、如何科學(xué)、辯證的對(duì)待公允價(jià)值。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)和國(guó)際無(wú)形資產(chǎn)對(duì)不同類資產(chǎn)交易方面的規(guī)定不同，兩者最本質(zhì)的不同在于我國(guó)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是使用“賬面價(jià)值”，而國(guó)際準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)用“公允價(jià)值”。從會(huì)計(jì)理論的角度上看，“公允價(jià)值”是了解情況的的交易雙方都認(rèn)同并自愿接受的價(jià)格。是一種“最公正”的價(jià)格。我國(guó)也曾要求企業(yè)在不同類非貨幣易中采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，但經(jīng)過(guò)實(shí)踐后，又改按“賬面價(jià)值”取代“公允價(jià)值”。為什么會(huì)發(fā)生如此的政策改變，究其原因，在我國(guó)使用公允價(jià)值，難度太大，由于目前中國(guó)會(huì)計(jì)信息失實(shí)嚴(yán)重，如果采用可靠性弱的公允價(jià)值計(jì)量屬性，會(huì)助長(zhǎng)上市公司操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。因此，只能用賬面價(jià)值代替公允價(jià)值，以犧牲相關(guān)性換得可靠性。但是公允價(jià)值又有著賬面價(jià)值不可比擬的優(yōu)點(diǎn)，即它具有較強(qiáng)的相關(guān)性，通過(guò)公允信息，可以了解企業(yè)當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從而評(píng)價(jià)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，及管理當(dāng)局的管理業(yè)績(jī)，從而做出投資和其他決策。如何在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中正確的使用公允價(jià)值，又是一個(gè)尚待解決的難題。
我國(guó)非貨幣易準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為入賬基礎(chǔ)，這是基于我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)的一種不得已而為之的權(quán)宜之計(jì)，原因在于公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中曾一度被嚴(yán)重濫用，公允價(jià)值成為企業(yè)操縱損益的工具。但是非貨幣易中難免要使用到公允價(jià)值。
1公允價(jià)值內(nèi)涵的統(tǒng)一
增值稅是對(duì)銷售或進(jìn)口貨物，以及提供加工、修理、修配勞務(wù)的單位和個(gè)人就其增值額征收的一種稅，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人，我國(guó)目前采用的是生產(chǎn)型增值稅，將來(lái)改革的方向是實(shí)行消費(fèi)型的增值稅。對(duì)一般納稅人來(lái)說(shuō)，存貨的入賬價(jià)值是不含稅的，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是含稅的，納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于征收消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過(guò)原值的，按4%的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，售價(jià)未超過(guò)原值的免征增值稅。貨物銷售過(guò)程中涉及到的稅金有增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅，其中增值稅是價(jià)外稅，其他稅種為價(jià)內(nèi)稅，涉及到增值稅的貨物有存貨和少量舊的固定資產(chǎn)。即使免稅固定資產(chǎn)銷售，其價(jià)格也是含稅的。公允價(jià)值是否包括增值稅，需要統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，增值稅在美國(guó)并不實(shí)行，受美國(guó)影響較深的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至今也未把增值稅納入議程，公允價(jià)值是否包括增值稅，準(zhǔn)則中尚未明確。把存貨的公允價(jià)值統(tǒng)一為不含稅，固定資產(chǎn)的公允價(jià)值統(tǒng)一為含稅是必要的、合理的。通常的銷售額是不包括增值稅的銷售額，不含稅銷售額=含稅銷售額/[1+稅率（征收率）]，歷史成本和公允價(jià)值都屬于計(jì)量屬性，存貨的歷史成本是不含稅，固定資產(chǎn)是含稅的，銷售時(shí)存貨的計(jì)價(jià)一般指不含稅價(jià)，固定資產(chǎn)指含稅價(jià)。成本與市價(jià)對(duì)于同一交易的雙方當(dāng)事人來(lái)說(shuō)，二者則是等價(jià)的，在準(zhǔn)則指南中，經(jīng)常提到計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，稅法規(guī)定，對(duì)于非貨幣易視同按公允價(jià)值銷售計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)統(tǒng)一為存貨為不含稅價(jià)，固定資產(chǎn)為含稅價(jià)。發(fā)生非貨幣易時(shí)，公允價(jià)值相等時(shí)，可能出現(xiàn)補(bǔ)價(jià)；公允價(jià)值不等時(shí)，可能無(wú)補(bǔ)價(jià)。補(bǔ)價(jià)無(wú)論怎樣，都是含稅的。
2非貨幣易的判別公式
我國(guó)非貨幣易準(zhǔn)則給出兩個(gè)判別公式：①對(duì)支付補(bǔ)價(jià)方而言，支付的補(bǔ)價(jià)/（支付的補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×100%≤25%；②對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，收到補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值×100%≤25%，會(huì)計(jì)制度給出了補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的25%的參考比例，對(duì)于涉及存貨的非貨幣易，整個(gè)交易金額應(yīng)是存貨的公允價(jià)值與增值稅之和，所以公式應(yīng)改為：①對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，支付補(bǔ)價(jià)/（支付補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的增值稅）×100%≤25%；②對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，收到補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的增值稅）×100%≤25%，否則，使用原來(lái)公式會(huì)導(dǎo)致本屬于非貨幣易誤認(rèn)為是貨幣易。比如：甲公司用庫(kù)存商品與乙公司無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行交換，庫(kù)存商品公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為100萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為90萬(wàn)，補(bǔ)價(jià)為27萬(wàn)，對(duì)甲公司而言，采用原公式計(jì)算27/100×100%=27%，屬于貨幣易，采用修改后的公式計(jì)算：27/（100+17）=23%，屬于非貨幣易。對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，27/（27+90）=23%，屬于貨幣易。
3非貨幣易換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值
對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣易，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣易，支付補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；收到補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價(jià)+收益（或-損失），上述公式中如果換入存貨都應(yīng)扣除可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。
收到補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×應(yīng)交的稅金及教育附加，結(jié)果為正數(shù)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，負(fù)數(shù)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，上述公式考慮了交易過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)對(duì)收益的影響，認(rèn)為補(bǔ)價(jià)是相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)帶來(lái)的。但是該公式?jīng)]有區(qū)別不同稅種，公式中應(yīng)交稅金尚未明確是否含增值稅，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，涉及到增值稅的有存貨和部分舊的固定資產(chǎn)。城建稅和教育費(fèi)附加，取決于企業(yè)實(shí)納三稅的稅額，增值稅的銷項(xiàng)稅額不是應(yīng)納增值稅。換出資產(chǎn)是存貨公式應(yīng)改為：收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+增值稅）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+增值稅）×換出資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)格×稅率，因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)是含稅的，這樣補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值加增值稅才具有同質(zhì)性。比如，甲公司庫(kù)存商品（應(yīng)稅消費(fèi)品）交換乙公司的無(wú)形資產(chǎn)，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為10%，庫(kù)存商品的賬面價(jià)值80萬(wàn)，公允價(jià)值為100萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值等于公允價(jià)值100萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅率為5%，補(bǔ)價(jià)為17萬(wàn)，假設(shè)未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值等于價(jià)稅價(jià)值，不考慮其他稅金。
甲公司確認(rèn)收益=17-17/117×80-17/117×（100×17%+100×10%）=1.453萬(wàn)元。
無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值=80+100×17%+100×10%-17+1.453=91.543萬(wàn)元。
借：無(wú)形資產(chǎn)91.543萬(wàn)元
銀行存款17萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品80萬(wàn)元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元；應(yīng)交消費(fèi)稅10萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)外收入1.453萬(wàn)元。
乙公司庫(kù)存商品入賬價(jià)值=100+17+100×5%-100×17%=105萬(wàn)元
借：庫(kù)存商品105萬(wàn)元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元。
貸：無(wú)形資產(chǎn)100萬(wàn)元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元；銀行存款17萬(wàn)元
4非貨幣易換入多項(xiàng)資產(chǎn)
對(duì)于涉及包括存貨的多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，有關(guān)職稱和CPA考試教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額中扣除，再按換入資產(chǎn)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例分配計(jì)算各換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。此法存在兩點(diǎn)不足：其一，存貨使用不含稅公允價(jià)值，其他資產(chǎn)使用含稅公允價(jià)值，分配標(biāo)準(zhǔn)不同質(zhì)，計(jì)算結(jié)果缺乏客觀性和公平性，其二，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額先行扣除，必然人為降低其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值，因而結(jié)果有失公允。筆者認(rèn)為，采用“先分后扣法”，把存貨的公允價(jià)值換算成含稅的，按換入資產(chǎn)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例分配計(jì)算各換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，再對(duì)存貨的含稅價(jià)值扣除增值稅發(fā)票上可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后作為存貨最終的入賬價(jià)值，這樣無(wú)論從理論依據(jù)還是實(shí)際操作上都合理可行，換入各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的分配更為合理。例如：甲公司用庫(kù)存商品A與乙公司生產(chǎn)設(shè)備和庫(kù)存商品B進(jìn)行交換，庫(kù)存商品A賬面價(jià)值180萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元，生產(chǎn)設(shè)備原值150萬(wàn)元，累計(jì)折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值117萬(wàn)元。庫(kù)存商品B賬面價(jià)值70萬(wàn)元，公允價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值與計(jì)稅價(jià)值相等。交換過(guò)程中用途不變，增值稅率17%，本題中公允價(jià)值不相等如果考慮增值稅，交換價(jià)值相等，無(wú)補(bǔ)價(jià)，對(duì)甲公司而言同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，換出資產(chǎn)價(jià)值總額=180+200×17%=214萬(wàn)元。
