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[例1]中原公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法核算壞賬損失。根據(jù)以往的營業(yè)經(jīng)驗、債務(wù)單位的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況，并結(jié)合當(dāng)前的市場狀況、企業(yè)的賒銷方針等相關(guān)資料，中原公司確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例為6%。2012年1月1日，“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的余額為156000元（貸方）；2012年12月31日，“應(yīng)收賬款”賬戶的余額為2000000元。2012年度發(fā)生了如下相關(guān)業(yè)務(wù)。（1）4月20日，收回2011年度核銷的壞賬80000元，存入銀行。（2）10月8日，因一客戶破產(chǎn)，有應(yīng)收賬款65000元不能收回，經(jīng)批準(zhǔn)確認(rèn)為壞賬。
要求：根據(jù)以上資料確定中原公司“應(yīng)收賬款”2012年末的賬面價值。
分析：由上述資產(chǎn)期末賬面價值的計算公式可知，資產(chǎn)的期末賬面價值取決于兩個因素，一是資產(chǎn)的期末賬面余額；二是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶期末的累計余額。本例，應(yīng)收賬款2012年末的賬面余額為已知2000000元，關(guān)鍵是確定“壞賬準(zhǔn)備”賬戶2012年末的累計余額。根據(jù)題設(shè)資料，2012年4月20日公司會計處理貸記了“壞賬準(zhǔn)備”賬戶80000元；10月8日公司會計處理沖減了壞賬準(zhǔn)備金，即借記了“壞賬準(zhǔn)備”賬戶65000元；2012年末公司按企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定，需對應(yīng)收賬款計提本年度的壞賬準(zhǔn)備，本年度應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備=2000000×6%-（156600+80000-65000）=-51000（元），說明本年需沖回原多計提的壞賬準(zhǔn)備51000元，會計處理應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶51000元。由此可計算得出“壞賬準(zhǔn)備”賬戶2012年末的累計余額=156000（貸方）+80000（貸方）-65000（借方）-51000（借方）=120000（元），且為貸方余額。
故中原公司“應(yīng)收賬款”2012年末的賬面價值=2000000-120000=1880000（元），并列示在中原公司2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收賬款”項目。
[例2]海悅公司2011年1月2日以銀行存款400萬元向正虹公司進(jìn)行股權(quán)投資，取得正虹公司55%的股份。但由于董事會成員和其他權(quán)利等原因，對正虹公司不能進(jìn)行實(shí)質(zhì)控制，只能產(chǎn)生重大影響，因而海悅公司對該項股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。假設(shè)投資當(dāng)時，正虹公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，海悅公司與正虹公司的會計年度及采用的會計政策相同，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。海悅公司投資后，產(chǎn)生的相關(guān)資料如下：
（1）2011年度正虹公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元；2011年12月31日，正虹公司因持有的一項可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升計入資本公積60萬元。2011年末，經(jīng)測試海悅公司該項長期股權(quán)投資未發(fā)生減值損失。
（2）2012年3月6日正虹公司宣告分派2011年度的現(xiàn)金股利120萬元；2012年度正虹公司全年發(fā)生凈虧損600萬元。2012年末，經(jīng)測試海悅公司該項長期股權(quán)投資發(fā)生減值損失80萬元。
要求：根據(jù)以上資料，為海悅公司分別確定該項長期股權(quán)投資在2011年末和2012年末的賬面價值。
分析：（1）海悅公司2011年1月2日以銀行存款400萬元對正虹公司進(jìn)行股權(quán)投資時，會計處理借記了“長期股權(quán)投資——正虹公司（投資成本）”賬戶4000000元；正虹公司2011年度實(shí)現(xiàn)了凈利潤200萬元，因投資時，正虹公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，故根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，正虹公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤無需進(jìn)行調(diào)整。因而海悅公司可按其持股比例和正虹公司的賬面凈利潤計算確認(rèn)當(dāng)年的投資收益110萬元（55%×200），同時調(diào)增該項長期股權(quán)投的賬面價值，會計處理應(yīng)借記“長期股權(quán)投資——正虹公司（損益調(diào)整 ）”賬戶1100000元。由題給條件，2011年12月31日，正虹公司因持有的一項可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升計入了資本公積60萬元，從而增加了正虹公司當(dāng)年的所有者權(quán)益總額60萬元。因此，根據(jù)權(quán)益法的定義，海悅公司應(yīng)按持股比例分享被投資企業(yè)（正虹公司）當(dāng)年所有者權(quán)益的增加額33萬元（55%×60），同時調(diào)增該項長期股權(quán)投資的賬面價值，會計處理應(yīng)借記“長期股權(quán)投資——正虹公司（其他權(quán)益變動）”賬戶330000元。而2011年末，經(jīng)測試海悅公司該項長期股權(quán)投資未發(fā)生減值損失，故根據(jù)前述資產(chǎn)期末賬面價值的計算公式，可以確定海悅公司該項長期股權(quán)投資2011年末的賬面價值=該項“長期股權(quán)投資”賬戶的年末賬面余額-0=該項“長期股權(quán)投資”賬戶的年末賬面余額=該項“長期股權(quán)投資”賬戶的“投資成本”明細(xì)戶的借方余額+“損益調(diào)整”明細(xì)戶的借方余額+“其他權(quán)益變動”明細(xì)戶的借方余額=4000000+1100000+330000=5430000（元），并列示在海悅公司2011年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的“長期股權(quán)投資”項目之中。
（2）因正虹公司2012年3月 6日宣告分派了2011年度的現(xiàn)金股利120萬元，故根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則權(quán)益法的規(guī)定，投資企業(yè)（海悅公司）應(yīng)按持股比例計算應(yīng)收取的現(xiàn)金股利66萬元（55%×120），同時沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，會計處理應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資——正虹公司（損益調(diào)整）”賬戶660000元。又因正虹公司2012年度發(fā)生了凈虧損600萬元，故根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則權(quán)益法的規(guī)定，海悅公司應(yīng)按其持股比例和正虹公司的賬面凈虧損計算分擔(dān)當(dāng)年的投資損失330萬元（55%×600），同時調(diào)減該項長期股權(quán)投資的賬面價值（只能調(diào)至長期股權(quán)投資的賬面價值為零為限），會計處理應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資——正虹公司（損益調(diào)整）”賬戶3300000元。而2012年末，經(jīng)測試海悅公司該項長期股權(quán)投資發(fā)生了減值損失80萬元，故海悅公司應(yīng)對該項長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備80萬元，會計處理應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”賬戶800000元。由此可以根據(jù)前述資產(chǎn)期末賬面價值的計算公式，確定海悅公司該項長期股權(quán)投資2012年末的賬面價值=（5430000―660000―3300000）―800000=670000（元），并列示在海悅公司2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的“長期股權(quán)投資”項目之中。
（二）第二類：公允價值類 資產(chǎn)的期末賬面價值=資產(chǎn)的期末公允價值。屬于這一類賬面價值確定方法的資產(chǎn)主要有：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)以及采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)等，因為這類資產(chǎn)按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，期末計量的原則是按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值反映?，F(xiàn)舉例說明如下：
[例3]華南公司2012年4月20日購入某上市公司發(fā)行的股票50000股作為交易性金融資產(chǎn)核算，該股票每股市價8元，共支付價款412000元（含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利12000元），另支付交易費(fèi)用8000元。華南公司在當(dāng)年的6月30日和12月31日對持有的交易性金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。有關(guān)資料如下：（1）2012年5月20日，華南公司收到最初支付價款中所包含的現(xiàn)金股利12000元。（2）2012年6月30日，該股票的市價為每股10元。（3）至2012年12月31日，華南公司仍持有該交易性金融資產(chǎn)，每股市價為7.5元。
要求：根據(jù)以上資料，為華南公司分別確定該項交易性金融資產(chǎn)在2012年6月30日及2012年12月31日的賬面價值。
分析：（1）題設(shè)條件華南公司2012年4月20日購入某上市公司發(fā)行的股票是作為交易性金融資產(chǎn)核算的，會計處理借記了“交易性金融資產(chǎn)——某上市公司股票（成本）”賬戶400000元（412000―12000，交易費(fèi)用計入當(dāng)期投資損益）；2012年5月20日，華南公司收到最初支付價款中所包含的現(xiàn)金股利12000元時，會計處理不影響“交易性金融資產(chǎn)”賬戶；而2012年6月30日，該股票的市價變?yōu)槊抗?0元，因此，華南公司按照期末計量的原則，需要反映該股票公允價值的變動額，以調(diào)整持有的交易性金融資產(chǎn)的賬面價值。該股票的公允價值變動額=50000×10―400000=100000（元），即與4月20日購入時的入賬成本相比是增加了100000元，故會計處理應(yīng)借記“交易性金融資產(chǎn)——某上市公司股票（公允價值變動）”賬戶100000元。由此可以確定華南公司該項交易性金融資產(chǎn)在2012年6月30日的賬面價值=該項“交易性金融資產(chǎn)”賬戶的“成本”明細(xì)戶借方余額+“公允價值變動”明細(xì)戶的借方發(fā)生額=400000+100000=500000（元）=2012年6月30日該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值（50000×10），并列示在華南公司2012年6月30日資產(chǎn)負(fù)債表的“交易性金融資產(chǎn)”項目之中。
（2）題設(shè)條件華南公司在2012年12月31日仍持有該項交易性金融資產(chǎn)，其每股市價變?yōu)?.5元，因此，華南公司按照期末計量的原則，同樣需要反映該股票公允價值的變動額，以調(diào)整持有的交易性金融資產(chǎn)的賬面價值。該股票的公允價值變動額=50000×7.5―500000=―125000（元），即與6月30日該股票的賬面價值相比反而減少了125000元，故會計處理應(yīng)貸記“交易性金融資產(chǎn)——某上市公司股票（公允價值變動）”賬戶125000元。由此可以確定華南公司該項交易性金融資產(chǎn)在2012年12月31日的賬面價值=該項交易性金融資產(chǎn)6月30日的賬面價值（500000）―該項“交易性金融資產(chǎn)”賬戶的“公允價值變動”明細(xì)戶的貸方發(fā)生額（125000）=375000（元）=2012年12月31日該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值（50000×7.5），并列示在華南公司2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的“交易性金融資產(chǎn)”項目之中。
