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2006年，財(cái)政部了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，對1999年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣易》進(jìn)行了修訂，新準(zhǔn)則的和實(shí)施，使中國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”，把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬面價值更正為公允價值，并按照國際會計(jì)慣例對會計(jì)信息的生成作了更科學(xué)更嚴(yán)格的規(guī)定。本文就新舊兩準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換中處理的異同作以下分析：。
一、非貨幣交易及非貨幣易資產(chǎn)的定義及判斷標(biāo)準(zhǔn)
一般情況下，非貨幣性資產(chǎn)主要包括：存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、預(yù)付賬款、工程物資、再建工程及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。而非貨幣易與貨幣易的界定遵循了會計(jì)的重要性原則。即如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價值比例低于25%（含25%），則視為非貨幣易；反之，如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣易。
二、新舊會計(jì)準(zhǔn)則對非貨幣易業(yè)務(wù)處理的異同
新非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)準(zhǔn)則與舊的非貨幣易準(zhǔn)則相比，在對換入資產(chǎn)入賬價值計(jì)價基礎(chǔ)和對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)等有較大區(qū)別，主要表現(xiàn)為：
1、換入或者換出資產(chǎn)價值判斷標(biāo)準(zhǔn)：
在舊準(zhǔn)則中，以換出資產(chǎn)的賬面價值計(jì)價，且不涉及補(bǔ)價的非貨幣易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價的非貨幣易中，收到補(bǔ)價一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限。而新準(zhǔn)則明確規(guī)定，非貨幣易同時滿足兩個條件時，以公允價值計(jì)量。兩個條件為：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計(jì)量。不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計(jì)量。不管以何種基礎(chǔ)計(jì)價，不核算收到補(bǔ)價所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計(jì)入損益。
因此，在新準(zhǔn)則中是采用賬面價值還是公允價值計(jì)價，對交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。
2、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計(jì)處理的差異
（1）在不涉及補(bǔ)價的條件下
新準(zhǔn)則：若以公允價值計(jì)價，以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公式為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。
若以賬面價值計(jì)價，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益，則
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。
舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。 公式：
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。此時與與新準(zhǔn)則賬面價值計(jì)價結(jié)果相同。
例1：A、B兩公司出于生產(chǎn)經(jīng)營需要，經(jīng)協(xié)商，A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)500元。A、B兩公司均未對存貨計(jì)提跌價準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。對A公司業(yè)務(wù)處理如下：
分析：該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且甲、乙材料公允價值是可靠的，應(yīng)采用公允價值計(jì)價。 會計(jì)分錄：
借：材料──乙材料 10300
應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700
貸：材料──甲材料 9000
應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1700
銀行存款 300
營業(yè)外損益──非貨幣易損益 1000
B公司：借：材料──甲材料 10200
應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700
營業(yè)外損益──非貨幣易損益 1000
貸：材料──乙材料 11000
應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1700
銀行存款 200
即A公司確認(rèn)1000元非貨幣易收益；B公司確認(rèn)1000元非貨幣易損失。
（2）在涉及補(bǔ)價的條件下
Ⅰ 支付補(bǔ)價的的情況下，新準(zhǔn)則：按照公允價值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公式：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
按照賬面價值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。公式：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
而舊準(zhǔn)則則以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
Ⅱ收到補(bǔ)價的
新準(zhǔn)則：按照公允價值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值，減去補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公式：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值-補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
按照賬面價值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。公式：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值-補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補(bǔ)價所含賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；并計(jì)算補(bǔ)價所含損益計(jì)入當(dāng)期損益。公式：
收到補(bǔ)價應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價-（補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值-（補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值-（補(bǔ)價-應(yīng)確認(rèn)的收益）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
Ⅲ 在同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下
不管是否涉及補(bǔ)價，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對按不同計(jì)量方法算出的換入資產(chǎn)入賬價值總額按比例進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價值。
新舊準(zhǔn)則對換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則一致。
一、債務(wù)重組的定義及方式
舊準(zhǔn)則中將債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)?！币虼?，任何修改某項(xiàng)債務(wù)條款均是在債務(wù)重組準(zhǔn)則的范圍之內(nèi)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》將債務(wù)重組定義為“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。”從該定義可以看出，只有債權(quán)人做出讓步的事項(xiàng)才屬于債務(wù)重組的范疇。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原頂條件償還債務(wù)的情況。債權(quán)人做出讓步是債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。因此，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人做出讓步，使企業(yè)間的債務(wù)重組行為更加具有實(shí)質(zhì)性。新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則的范圍更小，隨之重組的方式也有所改變，債務(wù)重組的方式也由舊準(zhǔn)則的5種變?yōu)樾聹?zhǔn)則的4種方式，包括：1.以資產(chǎn)清償債務(wù)；2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；3.修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述1和2兩種方式；4.以上三種方式的組合等。
二、債務(wù)重組的會計(jì)處理
（一）公允價值計(jì)量
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人清償債務(wù)按換出資產(chǎn)的賬面價值或清償債務(wù)的資本的賬面價值計(jì)算；修改其他債務(wù)條件的，如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面金額作為受讓的資產(chǎn)或資本的入賬價值。僅在債權(quán)人涉及受讓多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)時，使用公允價值對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確認(rèn)各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。