換入生產(chǎn)設(shè)備的入賬價(jià)值=214×117/（117+100+100×17%）=107萬(wàn)元，換入庫(kù)存商品B的入賬價(jià)值=214×117/（117+100+100×17%）-100×17%=90萬(wàn)元。
甲公司賬務(wù)處理為：
借：庫(kù)存商品B90萬(wàn)元；固定資產(chǎn)107萬(wàn)元。
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元。
貸：庫(kù)存商品A180萬(wàn)元。
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34萬(wàn)元。
采用“先扣再分法”則生產(chǎn)設(shè)備入賬價(jià)值=（214-17）×117/（117+100）=106.2萬(wàn)元。
換入庫(kù)存商品B的入賬價(jià)值=（214-17）×100/（117+100）=90.8萬(wàn)元
5非貨幣易的納稅調(diào)整
非貨幣易按現(xiàn)行稅法規(guī)定，原則上按公允價(jià)值視同銷售，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相比，存在兩方面的納稅調(diào)整：一方面是換出資產(chǎn)視同銷售進(jìn)行納稅調(diào)整，另一方面換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅成本的差異。
例如：甲公司用庫(kù)存商品與乙公司生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行交換，庫(kù)存商品賬面價(jià)值180萬(wàn)元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）200萬(wàn)元，生產(chǎn)設(shè)備原值300萬(wàn)元，累計(jì)折舊80萬(wàn)元，公允價(jià)值218萬(wàn)元，乙公司支付補(bǔ)價(jià)16萬(wàn)元。
甲公司：確認(rèn)收益=16-16/234×180-16/234×200×17%=1.37萬(wàn)元
借：固定資產(chǎn)199.37萬(wàn)元
銀行存款16萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品180萬(wàn)元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)外收入1.37萬(wàn)元。
乙公司：
借：庫(kù)存商品202萬(wàn)元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3萬(wàn)元。
貸：固定資產(chǎn)清理236萬(wàn)元
甲公司所得額的調(diào)增200-180-1.37=18.63萬(wàn)元，同時(shí)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為199.37萬(wàn)元,計(jì)稅時(shí)調(diào)增計(jì)稅成本218-199.37=18.63萬(wàn)元
乙公司所得額調(diào)減2萬(wàn)（218-220=-2），庫(kù)存商品的入賬價(jià)值為202萬(wàn)元，計(jì)稅時(shí)調(diào)減計(jì)稅成本2萬(wàn)元（202-200=2）
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（一）會(huì)計(jì)規(guī)范
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》）規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。
無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。
（二）稅法規(guī)定
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指納稅人長(zhǎng)期使用但沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。
（三）差異比較
從上面的論述中我們可以看出，會(huì)計(jì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義除了稅法規(guī)定提到的長(zhǎng)期和沒(méi)有實(shí)物形態(tài)外，還強(qiáng)調(diào)了其使用目的，是具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的一種資產(chǎn)。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的分類，會(huì)計(jì)按照是否能單獨(dú)辨認(rèn)，分為可辨認(rèn)與不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，而稅法未予以區(qū)分。在無(wú)形資產(chǎn)的種類中，稅法未提到特許權(quán)，但是從實(shí)踐來(lái)看，稅法也是承認(rèn)特許權(quán)的，即兩者在無(wú)形資產(chǎn)的種類上是一致的，沒(méi)有什么區(qū)別。
二、確認(rèn)
（一）會(huì)計(jì)規(guī)范
《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。也就是說(shuō)，某個(gè)項(xiàng)目要確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，首先必須符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，其次還要符合以上兩項(xiàng)條件。企業(yè)應(yīng)能夠控制無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定不能加以確認(rèn)。
《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（1997財(cái)會(huì)字第30號(hào)）規(guī)定企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)，應(yīng)以購(gòu)入某企業(yè)時(shí)所支付的全部?jī)r(jià)款和該企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的公允價(jià)值之差作為“無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)”的入賬價(jià)值。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定只是作為電腦必不可少的附件購(gòu)入的，金額相對(duì)較小的軟件，就不必單獨(dú)核算；但如果是連同一組電腦購(gòu)入、金額也相對(duì)較大的管理系統(tǒng)軟件，則應(yīng)單獨(dú)核算。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)購(gòu)入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
（二）稅法規(guī)定
《內(nèi)資所得稅實(shí)施細(xì)則》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則未做出具體的規(guī)定，但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第24條規(guī)定自創(chuàng)或外購(gòu)的商譽(yù)不得攤銷費(fèi)用，即稅法對(duì)自創(chuàng)或外購(gòu)的商譽(yù)是不予以確認(rèn)。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第30條規(guī)定納稅人購(gòu)買計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價(jià)的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第29條規(guī)定納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國(guó)家或其他納稅人的土地出讓款應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理。
（三）差異比較
稅法不僅規(guī)定對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不能確認(rèn)，還對(duì)外購(gòu)商譽(yù)也不予以確認(rèn)。
對(duì)軟件的核算，會(huì)計(jì)上主要是根據(jù)其重要性原則來(lái)確定是否作為無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)核算，而稅法是根據(jù)其是否單獨(dú)計(jì)價(jià)來(lái)確定是否作為無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)核算。
三、初始計(jì)量
（一）對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量
《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用；應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利時(shí)，也不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化。
《內(nèi)資所得稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并且依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按照開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際支出計(jì)價(jià)；《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第34條規(guī)定為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)構(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本；無(wú)形資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)和資本性支出所占用資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的借款費(fèi)用。
在這里主要存在兩個(gè)方面差異：（1）會(huì)計(jì)只將開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法是將開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的全部支出作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值；（2）會(huì)計(jì)上無(wú)形資產(chǎn)是不允許將借款費(fèi)用資本化的，而稅法上規(guī)定了一些借款費(fèi)用是應(yīng)資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值中。
（二）對(duì)投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量
《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。
《內(nèi)資所得稅實(shí)施細(xì)則》第32條規(guī)定投資者作為資本金或者合作條件投入的無(wú)形資產(chǎn)，按照評(píng)估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的金額計(jì)價(jià)。
這里的差異主要在企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)以無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法上仍然按照評(píng)估價(jià)或者協(xié)議價(jià)。
（三）對(duì)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的不同
《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。
《內(nèi)資所得稅實(shí)施細(xì)則》第32條規(guī)定購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，按照實(shí)際支付的價(jià)款計(jì)價(jià)。
從兩者的規(guī)定來(lái)看，在此種情況下，兩者的處理是一致的。
（四）對(duì)以非貨幣易或債務(wù)重組方式取得的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的不同《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對(duì)以非貨幣易或債務(wù)重組方式取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)或應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定，如涉及補(bǔ)價(jià)，應(yīng)在此基礎(chǔ)上按規(guī)定調(diào)整。
國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)）和《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令6號(hào)）分別規(guī)定以非貨幣易或債務(wù)重組方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，按換出資產(chǎn)或換入無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定，如涉及補(bǔ)價(jià)，應(yīng)在此基礎(chǔ)上按規(guī)定調(diào)整。
這里主要的區(qū)別是會(huì)計(jì)上是在賬面價(jià)值基礎(chǔ)上來(lái)確認(rèn)入賬價(jià)值，而稅務(wù)是在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上來(lái)確認(rèn)入賬價(jià)值。
（五）對(duì)接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)分別以下情況確定：（1）捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定；（2）捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定：同類或類似無(wú)形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類或類似無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定；同類或類似無(wú)形資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。
《內(nèi)資所得稅實(shí)施細(xì)則》第32條規(guī)定接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)，按照發(fā)票賬單所列金額或者同類無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)計(jì)價(jià)。
從這里我們可以看出兩者在計(jì)量上基本相同，只是在如不存在同類無(wú)形資產(chǎn)的情況下，稅務(wù)上如何處理不明確。
四、后續(xù)支出
（一）會(huì)計(jì)規(guī)定
《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
（二）稅法規(guī)定
對(duì)后續(xù)支出在什么情況下，應(yīng)該資本化，什么情況下應(yīng)該費(fèi)用化，稅法上未有明確規(guī)定。