（三）第三類：凈值或凈額類 資產(chǎn)的期末賬面價值=資產(chǎn)的原價（或入賬成本）―累計折舊（或累計攤銷）―資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶期末的累計余額。屬于這一類賬面價值確定方法的資產(chǎn)主要有：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)等。若該類資產(chǎn)在期末經(jīng)減值測試未發(fā)生減值損失，則該類資產(chǎn)的期末賬面價值就是該類資產(chǎn)的凈值（或攤余價值），它等于公式的前兩項之差[資產(chǎn)的原價（或入賬成本）―累計折舊（或累計攤銷）]；若該類資產(chǎn)在期末經(jīng)減值測試發(fā)生了減值損失，則該類資產(chǎn)的期末賬面價值就是該類資產(chǎn)的凈額，它等于該類資產(chǎn)的凈值與該類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶期末的累計余額之差，也等于該類資產(chǎn)的期末可收回金額。現(xiàn)舉例說明如下：
[例4]華北公司為一家生產(chǎn)性企業(yè)，有關(guān)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的資料如下：（1）2008年12月28日，華北公司購買了一臺設(shè)備，其入賬成本為285000元，在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，預(yù)計該設(shè)備的使用壽命為8年，凈殘值為5000元，采用年限平均法對單項資產(chǎn)計提折舊。（2）2012年12月31日，華北公司發(fā)現(xiàn)該臺設(shè)備存在減值的跡象，于是進(jìn)行了減值測試并計算確定了該設(shè)備的可收回金額為100000元。（3）華北公司該臺設(shè)備在2012年12月31日以前沒有發(fā)生減值損失，折舊方法、預(yù)計使用壽命、預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更。為簡化計算過程，假設(shè)該公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊。
要求：為華北公司分別確定該臺設(shè)備（固定資產(chǎn)）在2011年12月31日及2012年12月31日的賬面價值。
分析：（1）要確定華北公司該臺設(shè)備（固定資產(chǎn)）在2011年12月31日的賬面價值，由上述該類資產(chǎn)期末賬面價值的計算公式可知，公式右邊的“資產(chǎn)原價（或入賬成本）”是已知的，金額為285000元，題給條件華北公司這臺設(shè)備在2012年12月31日以前沒有發(fā)生減值損失，則公式右邊也就不存在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶期末的累計余額，”因此，關(guān)鍵是計算確定該臺設(shè)備2009年至2011年累計計提的折舊額。由題意可得：該臺設(shè)備2009年至2011年累計計提的折舊額=285000-50008 ×3=35000×3=105000（元），會計處理每年貸記了“累計折舊”賬戶35000元，故華北公司該臺設(shè)備（固定資產(chǎn)）在2011年12月31日的賬面價值=285000-105000=180000（元），即為該臺設(shè)備（固定資產(chǎn)）的凈值，并列示在華北公司2011年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的“固定資產(chǎn)”項目之中。
（2）題設(shè)條件2012年12月31日，華北公司發(fā)現(xiàn)該臺設(shè)備存在減值的跡象，并對該臺設(shè)備進(jìn)行了減值測試，且計算確定了該設(shè)備的可收回金額為100000元，因此，華北公司需要考慮計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而2012年12月31日計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之前，該臺設(shè)備（固定資產(chǎn)）的賬面價值=285000-285000-50008 ×4=285000-140000=145000（元），顯然，該臺設(shè)備（固定資產(chǎn)）12月31日的可收回金額低于其12月31日的賬面價值，因此，該臺設(shè)備（固定資產(chǎn)）在2012年12月31日應(yīng)計提減值準(zhǔn)備45000元（145000-100000），會計處理應(yīng)貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶45000元。由此可以確定該臺設(shè)備（固定資產(chǎn)）在2012年12月31日的賬面價值=285000-140000-45000=100000（元），即為該臺設(shè)備（固定資產(chǎn)）的凈額，它也等于該臺設(shè)備（固定資產(chǎn)）在2012年12月31日的可收回金額，并列示在華北公司2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的“固定資產(chǎn)”項目之中。
二、負(fù)債賬面價值的歸類及其確認(rèn)
（一）第一類：共性類 負(fù)債的期末賬面價值=負(fù)債的期末賬面余額。屬于這一類賬面價值確定方法的負(fù)債主要有：短期借款、應(yīng)付票據(jù)（無息）、應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款等。因這類負(fù)債賬面價值的確定方法比較簡單，故在此就不舉例說明。
（二）第二類：加息類 負(fù)債的期末賬面價值=負(fù)債的入賬價值+每期的應(yīng)計利息。屬于這一類賬面價值確定方法的負(fù)債主要有：應(yīng)付票據(jù)（帶息）等?，F(xiàn)舉例說明如下：
[例5]長江公司（一般納稅人）2012年8月1日從M企業(yè)購入價值為120000元，增值稅進(jìn)項稅額為20400元的材料一批，該批材料到達(dá)并已驗收入庫，公司開出一張面值為140400元、期限3個月、票面年利率為6%的商業(yè)承兌匯票。長江公司原材料按實(shí)際成本計價核算。
要求：為長江公司確定2012年10月31日該應(yīng)付票據(jù)的賬面價值。
分析：由題意可知，長江公司購入該批材料開出的是一張帶息的商業(yè)承兌匯票，該應(yīng)付票據(jù)在2012年8月1日的入賬價值=該批材料采購的實(shí)際成本+應(yīng)支付的增值稅進(jìn)項稅額=120000+20400=140400（元）=該應(yīng)付票據(jù)的面值，會計處理應(yīng)貸記“應(yīng)付票據(jù)——M企業(yè)”賬戶140400元。同時，由于該票據(jù)是帶息的商業(yè)承兌匯票，所以需要在付款期限內(nèi)的每個月末計算應(yīng)付的利息，每月應(yīng)付的利息=140400×6%×112 =702（元），會計處理在每個月末一方面應(yīng)將應(yīng)付的利息費(fèi)用入計“財務(wù)費(fèi)用”賬戶，另一方面還應(yīng)調(diào)增“應(yīng)付票據(jù)”的賬面價值，貸記“應(yīng)付票據(jù)——M企業(yè)”賬戶702元。因此，至2012年10月31日該應(yīng)付票據(jù)的應(yīng)付利息總額=702×3=2，106（元）。由此根據(jù)上述負(fù)債期末賬面價值的計算公式，可以確定長江公司2012年10月31日該應(yīng)付票據(jù)的賬面價值=140400+2106=142506（元），并列示在長江公司2012年10月31日資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付票據(jù)”項目之中。
（三）第三類：攤余成本類 負(fù)債的期末賬面價值=負(fù)債的期末攤余成本。屬于這一類賬面價值確定方法的負(fù)債主要有：長期借款、應(yīng)付債券等?，F(xiàn)舉例說明如下：
[例6]長海公司2012年9月1日實(shí)際從某投資公司取得一筆3年期長期借款1900000元，用于本單位的基建工程，但借款合同載明的借款本金為2000000元，年利率8%，按單利計算，每年8月31日付息一次，2015年8月31日到期歸還本金。該項借款的實(shí)際利率為10%。假設(shè)長海公司沒有其它借款費(fèi)用。
要求：為長海公司確定2012年12月31日該項長期借款的賬面價值。
分析：由題意可知，長海公司從某投資公司借入的該項借款是一筆分期付息、到期還本的折價長期借款，2012年9月1日，長海公司會計處理應(yīng)在借方借記“銀行存款”賬戶1900000元、“長期借款——利息調(diào)整”賬戶100000元，貸方貸記“長期借款——本金”賬戶2000000元。由此我們可能確定2012年9月1日該項長期借款的期初賬面價值（或期初攤余成本）=該項長期借款“本金”明細(xì)戶的貸方發(fā)生額（2000000）―該項長期借款“利息調(diào)整”明細(xì)戶的借方發(fā)生額（100000）=1900000（元）。2012年12月31日，長海公司需計算該項長期借款本年的利息費(fèi)用、攤銷的折價，并作出會計處理。本年的利息費(fèi)用=期初攤余成本×實(shí)際利率=1900000×10%×412 ≈63333.33（元），本年攤銷的折價=本年的應(yīng)付利息-本年的利息費(fèi)用=2000000×8%×412-63333.33=53333.33-63333.33=-10000（元），會計處理應(yīng)借記“在建工程”賬戶63333.33元，貸記“長期借款——利息調(diào)整”賬戶10000元、“應(yīng)付利息”賬戶53333.33元。由此可以確定長海公司2012年12月31日該項長期借款的賬面價值=2012年9月1日該項長期借款的期初賬面價值（或期初攤余成本）（1900000）+該項長期借款“利息調(diào)整”明細(xì)戶的貸方發(fā)生額（10000）=1910000（元）=該項長期借款2012年12月31日的攤余成本（期末攤余成本=期初攤余成本+本期攤銷的折價），并列示在長海公司2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的“長期借款”項目之中。依次類推，還可以確定該項長期借款在2013年12月31日、2014年12月31日的賬面價值。
關(guān)鍵詞：賬面價值 攤余成本 相等 不等
賬面價值是資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，對于計提了減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，其賬面價值就是其賬面余額減去已計提的減值準(zhǔn)備后的金額。攤余成本是在實(shí)際利率法下產(chǎn)生的計量屬性，是計量利息收入（或分?jǐn)偫①M(fèi)用）的基礎(chǔ)。攤余成本是會計中一個比較重要的概念，特別運(yùn)用于持有至到期投資利息收入的確認(rèn)、可供出售金融債券利息收入的確認(rèn)，同時也可將以分期收款的方式銷售存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等情況下對“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的確認(rèn)理解為是對攤余成本的運(yùn)用。下面分兩種情況講解賬面價值與攤余成本之間的關(guān)系。
一、攤余成本與賬面價值相等的情形
（一）持有至到期投資
2011年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡稱華聯(lián)公司）購入B公司當(dāng)日發(fā)行的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券，實(shí)際支付的購買價款（包含交易費(fèi)用）為620 000元。其他資料如下：（1）2011年12月31日，該債券的公允價值為630 000元。（2）2012年12月31日，該債券的公允價值為590 000元。假定華聯(lián)公司將該債券劃分為持有至到期投資，完成上述會計處理（不考慮所得稅、減值等因素，小數(shù)保留到整數(shù)位）。（說明：本例題是根據(jù)劉永澤編寫的《中級財務(wù)會計》[例4-31]改編而成。）
解析：
作為持有至到期投資，應(yīng)在該資產(chǎn)入賬時即計算實(shí)際利率。該題中，正常的現(xiàn)金流量如圖1所示：
設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出等式：48 000×（P/A，r，3）+600 000×（P/F，r，5）=620 000（元），采用插值法，可以計算得出r=6.74%，則有如下賬務(wù)處理：
（1）2011年1月1日：
借：持有至到期投資――成本 600 000
――利息調(diào)整 20 000
貸：銀行存款 620 000
（2）2011年12月31日。因持有至到期投資采用實(shí)際利率法、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量，所以題目中的公允價值是干擾條件。①確認(rèn)“應(yīng)收利息”：應(yīng)收利息=面值×票面利率=600 000×8%=48 000（元）；②確認(rèn)利息收入：此時，在不考慮減值的情況下，攤余成本即為賬面價值，賬面價值就是“持有至到期投資”總賬余額。所以“期初攤余成本”=600 000+20 000=620 000（元）。利息收入（即“投資收益”）=期初攤余成本×實(shí)際利率=620 000×6.74%=41 788（元）。