新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)按換出資產(chǎn)的公允價值計(jì)量；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按股份的公允價值清償。債權(quán)人接受資產(chǎn)償債的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按受讓資產(chǎn)的公允價值入賬；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資。
新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則中按公允價值計(jì)量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。
（二）損益的確認(rèn)
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有的股份份額之間的差額直接計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積；以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額直接計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積，而不確認(rèn)債務(wù)重組收益。債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失。
新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則中債權(quán)人將債務(wù)重組的賬面價值與接受的資產(chǎn)、資本合伙重組后債務(wù)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對于修改其他條件的，如果涉及了或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。
三、新準(zhǔn)則中存在的問題及建議
（一）存在的問題
1.資產(chǎn)計(jì)量的不真實(shí)
新準(zhǔn)則中債務(wù)計(jì)量的基礎(chǔ)由原有的賬面價值改為公允價值計(jì)量。而我國目前的市場機(jī)制還不是很規(guī)范，法律還不是很健全，資本市場還不是很完善，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)缺少相對活躍的市場和公允的市價。因此，如果這部分資產(chǎn)仍然按公允價值計(jì)量，則會造成計(jì)量的不客觀性和真實(shí)性。此外，對不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、存在關(guān)聯(lián)方交易的債務(wù)重組，如果采用公允價值計(jì)量，也將容易導(dǎo)致資產(chǎn)計(jì)量的不真實(shí)，導(dǎo)致資產(chǎn)的虛增。
2.利潤操縱
新準(zhǔn)則改變了過去的一刀切，由原來的不確認(rèn)債務(wù)重組損益，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有的股份份額之間的差額直接計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積，變?yōu)閭鶆?wù)人要確認(rèn)債務(wù)重組的收益，而債權(quán)人要確認(rèn)債務(wù)重組的損失。這樣，對那些無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分赦免，則可能大大提高其每股收益。而通過評估等方式，企業(yè)還可以人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則將為企業(yè)操縱利潤、粉飾業(yè)績提供可能。
3.沒有考慮資金的時間價值
新準(zhǔn)則規(guī)定“在修改其他債務(wù)條件方式下進(jìn)行的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將修改債務(wù)其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組債務(wù)的入賬價值?！毙薷膫鶆?wù)條件往往會修改債務(wù)償還期限，如將償還期限延長一年、三年、五年，十年等。而資金是具有時間價值的，在不同的時間，資金的價值是不同的。由于資金都具有時間價值，就可能會出現(xiàn)重組債權(quán)的賬面價值小于未來應(yīng)收金額，卻大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值的情況，也就是說，債權(quán)人實(shí)際上是作出了讓步的，發(fā)生了讓步損失，由于忽略了資金的時間價值而不認(rèn)為是屬于債務(wù)重組。因此在確認(rèn)重組后的債務(wù)的價值采用公允價值而不是采用現(xiàn)值，將把實(shí)質(zhì)上屬于債務(wù)重組范圍的排除在外，使債務(wù)重組的損益確認(rèn)不真實(shí)。例如，上市A公司欠丙企業(yè)貨款230000元，到期時A公司因資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難無法還款，經(jīng)協(xié)商，丙企業(yè)同意將債務(wù)金額減記至200000元，并延期兩年，年利率為當(dāng)時市場利率的9%，到期一次還本付息。則A公司在修改債務(wù)條件后未來應(yīng)付金額為200000×（1+9%×2）=236000元，大于重組前債務(wù)的賬面價值。而考慮資金的時間價值后，A公司未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值為236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重組前的賬面價值230000元，則債務(wù)人實(shí)際上獲得了230000-198636.47=31363.53元的債務(wù)重組收益，而債權(quán)人乙企業(yè)實(shí)際上發(fā)生了230000-198636.47=31363.53元的債務(wù)重組損失。
（二）建議
1.公允價值和賬面價值計(jì)量并存
二、投資損益的確認(rèn)
2006年財(cái)政部出臺了新的會計(jì)準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。這次頒布的新準(zhǔn)則是在我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢和國際會計(jì)趨同的大背景下誕生的,體現(xiàn)了我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)情況和國際會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的方向。這里重點(diǎn)討論投資性房地產(chǎn)這一準(zhǔn)則,研究投資性房地產(chǎn)的核算。
投資性房地產(chǎn)的核算可以采用成本模式和公允價值模式分別進(jìn)行核算,具體分析如下。
一、采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)
采用成本模式核算投資性房地產(chǎn),可以分為初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和處置三個步驟:
1.投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量
投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。不同來源的房地產(chǎn)其成本構(gòu)成不同:
(1)外購的投資性房地產(chǎn)。對于企業(yè)外購的房地產(chǎn),只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租(自租賃期開始日起,下同)或用于資本增值,才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。
(2)自行建造的投資性房地產(chǎn)。企業(yè)自行建造(或開發(fā),下同)的房地產(chǎn),只有在自行建造或開發(fā)活動完成(即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))的同時開始對外出租或用于資本增值,才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本,由建造該項(xiàng)房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
(3)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值,借記“投資性房地產(chǎn)”科目,原已計(jì)提跌價準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目,按其賬面余額,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。即將存貨的賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的賬面價值。
(4)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)購入房地產(chǎn),自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的,應(yīng)當(dāng)先將外購的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),自租賃期開始日或用于資本增值之日開始,才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的賬面價值。
2.采用成本模式下的后續(xù)計(jì)量
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是,同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不得同時采用兩種計(jì)量模式。
在成本模式下,應(yīng)當(dāng)比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定,對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷;存在減值跡象的,還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
3.處置投資性房地產(chǎn)
處置投資性房地產(chǎn)分為出售和收回自用二種情況:
(1)出售投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)將取得的收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入,投資性房地產(chǎn)的賬面價值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本,發(fā)生的營業(yè)稅計(jì)入營業(yè)稅金及附加。
(2)出租轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時,在采用成本模式下,應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值。
二、采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)
采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn),也可以分為初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和處置三個步驟:
1.采用公允價值模式下的初始計(jì)量