（三）差異比較
會(huì)計(jì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出給出明確的規(guī)定，即只能費(fèi)用化，而稅法上并沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定，建議稅法今后能夠予以明確，在未以明確的情況下，為了簡(jiǎn)化工作，建議稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定保持一致，即當(dāng)期費(fèi)用化，其實(shí)這也被大多數(shù)實(shí)踐工作者所認(rèn)同。
五、攤銷
（一）會(huì)計(jì)規(guī)定
《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。
如果預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：（1）合同規(guī)定了受益年限但法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)受益年限；（2）合同沒(méi)有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)有效年限；（3）合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)受益年限與有效年限兩者之中較短者。
如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)10年。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)購(gòu)入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行攤銷。待該項(xiàng)土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將土地使用權(quán)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本）。
（二）稅法規(guī)定
《內(nèi)資所得稅實(shí)施細(xì)則》第33條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
受讓或投資的無(wú)形資產(chǎn)，法律和合同或者企業(yè)申請(qǐng)書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請(qǐng)書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒(méi)有規(guī)定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請(qǐng)書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業(yè)申請(qǐng)書沒(méi)有規(guī)定使用年限的，或者自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，攤銷年限不得少于10年。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第28條規(guī)定納稅人自行研制開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，凡在發(fā)生時(shí)已作為研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用直接扣除的，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，不得再分期攤銷。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第29條規(guī)定納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國(guó)家或其他納稅人的土地出讓款應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字199777號(hào)）規(guī)定企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，可以調(diào)整賬面價(jià)值并計(jì)算攤銷，但計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
（三）差異比較
在無(wú)形資產(chǎn)的攤銷上存在較多的差異，主要有：
（1）在外購(gòu)商譽(yù)攤銷的處理上，會(huì)計(jì)上是按照制度規(guī)定期限進(jìn)行攤銷；對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)，會(huì)計(jì)由于不予以確認(rèn)，故不存在攤銷問(wèn)題。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第24條規(guī)定自創(chuàng)或外購(gòu)的商譽(yù)不得攤銷費(fèi)用。
（2）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照確定的無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值，預(yù)計(jì)使用年限，按直線法進(jìn)行攤銷，而《扣除辦法》第25條規(guī)定接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)提折舊或攤銷，但《國(guó)稅發(fā)200345號(hào)》對(duì)《扣除辦法》此條規(guī)定已作了修改，新規(guī)定為企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨，固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)和投資等在經(jīng)營(yíng)中使用或?qū)?lái)銷售處置時(shí)，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本，投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除折舊，無(wú)形資產(chǎn)攤銷額。這樣，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理上就保持了一致。（在這條上外資稅務(wù)處理上以前就可以攤銷并可以扣除）
（3）會(huì)計(jì)上可以對(duì)股份制改造評(píng)估增值的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整賬面價(jià)值并計(jì)算分期攤銷，而稅法上并不允許按調(diào)增后的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)分期攤銷。
（4）在攤銷的方法上，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定是一致的，都堅(jiān)持直線法。在凈殘值問(wèn)題上，會(huì)計(jì)與稅法都是假定凈殘值為零。
（5）在無(wú)形資產(chǎn)的攤銷開(kāi)始日期上，會(huì)計(jì)明確規(guī)定應(yīng)在取得當(dāng)月就開(kāi)始攤銷，而稅法并未見(jiàn)有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，為了堅(jiān)持“效率優(yōu)先”原則，減輕納稅人的調(diào)整負(fù)擔(dān)，稅法在無(wú)形資產(chǎn)的攤銷開(kāi)始日期，應(yīng)保持與會(huì)計(jì)一致。
（6）在攤銷年限上，當(dāng)合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定受益年限，會(huì)計(jì)上規(guī)定攤銷年限不應(yīng)超過(guò)10年，而《內(nèi)資所得稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定攤銷年限不得少于10年。
（7）對(duì)土地使用權(quán)的攤銷，會(huì)計(jì)與稅法上存在較大差異，主要表現(xiàn)：在在建工程期間會(huì)計(jì)對(duì)土地使用權(quán)不進(jìn)行攤銷，而稅法上仍需攤銷；當(dāng)企業(yè)剩余經(jīng)營(yíng)期限短于土地使用權(quán)期限時(shí)，會(huì)計(jì)上是按照剩余經(jīng)營(yíng)期限還是按照土地使用權(quán)期限來(lái)進(jìn)行攤銷未有明確規(guī)定，存在爭(zhēng)議，而稅法上是明確應(yīng)按土地使用權(quán)期限來(lái)攤銷的。
六、減值
（一）會(huì)計(jì)規(guī)定
如果無(wú)形資產(chǎn)將來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益還不足以補(bǔ)償無(wú)形資產(chǎn)成本（或攤余成本），則說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生了減值。具體表現(xiàn)為無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)了其可收回金額。
《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。其中，“定期”通常指每隔一年、半年或季度，具體由企業(yè)根據(jù)不同的要求作出選擇。但是，任何企業(yè)都至少應(yīng)于每年年末對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查。在檢查時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)以下情況，則應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，并將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)可收回金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備：（1）該無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響；（2）該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，并在剩余攤銷年限內(nèi)可能不會(huì)回升；（3）其他足以表明該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值已超過(guò)可收回金額的情形。
以前期間導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，可能在報(bào)告當(dāng)期全部消失或部分消失?！稛o(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定，只有在這種情況出現(xiàn)時(shí)，企業(yè)才能將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回；同時(shí)，轉(zhuǎn)回的金額不得超過(guò)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的賬面余額。
（二）稅法規(guī)定
《國(guó)稅發(fā)200345號(hào)》規(guī)定企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵守真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊額。
（三）差異比較
從這兩者的規(guī)定我們可以看出，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的區(qū)別在于會(huì)計(jì)上可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，而稅務(wù)上不允許，因?yàn)闀?huì)計(jì)上允許計(jì)提減值準(zhǔn)備，因而會(huì)計(jì)上對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的攤銷應(yīng)按扣除減值準(zhǔn)備后的價(jià)值重新計(jì)算每年攤銷額，而稅務(wù)因?yàn)椴辉试S計(jì)提減值準(zhǔn)備，故稅務(wù)上攤銷數(shù)與以前相同，如價(jià)值恢復(fù)，會(huì)計(jì)上又應(yīng)重新計(jì)算，而稅務(wù)上仍是一樣。
七、處置和報(bào)廢
（一）無(wú)形資產(chǎn)出售
《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)發(fā)生無(wú)形資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額計(jì)入當(dāng)期損益，作為利得或損失。而稅務(wù)上也是如此，但由于會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與稅務(wù)上的賬面價(jià)值由于攤銷的不同以及提取減值準(zhǔn)備的原因，兩者之間可能會(huì)存在差異。在非貨幣易或債務(wù)重組業(yè)務(wù)中時(shí)，會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)損益，而稅法上是要視同銷售的，按公允價(jià)值來(lái)計(jì)算確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)出售轉(zhuǎn)讓收益。
（二）無(wú)形資產(chǎn)出租
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)出租時(shí)，應(yīng)按有關(guān)的合同協(xié)議規(guī)定的收費(fèi)時(shí)間和方法確認(rèn)。不同的使用費(fèi)收入，其收費(fèi)的時(shí)間和方法不同。如果合同規(guī)定使用費(fèi)一次性支付，而且無(wú)需提供后期服務(wù)的，應(yīng)視同該資產(chǎn)的銷售一次性確認(rèn)收入；如果提供后期服務(wù)的，應(yīng)在合同規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。在確認(rèn)收入時(shí)，當(dāng)然應(yīng)該符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一收入》的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)使用費(fèi)收入沒(méi)有明確的規(guī)定，但是我們是否可以參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)1997191號(hào)）文件對(duì)租賃費(fèi)的規(guī)定：納稅人超過(guò)一年以上租賃期，一次收取的租賃費(fèi)，出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計(jì)算收入，承租方應(yīng)相應(yīng)分期攤銷租賃費(fèi)。即稅法并不區(qū)分是否提供后續(xù)服務(wù)，一律按照使用期分期確認(rèn)收入的。筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)出租與無(wú)形資產(chǎn)出租的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是相同的，因而雖然這個(gè)文件只是針對(duì)固定資產(chǎn)租賃制定的，但其精神實(shí)質(zhì)是適合無(wú)形資產(chǎn)出租的。
（三）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷
《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》對(duì)此作了規(guī)定，即，如果無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，從而不再符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，則應(yīng)將其轉(zhuǎn)銷。同時(shí)指出，企業(yè)在判斷某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)是否預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)實(shí)施判斷。判斷時(shí)應(yīng)關(guān)注的方面主要有：（1）該無(wú)形資產(chǎn)是否已被其他新技術(shù)等所替代，且已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；（2）該無(wú)形資產(chǎn)是否不再受法律的保護(hù)，且不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》除以上兩條判斷標(biāo)準(zhǔn)后，還加上了一條；（3）其他足以證明某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)喪失了使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的情形。
在《國(guó)稅發(fā)200345號(hào)》以前，稅法上對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷并無(wú)具體規(guī)定。在《國(guó)稅發(fā)200345號(hào)》文件中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷的條件進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)證明已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，扣除變價(jià)收入、可收回的金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠償后，應(yīng)確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)損失。當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)存在以下一項(xiàng)或若干情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為永久或?qū)嵸|(zhì)性損害：（1）已被其他新技術(shù)所替代，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)；（2）已超過(guò)法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)；（3）其他足以證明已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)。此文后會(huì)計(jì)與稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷的規(guī)定是一致的。
八、披露
（一）會(huì)計(jì)規(guī)定
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)(包括營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)等，不考慮增值稅)。其處理方法為：如果是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換出資產(chǎn)處置損益，不計(jì)人換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果為換人資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。以2008年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材中國(guó)稅務(wù)出版社《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱教材)第165頁(yè)例進(jìn)行分析如下。
[例1]長(zhǎng)江公司與華山公司經(jīng)協(xié)商，長(zhǎng)江公司以其擁有的專利權(quán)與華山公司擁有的生產(chǎn)用設(shè)備交換。長(zhǎng)江公司專利權(quán)的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元(未計(jì)提減值準(zhǔn)備)，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為420萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5％；華山公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價(jià)為600萬(wàn)元，已提折舊為170萬(wàn)元，已提值準(zhǔn)備為30萬(wàn)元，公允價(jià)值為400萬(wàn)元，在資產(chǎn)交換過(guò)程中發(fā)生設(shè)備搬運(yùn)費(fèi)2萬(wàn)元；華山公司另支付20萬(wàn)元給長(zhǎng)江公司。長(zhǎng)江公司收到換人的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算；華山公司收到換人的專利權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)筆者的會(huì)計(jì)處理方法與教材中的處理不一致，具體情況如表1所示。
在2008年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《稅務(wù)實(shí)務(wù)》(中國(guó)稅務(wù)出版社)中還指出，企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于投資，按稅法規(guī)定視同銷售繳納消費(fèi)稅。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入，按照銷售處理。按規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期投資的賬面成本，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。但筆者認(rèn)為，以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于投資，既然會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入，那么視同銷售應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。
由此看出，該教材將換出資產(chǎn)應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅及產(chǎn)生的運(yùn)雜費(fèi)計(jì)人了換人資產(chǎn)的成本，但筆者認(rèn)為不應(yīng)該計(jì)人換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而應(yīng)計(jì)入換出資產(chǎn)處置損益。就上述業(yè)務(wù)而言，長(zhǎng)江公司換出資產(chǎn)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)該沖減無(wú)形資產(chǎn)的處置收益而不應(yīng)計(jì)入換人設(shè)備的成本。華山公司發(fā)生的設(shè)備搬運(yùn)費(fèi)，與換人的無(wú)形資產(chǎn)無(wú)關(guān)，也不能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，視換出掇產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人投資收益。
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)(包括營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)等，不考慮增值稅)的處理方法為：無(wú)論是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，還是為換人資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，均計(jì)入換人資產(chǎn)的成本。對(duì)此類會(huì)計(jì)處理方法，各類教材的會(huì)計(jì)處理方法都是一致的。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1003-949X(2008)-12-0060-02
一、損益確認(rèn)和換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變化
舊準(zhǔn)則對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益，對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，支付補(bǔ)價(jià)的一方不確認(rèn)損益，收到補(bǔ)價(jià)的一方確認(rèn)損益。
新準(zhǔn)則對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)與所采用的計(jì)量模式直接相關(guān)。在公允價(jià)值計(jì)量模式下不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和帳面價(jià)值有差額，就應(yīng)確認(rèn)損益。在帳面價(jià)值計(jì)量模式，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。公允價(jià)值計(jì)量模式下?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值和帳面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和帳面價(jià)值的差額，記入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價(jià)值和帳面價(jià)值的差額，記入投資收益。
舊準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價(jià)值一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，只有在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)收到補(bǔ)價(jià)的一方才用到換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，以計(jì)算確認(rèn)的損益。
新準(zhǔn)則對(duì)于符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即換入資產(chǎn)入賬價(jià)值一律按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即換入資產(chǎn)入賬價(jià)值一律按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。
二、單項(xiàng)資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理案例比較及分析
例1：甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其擁有的商標(biāo)權(quán)與乙公司生產(chǎn)用設(shè)備交換。甲公司商標(biāo)權(quán)的賬面價(jià)值為18萬(wàn)元，公允價(jià)值為22萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5％(假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費(fèi))；乙公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價(jià)為21萬(wàn)元，已提折舊為2萬(wàn)元，公允價(jià)值為20萬(wàn)元，在資產(chǎn)交換中發(fā)生設(shè)備清理費(fèi)1200元(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi))。乙公司另支付2萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)給甲公司。要求：分別用新舊準(zhǔn)則對(duì)甲、乙公司計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值并進(jìn)行賬務(wù)處理。
判斷交易類型：甲公司收到的補(bǔ)價(jià)2／換出資產(chǎn)的公允價(jià)值2 2×100%=9.09%＜25%，乙公司支付的補(bǔ)價(jià)2／(支付的補(bǔ)價(jià)2+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值20)×100%= 9.09%＜25%，新舊準(zhǔn)則均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)。
新舊準(zhǔn)則下對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理具體差異如下：
甲公司（收到補(bǔ)價(jià)）的會(huì)計(jì)處理：
①舊準(zhǔn)則：應(yīng)確認(rèn)收益＝（1－18/22）×2－(2/22×22×5%)＝0.2636（萬(wàn)元）
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝18+0.2636+22×5%－2=17.3636(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 173 636
銀行存款20 000
貸：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán) 180 000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 11 000
營(yíng)業(yè)外收入――非貨幣易收益2 636
②新準(zhǔn)則（帳面價(jià)值模式）
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝18+22×5%-2=17.1(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 171 000
銀行存款20 000
貸：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán)180 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅11 000
③新準(zhǔn)則（公允價(jià)值模式）
應(yīng)確認(rèn)收益＝22－18＝4（萬(wàn)元）
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝22+22×5%－2=21.1(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 211 000
銀行存款 20 000
貸：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán)180 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 11 000
營(yíng)業(yè)外收入 40 000
乙公司（支付補(bǔ)價(jià)）的會(huì)計(jì)處理：
①舊準(zhǔn)則
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝21-2+2+0.2＝21.2(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理190 000
累計(jì)折舊 20 000
貸：固定資產(chǎn) 192 000
借：固定資產(chǎn)清理20 000
貸：銀行存款20 000
借：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán)212 000