借：應(yīng)收利息 48 000
貸：投資收益 41 788
持有至到期投資――利息調(diào)整 6 212
（3）2012年12月31日。①確認(rèn)應(yīng)收利息（每年不變）=48 000（元）；②確認(rèn)利息收入：此時，持有至到期投資的賬面價值=600 000+20 000-6 212=613 788（元），則利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。
借：應(yīng)收利息 48 000
貸：投資收益 41 369
持有至到期投資――利息調(diào)整 6 631
（二）長期應(yīng)收款
2010年1月1日，華聯(lián)公司采用分期收款方式向M公司銷售一套大型設(shè)備，設(shè)備的生產(chǎn)成本為400萬元。根據(jù)合同約定，設(shè)備銷售價格為600萬元，增值稅銷項稅額為102萬元，M公司應(yīng)于華聯(lián)公司發(fā)出商品并開出增值稅專用發(fā)票時支付全部增值稅額，其余價款分5年、每年末等額支付。（1）2010年1月1日華聯(lián)公司銷售實(shí)現(xiàn)時的賬務(wù)處理。（2）2010年12月31日相應(yīng)的賬務(wù)處理。（3）2011年12月31日相應(yīng)的賬務(wù)處理。假定華聯(lián)公司按照應(yīng)收合同價款的現(xiàn)值作為公允價值，并選擇具有類似信用等級企業(yè)發(fā)行類似工具利率7%作為折現(xiàn)率，且（P/A，7%，5）=4.100197，不考慮減值等因素，且小數(shù)保留到整數(shù)位。（說明：本例題是根據(jù)劉永澤編寫的《中級財務(wù)會計》[例13-12]改編而成。）
解析：該題目首先應(yīng)解決“主營業(yè)務(wù)收入”入賬價值的問題。600萬元的銷售款在未來5年內(nèi)等額收回，故未來5年現(xiàn)金流量圖如圖2所示：
現(xiàn)在的時點(diǎn)入賬，則“主營業(yè)務(wù)收入”應(yīng)按照未來5年現(xiàn)金流量現(xiàn)值入賬=1 200 000×（P/A，r，5）=1 200 000×4.100197=4 920 236（元）
（1）2010年1月1日：
借：長期應(yīng)收款――M公司 6 000 000
銀行存款 1 020 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 920 236
未實(shí)現(xiàn)融資收益 1 079 764
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 020 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 4 000 000
貸：庫存商品 4 000 000
（2）2010年12月31日，分配“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，收取第一筆款項。分配的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”=期初攤余成本×實(shí)際利率，此時攤余成本仍然與賬面價值相等，而長期應(yīng)收款賬面價值=“長期應(yīng)收款”賬面余額-“未實(shí)現(xiàn)融資收益”-相應(yīng)“壞賬準(zhǔn)備”=6 000 000-1 079 764=4 920 236（元），故第一年末分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益=4 920 236×7%=344 417（元）。
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 344 417
貸：財務(wù)費(fèi)用 344 417
借：銀行存款 1 200 000
貸：長期應(yīng)收款――M公司 1 200 000
（3）2011年12月31日，分配“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，收取第二筆款項。同（2），第二年末分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益= （6 000 000-1 200 000）-（1 079 764-344 417）×7%=284 526（元）。
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 284 526
貸：財務(wù)費(fèi)用 284 526
借：銀行存款 1 200 000
貸：長期應(yīng)收款――M公司 1 200 000
除此之外，對于采用分期付款方式購入的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及融資租賃租入的固定資產(chǎn)中“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的攤銷，仍可采用上述類似方法進(jìn)行。
相反的，對于分期收款銷售存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及融資租賃出租房的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的分?jǐn)?，也可以采用上述方法進(jìn)行。
二、攤余成本與賬面價值不等的情形
（一）可供出售金融債券
以上述持有至到期投資例題為例，假定華聯(lián)公司購入的債券作為可供出售金融資產(chǎn)核算，其他資料不變。
持有至到期投資與可供出售金融債券在初始入賬時，會計處理相同，都要在初始入賬時確認(rèn)實(shí)際利率。因未來3年現(xiàn)金流量并沒有發(fā)生變化，故雖作為可供出售金融資產(chǎn)核算，但實(shí)際利率仍為6.74%，初始入賬時只需替換一下會計科目即可。具體解析如下：
（1）2011年1月1日：
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 600 000
――利息調(diào)整 20 000
貸：銀行存款 620 000
（2）2011年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量應(yīng)按公允價值計量，因此，除了正常期末確認(rèn)利息之外，還應(yīng)將公允價值變動計入“資本公積――其他資本公積”賬戶。
①期末計息：期末計息、確認(rèn)利息收入的過程與“持有至到期投資”相同。
借：應(yīng)收利息 48 000
貸：投資收益 41 788
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整6 212
②期末計價：可供出售金融資產(chǎn)期末計價，主要通過比較公允價值與賬面價值的大小進(jìn)行。若公允價值大于賬面價值，則意味著可供出售金融資產(chǎn)漲價，反之則意味著可供出售金融資產(chǎn)跌價，無論漲價還是跌價，若為正常的波動，將漲跌價的金額通過可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值加以反映，同時將公允價值的變動計入“資本公積――其他資本公積”。因此，可供出售金融資產(chǎn)期末計價時，首先要計算可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值。
期末計息后，“可供出售金融資產(chǎn)”的賬面價值= 600 000+20 000-6 212=613 788（元），2011年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值為630 000元，公允價值>賬面價值，漲價金額為630 000-613 788=16 212（元）。
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 16 212
貸：資本公積――其他資本公積 16 212
（3）2012年12月31日。
①期末計息。“應(yīng)收利息”不變，仍為48 000元。利息收入（即“投資收益”）=期初攤余成本×實(shí)際利率。此時，可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本≠賬面價值，原因在于，期初攤余成本并不包含“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”這一明細(xì)的金額，而賬面價值卻包含這一金額。期初攤余成本不包含“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”這一明細(xì)的原因在于，可供出售金融資產(chǎn)初始入賬計算實(shí)際利率時，并沒有考慮到日后公允價值變化對賬面價值產(chǎn)生的影響，那么，根據(jù)一貫性原則，日后攤銷“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整”時，當(dāng)然也不能考慮這部分初始入賬時并未考慮的公允價值變動。該題目中可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=600 000+20 000-6 212+16 212=630 000（元），即2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的公允價值。可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本=600 000+20 000-6 212=613 788（元），則利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。
借：應(yīng)收利息 48 000
貸：投資收益 41 369
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整6 631
②期末計價。期末計息后，“可供出售金融資產(chǎn)”的賬面價值=600 000+20 000-6 212+16 212-6 613=623 387（元），2012年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值為590 000元，公允價值
借：資本公積――其他資本公積 33 387
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動33 387
（二）已計提減值準(zhǔn)備的貸款
已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的貸款，攤余成本也不等于賬面價值，因為其攤余成本要加上應(yīng)收未收的利息，而應(yīng)收卻不能及時收到的利息，也是銀行在貸款當(dāng)時尚未預(yù)料到的。如果銀行預(yù)計應(yīng)收的利息收不到，銀行就需要把這部分金額推到以后期間去收取，要增加攤余成本，故此時會造成攤余成本與賬面價值的不一致。
三、結(jié)論
由上述分析可知，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本等于其賬面價值，比如持有至到期投資、長期應(yīng)收款、長期應(yīng)付款，這類資產(chǎn)或負(fù)債的攤余成本就是賬面價值。但也有攤余成本不等于賬面價值的特殊情況，主要為可供出售金融債券和已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的貸款。
攤余成本與賬面價值的區(qū)別在于：攤余成本用于金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計量，體現(xiàn)按實(shí)際利率法攤銷的動態(tài)過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價值注重各資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時點(diǎn)的數(shù)量關(guān)系。由于確定實(shí)際利率時并不能精確地預(yù)測未來現(xiàn)金流量的真實(shí)情況，所以在未預(yù)計到的情況出現(xiàn)或計價方法并不是按攤余成本計量時，會導(dǎo)致賬面價值與攤余成本不一致。Z
一、問題的提出