(1)采用公允價值模式的前提條件。企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得,才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計(jì)量模式,就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在極少數(shù)情況下,已經(jīng)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè),有證據(jù)表明某項(xiàng)房地產(chǎn)在完成建造活動后首次轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時,該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的,應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量直至處置,并且假設(shè)無殘值。注意,這是今年的一個新變化。采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件:①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。所在地,通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中城市,應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計(jì)。同類或類似的房地產(chǎn),對建筑物而言,是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權(quán)而言,是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
(2)采用公允價值模式下初始計(jì)量的賬務(wù)處理。①外購和自建的投資性房地產(chǎn)在初始計(jì)量時,采用公允價值模式與成本模式入賬價值的確定方法相同,不同點(diǎn)在于應(yīng)設(shè)置“成本”明細(xì)科目,以便區(qū)分“公允價值變動”。②將存貨和自用資產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租,房地產(chǎn)開發(fā)商將開發(fā)的商品房出租或企業(yè)將自用的建筑物、土地使用權(quán)出租,應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的資產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值,公允價值與原賬面價值之間的差額,如果公允價值大于賬面價值,其差額計(jì)入“資本公積――其他資本公積”;如果公允價值小于賬面價值,其差額計(jì)入“公允價值變動損益”。這樣處理的目的,是為了防范企業(yè)通過轉(zhuǎn)換用途來調(diào)增利潤。
A.企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;原已計(jì)提跌價準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目;按其賬面余額,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時,轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時,因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
B.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊,借記“累計(jì)攤銷”或“累計(jì)折舊”科目;原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目;按其賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時,轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時,因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
2.采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的會計(jì)處理
企業(yè)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷;在資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計(jì)量,公允價值與原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入,確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。
3.投資性房地產(chǎn)的處置
(1)出售。出售采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)將出售收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入,將投資性房地產(chǎn)的賬面價值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本;同時將原計(jì)入“公允價值變動損益”和“資本公積――其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。具體賬務(wù)處理是:按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本,貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目;按其累計(jì)公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價值變動”科目。同時,將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額,也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
(2)出租轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)將采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。具體賬務(wù)處理時:轉(zhuǎn)換日,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值,借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價值變動”科目;按其差額,貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更
1.企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的,應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)政策變更處理,將計(jì)量模式變更時公允價值與賬面價值的差額,調(diào)整期初留存收益(盈余公積、未分配利潤)。具體例子可詳見會計(jì)政策章。
2.已采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
中圖分類號：F275
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
自我國進(jìn)入經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期以來，很多企業(yè)由于受歷史包袱的拖累和自身制度改革的滯后，難以適應(yīng)整個體制環(huán)境從計(jì)劃走向市場的巨大變遷，逐步陷入重重困難，難以償還到期債務(wù)，債務(wù)糾紛屢見不鮮。債務(wù)問題成為困擾我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)的大問題。債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。而由于新準(zhǔn)則的執(zhí)行，也必然給企業(yè)利潤和財(cái)務(wù)報(bào)告披露帶來較大的影響。
一、對債務(wù)人企業(yè)的影響
由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價值計(jì)量，將債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益(而舊準(zhǔn)則計(jì)入資本公積)。新準(zhǔn)則也將提高大股東上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，在公司出現(xiàn)或面臨虧損的情況下，上市公司的控股股東出于維持業(yè)績或保住“殼資源”的考慮，很可能會考慮向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，上市公司如以注入的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)去進(jìn)行債務(wù)重組不僅能獲得債務(wù)重組利得，而且還能擴(kuò)大資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。從某種程度上講，新準(zhǔn)則有關(guān)確認(rèn)重組收益的做法客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)盈余的手段。以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時，因轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額還將產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益(而舊準(zhǔn)則按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，不產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益)，計(jì)入利潤表。因此，對債務(wù)人而言，新準(zhǔn)則帶來的影響是相當(dāng)有利的。
二、 對債權(quán)人企業(yè)的影響
執(zhí)行新準(zhǔn)則后，債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等抵債資產(chǎn)均以公允價值入賬，同時將其與重組債權(quán)的賬面價值之差確認(rèn)為債務(wù)重組損失：而舊準(zhǔn)則是按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓資產(chǎn)的入賬價值，當(dāng)時不確認(rèn)損失，只是在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量時。通過計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式來反映抵債資產(chǎn)的實(shí)際可變現(xiàn)價值。這樣，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，在資產(chǎn)重組日就不會虛增資產(chǎn)，雖然總體上對會計(jì)年度的利潤總額影響并不明顯，但利潤的構(gòu)成卻發(fā)生了變化。
舉例：