貸：固定資產(chǎn)清理192 000
銀行存款 20 000
②新準(zhǔn)則（帳面價(jià)值模式）
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝21-2+2+0.2＝21.2(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理190 000
累計(jì)折舊20 000
貸：固定資產(chǎn)192 000
借：固定資產(chǎn)清理20 000
貸：銀行存款20 000
借：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán)212 000
貸：固定資產(chǎn)清理 192 000
銀行存款20 000
③新準(zhǔn)則（公允價(jià)值模式）
應(yīng)確認(rèn)收益＝22－（21－2）＝1（萬(wàn)元）
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝20+2+0.2＝22.2(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄： 借：固定資產(chǎn)清理 190 000
累計(jì)折舊20 000
貸：固定資產(chǎn)192 000
借：固定資產(chǎn)清理20 000
貸：銀行存款 20 000
借：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán) 222 000
貸：固定資產(chǎn)清理 192 000
銀行存款20 000
營(yíng)業(yè)外收入10 000
三、結(jié)論
通過(guò)本案例就新舊準(zhǔn)則的對(duì)比，可以看出在賬面價(jià)值模式下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值沒(méi)有變化；對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，由于舊準(zhǔn)則確認(rèn)的收益是補(bǔ)價(jià)部分所含的換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差的體現(xiàn)，而新準(zhǔn)則不體現(xiàn)該部分收益，因此按照新準(zhǔn)則計(jì)算的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值要比按照舊準(zhǔn)則計(jì)算的低（本例低2636元）。在以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的情況下，按照新準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)交換損益實(shí)際上是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，要比按照舊準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)交換收益高（本例收到補(bǔ)價(jià)的公司收益高37 364元，支付補(bǔ)價(jià)的公司收益高10 000元），因?yàn)榕f準(zhǔn)則確認(rèn)的損益只是補(bǔ)價(jià)部分所含的換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，而新準(zhǔn)則卻是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。
為進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)工作行為與秩序,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司施行,與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面存在差異,就無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō),新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量以及信息披露等方面都存在著較大的差異。
一、新舊準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)定義比較
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人,或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn),分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性,從而明確地將不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)從無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中分離出來(lái)。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)和內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等,不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
與舊準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義和適用范圍更為準(zhǔn)確和明確。新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則更為簡(jiǎn)單明了,既明確了無(wú)形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn),界定了無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)資產(chǎn),又點(diǎn)明了無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài),屬于非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的適用范圍,新準(zhǔn)則不再對(duì)無(wú)形資產(chǎn)能否辨認(rèn)進(jìn)行區(qū)分。由于不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)專指商譽(yù),這樣就在無(wú)形資產(chǎn)適用范圍中排除了商譽(yù),直接設(shè)置“商譽(yù)”項(xiàng)目單獨(dú)反映,并且只需要在年終進(jìn)行減值測(cè)試,不再要求攤銷。由于一般情況下,隨著時(shí)間的推移,商譽(yù)的價(jià)值并不會(huì)逐漸減少,反而會(huì)逐漸增加,因此對(duì)商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)核算和不再進(jìn)行攤銷更符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì),能夠更加真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)等要素的相關(guān)信息,在一定程度上提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。另外,與舊準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義更趨近于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,使我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與國(guó)際通例具有了可比性,有利于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際化的競(jìng)爭(zhēng),進(jìn)一步融入到國(guó)際市場(chǎng)中,從而促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
二、新舊準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)比較
在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)方面,新準(zhǔn)則中規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)基本確認(rèn)條件為“與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”、“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”,與舊準(zhǔn)則中規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)基本確認(rèn)條件相同。但是,在投資者投入無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)方面,新舊準(zhǔn)則的規(guī)定明顯不同。舊無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則中則規(guī)定,企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值,應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外;其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn),包括非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本,以其取得時(shí)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展,在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)適當(dāng)采用公允價(jià)值,促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌,并且突破了歷史成本確認(rèn)不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值,只能提供以前信息的局限性,有助于決策者更好的對(duì)企業(yè)前景進(jìn)行分析,并做出及時(shí)正確的決策。
三、新舊準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量比較
企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的獲取有多種方式,不同的方式其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)也不同,新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定也不同。
1、購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)
對(duì)于購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn),舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,“外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)此的規(guī)定為,“外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本,包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生其他支出”,并且新準(zhǔn)則中還增加了“購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》予以資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>
與舊準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方面的規(guī)定更加明確、具體,有效遏制了企業(yè)利用無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量來(lái)虛增資產(chǎn)和提高營(yíng)運(yùn)能力現(xiàn)象的出現(xiàn),提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;并且隨著國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的對(duì)外開(kāi)放,具有融資性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)會(huì)越來(lái)越多,延期支付款項(xiàng)會(huì)成為購(gòu)銷雙方都比較認(rèn)可的選擇。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定具有一定的前沿性,使這部分無(wú)形資產(chǎn)的處理更具有可操作性,為企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理提供了有效依據(jù)。
2、投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)
對(duì)于投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值;對(duì)于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),由于發(fā)行當(dāng)時(shí)股票沒(méi)有明確的市價(jià),因此應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方賬面價(jià)值入賬。新準(zhǔn)則中規(guī)定,“投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議預(yù)定的價(jià)值作為成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允除外。”取消了企業(yè)首次發(fā)行股票時(shí)接受的投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以投資方賬面價(jià)值入賬規(guī)定。與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則更加注重?zé)o形資產(chǎn)投資核算的公允性,與國(guó)際無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接近,能更好地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí),有助于提高決策的有用性。
3、企業(yè)自身研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)
對(duì)于企業(yè)自身研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),舊無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,“自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！毙聹?zhǔn)則則將企業(yè)自身研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)階段,研究階段的支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,開(kāi)發(fā)階段的支出在符合新準(zhǔn)則規(guī)定的條件時(shí)才確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),不符合條件時(shí)則計(jì)入當(dāng)期損益。