在企業(yè)的會計交易或事項中，存在著大量的不涉及或很少涉及把貨幣性資產(chǎn)作為交換媒介的交易、或在特殊條件下的進(jìn)行債務(wù)重組。這種交換的最明顯特征是交易的一方或雙方將放棄非貨幣性資產(chǎn)（有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或投資性非貨幣性資產(chǎn)等），如以實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對外投資或用非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組等即屬于這類交換。為了規(guī)范這類性質(zhì)的交易我國制定了非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則和債務(wù)重組會計準(zhǔn)則。在這些會計準(zhǔn)則中均涉及到換出資產(chǎn)的賬面價值問題。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定：在滿足確認(rèn)為商業(yè)易的條件下，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當(dāng)期損益”，在不能滿足商業(yè)易的條件下，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)損益。在債務(wù)重組準(zhǔn)則中也明確規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，“應(yīng)將其重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益”。同時，轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。從上述準(zhǔn)則的規(guī)定中不難看出，確定換入資產(chǎn)的入賬價值、債務(wù)重組的兩種損益（債務(wù)重組損益和資產(chǎn)處置損益）的確認(rèn)與計量均于換出資產(chǎn)或轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值和公允價值有關(guān)（限于篇幅本文僅討論資產(chǎn)的賬面價值問題），那么，如何理解換出資產(chǎn)的賬面價值的確切含義，如何對資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行計量，將成為非貨幣性資產(chǎn)交易、債務(wù)重組以及其他以非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)出為交易形式的各種交易中涉及到的會計要素確認(rèn)和計量的關(guān)鍵因素之一。本文將就換出資產(chǎn)的賬面價值的有關(guān)問題進(jìn)行探討，并以期澄清會計理論和實(shí)際動作中有關(guān)概念的混淆。
二、幾種主要資產(chǎn)價值形式的含義
資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。顯然，從本質(zhì)上講，資產(chǎn)的價值的大小是由預(yù)期能給企業(yè)（會計主體）帶來經(jīng)濟(jì)利益能力的大小決定的。但資產(chǎn)的價值從不同的角度看，具有不同的含義和外在形式。可以從橫向的角度對資產(chǎn)的價值進(jìn)行認(rèn)識，即根據(jù)資產(chǎn)功能的替代原理，可以把完全競爭市場上的相同或類似的資產(chǎn)交易價值作為企業(yè)資產(chǎn)的入賬價值；可以從未來的角度認(rèn)識資產(chǎn)的入賬價值，即資產(chǎn)預(yù)期現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；也可以從取得資產(chǎn)支付的代價上認(rèn)識資產(chǎn)的入賬價值，即為取得資產(chǎn)所花費(fèi)的合理的、必要的支出。這三者雖然從不同的角度對資產(chǎn)的價值進(jìn)行確認(rèn)和計量，但如果對資產(chǎn)交易主體進(jìn)行理性的假設(shè)，這三個角度確認(rèn)和計量的資產(chǎn)價值應(yīng)該是驚人的相同。因為，如果存在相同的或類似的資產(chǎn)在市場上進(jìn)行交易且交易價格低于自行建造成本，任何理性的主體不會對資產(chǎn)進(jìn)行自行建造，反之亦然；同時，任何理易主體以任何方式取得資產(chǎn)都不是為了取得或占有資產(chǎn)自身，而是為了未來帶來的經(jīng)濟(jì)利益，或者說資產(chǎn)交易主體對資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的評價決定了理性主體愿意支付的資產(chǎn)價格或為取得資產(chǎn)愿意支付的代價。這實(shí)際也同時說明，在理性、公允的假設(shè)條件下，這三種確認(rèn)和計量資產(chǎn)的視角所得出的資產(chǎn)價值可能會出現(xiàn)暫時的背離或差異，但從總體上、長期的角度看其所確認(rèn)的資產(chǎn)價值是一致的。
但是，由于資產(chǎn)的使用和使用環(huán)境以及利用資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)所面臨的市場的變化，已入賬的資產(chǎn)價值呈現(xiàn)出動態(tài)的特征，是處于不斷變化的過程中。這種資產(chǎn)價值的動態(tài)性決定了已入賬資產(chǎn)的價值在不同的動態(tài)階段形成了原始價值、賬面余額和賬面價值等不同的賬面價值形式。原始價值是資產(chǎn)取得時所支付的必要的合理的支出，是資產(chǎn)價值動態(tài)過程中資產(chǎn)取得時點(diǎn)的歷史成本，也可以稱為資產(chǎn)的初始價值。從資產(chǎn)管理的意義上講，歷史成本只說明取得資產(chǎn)時支付的代價，它雖對資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價值產(chǎn)生影響，但不能最終決定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。資產(chǎn)的賬面余額是資產(chǎn)的原始價值扣除因資產(chǎn)使用等因素影響所造成的折耗后的余額，在一定程度上反映了資產(chǎn)的新舊程度。但賬面余額由于資產(chǎn)折耗的高度政策化而很難反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，如固定資產(chǎn)的折余價值、無形資產(chǎn)的攤余價值等都不能稱為或不能準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。資產(chǎn)的賬面價值是從會計核算的角度認(rèn)識的資產(chǎn)價值在賬面上的反映；從資產(chǎn)相關(guān)賬戶的關(guān)系角度看，是資產(chǎn)的原始價值賬戶與其備抵、附加賬戶軋抵后的余額。如果揚(yáng)棄其價值估算時的主觀因素可能產(chǎn)生的非科學(xué)性影響，資產(chǎn)的賬面價值在一定程度上是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，反映了資產(chǎn)未來賺取現(xiàn)金的能力，也是相同或類似資產(chǎn)在完全競爭市場上的交換價值在會計賬戶上的反映，同時還是重新購建相同或類似資產(chǎn)的必要的和合理的支出。在一般會計理論或?qū)嵺`中均認(rèn)為資產(chǎn)在賬面上的價值形式的轉(zhuǎn)換到此就結(jié)束了。實(shí)際并非如此。資產(chǎn)價值的動態(tài)形式并未到此結(jié)束。如果會計主體基于各種目的，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交易或債務(wù)重組需要處置資產(chǎn)時，在會計核算程序上，被處置資產(chǎn)必然會從該資產(chǎn)的原賬戶中轉(zhuǎn)出，在會計賬戶中注銷需要處置的資產(chǎn)。但會計賬戶中所注銷的資產(chǎn)價值是該資產(chǎn)的賬面價值，而實(shí)際實(shí)施資產(chǎn)處置行為確是一個行為過程，在這一過程中會發(fā)生因處置而帶來的處置相關(guān)稅費(fèi)，有可能發(fā)生伴隨處置資產(chǎn)相關(guān)的其他權(quán)利或義務(wù)的轉(zhuǎn)讓。而這些稅費(fèi)和權(quán)利或義務(wù)的轉(zhuǎn)讓實(shí)際上并不包含在原資產(chǎn)的賬面價值中。這樣便產(chǎn)生了資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際轉(zhuǎn)讓的價值之間的不一致。因此，真正轉(zhuǎn)給受讓人的資產(chǎn)價值不是原資產(chǎn)賬面價值，而很可能會高于或低于原資產(chǎn)的賬面價值。作者認(rèn)為這應(yīng)該是企業(yè)資產(chǎn)價值的運(yùn)動中的一種新的形式――待交易資產(chǎn)價值。
三、待交易資產(chǎn)價值的構(gòu)成分析
如果會計主體以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交易、債務(wù)重組或其他非貨幣形式的會計交易或事項，并且在這類交易中使用資產(chǎn)轉(zhuǎn)出價值作為判斷交易或事項所產(chǎn)生的損益，或者以資產(chǎn)轉(zhuǎn)出價值作為其它相關(guān)資產(chǎn)入賬價值的決定因素時，就需要分析資產(chǎn)轉(zhuǎn)出后的價值及其構(gòu)成，這里，資產(chǎn)轉(zhuǎn)出后價值也稱為待交易資產(chǎn)價值。待交易資產(chǎn)價值是指將要進(jìn)行的資產(chǎn)交易的價值，是由原資產(chǎn)的賬面價值和資產(chǎn)在其轉(zhuǎn)出過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)以及因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的可能需要放棄的相關(guān)資產(chǎn)權(quán)利或承擔(dān)的相關(guān)義務(wù)構(gòu)成。這里資產(chǎn)的原賬面價值與傳統(tǒng)的資產(chǎn)賬面價值相同，即資產(chǎn)的原始價值與該資產(chǎn)的各備抵、附加賬戶的余額軋抵后的金額。資產(chǎn)為實(shí)現(xiàn)交易發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)以及因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的可能需要放棄的相關(guān)資產(chǎn)權(quán)利或承擔(dān)的相關(guān)義務(wù)也稱資產(chǎn)的附帶價值。因此，待交易資產(chǎn)價值是有由原資產(chǎn)的賬面價值和轉(zhuǎn)出或換出過程時的附帶價值決定的。由于資產(chǎn)的原賬面價值在會計理論和實(shí)踐中已有定論，因此本文對待交易資產(chǎn)價值的論述將主要涉及到資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中的附帶價值。作者認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)出的附帶價值以及對會計核算影響的分析應(yīng)包括以下幾個方面：
第一，傳統(tǒng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)出價值一般是指在資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。這實(shí)際上是一種狹義的理解。在資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中除了所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)外還包括可能的相關(guān)權(quán)利或義務(wù)的轉(zhuǎn)讓。資產(chǎn)的權(quán)利或義務(wù)從與待轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的直接關(guān)系上看可以分為兩種情況：一是直接內(nèi)在于資產(chǎn)本身的權(quán)利或義務(wù)，這些權(quán)利或義務(wù)與未來資產(chǎn)的使用有關(guān)。如資產(chǎn)未來使用可以為資產(chǎn)權(quán)利主體帶來的經(jīng)濟(jì)利益即是直接內(nèi)在與資產(chǎn)本身的權(quán)利。二是資產(chǎn)附帶的權(quán)利或義務(wù)。這些權(quán)利或義務(wù)是資產(chǎn)過去的使用或功能的發(fā)揮在現(xiàn)時形成的權(quán)利或義務(wù)，即在資產(chǎn)交易時這種權(quán)利或義務(wù)已經(jīng)存在。如企業(yè)投資可能形成的業(yè)已存在的收取股利或利息的權(quán)利，這些權(quán)力是過去資產(chǎn)功能發(fā)揮作用形成的現(xiàn)時權(quán)利。如果將待轉(zhuǎn)出資產(chǎn)區(qū)分為主體資產(chǎn)和附帶資產(chǎn)或負(fù)債，那么待轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的價值的確認(rèn)和計量就取決于資產(chǎn)主體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時原資產(chǎn)的賬面價值、以及主體資產(chǎn)所包含的附帶權(quán)利或義務(wù)是否一并轉(zhuǎn)讓。如果在主體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中不包括附帶權(quán)利或義務(wù)的轉(zhuǎn)讓，那么資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中的價值構(gòu)成不包括與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的附帶權(quán)利或義務(wù)的價值，待轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的價值即表現(xiàn)為原資產(chǎn)的賬面價值和在資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。如果主體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出協(xié)議包括業(yè)已存在的相關(guān)權(quán)利或義務(wù)的轉(zhuǎn)出，那么，相關(guān)權(quán)利或義務(wù)將由受讓主體享有或承擔(dān)，待轉(zhuǎn)出資產(chǎn)價值將有原資產(chǎn)的賬面價值、資產(chǎn)轉(zhuǎn)出中的相關(guān)權(quán)利或義務(wù)的讓與價值和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)用組成。這實(shí)際上已經(jīng)表現(xiàn)出資產(chǎn)的賬面價值與待交易資產(chǎn)價值的區(qū)別