2006年1月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，含稅價117000元，年底乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議甲公司同意以一批存貨抵償應(yīng)收賬款，該批存貨賬面價值70000元，公允價值80000元，適用稅率為17%。乙公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價準(zhǔn)備10000元，甲公司對相關(guān)債權(quán)提取10000元壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。雙方在新舊準(zhǔn)則下的債務(wù)重組會計(jì)處理比較如下表1：
表1
1、債權(quán)人甲公司：在新準(zhǔn)則下，將所按受存貨以公允價值80000元入賬，將將重組債權(quán)的賬面價值與存貨的公允價值及可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之和的差額13400元確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入“營業(yè)外支出”，而舊準(zhǔn)則是以重組債權(quán)的賬面價值93400元作為接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)債務(wù)重組損失。
2、債務(wù)人乙公司：在新準(zhǔn)則下，將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額10000元確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，同時應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)稅費(fèi)之和的差額33400元確認(rèn)為利得計(jì)入“營業(yè)外收入”，而舊準(zhǔn)則并不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益只將重組債務(wù)的賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值及相關(guān)稅費(fèi)之和的差額43400元計(jì)入“資本公積”。
3、 以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式的納稅調(diào)整。
新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組收益和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)收益直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，不再計(jì)入“資本公積”賬戶；在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費(fèi)之間的差額為重組收益，以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費(fèi)之間的差額為重組收益，以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值代替了該資產(chǎn)的賬面價值。變動后，以資產(chǎn)清償債務(wù)方式下的會計(jì)處理和稅務(wù)處理一致，企業(yè)不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。
4、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)方式的納稅調(diào)整。
《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。
新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債務(wù)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額作為重組收益計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將享有的股份公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認(rèn)為重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。重組收益計(jì)入當(dāng)期損益和公允價值的運(yùn)用消除了舊準(zhǔn)則中會計(jì)與稅務(wù)處理不一致的地方，債務(wù)重組時雙方不需要再進(jìn)行納稅調(diào)整。
5、修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的納稅調(diào)整。
《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付的金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
新會計(jì)準(zhǔn)則最大的變動就是現(xiàn)值的計(jì)算和損益的確認(rèn)，即規(guī)定公允價值的確定方式為市場參考價格或是現(xiàn)金流貼現(xiàn)價值。由于以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的沒有市場價值可以參考，因此，采用折現(xiàn)的辦法來確定公允價值。根據(jù)新準(zhǔn)則第12號的規(guī)定：債務(wù)人根據(jù)將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將其包括在將來應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時沖減重組后債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)債務(wù)重組債權(quán)的賬面價值與將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益，涉及的或有收入不須計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價值。顯然，這一方式下會計(jì)和稅法處理存在差異，重組時雙方要進(jìn)行納稅調(diào)整。
通過分析可以看出，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義、方式、債權(quán)人和債務(wù)人的會計(jì)處理等方面都有較大的變化。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)范圍大大縮小了，相關(guān)的會計(jì)處理也更加簡潔明了。另一方面，新債務(wù)重組準(zhǔn)則對企業(yè)的影響，分別從恢復(fù)公允價值計(jì)量屬性對企業(yè)的影響、對企業(yè)利潤和財(cái)務(wù)報(bào)告披露帶來的影響以及對納稅調(diào)整的影響進(jìn)行了分析。此外，新準(zhǔn)則不僅使得“債務(wù)重組收益”的產(chǎn)生成為可能，而且還可導(dǎo)致“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”的實(shí)現(xiàn)。如果沒有一個相對完善的關(guān)于公允價值的確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)范與監(jiān)督機(jī)制，那些希望利用債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行盈余管理的企業(yè)又將有了“新的利潤增長點(diǎn)”。
參考文獻(xiàn)：
[1]陸海鷹.執(zhí)行新債務(wù)重組對企業(yè)的影響.浙江金融,2006,10.
[2]張國華.新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響.集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究,2006,11.
（二）新增投資后，投資企業(yè)對被投資企業(yè)控制權(quán)未發(fā)生改變即（Ⅱ）的情況；新增投資后，投資企業(yè)對被投資企業(yè)的權(quán)益性投資仍是（Ⅲ）的情況新增投資后，按著追加投資時的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。對于購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理，實(shí)質(zhì)上是股東之間內(nèi)部權(quán)益易，在母公司個別報(bào)表中自子公司取得的新的股權(quán)應(yīng)該按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確認(rèn)入賬價值。［例4］甲公司2010年12月30日以30000萬元取得乙公司70%股權(quán)，同日能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)與生產(chǎn)經(jīng)營決策。2011年12月20日，甲公司又以銀行存款3750萬元從乙公司的A股東購買10%的股份。2010年12月30日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值和公允價值為35000萬元；2011年12月20日凈資產(chǎn)賬面價值為37000萬元，乙公司按著購買日開始持續(xù)計(jì)算可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為39000萬元。本例中甲公司、乙公司、乙公司A股東三者之間在發(fā)生相關(guān)交易前無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。解析：2010年12月30日為非同一控制下企業(yè)合并購買日，甲公司取得乙公司長期股權(quán)投資以成本法核算投資初始成本為30000萬；2011年12月20日新增投資，由于控股權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)變，實(shí)質(zhì)是股東內(nèi)部權(quán)益易。甲公司個別報(bào)表中長期股權(quán)投資繼續(xù)以成本法核算；所以2011年12月20日甲公司個別報(bào)表中對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值=30000+3750=33750（萬元）。
（三）出售部分股權(quán)后，投資單位對被投資單位控制權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的權(quán)益性投資仍是（Ⅰ）和（Ⅱ）情況；出售部分股權(quán)后，投資單位對被投資單位仍是（Ⅲ）情況出售部分股權(quán)但控制權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表按照長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)其相關(guān)損益，未處置部分按照其占處置前原股權(quán)比例和原長期股權(quán)投資賬面價值的乘積計(jì)量；對于出售部分股權(quán)后，投資單位對被投資單位長期股權(quán)投資的性質(zhì)仍為（Ⅲ），所以其剩余長期股權(quán)投資賬面價值比照上述處理。［例5］2011年10月20日甲公司以8500萬元取得乙公司75%股權(quán)，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值一致為10000萬元。2013年7月1日甲公司將其持有的乙公司15%的股權(quán)出售給丙公司，取得價款2000萬元。出售部分股權(quán)后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)及生產(chǎn)經(jīng)營決策；假定甲、乙公司在購買日前無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系且不考慮先關(guān)稅費(fèi)。解析：2013年7月1日在甲公司個別報(bào)表中出售乙公司15%股權(quán)確認(rèn)的投資收益=2000－8500×20%=300萬元；剩余60%的股權(quán)的賬面價值=8500×80%＝6800萬元。