舊無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化,與資產(chǎn)確認(rèn)原則并不相符,這樣處理容易引發(fā)開(kāi)發(fā)階段利潤(rùn)的下降,企業(yè)管理者為了短期利潤(rùn)目標(biāo),有時(shí)會(huì)采取減少開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)支出的措施,雖然短期利潤(rùn)目標(biāo)達(dá)到了,但卻阻礙了企業(yè)科技創(chuàng)新和技術(shù)投入,損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化,在一定程度上減輕了企業(yè)管理者在開(kāi)發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力,有助于提高企業(yè)的科技創(chuàng)新熱情,促進(jìn)企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù),增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力,提高了企業(yè)的科技含量,使企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力得到進(jìn)一步增強(qiáng)。
四、新舊準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)攤銷比較
對(duì)于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷,舊準(zhǔn)則規(guī)定,“無(wú)形資產(chǎn)自入賬之日起在預(yù)計(jì)使用的年限內(nèi)平均攤銷,計(jì)入損益?！薄盁o(wú)形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)當(dāng)在其預(yù)計(jì)年限內(nèi)進(jìn)行,在預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限的情況下,則無(wú)形資產(chǎn)攤銷應(yīng)在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內(nèi)進(jìn)行。如果不存在受益年限或有效年限,則應(yīng)在不超過(guò)十年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。”新準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,且攤銷無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予以攤銷。
舊準(zhǔn)則中認(rèn)為,所有無(wú)形資產(chǎn)都應(yīng)采用平均攤銷的方法,顯然,這種攤銷方法不符合收入與費(fèi)用配比原則。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法,企業(yè)可以根據(jù)預(yù)期消耗該無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)利益選擇攤銷方法;并且,無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限也不再固定。新準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定擴(kuò)大了企業(yè)的選擇范圍,增強(qiáng)了核算的靈活性,更能反映攤銷的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
五、新舊準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)披露比較
對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的信息披露,舊準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露以下信息:各類無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限,各類無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因,當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;對(duì)于土地的使用權(quán),除應(yīng)披露以上信息外,還應(yīng)對(duì)土地使用權(quán)的取得方式和取得成本、用作抵押品的土地使用權(quán)的金額等進(jìn)行披露。在新準(zhǔn)則中,要求除以上內(nèi)容外,企業(yè)還應(yīng)對(duì)當(dāng)期無(wú)形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額,使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命的估計(jì)情況和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的判斷依據(jù),無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法,作為抵押的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和當(dāng)期攤銷額等情況,以及當(dāng)期確認(rèn)為損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出總額等進(jìn)行披露。與舊無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則披露的內(nèi)容更加多樣,方式也更加合理,尤其是在報(bào)表中增加的對(duì)當(dāng)期確認(rèn)為損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出總額的披露,更充分體現(xiàn)了相關(guān)性原則,為信息使用者提供了更多有用的會(huì)計(jì)信息,有助于其做出正確的決策。
在無(wú)形資產(chǎn)方面,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了較大的改進(jìn),使無(wú)形資產(chǎn)的處理方法更為規(guī)范化、具體化,不僅提高了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,規(guī)范了我國(guó)會(huì)計(jì)工作行為和工作秩序,而且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為趨近,增加了與國(guó)外信息的可比性,有助于我國(guó)企業(yè)更好地參與到國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 潘敬寧:新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則頒布及相關(guān)影響探討[J].現(xiàn)代商業(yè),2009(2).
[2] 劉榮香:新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定及其會(huì)計(jì)處理淺析[J].中小企業(yè)管理與科技(上旬刊),2009(1).
一、 現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)
目前,我國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量是以2006年2月15日財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù),根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)只有滿足兩個(gè)條件時(shí),企業(yè)才能加以確認(rèn):一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。(1)根據(jù)資產(chǎn)的定義,只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源才能確認(rèn)為資產(chǎn);否則,就是費(fèi)用。(2)這種利益的流入,應(yīng)是企業(yè)所能控制的。具體來(lái)講,企業(yè)要么擁有該無(wú)形資產(chǎn)的法定所有權(quán),要么是該權(quán)利通過(guò)協(xié)議受到法律保護(hù)。(3)取得該無(wú)形資產(chǎn)的成本只有能夠可靠計(jì)量時(shí),才能計(jì)算出無(wú)形資產(chǎn)的凈收益或凈虧損,為投資者提供準(zhǔn)確的成本收益信息。此外,準(zhǔn)則還規(guī)定,企業(yè)的商譽(yù)因其成本不能可靠計(jì)量,而不能被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
二、 新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的改進(jìn)
無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問(wèn)題是滿足什么條件的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目才能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)入賬,新舊準(zhǔn)則都規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件基本上有兩個(gè),即:“與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”。確認(rèn)的基本條件相同但在具體確認(rèn)項(xiàng)目上有以下改進(jìn):
1、 投資者投入無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的改進(jìn)
舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”;新準(zhǔn)則取消首次發(fā)行股票而投入的無(wú)形資產(chǎn)按賬面價(jià)值入賬的規(guī)定,并且規(guī)定企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
我國(guó)沒(méi)有比較活躍的資本市場(chǎng).無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定,在實(shí)際中難以操作,因此舊準(zhǔn)則規(guī)定以賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。隨著市場(chǎng)的發(fā)展、我國(guó)加入WTO和市場(chǎng)的開(kāi)放。國(guó)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際靠攏.強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的運(yùn)用。
2、 研究開(kāi)發(fā)支出確認(rèn)的改進(jìn)
舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)的無(wú)形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定,依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出”,研究階段的支出,仍按舊準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用化處理;開(kāi)發(fā)階段的支出,若同時(shí)滿足第9條所規(guī)定的條件的,才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
具體來(lái)說(shuō),就是對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出, 能夠滿足下列條件時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn):一是完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性; 二是具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖; 三是無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的, 應(yīng)當(dāng)證明其有用性; 四是有足夠的技術(shù)財(cái)務(wù)資源和其他資源支持以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);五是歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。
新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無(wú)疑比舊準(zhǔn)則科學(xué)得多。自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)只是占無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值少部分,無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值更多體現(xiàn)為開(kāi)發(fā)階段的支出,將研究開(kāi)發(fā)支出部分資本化符合信息的町靠性和相關(guān)性原則。
3、 將商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將商譽(yù)作為不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn),而新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等.不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。因?yàn)檫@類內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形項(xiàng)目幾乎不能或可能永遠(yuǎn)不能滿足準(zhǔn)則中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。特別是該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。這種規(guī)定可以減少企業(yè)利用商譽(yù)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)。商譽(yù)與其他無(wú)形資產(chǎn)不一樣.它不能獨(dú)立于所在的企業(yè)而單獨(dú)存在。
三、 新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的改進(jìn)
會(huì)計(jì)計(jì)量,應(yīng)堅(jiān)持三個(gè)基本質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn):(1)同質(zhì)性,即會(huì)計(jì)計(jì)量所提示的數(shù)量關(guān)系(應(yīng)與被提示的物品或事項(xiàng)的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系保持一致;(2)證實(shí)性,即在給定條件相同時(shí),不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一客體的計(jì)量應(yīng)得出相同的結(jié)果,也就是計(jì)量結(jié)果可以互為證實(shí);(3)一致性、即計(jì)量方法的使用要保持前后期的一致性,以免使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生誤解。無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量,以下從無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面討論新準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的改進(jìn)。
1、無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的改進(jìn)