第二，從涉及非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)出（換出）過程分析，無論是非貨幣性資產(chǎn)交易、債務(wù)重組，抑或是其他非貨幣性資產(chǎn)交易形式，其資產(chǎn)的實(shí)際產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移過程均會涉及到兩個階段：一是為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易的發(fā)生而必需的資產(chǎn)交易準(zhǔn)備階段；二是實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移階段。在這兩個階段中均會發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，但這兩個階段所發(fā)生的費(fèi)用的性質(zhì)是不同的。在為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)備階段所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用與資產(chǎn)自身的性質(zhì)直接相關(guān)，這種費(fèi)用是否發(fā)生于未來的具體交易形式無直接聯(lián)系，僅僅歸屬于將要交易的資產(chǎn)。如以固定資產(chǎn)進(jìn)行交易可能涉及到的與未來進(jìn)行固定資產(chǎn)清理有關(guān)的固定資產(chǎn)清理相關(guān)稅費(fèi)等技術(shù)于這一性質(zhì)。另一種費(fèi)用是直接與交易的具體形式相關(guān)的費(fèi)用，即被交易的資產(chǎn)為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移而必須發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。這種費(fèi)用直接與資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動有關(guān)，如以存貨進(jìn)行交易發(fā)生的增值稅銷項稅額等。從這兩種相關(guān)費(fèi)用的性質(zhì)進(jìn)行分析，第一種相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)直接歸屬于轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的附加價值中，因為這種稅費(fèi)是在未直接涉及到具體交易形式的情況下發(fā)生的，是資產(chǎn)在會計核算中區(qū)別于資產(chǎn)賬面價值的另一種價值形式的組成部分，構(gòu)成待轉(zhuǎn)出資產(chǎn)價值。而第二種相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)歸屬于與資產(chǎn)交易直接相關(guān)的稅費(fèi)中去，因為它直接與資產(chǎn)的交易，即資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移相聯(lián)系。從這種意義上講，會計準(zhǔn)則中所提出的“與資產(chǎn)交易相關(guān)的費(fèi)用”即是指這種性質(zhì)的費(fèi)用。但這兩種相關(guān)費(fèi)用對會計核算的影響卻是不同的。第一種費(fèi)用構(gòu)成轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的價值，影響到轉(zhuǎn)出資產(chǎn)確認(rèn)的損益并構(gòu)成換入資產(chǎn)的價值；第二種相關(guān)費(fèi)用僅影響換入資產(chǎn)的價值但并不影響會計主體的損益。
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 23. 002
[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）23- 0003- 02
非貨幣性資產(chǎn)交換作為一種特殊的交易行為，既可以滿足企業(yè)的經(jīng)營需要，又可以減少雙方的貨幣性資產(chǎn)流出，在企業(yè)的經(jīng)營過程中時有發(fā)生。從稅法的角度看，非貨幣性資產(chǎn)交換屬于視同銷售行為，常常會涉及增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅等多種稅金的確認(rèn)與計量。根據(jù)會計準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換有公允價值和賬面價值兩種計量模式。由于會計準(zhǔn)則講解中沒有明確說明在賬面價值計量模式下對于非貨幣資產(chǎn)交換中涉稅業(yè)務(wù)的具體處理方法，導(dǎo)致目前對于此類業(yè)務(wù)有兩種不同的做法，因此必須認(rèn)真研究并進(jìn)一步明確。其目的在于使企業(yè)能正確地核算非貨幣資產(chǎn)交換中的涉稅業(yè)務(wù)，提供真實(shí)可靠的會計信息。
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果用于交換的是存貨、設(shè)備、動輸工具等貨物，對于換出方應(yīng)屬于增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)，必須確認(rèn)增值稅的銷項稅額；對于換入方，如果取得增值稅專用發(fā)票，符合增值稅的抵扣條件，應(yīng)確認(rèn)為增值稅進(jìn)項稅額。如果用于交換的是不動產(chǎn)或土地使用權(quán)等，則涉及營業(yè)稅等多種稅金的核算。
例如，A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。2013年10月，A公司以其2012年底研制成功的一臺H型設(shè)備與B公司交換一項長期股權(quán)投資。A公司的設(shè)備與B公司的長期股權(quán)投資的公允價值均無法可靠計量。A公司設(shè)備原價160萬元，已提折舊10萬元，未計提減值準(zhǔn)備。B公司的長期股權(quán)投資賬面成本為150萬元，未計提減值準(zhǔn)備。假定不考慮除增值稅以外的其他稅費(fèi)。
根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，A公司換出設(shè)備應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項稅額為：（160-10）×17%=25.5萬元。
對于A公司的此項業(yè)務(wù)，目前有兩種會計處理方法。一種做法是根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，由于換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價值均無法可靠計量，所以應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入設(shè)備的成本，不確認(rèn)設(shè)備的處置損益。則A公司換入的長期股權(quán)投資的入賬價值為：（160-10）+25.5=175.5萬元。A公司應(yīng)作如下會計處理：
借：固定資產(chǎn)清理 1 500 000
累計折舊 100 000
貸：固定資產(chǎn) 1 600 000
借：長期股權(quán)投資 1 755 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 700 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷） 255 000
關(guān)于此類業(yè)務(wù)的第二種處理方法是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的成本，即換入的長期股權(quán)投資的入賬價值為換出設(shè)備的賬面成本150萬元，將此項交換中A公司應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項稅額作為非貨幣資產(chǎn)交換損失，計入營業(yè)外支出。其會計處理為：
借：固定資產(chǎn)清理 1500 000
累計折舊 100 000
貸：固定資產(chǎn) 1 600 000
借：長期股權(quán)投資 1 500 000
營業(yè)外支出 255 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷） 255 000
對于B公司而言，假定其取得的設(shè)備符合增值稅的抵扣條件，對于此項業(yè)務(wù)也有兩種做法。一種做法是以換出的長期股權(quán)投資的賬面價值減去換入設(shè)備確認(rèn)的增值稅進(jìn)項稅額作為換入設(shè)備的入賬價值，即設(shè)備的入賬價值為：150-25.5=124.5萬元，不確認(rèn)損益。其會計處理為：
借：固定資產(chǎn) 1 245 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 255 000
貸：長期股權(quán)投資 1 500 000
另一種做法是以換出的長期股權(quán)投資的賬面價值作為換入的設(shè)備的入賬價值，即設(shè)備的入賬價值為150萬元；將設(shè)備的增值稅進(jìn)項稅額作為企業(yè)此項非貨幣性資產(chǎn)交換的利得，計入營業(yè)外收入。其會計處理為：
借：固定資產(chǎn) 1 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 255 000
貸：長期股權(quán)投資 1 500 000
營業(yè)外收入 255 000
比較上述兩種做法，其區(qū)別就是對增值稅額的處理不同。對于A公司而言，第一種做法是將其計入換入資產(chǎn)的成本；第二種做法是將其作為非貨幣資產(chǎn)交換損失，計入營業(yè)外支出。對于B公司而言，第一種做法是將換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項稅額作為換入設(shè)備成本的沖減，第二種做法是將其換入設(shè)備取得的增值稅進(jìn)項稅額作為非貨幣資產(chǎn)交換利得，計入營業(yè)外收入。筆者認(rèn)為，對于A公司而言，第一種做法更為科學(xué)合理，而對于B公司來說，則第二種做法更有道理。其理由如下：
（1）依據(jù)會計準(zhǔn)則，公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。一般來說，資產(chǎn)的取得成本應(yīng)當(dāng)是為取得該項資產(chǎn)而支付的對價的總和。對于A公司來說，為取得該項長期股權(quán)投資，公司以其設(shè)備相交換，為此還需要確認(rèn)255 000元的增值稅銷項稅額，所以該項長期股權(quán)投資的成本理應(yīng)是設(shè)備的賬面價值加上應(yīng)支付的增值稅額。這符合會計準(zhǔn)則的要求。對于B公司來說，此項交換中只有取得了增值稅發(fā)票，才能確認(rèn)增值稅的進(jìn)項稅額，所以B公司取得的設(shè)備應(yīng)當(dāng)以發(fā)票中的金額（150萬元）入賬，對于其在交換中取得增值稅進(jìn)項稅額，則是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換利得，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入。如果此例中B公司沒有取得發(fā)票，則應(yīng)以換出的長期股權(quán)投資的賬面價值作為換入設(shè)備的入賬成本，不確認(rèn)增值稅的進(jìn)項稅額和營業(yè)外收入。
（2）依據(jù)稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。在換入與換出資產(chǎn)的公允價值均無法可靠計量的情況下，A公司以其設(shè)備的賬面價值為B公司出具增值稅發(fā)票，以其換出設(shè)備的賬面價值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入的長期股權(quán)投資的入賬價值，而B公司換入的設(shè)備則應(yīng)以發(fā)票金額（150萬元）入賬，這符合稅法的規(guī)定。
（3）從上述兩種做法對所得稅的影響看，A公司的第一種做法將255 000元的增值稅計入長期股權(quán)投資的成本，企業(yè)在對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，必須等到企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置該投資資產(chǎn)時才準(zhǔn)予扣除，所以只影響轉(zhuǎn)讓或者處置當(dāng)期的損益。第二種做法將255 000元的應(yīng)交增值稅計入當(dāng)期的營業(yè)外支出，直接減少企業(yè)當(dāng)期的利潤總額。但按稅法規(guī)定如果不允許在本期稅前扣除，則需要將確認(rèn)為可抵扣暫時性差異，進(jìn)行納稅調(diào)整。而對于B公司來說，如果會計上以設(shè)備發(fā)票金額減去增值稅進(jìn)項稅額作為設(shè)備的入賬價值，則與其計稅基礎(chǔ)不同，會產(chǎn)生暫時性差異，所得稅的會計處理比較繁瑣。