二、持股比例變動長期股權(quán)投資繼續(xù)按權(quán)益法核算
長期股權(quán)投資按著權(quán)益法核算包括兩種情況：（Ⅰ）投資企業(yè)與其他合營方共同控制被投資單位的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)的投資；（Ⅱ）投資企業(yè)對被投資單位實(shí)施重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)的投資。
可供出售債務(wù)工具的賬務(wù)處理本身并不復(fù)雜，但如果一旦涉及到發(fā)生減值時，就容易出錯，主要是因?yàn)橛行﹩栴}沒有弄清楚造成的。下面就可供出售債務(wù)工具發(fā)生減值時的賬務(wù)處理及需要注意的問題進(jìn)行闡述。
一、可供出售債務(wù)工具發(fā)生減值時的賬務(wù)處理
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價值變動不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常計(jì)入所有者權(quán)益。在公允價值正常波動時，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面價值的差額作相反的會計(jì)分錄。當(dāng)公允價值變動出現(xiàn)異常時（主要是指公允價值下降嚴(yán)重，幅度超過20%；或者公允價值下降是非暫時性的，一般持續(xù)低于成本6個月），按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)該確認(rèn)減值損失。
1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失
借：資產(chǎn)減值損失【應(yīng)減記的金額】
資本公積——其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)利得】
貸：資本公積——其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失】
可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備【按其差額】
2.對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計(jì)期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】
貸：資產(chǎn)減值損失
二、可供出售債務(wù)工具賬務(wù)處理時需注意的問題
第一，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計(jì)算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發(fā)生的減值損失；
第二，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計(jì)算公允價值變動額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。
因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發(fā)生了暫時性變動，不計(jì)提減值損失，計(jì)算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時性變動的影響，此時，賬面價值不等于攤余成本，因?yàn)橘~面價值包含了公允價值暫時性變動，而攤余成本不包括。而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失后，賬面價值等于攤余成本（即公允價值）。
例：20x9年1月1日，甲公司支付價款1000000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250000元。票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該債券實(shí)際利率10%。
其他資料如下：
（1）20x9年12月31日，A公司債券的公允價值為900000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。
（2）2x10年，由于產(chǎn)品缺乏競爭力、內(nèi)部管理松懈，A公司財(cái)務(wù)狀況惡化，但仍可支付債券當(dāng)年的利息；2x10年12月31日，A公司債券的公允價值為750000元（不含利息）。甲公司預(yù)計(jì)如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價值會持續(xù)下跌。
（3）2x11年12月31日，A公司債券的公允價值下跌為700000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。
（4）2x12年，A公司通過加強(qiáng)管理、技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，財(cái)務(wù)狀況有了顯著改善，2x12年12月31日，A公司債券的公允價值上升為1200000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。
（5）2x13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12500份，取得價款1260000元。（假定不考慮所得稅的因素）
甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）20x9年1月1日，購入債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1250000
貸：銀行存款1000000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整250000
（2）20x9年12月31日，確認(rèn)利息收入、公允價值變動：
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（1250000-250000）×10%=100000（元）
借：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整41000
貸：投資收益100000
借：銀行存款59000
貸：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=1250000-250000+41000=1041000（元），公允價值為900000（元），應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損失=1041000-900000=141000（元）
借：資本公積——其他資本公積141000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動141000
（3）2x10年12月31日，確認(rèn)利息收入及減值損失
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（1250000-250000+41000）×10%=104100（元），這里不考慮20x9年末的公允價值暫時性變動。
借：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整45100
貸：投資收益104100
借：銀行存款59000
貸：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=900000+45100=945100（元），公允價值為750000（元），由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=750000-945100=-195100（元），并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：
借：資產(chǎn)減值損失336100
貸：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備195100
資本公積——其他資本公積141000
（4）2x11年12月31日，確認(rèn)利息收入及減值損失
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=750000×10%=75000（元），此時期初的攤余成本就是扣除資產(chǎn)減值損失后的賬面價值（即公允價值）750000元。
借：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整16000
貸：投資收益75000
借：銀行存款59000
貸：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=750000+16000=766000（元），公允價值為700000（元），應(yīng)確認(rèn)減值損失=766000-700000=66000（元）。
借：資產(chǎn)減值損失66000
貸：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備66000
（5）2x12年12月31日，確認(rèn)利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=700000×10%=70000（元），此時期初的攤余成本就是扣除資產(chǎn)減值損失后的賬面價值（即公允價值）700000元。
借：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整11000
貸：投資收益70000
借：銀行存款59000
貸：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=700000+11000=711000（元），公允價值為1200000元，公允價值變動=1200000-711000=489000（元）
其中：確認(rèn)原減值損失的轉(zhuǎn)回=336100+66000=402100（元）
剩余為公允價值變動=489000-402100=86900元記入“資本公積—其他資本公積”
借：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備261100（195100+66000）
—公允價值變動141000
貸：資產(chǎn)減值損失402100
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動86900
貸：資本公積—其他資本公積86900
（6）2x13年1月20日，出售債券
成本=（1）1250000（元）
利息調(diào)整=-（1）250000+（2）41000+（3）45100+（4）16000+（5）11000=-136900（元）
公允價值變動=-（2）141000+（5）141000+（5）86900=86900（元）
資本公積=-（2）141000+（3）141000+（5）86900=86900（元）
減值準(zhǔn)備=（3）195100+（4）66000-（5）261100=0
借：銀行存款1260000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整136900
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本1250000
—公允價值變動86900
投資收益60000
同時：
借：資本公積—其他資本公積86900
貸：投資收益86900
由此可見，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時，同時存在計(jì)算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價值變動額時是用此時點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當(dāng)計(jì)算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn) 攤余成本 公允價值 賬面價值