舊準(zhǔn)則規(guī)定,購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則中規(guī)定外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付,實(shí)際上具有融資性質(zhì)的,無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
譬如,外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。舊準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)價(jià)款的延期支付超過(guò)了正常信用期限時(shí)的會(huì)計(jì)處理是:在時(shí)間短、金額不大的情況下不強(qiáng)調(diào)貨幣的時(shí)間價(jià)值、不考慮利息因素。按照新準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)價(jià)款的延期支付超過(guò)了正常信用期限時(shí)的會(huì)計(jì)處理是:購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)了正常信用條件而延期支付具有融資性質(zhì),無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確定,實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則的應(yīng)予以資本化。
通過(guò)以上比較可以看出,關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量,舊準(zhǔn)則中更多強(qiáng)調(diào)以歷史成本計(jì)價(jià),新準(zhǔn)則則更多強(qiáng)調(diào)以公允價(jià)值計(jì)價(jià),
2、無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的改進(jìn)
所謂后續(xù)支出就是指無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)形成后發(fā)生的相關(guān)支出。舊準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)不區(qū)分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),規(guī)定其后續(xù)支出作為費(fèi)用處理;新準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),并分別規(guī)定了兩類無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,且攤銷無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)是指該無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法預(yù)見(jiàn)其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,不得進(jìn)行攤銷,只計(jì)提減值。具體來(lái)說(shuō)后續(xù)計(jì)量的改進(jìn)有如下幾點(diǎn):
(1)無(wú)形資產(chǎn)攤銷。①舊準(zhǔn)則中規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),新準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了規(guī)定。②舊準(zhǔn)則采用“分期平均攤銷”,新準(zhǔn)則提出“按照反映與該項(xiàng)無(wú)可靠預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷”。③舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)按法律或合同規(guī)定的年限攤銷。新準(zhǔn)則提出“自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的有限使用壽命內(nèi)攤銷”,無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行攤銷。
(2)攤銷方法的變化。新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)按照反應(yīng)與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的方式攤銷,對(duì)于無(wú)法可靠預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的按照直線法攤銷;舊準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法沒(méi)有反映企業(yè)消耗無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟(jì)利益的方式,即沒(méi)有反映無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。舊準(zhǔn)則明確規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)年限內(nèi)分期平均攤銷,計(jì)入損益。也就是說(shuō),所有無(wú)形資產(chǎn)都應(yīng)采用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費(fèi)用配比原則,只是為了簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作。但無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益常常是最初階段很大,隨后很快衰減。簡(jiǎn)單地采用直線法攤銷無(wú)法將收益與成本進(jìn)行合理配比,有悖于攤銷的實(shí)質(zhì)。
(3)攤銷期限的變動(dòng)。新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限應(yīng)當(dāng)是自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止;而舊準(zhǔn)則本著謹(jǐn)慎性的原則強(qiáng)調(diào)法律和合同規(guī)定的期限。舊準(zhǔn)則明確規(guī)定:無(wú)形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)當(dāng)在其預(yù)計(jì)年限內(nèi)進(jìn)行,但預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限的情況下,則無(wú)形資產(chǎn)攤銷應(yīng)在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內(nèi)進(jìn)行。如果不存在受益年限或有效年限,則應(yīng)在不超過(guò)十年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。
參考文獻(xiàn):
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1．確認(rèn)原則不足。目前我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則以2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》）為依據(jù)，規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)必須在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)企業(yè)才能加以確認(rèn)：①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。按照這個(gè)原則，自創(chuàng)商譽(yù)成本的不確定性導(dǎo)致會(huì)計(jì)上對(duì)其不予確認(rèn)。由于商譽(yù)是由各種因素（如所處地理位置、品牌知名度、經(jīng)營(yíng)管理人員能力或售后服務(wù)等）相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒(méi)有哪一筆支出能夠確定是為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的，同樣也難以確定哪一筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)以及這些支出的受益期為多長(zhǎng)。因而，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即并購(gòu)商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)入賬。當(dāng)一個(gè)企業(yè)購(gòu)入另一個(gè)企業(yè)時(shí)，其購(gòu)入成本超過(guò)被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的部分就是商譽(yù)的價(jià)值。事實(shí)上商譽(yù)并非并購(gòu)時(shí)才產(chǎn)生，自創(chuàng)商譽(yù)是一種客觀存在，是企業(yè)的一種獨(dú)有的可能在未來(lái)帶來(lái)超額收益的經(jīng)濟(jì)資源，是企業(yè)為創(chuàng)造知識(shí)產(chǎn)權(quán)而不懈努力形成的。自創(chuàng)商譽(yù)與并購(gòu)活動(dòng)沒(méi)有必然聯(lián)系，在并購(gòu)之前就已經(jīng)存在于被并購(gòu)企業(yè)，只是由于建立在歷史成本計(jì)價(jià)原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒(méi)有反映而已。顯然，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)計(jì)價(jià)入賬而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)，有悖于一貫性原則。
2．確認(rèn)范圍過(guò)窄。按《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場(chǎng)份額和銷售權(quán)等，其范圍明顯較我國(guó)大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)軟件已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的無(wú)形資產(chǎn)，互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志等不斷產(chǎn)生，這對(duì)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)窄的確認(rèn)范圍提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
3．計(jì)量模式的局限。計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了五種不同的計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，其中傳統(tǒng)慣例是以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)。然而，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)以及會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求的提高，以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計(jì)量模式開(kāi)始使以知識(shí)為代表的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量感到力不從心。根據(jù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。此種計(jì)量模式雖簡(jiǎn)單易行，但缺乏合理性，不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn)，同時(shí)也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)在尚未開(kāi)發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，而在開(kāi)發(fā)成功以后，受益的會(huì)計(jì)期間僅負(fù)擔(dān)少量的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用，這顯然很不合理。因而，忽視這類商標(biāo)、品牌、商譽(yù)、人力資源等無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量顯然是失策的。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式以歷史成本原則為基礎(chǔ)，主要是面向過(guò)去，而無(wú)形資產(chǎn)如專利權(quán)、商譽(yù)、人力資源等主要是面向未來(lái)，且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現(xiàn)行滯后的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性、前瞻性與信息披露的充分性，降低決策風(fēng)險(xiǎn)。
二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)如何確認(rèn)、計(jì)量
1．?dāng)U大自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對(duì)于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，不論是外來(lái)的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬，以滿足一貫性原則的要求，尤其是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)不要僅局限于《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，而要從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、一致性出發(fā)，對(duì)自創(chuàng)的商標(biāo)、品牌、非專利技術(shù)、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)境管理體系等新的無(wú)形資產(chǎn)均進(jìn)行確認(rèn)，以全面反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。