綜上所述，雖然第二種做法對于A公司相對有利，但與會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定均不相符，所以應(yīng)當(dāng)采用第一種做法，而B公司則應(yīng)當(dāng)采用第二種做法。在非貨幣資產(chǎn)交換中還可能會涉及營業(yè)稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅金的核算問題，對于這些業(yè)務(wù)，在會計準(zhǔn)則的講解中應(yīng)當(dāng)加以說明，統(tǒng)一核算方法，方便財務(wù)人員進(jìn)行會計處理，提供真實(shí)可靠的會計信息。
主要參考文獻(xiàn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計核算。要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的帳面價值與按稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)利潤表中的所得稅費(fèi)用。本文將通過證券公司資產(chǎn)負(fù)債表的科目列示，分析證券公司資產(chǎn)負(fù)債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)。
一、資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即資產(chǎn)未來期間允許稅前扣除的金額等于其取得成本減去以前期間已稅前列支的金額。一般情況下，資產(chǎn)取得時的成本稅法都是認(rèn)可的，所以此時資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量如果會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，那么資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)之間就會產(chǎn)生差異。當(dāng)資產(chǎn)的帳面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。若資產(chǎn)的帳面價值小于其計稅基礎(chǔ)，情況正好相反，稅法允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少為未來期間的應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交的所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
1、所有計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)
證券公司資產(chǎn)類科目中可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、應(yīng)收款項壞帳準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、以成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、使用壽命有限的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是企業(yè)會計核算遵循謹(jǐn)慎性原則，充分估計各種風(fēng)險和損失，計提的減值準(zhǔn)備，目的是為會計報表使用者提供更謹(jǐn)慎、更及時的會計信息，以便會計報表使用者作出正確的決策。稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。所以，會計上提取了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則資產(chǎn)的帳面價值（成本―資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）一定會小于其計稅基礎(chǔ)（成本）。
2、以公允價值計量的資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、買入返售金融資產(chǎn)、以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)等）
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于某一會計期末的帳面價值為其公允價值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，資產(chǎn)帳面價值（期末公允價值）與其計稅基礎(chǔ)（取得成本）之間產(chǎn)生差異。
3、固定資產(chǎn)（包括以成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)）
以各種方式取得的固定資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時其入帳價值都是認(rèn)可的，即取得時其入帳價值一般等于計稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時，固定資產(chǎn)的取得成本減去累計折舊和已提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之后的金額即固定資產(chǎn)的帳面價值，而其計稅基礎(chǔ)等于取得成本減去按稅法規(guī)定以前期間已經(jīng)稅前扣除的折舊額。如果證券公司對固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、凈殘值的規(guī)定與稅法不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提等因素，可能造成固定資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
4、無形資產(chǎn)
除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其它方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入帳價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間一般不存在差異。無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。
對研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除稅收優(yōu)惠政策是暫時性差異產(chǎn)生的重要原因之一。稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用的，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。該無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在初始確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)期帳面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響需要調(diào)整該資產(chǎn)的歷史成本，準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本（外購商譽(yù)除外），應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理不予攤銷，但計稅時按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，從面造成無形資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
5、其它資產(chǎn)
證券公司開展融資融券、約定購回、股票質(zhì)押業(yè)務(wù)融出資金、融出證券。與此類業(yè)務(wù)核算相關(guān)的資產(chǎn)科目為融出資金、融出證券、買入返售金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等。其中融出資金與買入返售金融資產(chǎn)為融資業(yè)務(wù)，均為應(yīng)收客戶款，在報告期應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，充分評估業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險，計提對應(yīng)的減值準(zhǔn)備。由此產(chǎn)生了該類資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。融券業(yè)務(wù)則是在融出證券與可供出售金融資產(chǎn)科目中核算，在報告期應(yīng)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益，因此資產(chǎn)的帳面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。
二、負(fù)債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的帳面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為帳面價值。但某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與帳面價值之間產(chǎn)生差額。
1、以公允價值計量的負(fù)債
交易性金融負(fù)債，是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行融資形成的負(fù)債。幾年前，交易所允許創(chuàng)新試點(diǎn)的證券公司創(chuàng)設(shè)權(quán)證，該項業(yè)務(wù)歸結(jié)在交易性金融負(fù)債科目進(jìn)行核算反映。資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)權(quán)證的市場價格，進(jìn)行公允價值計量其變動進(jìn)入當(dāng)期損益。以公允價值計量的交易性金融負(fù)債，其帳面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。
2、預(yù)提費(fèi)用
證券公司預(yù)先提取尚未支付的營業(yè)場所租金、物業(yè)管理費(fèi)等，稅務(wù)上對于稅前可以扣除的費(fèi)用必須是真實(shí)發(fā)生的，且取得了合法的票據(jù)的費(fèi)用。而按照會計制度規(guī)定的預(yù)提費(fèi)用，在申報納稅時應(yīng)作納稅調(diào)整，依法繳納企業(yè)所得稅。由此導(dǎo)致預(yù)提費(fèi)用的帳面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。
3、預(yù)計負(fù)債
預(yù)計負(fù)債是指因過去事項而形成的現(xiàn)時義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時預(yù)期會有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計。會計處理上按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。預(yù)計負(fù)債一般包括未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。
證券公司預(yù)計負(fù)債多為未決訴訟或未決仲裁，對于此類預(yù)計負(fù)債稅務(wù)規(guī)定需在實(shí)際支付時進(jìn)行稅前扣除。因此會計上確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時，其計稅基礎(chǔ)為零，帳面價什與計稅基礎(chǔ)就產(chǎn)生了差異。對于債務(wù)擔(dān)保，如果公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行擔(dān)保，相互之間的經(jīng)濟(jì)往來為正常市場下的交易，那么會計上根據(jù)或有事項準(zhǔn)則確認(rèn)了的預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定計提預(yù)計負(fù)債不允許在稅前扣除，而在實(shí)際對外支付時才允許在稅前扣除。如果公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行擔(dān)保，并未就該擔(dān)保事項收取費(fèi)用，或收費(fèi)明顯與同類事項市場價格不符，稅法規(guī)定，企業(yè)支付與取得收入無關(guān)的費(fèi)用，不得在稅前扣除，即便是在實(shí)際支付時，也不允許在稅前扣除。因此，會計期末確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。
4、應(yīng)付職工薪酬
會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法上已經(jīng)取消了計稅工資的規(guī)定，對于企業(yè)合理的工資支出稅法都是認(rèn)可的。因為證券行業(yè)的特殊性，利潤受市場的影響較大，對于職工薪酬一般按既定的績效政策進(jìn)行計提，為了來年“以豐補(bǔ)謙”，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付職工薪酬都有余額，而稅務(wù)上只按收付實(shí)現(xiàn)以實(shí)際發(fā)放職工薪酬作為扣除標(biāo)準(zhǔn)。進(jìn)而又產(chǎn)生了帳面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