可供出售金融資產(chǎn)的含義
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)沒有劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南（2006）》規(guī)定，在“附錄即會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中，如果企業(yè)購買的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，會計(jì)處理規(guī)定如下：企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)當(dāng)按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的價款，貸記“銀行存款”等，按差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
攤余成本、公允價值、賬面價值的含義及關(guān)系
（一）攤余成本
按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：一是扣除已償還的本金；二是加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；三是扣除已發(fā)生的減值損失。具體計(jì)算過程如圖1所示。
（二）公允價值
公允價值指的是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。其最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識（一致）的市場交易價格即為允公價值。
（三）賬面價值
資產(chǎn)的賬面價值，是企業(yè)按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，對于計(jì)提了減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，其賬面價值就是其賬面余額減去計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的余額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，按照公允價值調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)后，其賬面價值等于公允價值。
（四）攤余成本、公允價值、賬面價值之間的關(guān)系分析
可供出售金融資產(chǎn)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，該初始確認(rèn)金額即是取得該金融資產(chǎn)時的賬面價值，同時也是該資產(chǎn)的攤余成本。即初始確認(rèn)時可供出售金融資產(chǎn)賬面價值等于攤余成本。企業(yè)取得債券后，意味著獲得了合約規(guī)定的兩項(xiàng)收款權(quán)利：一是債券到期時按債券面值收取款項(xiàng)的權(quán)利；二是基于票面利率分期或到期一次收取利息的權(quán)利。因此單獨(dú)反映債券的面值是非常有必要的，會計(jì)核算中通過“可供出售金融資產(chǎn)—成本”進(jìn)行核算，而初始確認(rèn)金額不一定等于債券面值，因此還要通過“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”和“可供出售金融資產(chǎn)—成本”共同來體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)按公允價值計(jì)量，期末時要將可供出售金融資產(chǎn)調(diào)整為公允價值，即無論該資產(chǎn)的公允價值是上漲還是下跌，都需依據(jù)資產(chǎn)的公允價值來調(diào)整其賬面價值。但是在確定債券攤余成本時，從攤余成本的含義中可知攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，因此期末可供出售金融資產(chǎn)攤余成本和賬面價值不一致。有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時，貸方應(yīng)該計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目；同時，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價值暫時性下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。因攤余成本的含義中要扣除已發(fā)生的減值損失，因此確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和攤余成本應(yīng)該一致。
案例分析
2010年1月1日，甲公司從證券市場上購入乙公司于2010年1月1日發(fā)行的5年期債券，作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，債券面值為3000萬元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年年末支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價款為3133.8萬元。2010年12月31日，該債券的公允價值為3100萬元。2011年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為3060萬元并將繼續(xù)下降。2012年12月31日，該債券的公允價值回升至3040萬元。2013年2月4日，甲公司將該債券全部售出，收到款項(xiàng)3010萬元存入銀行。
案例中2010年1月1日，可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額是實(shí)際支付的款項(xiàng)3133.8萬元，此金額既是可供出售金融資產(chǎn)的初始賬面價值又是期初攤余成本，但在進(jìn)行會計(jì)核算時，“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目的金額是3000萬元，實(shí)際支付款項(xiàng)和面值的差額通過“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”進(jìn)行核算，此科目的金額為133.8萬元。用T型賬戶反映賬面價值和攤余成本如圖2所示。從T型賬戶可以看到，取得可供出售金融資產(chǎn)時其賬面價值和攤余成本是相同的，明細(xì)構(gòu)成是成本3000萬元，利息調(diào)整133.8萬元。
2010年1月1日的賬務(wù)處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 3000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 133.8
貸：銀行存款 3133.8
案例中，2010年12月31日是債券約定的收取利息的日期，同時按照實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益，因可供出售金融資產(chǎn)是以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，2010年12月31日同時還應(yīng)該確認(rèn)公允價值變動?？晒┏鍪蹅鶛?quán)工具的公允價值變動是債權(quán)工具與上期末的公允價值的差額調(diào)整該期間攤余成本變動額后的差額。因?yàn)樵谑杖∑泵胬⒌耐瑫r確認(rèn)投資收益并進(jìn)行利息調(diào)整的攤銷，會引起攤余成本的變動，因此應(yīng)先確認(rèn)投資收益，然后確認(rèn)公允價值變動。
2010年12月31日的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 150
貸：投資收益 125.35
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 24.65
按照實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益后，賬面價值和攤余成本變化如圖3所示。
從圖3可以看出，在確認(rèn)公允價值變動之前，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值等于攤余成本金額為3109.15萬元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)期末應(yīng)該確認(rèn)公允價值變動，2010年12月31日公允價值為3100萬元，與考慮攤余成本變動后的賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)公允價值下降9.15萬元。確認(rèn)公允價值變動后，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為3100萬元等于公允價值，攤余成本不考慮公允價值變動，攤余成本為3109.15萬元，此攤余成本是確認(rèn)2011年投資收益的期初攤余成本。
確認(rèn)公允價值變動的會計(jì)分錄為：
借：資本公積-其他資本公積 9.15
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 9.15
2011年12月31日，債券出現(xiàn)嚴(yán)重的持續(xù)性的下降，應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在確認(rèn)減值損失之前首先應(yīng)采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益，2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=3109.15×4%=124.37（萬元），本文不考慮2010年末的公允價值暫時性變動。
賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 150
貸：投資收益 124.37
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 25.63
因?yàn)榇_認(rèn)投資收益的會計(jì)分錄中，可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本攤銷了25.63萬元，此時，可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=3100-25.63=3074.37（萬元），公允價值為3060萬元，由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=3074.37-3060=14.37（萬元），并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，因此確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額為23.52萬元。
賬務(wù)處理為：
借：資產(chǎn)減值損失 23.52
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
14.37
資本公積—其他資本公積 9.15
確認(rèn)減值損失后可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值等于公允價值3060萬元，攤余成本不考慮暫時性的公允變動，但在攤余成本的含義中要扣除已確認(rèn)的減值損失，在確認(rèn)減值損失之前，攤余成本=3109.15-25.63=3083.52萬元，2011年末確認(rèn)資產(chǎn)減值損失金額為23.52萬元，因此攤余成本=3083.52-23.52=3060萬元。