2．對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行計(jì)量。目前資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估所采用的基本方法有以下三種：①成本法。將歷史成本按照評(píng)估基準(zhǔn)日的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，再減去應(yīng)扣損耗和貶值來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較客觀，能在一定程度上避免隨意性。但是有些無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實(shí)際價(jià)值相去甚遠(yuǎn)，因此，該方法在無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估中用得并不多。②現(xiàn)行市價(jià)法。以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)以確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法要求有一個(gè)充分的市場(chǎng)條件，而目前我國(guó)的交易市場(chǎng)還不夠活躍。同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)于其他資產(chǎn)來(lái)說(shuō)有很強(qiáng)的個(gè)體特征，這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過(guò)估算被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值，據(jù)以確定被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較能體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的意義，只是評(píng)估過(guò)程中的未來(lái)收益需要預(yù)測(cè)，內(nèi)含報(bào)酬率也需要操作人員運(yùn)用自己的專業(yè)知識(shí)根據(jù)具體情況來(lái)確定，因此收益法的主觀性比較強(qiáng)，但在實(shí)際的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)不同種類區(qū)別不同情況，采用不同的模式進(jìn)行計(jì)量：
（1）專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，可采用成本法，其最終入賬價(jià)值不僅包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)支出，還包括研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，為防止開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可能遭受的失敗，在相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有正式取得之前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以設(shè)置“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”科目，用以核算為研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用、注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等全部費(fèi)用，待開(kāi)發(fā)成功后再予以資本化，轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目；開(kāi)發(fā)失敗則予以費(fèi)用化，一次或分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
（2）對(duì)于非專利技術(shù)，由于無(wú)須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)承認(rèn)，因此最初入賬價(jià)值應(yīng)以研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用為準(zhǔn)，具體操作可參照（1）的程序。
1.確認(rèn)原則不足。目前我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則以2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》)為依據(jù),規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)必須在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)企業(yè)才能加以確認(rèn):①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。按照這個(gè)原則,自創(chuàng)商譽(yù)成本的不確定性導(dǎo)致會(huì)計(jì)上對(duì)其不予確認(rèn)。由于商譽(yù)是由各種因素(如所處地理位置、品牌知名度、經(jīng)營(yíng)管理人員能力或售后服務(wù)等)相互影響、相互作用而產(chǎn)生的,沒(méi)有哪一筆支出能夠確定是為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的,同樣也難以確定哪一筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)以及這些支出的受益期為多長(zhǎng)。因而,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,一般只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即并購(gòu)商譽(yù)加以確認(rèn)入賬,而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)入賬。當(dāng)一個(gè)企業(yè)購(gòu)入另一個(gè)企業(yè)時(shí),其購(gòu)入成本超過(guò)被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的部分就是商譽(yù)的價(jià)值。事實(shí)上商譽(yù)并非并購(gòu)時(shí)才產(chǎn)生,自創(chuàng)商譽(yù)是一種客觀存在,是企業(yè)的一種獨(dú)有的可能在未來(lái)帶來(lái)超額收益的經(jīng)濟(jì)資源,是企業(yè)為創(chuàng)造知識(shí)產(chǎn)權(quán)而不懈努力形成的。自創(chuàng)商譽(yù)與并購(gòu)活動(dòng)沒(méi)有必然聯(lián)系,在并購(gòu)之前就已經(jīng)存在于被并購(gòu)企業(yè),只是由于建立在歷史成本計(jì)價(jià)原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒(méi)有反映而已。顯然,對(duì)外購(gòu)商譽(yù)計(jì)價(jià)入賬而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn),有悖于一貫性原則。
2.確認(rèn)范圍過(guò)窄。按《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等;不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場(chǎng)份額和銷售權(quán)等,其范圍明顯較我國(guó)大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,計(jì)算機(jī)軟件已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的無(wú)形資產(chǎn),互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志等不斷產(chǎn)生,這對(duì)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)窄的確認(rèn)范圍提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
3.計(jì)量模式的局限。計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能,計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了五種不同的計(jì)量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值,其中傳統(tǒng)慣例是以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)。然而,隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)以及會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求的提高,以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計(jì)量模式開(kāi)始使以知識(shí)為代表的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量感到力不從心。根據(jù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定,自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。此種計(jì)量模式雖簡(jiǎn)單易行,但缺乏合理性,不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn),同時(shí)也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)在尚未開(kāi)發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益,卻要負(fù)擔(dān)大量的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,而在開(kāi)發(fā)成功以后,受益的會(huì)計(jì)期間僅負(fù)擔(dān)少量的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用,這顯然很不合理。因而,忽視這類商標(biāo)、品牌、商譽(yù)、人力資源等無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量顯然是失策的。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式以歷史成本原則為基礎(chǔ),主要是面向過(guò)去,而無(wú)形資產(chǎn)如專利權(quán)、商譽(yù)、人力資源等主要是面向未來(lái),且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現(xiàn)行滯后的會(huì)計(jì)計(jì)量模式,以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性、前瞻性與信息披露的充分性,降低決策風(fēng)險(xiǎn)。
二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)如何確認(rèn)、計(jì)量
1.擴(kuò)大自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對(duì)于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn),不論是外來(lái)的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬,以滿足一貫性原則的要求,尤其是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)不要僅局限于《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等,而要從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、一致性出發(fā),對(duì)自創(chuàng)的商標(biāo)、品牌、非專利技術(shù)、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)境管理體系等新的無(wú)形資產(chǎn)均進(jìn)行確認(rèn),以全面反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。
2.對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行計(jì)量。目前資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估所采用的基本方法有以下三種:①成本法。將歷史成本按照評(píng)估基準(zhǔn)日的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算,再減去應(yīng)扣損耗和貶值來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較客觀,能在一定程度上避免隨意性。但是有些無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實(shí)際價(jià)值相去甚遠(yuǎn),因此,該方法在無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估中用得并不多。②現(xiàn)行市價(jià)法。以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),據(jù)以確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法要求有一個(gè)充分的市場(chǎng)條件,而目前我國(guó)的交易市場(chǎng)還不夠活躍。同時(shí),無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)于其他資產(chǎn)來(lái)說(shuō)有很強(qiáng)的個(gè)體特征,這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過(guò)估算被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值,據(jù)以確定被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較能體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的意義,只是評(píng)估過(guò)程中的未來(lái)收益需要預(yù)測(cè),內(nèi)含報(bào)酬率也需要操作人員運(yùn)用自己的專業(yè)知識(shí)根據(jù)具體情況來(lái)確定,因此收益法的主觀性比較強(qiáng),但在實(shí)際的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)不同種類區(qū)別不同情況,采用不同的模式進(jìn)行計(jì)量:
(1)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn),可采用成本法,其最終入賬價(jià)值不僅包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)支出,還包括研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用。在會(huì)計(jì)處理時(shí),為防止開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可能遭受的失敗,在相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有正式取得之前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,可以設(shè)置“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”科目,用以核算為研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用、注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等全部費(fèi)用,待開(kāi)發(fā)成功后再予以資本化,轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目;開(kāi)發(fā)失敗則予以費(fèi)用化,一次或分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(2)對(duì)于非專利技術(shù),由于無(wú)須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)承認(rèn),因此最初入賬價(jià)值應(yīng)以研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用為準(zhǔn),具體操作可參照(1)的程序。