5、其它負(fù)債
企業(yè)的其它負(fù)債項目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費(fèi)用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。
三、其它特殊項目
除因資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，某些交易或事項發(fā)生時，因不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定計稅基礎(chǔ)的，其帳面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，形成了可抵扣暫時性差異。另外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。
四、結(jié)語
通過以上對證券公司資產(chǎn)負(fù)債表科目列示帳面價值與計稅基礎(chǔ)的探究，可以幫助我們更透徹理解由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，更加準(zhǔn)確地確認(rèn)所得稅費(fèi)用，避免因稅務(wù)與會計標(biāo)準(zhǔn)不員而對各年凈利潤產(chǎn)生“不合理”影響。遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，也使得企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)得到更準(zhǔn)確完整反映。
【參考文獻(xiàn)】
前些日子一位外地母親來天津找我,樣子非常痛苦。她和先生都有很好的教育背景和事業(yè),希望能用先進(jìn)的教育理念培養(yǎng)孩子。在孩子很小的時候他們就一致給孩子“賞識”:“你是最棒的!”“你這么優(yōu)秀,肯定沒有問題?！薄麄冞€讓孩子參加一些自信特訓(xùn)之類的課程。
但進(jìn)入小學(xué)六年級時,孩子卻出現(xiàn)了一些問題,在學(xué)校非常孤獨(dú)、痛苦。在他眼里,老師的教育觀念是那么落后,根本不知道賞識學(xué)生,有時甚至打擊學(xué)生的自尊心;同學(xué)是那么的無知,根本不懂得捍衛(wèi)自己的權(quán)利,樂于被老師控制而失去自我……他對所處的環(huán)境充滿了批判,結(jié)果也回收了被環(huán)境排斥的感覺。人際交往危機(jī)先是影響了他的情緒,進(jìn)而還影響到學(xué)業(yè)。
成長中的孩子需要賞識,尤其是在自我意識形成的過程中,他們一再地追問:“我是誰?在別人的眼里我是怎樣的人?”此時外界的評價是一個很重要的參照,經(jīng)常得到成年人賞識的孩子會自信,相反則會表現(xiàn)出退卻和自卑。
遺憾的是,我們的教育往往追求極致。就像我們大家都能理解在孩子的成長過程中規(guī)范教育是必須的,于是出現(xiàn)了一批“棍棒之下出孝子”的執(zhí)行者。不知道是誰說了一句“孩子的心是‘玻璃’做的”,于是我們紛紛行動起來,為了保護(hù)“玻璃”的完整人為地制造“賞識”這種特例的環(huán)境。
獨(dú)生子女擁有比較特殊的生活樣態(tài),在成長中容易形成“自我中心”傾向,因為無法獲得與其他孩子的比較,所以他們?nèi)狈Τ砷L的參照元素,會走向“自我肯定”或“自我否定”的極端。而無論哪種極端都會增加成長需要付出的代價。
賞識教育沒有錯,關(guān)鍵是把握賞識的尺度。
第一,賞識的標(biāo)準(zhǔn)要符合主流社會的價值標(biāo)準(zhǔn),給孩子一個準(zhǔn)確的價值判斷體系。如果“十道題做對一道”都被“夸獎”的話,孩子就無法建立正確的榮辱觀。成年人的賞識要讓孩子感覺到真誠而不是牽強(qiáng)。
為了獎勵兒子，沈振雄帶他去野外吃了燒烤?；丶业穆飞?，小詩鈞高興地說：“爸爸，如果我天天數(shù)小兔子跳，你還會領(lǐng)我出來玩么?”沈振雄說：“如果你能數(shù)出一個小時之內(nèi)小兔子跳動的次數(shù)，我就帶你去法國旅游?！?/p>
小詩鈞就天天在草地上看小兔子跳。半個月后，沈詩鈞已經(jīng)能夠連續(xù)80分鐘把注意力集中在小兔子身上，并且準(zhǔn)確地數(shù)出小兔子跳動的次數(shù)。而沈振雄安在兔子脖子上的計數(shù)器表明，沈詩鈞數(shù)得完全正確。沈振雄也履行了自己的承諾，帶兒子去了法國。
沈振雄為了培養(yǎng)小兒子的注意力，發(fā)明了很多方法。比如。要兒子與旋轉(zhuǎn)的陀螺比賽誰站得時間久，外出旅游時要兒子數(shù)高速公路上遇到的車輛……此時的沈詩鈞在做事情時表現(xiàn)出很強(qiáng)的耐性。
接下來，沈詩鈞僅花六個月就讀完了8科英國國際普通文憑的課程，相當(dāng)于香港的中五水平。花一年時間讀完了相當(dāng)于香港中七程度的3科英國高級文憑課程。
認(rèn)準(zhǔn)目標(biāo)拒絕紛擾
很多家長認(rèn)為，孩子要全面發(fā)展。沈振雄卻不以為然，他認(rèn)為，隨著社會分工的細(xì)化，已經(jīng)不允許哪個人成為通曉全部的全才。沈振雄的妻子曾經(jīng)想讓兒子學(xué)繪畫和樂器，以便于開發(fā)智力，培養(yǎng)廣泛的興趣，而沈振雄卻反對妻子的做法，他認(rèn)為：興趣越廣泛，智力特點(diǎn)就越不突出。我們已經(jīng)決定要孩子學(xué)習(xí)理工科，那么，其他方面的知識和興趣，只能起負(fù)作用。
為證明自己觀點(diǎn)的正確性，沈振雄趁去香港出差的時機(jī)，對香港一所中學(xué)的學(xué)生進(jìn)行了調(diào)查統(tǒng)計，得出的結(jié)論是：對繪畫很熱愛的學(xué)生，在學(xué)習(xí)成績上會下降。沈振雄對此的解釋是：人的大腦神經(jīng)系統(tǒng)里，只能同時保持一個工作興奮點(diǎn)，主管繪畫的那部分興奮了，其他部分會被抑制。
有一次，詩鈞在街上看到一幫藝術(shù)家在涂鴉，在路邊畫出一些抽象派的圖畫來，回到家，詩鈞就找到一瓶墨水，用一塊毛巾蘸著，在臥室的墻上作起畫來。這是詩鈞第一次作畫，畫的是一群人，形象很逼真。妻子對沈振雄說：”兒子有繪畫天賦?！罢裥壅f：”一個智力一般的孩子，他們的特長很快就會被家長發(fā)現(xiàn)，因為他們在很多方面不突出，于是就突出了自己的特長：而智力高的孩子，他們在各個方面都比其他孩子強(qiáng)，所以，很容易被家長選錯了發(fā)展方向。詩鈞在繪畫上可能比其他孩子強(qiáng)，但他在理科上比其他孩子強(qiáng)得更多。數(shù)序，才是他真正的天賦所在呀!”一席話說得妻子十分信服。
在父母的精心引導(dǎo)下，詩鈞摒除了外界的干擾，智力飛速提高。2007年7月，在復(fù)習(xí)了6個月后，詩鈞同時參加了英國的會考和高考，輕松完成了40份試卷。
2007年9月4日，振雄帶著兒子詩鈞一同踏上香港浸會大學(xué)校園出席開學(xué)典禮。面對眾人的贊譽(yù)，振雄幽默地說：“孩子生下來都是聰明的，家長需要做的是防微杜漸，防止孩子變得不聰明?！?/p>
培養(yǎng)天才的六點(diǎn)心得
總結(jié)自己多年細(xì)心培養(yǎng)兩個兒子的經(jīng)驗，沈振雄歸納出6條心得；
第一，父母要肯犧牲。父母與孩子的生活方式是有沖突的，在父母眼中，家是辛苦上班后可以休息娛樂的地方：而在子女眼中，家是做功課及準(zhǔn)備第二天測驗的地方。所以父母必須制造環(huán)境讓子女專心讀書，要犧牲一下自己的生活方式。有的家長認(rèn)為教育是學(xué)校老師的事情，但有些事是必須由家長來完成的，因為它們有可能改變孩子的命運(yùn)：培養(yǎng)閱讀興趣、溝通技巧及處理挫敗的能力。
第二，謝絕物質(zhì)及享樂生活。要孩子成績好，必須遠(yuǎn)離電視和玩游戲機(jī)(包括上網(wǎng))，因為它們屬于靜態(tài)的被動活動，會打擊創(chuàng)意動機(jī)?，F(xiàn)在的游戲?qū)嵲谔剩婧笤倏磿蜁X得很悶，無法集中精神。父母必須引導(dǎo)孩子，令他們愿意為讀書放棄大部分娛樂。
第三，要與孩子建立良好的溝通渠道。雖然孩子每天都與父母見面，但很少父母與孩子有超過15分鐘的互動談話。“我發(fā)現(xiàn)我在床上與孩子說悄悄話才能溝通，我們更有共同語言，他們無論碰到開心事或挫折，都會放膽跟我說?！睖贤ㄇ酪蛉硕悾改缸约喝ンw會和發(fā)現(xiàn)。
第四，訓(xùn)練專注力。如果孩子無法連續(xù)30分鐘保持專注力，就難以吸收學(xué)習(xí)內(nèi)容?！叭臍q起，我就訓(xùn)練詩鈞閱讀，起初是20分鐘，每年延長10分鐘。到八九歲時，他可以連續(xù)閱讀1小時，休息一會兒再看書。現(xiàn)在他最大的優(yōu)點(diǎn)是可以每天坐在書桌旁10小時。”
第五，順應(yīng)兒童腦部發(fā)展編排教材。詩鈞7歲前，很難教他數(shù)學(xué)。后來發(fā)現(xiàn)兒童對身體動作、情緒、回憶、圖像等較容易入腦，應(yīng)該利用以上途徑傳授知識及概念，只有父母才掌握兒童的回憶、情緒及部分動作，所以父母訓(xùn)練子女會事半功倍。
第六，掌握孩子心態(tài)。孩子9成的學(xué)習(xí)問題都不是能力達(dá)不到，而是心態(tài)問題。父母若不能掌握孩子心態(tài)，便不能在孩子遇到挫敗時，教他重新站起來：相反，若孩子感到驕傲?xí)r，要教他虛心學(xué)習(xí)。做父母有如談判專家，通過了解、掌握，再扭轉(zhuǎn)孩子的心態(tài)。
孩子尿床危害多
孩子3歲后在夜間不能自己控制排尿，醫(yī)學(xué)稱為“遺尿癥”，俗稱尿床，嚴(yán)重影響著孩子的身心健康、學(xué)習(xí)和適應(yīng)能力。
據(jù)臨床觀察證實(shí)，兒童尿床的危害主要表現(xiàn)在以下方面：1、五液失常、五臟失調(diào)，孩子出現(xiàn)昏睡、好動、挑食、消瘦現(xiàn)象：2、引起羞愧，膽怯、恐懼，焦慮心理，造成性格缺陷：3、記憶力羞、反應(yīng)遲鈍、注意力不集中，嚴(yán)重制約大腦發(fā)育，據(jù)世界衛(wèi)生組織調(diào)查顯示：尿床孩的智商比正常孩子低17～23％，身高矮2～5厘米。青少年兒童長期尿床，還會影響第二性征發(fā)育，嚴(yán)重者還會導(dǎo)致不孕不育等。
盡管許多家長已認(rèn)識到，尿床危害孩子的健康，但仍存在三大誤區(qū)：一是誤認(rèn)為尿床會不治自愈，錯過了最佳治療時機(jī)，更加大了治療難度。二是病急亂投醫(yī)，白花錢不說，還可能產(chǎn)生副作用，正確的做法是選擇專用藥。三是治療求急求快，尿床是慢性病，有一定頑固性，許多父母不按療程給孩子服藥，嚴(yán)重影響了治療效果。
畢業(yè)于北京電影學(xué)院文學(xué)系的賈樟柯，被視為中國第六代導(dǎo)演最有代表性的人物。據(jù)說當(dāng)年考大學(xué)他原本是想考美術(shù)院系的，沒想到有天在家鄉(xiāng)的電影院看到陳凱歌的《黃土地》，竟萌生了做導(dǎo)演的愿望，于是就真的轉(zhuǎn)考北京電影學(xué)院，考了3次，才終于如愿以償，進(jìn)入電影學(xué)院學(xué)習(xí)。
追溯賈樟柯從出道至今的作品，你會發(fā)現(xiàn)“現(xiàn)實(shí)主義”這個旗幟鮮明的特征?？梢哉f，賈樟柯的電影創(chuàng)作，深深根植于當(dāng)代中國近20年的社會現(xiàn)實(shí)中。1995年，他拍攝的第一部短片《小山回家》（57分鐘）榮獲香港映像節(jié)的大獎。這部片子在今天看來未免粗糙和不成熟，但日常的敘事手法和社會真實(shí)展現(xiàn)出了它的力量，這種力量延續(xù)到他后來拍攝的“故鄉(xiāng)三部曲”《小武》《站臺》《任逍遙》中。賈樟柯是山西汾陽人，他善于在故鄉(xiāng)的現(xiàn)實(shí)背景下描摹電影中人物的生活和命運(yùn)，突出表現(xiàn)邊緣個體在急速變化的當(dāng)代中國所面臨的困境和掙扎。他的電影敘事不急不躁，卻有種動人的張力。2010年，《鄉(xiāng)關(guān)何處：賈樟柯的故鄉(xiāng)三部曲》結(jié)集出版。賈樟柯在序文《我的邊城，我的國》中談起3部影片的創(chuàng)作歷程坦言道：“這三部曲的確是我不滿現(xiàn)實(shí)的結(jié)果。汾陽，躲在呂梁山里的我的邊城，那里的日日夜夜，無數(shù)難忘的人和事兒，讓我落筆下去變成了電影。這電影又是我的國，里面一人一事，一草一木，都是我的世界?！辟Z樟柯認(rèn)為，電影是一面鏡子，它能把人最真實(shí)的、自然的狀態(tài)呈現(xiàn)出來?！拔以敢庵泵嬲鎸?shí)，盡管真實(shí)中包含著我們?nèi)诵陨钐幍娜觞c(diǎn)甚至齷齪。我愿意靜靜凝視，我們甚至不像侯孝賢那樣，在凝視過后將攝影機(jī)搖起，讓遠(yuǎn)處的青山綠水化解內(nèi)心的悲哀。我們有力量看下去，因為——我不回避?！?/p>
2006年，賈樟柯創(chuàng)作的《三峽好人》再次以其深刻的現(xiàn)實(shí)主義意涵打動了眾多影迷，并榮獲2006年第63屆威尼斯國際電影節(jié)金獅獎?！度龒{好人》以三峽工程移民和拆遷為背景，以現(xiàn)實(shí)結(jié)合超現(xiàn)實(shí)的手法，講述了兩個小人物的故事。通過男主角韓三明來三峽尋妻，以及女主角沈紅來三峽尋夫的歷程，形成兩卷平行又交錯的圖景，從中不僅呈現(xiàn)了移民拆遷中三峽的人文和自然風(fēng)貌，也反映出當(dāng)前中國改革和發(fā)展中面臨的深層問題。其后的電影《二十四城記》則將鏡頭對準(zhǔn)國營工廠的變遷和工人的命運(yùn)。通過三代廠花的故事和5位講述者的真實(shí)經(jīng)歷，演繹了一座國營工廠的斷代史。
除了拍攝故事長片，賈樟柯這些年也陸續(xù)操刀了幾部紀(jì)錄片《東》《無用》《海上傳奇》《語路》。其中，以中國著名服裝設(shè)計師馬可為中心人物的《無用》，獲得包括第64屆威尼斯國際電影節(jié)最佳紀(jì)錄片獎、第12屆米蘭國際紀(jì)錄片電影節(jié)Fnac影片大獎等多個國際獎項。米蘭國際紀(jì)錄片電影節(jié)評委稱，《無用》以有力而富有詩意的深度影像，自覺而具有原創(chuàng)性的電影語言，呈現(xiàn)出當(dāng)代中國崛起的事實(shí)及崛起時刻復(fù)雜而生動的現(xiàn)實(shí)狀況。