2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)攤余成本、賬面價值和公允價值是相同的即都是3060萬元，3060萬元的攤余成本是確認(rèn)2012年投資收益的期初攤余成本。
2012年12月31日在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回之前首先應(yīng)按照實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益， 2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=3060×4%=122.4（萬元）
賬務(wù)處理為：
借：銀行存款
150
貸：投資收益
122.4
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 27.6
對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債權(quán)工具，在隨后的會計(jì)期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回之前，賬面價值和攤余成本=3060-27.6=
3032.4萬元，所以公允價值變動=3040-3032.4=7.6（萬元），應(yīng)轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失為7.6萬元，轉(zhuǎn)回減值損失之后賬面價值為3040萬元。減值損失轉(zhuǎn)回影響攤余成本，減值損失轉(zhuǎn)回之后的攤余成本也為3040萬元〔3133.8-24.65-25.63-27.6-（23.52-7.6）〕。
賬務(wù)處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 7.6
貸：資產(chǎn)減值損失 7.6
2013年2月4日出售該可供出售金融資產(chǎn)時，該資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)為3040萬元，是通過“可供出售金融資產(chǎn)—成本”的借方3000萬元，“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”的貸方15.92萬元（9.15+14.37-7.6），“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”借方55.92萬元（133.8-24.65-25.63-27.6）共同反映的。出售所得價款與出售的可供出售金融資產(chǎn)賬面價值的差額作為投資收益處理，與出售的可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的直接計(jì)入資本公積的利得或損失，應(yīng)一并轉(zhuǎn)出計(jì)入投資收益。
2013年2月4日出售的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 3010
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 15.92
投資收益 30
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 3000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 55.92
案例中2010年12月31日確認(rèn)的資本公積9.15萬元已經(jīng)在2011年12月31日確認(rèn)資產(chǎn)減值時計(jì)入了資產(chǎn)減值損失，因此出售時無余額，所以無需處理。
《投資性房地產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則》是本次企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中新增的一項(xiàng)重要內(nèi)容。所謂投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及企業(yè)擁有并已出租的建筑物。但不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。
一、有關(guān)概念
（一）“出租”指經(jīng)營租賃，不包括融資租賃。
（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)不包括閑置土地。
（三）一項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于出租或增值，如果這部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，否則不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
（四）向承租人提供保安和維修等服務(wù)的，所提供的服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，該建筑物作為投資性房地產(chǎn)；重大的，做為自用房地產(chǎn)。
（五）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，出租方將出租房產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，編制合并報(bào)表時，作為集團(tuán)的自用房產(chǎn)。
二、確認(rèn)與計(jì)量
投資性房地產(chǎn)有兩種計(jì)量方式：成本模式和公允價值模式。
（一）成本模式。成本模式就是按實(shí)際成本計(jì)價，除滿足公允價值計(jì)量條件且采用公允價值計(jì)量的，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。同時采用成本模式計(jì)量可計(jì)提折舊或攤銷；存在減值跡象的，要相應(yīng)的計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（二）公允價值模式。公允價值計(jì)量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會計(jì)模式，本準(zhǔn)則主要要求的是市場價值模式。
采用公允模式計(jì)量，要滿足以下條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似的房地產(chǎn)市場價格及其它相關(guān)信息，能對持有的投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計(jì)。公允價值模式不能計(jì)提折舊或攤銷。資產(chǎn)負(fù)債表日，以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
例如：2007年12月31日，H公司建成一幢寫字樓用于出租，在建成本為700萬元。2008年12月31日，該寫字樓的公允價值為890萬元。
會計(jì)分錄如下：
2007年12 月31 日：
借：投資性房地產(chǎn)700萬元
貸：在建工程700萬元
2008年12月31日：
借：投資性房地產(chǎn)（公允價值變動）
190萬元
貸： 公允價值變動損益
（公允價值變動） 190萬元
計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值模式的，做為會計(jì)政策變更處理。已采用公允價值模式的，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ健?/p>
三、轉(zhuǎn)換
（一）有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換：1.投資性房地產(chǎn)開始自用；2.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；3.自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；4.自用建筑物停止自用，改為出租。
（二）在成本模式下，轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值，即成本――成本。
（三）公允模式下轉(zhuǎn)換比較復(fù)雜
1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用
入賬價值＝轉(zhuǎn)換日公允價值
公允價值與原賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
例如，J公司有一廠房出租給L公司，2007年8月31日收回，改為自用，該公司采用公允模式計(jì)量。2007年8月1日該投資性房地產(chǎn)的成本明細(xì)科目為借方余額700萬元，公允價值變動明細(xì)科目余額為借方100萬元，公允價值900萬元。
借：固定資產(chǎn) 900萬元
貸：投資性房地產(chǎn)（成本）700萬元
投資性房地產(chǎn)（公允價值變動）100萬元
公允價值變動損益 100萬元
2.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
入賬價值＝轉(zhuǎn)換日公允價值
公允價值小于原賬面價值的，差額計(jì)入當(dāng)期損益；公允價值大于原賬面價值的，差額計(jì)入所有者權(quán)益。
四、處置
當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得未來經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，將實(shí)際收到的處置收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。
例如，開明公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，于2008年8月31日將出租的廠房出售。該廠房的賬面原值為1400萬元，已提折舊900萬元。出售收入1300萬元收存銀行，按5％交納營業(yè)稅，則出售時的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款1300萬元
貸：其他業(yè)務(wù)收入1300萬元
借：其他業(yè)務(wù)支出 565萬元
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 900萬元
貸：投資性房地產(chǎn)1400萬元
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅
（1300×5％） 65萬元
其他需要說明的問題：
（一）投資性房地產(chǎn)不論是成本模式計(jì)量還是公允價值模式計(jì)量，取得的租金收入均通過其他業(yè)務(wù)收入科目核算。
（二）采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額處理：
借：投資性房地產(chǎn)――公允價值變動
貸：公允價值變動損益
（三）公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,以轉(zhuǎn)換日公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與賬面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，通過公允價值變動損益科目核算。