體制內(nèi)外，商業(yè)與否
說起第六代導(dǎo)演，有個引人注目的現(xiàn)象，他們起初大多選擇了一條體制外的路線，“獨(dú)立電影”這個詞和他們緊密相連。雖然比張元、王小帥、吳文光、婁燁等第六代導(dǎo)演“出道”晚，但賈樟柯因為其創(chuàng)作的主題和風(fēng)格也被列入第六代導(dǎo)演的隊伍中。他曾在《賈樟柯：我不相信，你能猜對我們的結(jié)局》一文中自述：“當(dāng)時只有國營的16個制片廠才有財力、有權(quán)利去拍電影，其余都被視為‘非法’。跟那個時候離開國家單位下海做生意的人一樣，那些離開體制、獨(dú)立制作電影的導(dǎo)演，很多人內(nèi)心深處都有一個自覺的意識，就是我們個人要爭取表達(dá)的權(quán)利。”作為一位曾經(jīng)游離于體制之外的中國導(dǎo)演，賈樟柯早年的作品《小武》《站臺》《任逍遙》等都沒有通過正式的渠道和觀眾見面，反倒是“墻內(nèi)開花墻外紅”，在國外獲得不少獎項。直到2003年底2004年初，大部分第六代導(dǎo)演被當(dāng)時的國家廣電總局電影局宣布解禁，這其中也包括賈樟柯。2004年，賈樟柯的作品《世界》添加了“上海電影制片廠”的廠標(biāo)，以“主流電影”的面目進(jìn)入一系列常規(guī)拍攝和宣傳程序，賈樟柯就此摘下“地下導(dǎo)演”標(biāo)簽，這對他來說當(dāng)然是一個全新開始。
解禁之后的賈樟柯，常常被媒體問到關(guān)于商業(yè)和藝術(shù)如何平衡的問題，而第六代導(dǎo)演普遍被貼上的標(biāo)簽是“叫好不叫座”，換句話說就是他們的電影往往很難賣得動。賈樟柯的作品雖然頻頻在國際影展上獲獎，但是在國內(nèi)上映的票房同樣慘淡。首部國內(nèi)公映的《世界》總票房只有200多萬，之后的《三峽好人》也只有300多萬，國內(nèi)觀眾對“悲苦”的現(xiàn)實(shí)題材似乎并不買賬?！抖某怯洝返那闆r比較好，上映一周就突破了百萬，而在國內(nèi)上映之前，《二十四城記》就已經(jīng)向30多個國家和地區(qū)售出了發(fā)行權(quán)，國內(nèi)票房只是“賺外快”。賈樟柯對于外界盯著票房這事頗有些無奈，“最諷刺的是每一次發(fā)片，媒體異常關(guān)心此類電影的票房數(shù)字，并喜歡提前宣判第六代電影的死刑。”不過，這并不意味著他否認(rèn)商業(yè)的價值。2006年，賈樟柯、、余力為共同成立“西河星匯”影業(yè)，致力于結(jié)合海外電影投資，推動華語電影的制作及發(fā)行事業(yè)。事實(shí)上，賈樟柯多年來電影的盈利頗豐，其主要的銷售市場在北美和歐州。早年《小武》《站臺》和《任逍遙》在歐州銷售情況就非常好，甚至算是比較暢銷的電影。而《世界》《三峽好人》的海外版權(quán)收入都很不錯，盈利還相當(dāng)可觀。賈樟柯也并不排斥廣告植入的商業(yè)手法，比如《二十四城記》里有華潤地產(chǎn)的投資，《海上傳奇》的首席贊助商是交通銀行。對于賈樟柯來說，重要的是拍攝的題材和自己有共鳴，之后的事情只是水到渠成的商業(yè)合作。
2014年，賈樟柯的工作重點(diǎn)是拍攝《在清朝》，電影主要講述1895年到1905年間發(fā)生在山西的武俠故事，這將是他的第一部古裝武俠片，同時也是一部“徹頭徹尾的商業(yè)片”。提起家鄉(xiāng)汾陽，他說：“對我而言，故鄉(xiāng)就是世界?！奔?xì)心的影迷會發(fā)現(xiàn)，賈樟柯創(chuàng)立的“西河星匯”中的“西河”正是山西汾陽的古稱。他當(dāng)然懂得：走向世界的前提，正是扎根在中國的文化和現(xiàn)實(shí)的土壤之中。
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賈樟柯語錄精選
——我不會站在主流立場上來觀察這個社會。
——方言、非職業(yè)演員、實(shí)景、同期錄音直至長鏡頭并不代表真實(shí)本身，有人完全有可能用以上元素按方配制一副，讓你迷失于鬼話世界。
——成功并不算偉大，偉大的是那些默默承受生活的人，那需要更大的勇氣。
——人有的時候是善于遺忘的族群，我們太容易遺忘了，所以我們需要電影?！业降紫肟纯丛谶@樣崇拜黃金的時代，誰還關(guān)心好人。
——我覺得我們銀幕上不應(yīng)該只有一種電影。不應(yīng)該只是飛來飛去，應(yīng)該有那些腳踏實(shí)地的人。
——我覺得我選擇電影不單單是因為喜歡這個媒介，可能潛意識里還是有一些社會理想。
——看了那么多中國電影，沒一部是跟我有關(guān)系的，那我就自己去拍吧。
——如果拍故事片，我覺得一定要謹(jǐn)慎，他很有可能出于好心辦壞事。
——當(dāng)代電影越來越依賴動作，我想讓這部電影（《二十四城記》）回到語言?！爸v述”作為一種動作被攝影機(jī)捕捉，讓語言去直接呈現(xiàn)復(fù)雜的內(nèi)心經(jīng)驗。
進(jìn)口棉花質(zhì)量情況
棉花檢驗證書是進(jìn)口棉花貿(mào)易的結(jié)算證書，證書有重量證書和品質(zhì)證書，品質(zhì)證書的主要指標(biāo)有品級、長度、細(xì)度、強(qiáng)力等四項。2009年全年張家港進(jìn)口棉花共檢出不合格進(jìn)口棉花300批，占已檢驗批次的59 5％。主要不合格項目有重量、品級、長度，細(xì)度、強(qiáng)力等。同時在對全年的進(jìn)口棉花檢疫中發(fā)現(xiàn)一般有害生物31種389種次，因發(fā)現(xiàn)疫情熏蒸處理了16批52標(biāo)箱，進(jìn)境棉花整體疫情情況好于去年。
在已檢驗的504批進(jìn)口棉花中，有300批棉花在品質(zhì)和重量上不合格。其中品質(zhì)不合格有196批，各項指標(biāo)不合格情況是，品級降級率為6.44％，細(xì)度不合格率為3.43％，長度不合格率為0.77％，強(qiáng)力不合格率為8.34％。棉花重量短少的有244批，批次短重率為48，4％，短少重量共計996噸，短重率為0.61％。針對上述質(zhì)量問題，都出具了索賠證書，全年進(jìn)口棉花對外索賠金額為220.5萬美元，有力地維護(hù)了國內(nèi)棉花進(jìn)口企業(yè)的合法權(quán)益。
進(jìn)口棉花質(zhì)量分析
2009年張家港地區(qū)進(jìn)口棉花質(zhì)量各項指標(biāo)與2008年同期相比，棉花的品級和細(xì)度指標(biāo)略差于2008年，而長度和強(qiáng)力指標(biāo)要好于2008年。進(jìn)口棉花短重率為0.61％，重量短少情況明顯好于2008年c2008年短重率為1.34％)，短重率提高了73個百分點(diǎn)，僅為2008年的一半。2009年棉花整體質(zhì)量情況要好于2008年。
2009年進(jìn)口棉花質(zhì)量好于2008年主要原因：一是受全球金融危機(jī)的影響，2009年我國紡織行業(yè)不景氣，用棉量減少，進(jìn)口棉花延續(xù)了2008年下半年下滑的態(tài)勢，進(jìn)口棉花量較2008年減少近兩成，外商貨源相對充足，在履行合同上都能提供與合同相符且質(zhì)量較好的棉花；二是2009年3月15日進(jìn)口棉花境外供貨企業(yè)質(zhì)量信用評估制度正式實(shí)施后，境外棉商也注重自己的信用，合同履約情況有所改觀，進(jìn)口棉花質(zhì)量合格情況整體提高。
進(jìn)口棉花貿(mào)易中應(yīng)注意的一些問題
現(xiàn)如今，教師與家長通過QQ家長群、微博、微信的方式進(jìn)行交流已經(jīng)很普遍。不可否認(rèn)，這些新的交流方式對于加強(qiáng)家校聯(lián)系具有極大的便利性，但與此同時，相關(guān)的問題也不斷呈現(xiàn)。根據(jù)一項對班主任和任課老師的調(diào)查，多數(shù)老師對家校交流新的方式持較負(fù)面的評價，這是為什么呢？家長、學(xué)校和老師各有各的說法，下面僅從教師的角度對此做一個分析和討論。
現(xiàn)實(shí)中，教師和家長都認(rèn)識到加強(qiáng)家校聯(lián)系的的重要性。與過去相比，教師進(jìn)行家訪的形式在城市較難實(shí)現(xiàn)。一般的做法是給家長打電話，或者與家長座談，但缺乏及時有效性。QQ、微信、微博等家校聯(lián)系方式既有及時性，又有生動性;既可以及時了解孩子的狀況，也可以分享孩子們的學(xué)習(xí)成長，是家校聯(lián)系很好的媒介。但在使用的過程中，以班級QQ家長群為例，班主任和任課老師的態(tài)度通常有以下四種。
拒絕型：開學(xué)初，有家長建立班級群后主動請求老師加入，有老師委婉拒絕。
不積極型：有些老師同意邀請且加入家長群，但從不發(fā)表意見;有些老師只一些重要的通知和相關(guān)事項，此外不再發(fā)聲。
比較積極型：有些老師只對家長的一些問題進(jìn)行選擇性的澄清和說明，有些老師會進(jìn)行一定的引導(dǎo)。
積極型：有些老師主動建立班級群，在班級群上學(xué)校和班級的重要通知或作業(yè)，對家長反應(yīng)的問題進(jìn)行一定溝通，并且上傳一些班級活動照片，也會整理教育孩子的方法供家長下載等。
綜上情況，我們是否可以認(rèn)為，對QQ家長群拒絕型和不積極型的老師對家校聯(lián)系不重視或反感呢？根據(jù)普遍的調(diào)查證明，不是這樣的。恰恰相反，這些老師有著強(qiáng)烈的加強(qiáng)家校聯(lián)系的需求，但對建QQ流方式不看好或者之前已有嘗試，只是認(rèn)為弊端較多，更傾向于與家長通電話，或者與家長約談。但面對現(xiàn)在流行且便利的交流方式，又不能忽視，教師采取的方式也不約而同：通過個別家長來了解班群的動態(tài)。
據(jù)一個不完全的調(diào)查，對四種態(tài)度類型的老師進(jìn)行人數(shù)和身份總結(jié)的話，會發(fā)現(xiàn)，持拒絕和不積極型態(tài)度的老師居多，比較積極型的次之，積極型的最少。進(jìn)而會發(fā)現(xiàn)一個有趣的現(xiàn)象，持拒絕和不積極型態(tài)度的老師中，以青年班主任、尚無小孩或小孩還未上學(xué)的老師占多數(shù)。持積極型的老師多有另一個身份，即是正在上學(xué)的孩子家長。這實(shí)際上引出了與此相關(guān)的一個問題，在家校聯(lián)系過程中，教師的心態(tài)和家長的心態(tài)既有共同點(diǎn)也有微妙的差異。雙方共同的目的都是幫助小孩在學(xué)習(xí)上和心理上健康的發(fā)展;微妙的差異在于家長只對自己的小孩特別關(guān)注，總會不知覺地把小孩個人的問題上升為普遍問題，并且希望老師能立刻解決。當(dāng)教師不能及時解決時就會變成家長對教師的失望。
既是老師又身為家長的教師能在一定程度上融合教師的心理和家長的心態(tài)，對家校交流的程度有一個相對客觀的認(rèn)識。而這在一定程度上也說明，要想促進(jìn)家校交流的順暢，需要教師和家長在對教育的規(guī)律認(rèn)識程度和對孩子的現(xiàn)實(shí)期待之間有相對客觀的定位。當(dāng)然，不可能人人都既是老師又是家長，所以總會存在教師和家長在教育孩子方面的差異。那么教師又該如何做呢？回到前文，教師又該如何把控和用好班級QQ家長群呢？
說到底，QQ家長群只是一種便利的群體交流工具而已，它本身沒有任何的正負(fù)作用。何種作用占主導(dǎo)，關(guān)鍵取決于使用者的教師和家長。筆者認(rèn)為，在使用QQ家長群前，教師需要考慮好以下幾個方面，才能發(fā)揮QQ家長群的積極作用。
第一，在創(chuàng)建和加入QQ家長群前，教師心中就要有定位，到底要把QQ家長群用到什么程度。僅僅是作為電話或者面談方式的補(bǔ)充，還是當(dāng)作充分的交流展示平臺？如果當(dāng)作充分交流展示平臺，那就要進(jìn)行構(gòu)思，并且用大量的時間準(zhǔn)備，后期也要持續(xù)的更新，保持。
第二，充分利用已有的班級家長委員會等類似的組織，讓相對公允且積極的家長在QQ家長群中發(fā)揮平衡作用。
部分紙張的質(zhì)量較差，紙毛較多且容易掉粉，在經(jīng)過儲紙架上的多個浮動輥拉伸和翻轉(zhuǎn)后，依附在紙張表面的紙毛、沙粒和粉塵就會被抖松并帶入到印刷機(jī)中。印刷時，一旦這些紙毛、沙粒和粉塵黏附在橡皮布或者印版表面，就需要停機(jī)清洗橡皮布和印版，從而給印刷過程帶來很大麻煩，不但浪費(fèi)時間，還易造成紙張等原輔材料的浪費(fèi)。
加裝過程
針對以上問題，我們經(jīng)過一段時間的觀察和研究后，決定自己動手給零速自動接紙機(jī)加裝一套紙張表面清理裝置。
首先，將兩根被淘汰的直徑為95mm的毛刷輥換上新毛刷（如圖1），利用毛刷來刷掉紙張表面的紙毛、沙粒和粉塵。
然后，專門制作2塊方鐵，尺寸為130mm×20mm×80mm，在其表面分別錐2個直徑為6mm、孔距為100mm的絲孔，并把毛刷輥用直徑為6mm的螺絲固定在方鐵的兩端，再將一根直徑為80mm的導(dǎo)紙輥用直徑為6mm的螺絲固定在方鐵上，這樣毛刷輥、導(dǎo)紙輥和方鐵就形成了一個整體。
最后，將方鐵焊接在零速自動接紙機(jī)上、下紙卷中間的連接橫梁架上，這樣紙張一面的清理裝置就做好了。
紙張另一面的清理裝置用另外一根毛刷輥（如圖2）來完成。毛刷輥的軸長為1350mm，軸頭用連接件與兩個氣缸（型號為：DSUN-25-140-PPV-A）固定在一起，利用上紙卷氣脹軸壓輪的固定螺絲將氣缸尾端固定好。用手輕推毛刷輥，其可以自由落在導(dǎo)紙輥的側(cè)上方。我們又做了一個固定架，利用印刷機(jī)上原有的5mm絲孔，將氣缸固定在機(jī)幫上，同時在軸頭落下位置的兩端做兩個墊片，以調(diào)節(jié)毛刷輥對紙張的壓力，使落下的毛刷輥可以輕輕地落在導(dǎo)紙輥上，不會因氣缸的閉合使毛刷損壞紙張，并且紙帶運(yùn)行時，毛刷輥可以隨紙帶的運(yùn)行而轉(zhuǎn)動，也可以通過調(diào)節(jié)螺絲來調(diào)節(jié)毛刷輥的壓力，以便更好地刷掉紙張表面的紙毛、沙粒和粉塵。