（四）企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，即使按照市場價格收取租金，也不屬于投資性房地產(chǎn)。這部分房產(chǎn)間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》是在原會計(jì)準(zhǔn)則《非貨幣易》的基礎(chǔ)上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念，并且在符合規(guī)定條件的情況下可以以公允價值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價值。由于存貨的計(jì)量比較特殊，對于一般納稅人來說，存貨的公允價值是不包含增值稅的，而存貨對外交換其實(shí)際價值又是包含增值稅的，由此，則產(chǎn)生了一系列計(jì)量和會計(jì)處理上的誤區(qū)。
一、以公允價值為基礎(chǔ)計(jì)量的會計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價值。一般情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價
如有確鑿證據(jù)，表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更可靠。上述公式應(yīng)采用換入資產(chǎn)的公允價值來計(jì)量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計(jì)量和會計(jì)處理又有著特殊性。
（一）單項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會計(jì)處理
如非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的，應(yīng)注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價值應(yīng)是公允價值（本文所指存貨的公允價值均不含增值稅）加上應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)以其存貨的對外交換價值與對方的資產(chǎn)進(jìn)行交換，從而決定是否支付補(bǔ)價，應(yīng)支付多少補(bǔ)價，而不是單純以換出存貨的公允價值和對方資產(chǎn)的公允價值來決定補(bǔ)價的多少，否則會造成存貨價值低估；二是換入存貨的入賬價值應(yīng)在上述基礎(chǔ)上扣除單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，公式為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產(chǎn)相交換，該商品成本80萬元，公允價值100萬元，稅率17%，計(jì)稅價格等于公允價值。假如固定資產(chǎn)的原始價值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為110萬元，A公司另發(fā)生0.1萬元的相關(guān)費(fèi)用。A公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
分析：由于上述交換屬于不同類型的資產(chǎn)相交換，交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，因此該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 A公司換出資產(chǎn)為存貨，該資產(chǎn)的對外交換價值為100萬元加上增值稅銷項(xiàng)稅額17萬元，共計(jì)117萬元。而B公司換出資產(chǎn)的公允價值為110萬元，因此B公司應(yīng)支付給A公司7萬元的補(bǔ)價。
A公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值100+應(yīng)支付的相關(guān)稅金和費(fèi)用17.1-收到的補(bǔ)價7=110.1（萬元）
借：固定資產(chǎn)1 101 000
銀行存款 70 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000
銀行存款1 000
借：主營業(yè)務(wù)成本800 000
貸：庫存商品 800 000
B公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值110+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0+支付的補(bǔ)價7-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17=100（萬元）
借：固定資產(chǎn)清理1 000 000
累計(jì)折舊500 000
貸：固定資產(chǎn) 1 500 000
借：原材料 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000
貸：固定資產(chǎn)清理1 000 000
營業(yè)外收入100 000
銀行存款70 000
（二）多項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會計(jì)處理
涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時，也應(yīng)注意上述的補(bǔ)價確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應(yīng)先確定換入資產(chǎn)入賬價值總額，再將該金額按換入資產(chǎn)的公允價值或原賬面價值比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價值。
換入資產(chǎn)入賬價值總額=換出資產(chǎn)的公允價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
如換出資產(chǎn)的公允價值無法可靠確定，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)計(jì)量。
各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價值=換入資產(chǎn)的入賬價值總額×該資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額
如果換入資產(chǎn)的公允價值無法可靠確定，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值占賬面價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設(shè)備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值和公允價值如下（萬元）：
由于甲公司的換出資產(chǎn)中包含有存貨，其對外交換價值為1 509.5萬元，乙公司資產(chǎn)的對外交換價值為1 350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補(bǔ)價， 甲公司收到的資產(chǎn)全部做固定資產(chǎn)管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產(chǎn)管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。
1. 判斷是否屬于非貨幣資產(chǎn)交換：
159.5/1 450=11%
屬于非貨幣性資產(chǎn)交換
2.甲公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價值總額=1 450（萬元）
換入資產(chǎn)公允價值總額=1 350（萬元）
（2）換入資產(chǎn)入帳價值總額=換出資產(chǎn)公允價值總額-收到的補(bǔ)價+應(yīng)支付的稅金=1 450-159.5+59.5=1 350（萬元）
（3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價值：
辦公樓：1 350×1 100÷1 350=1 100（萬元）
小汽車：1 350×100÷1 350=100（萬元）
大汽車：1 350× 150÷1 350=150 （萬元）
（4）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理13 200 000
累計(jì)折舊7 800 000
貸：固定資產(chǎn)21 000 000
借:固定資產(chǎn)――辦公樓11 000 000
――小汽車 1 000 000
――大汽車 1 500 000
銀行存款 1 595 000
營業(yè)外支出2 200 000
貸：固定資產(chǎn)清理 13 200 000
主營業(yè)務(wù)收入 3 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）595 000
借：主營業(yè)務(wù)成本3 000 000
貸：庫存商品3 000 000
3. 乙公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價值總額=1 350（萬元）
換入資產(chǎn)公允價值總額=1 450（萬元）
（2）換入資產(chǎn)入帳價值總額
=換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補(bǔ)價－進(jìn)項(xiàng)稅額
=1 350＋159.5－59.5=1 450（萬元）
（3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價值：
廠房：1 450×1 000÷1 450=1 000（萬元）
設(shè)備：1 450×100÷1 450=100（萬元）
商品：1 450×350÷1 450=350（萬元）
（4）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理 12 300 000
累計(jì)折舊 13 700 000
貸：固定資產(chǎn)26 000 000
借：固定資產(chǎn)――廠房10 000 000
――設(shè)備 1 000 000
原材料3 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）595 000
貸：固定資產(chǎn)清理 12 300 000
銀行存款1 595 000
營業(yè)外收入 1 200 000
從上例中可以看出，如果非貨幣性資產(chǎn)交換過程中沒有發(fā)生相關(guān)費(fèi)用，那么各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價值即為該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值，因此在實(shí)務(wù)操作中，只需要將發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按照換入資產(chǎn)的公允價值（或原賬面價值）比例進(jìn)行分?jǐn)?，分別計(jì)入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價值即可。
二、以賬面價值為基礎(chǔ)計(jì)量的會計(jì)處理
當(dāng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計(jì)量時，不能采用公允價值計(jì)量換入資產(chǎn)的入
賬價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價值。
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+（-）支付（收到）的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
由于不采用公允價值，因此換出資產(chǎn)按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。
例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價值為30萬元，庫存商品賬面價值為8萬元，計(jì)稅價格為10萬元，B公司小型中巴賬面價值為20萬元，庫存原材料賬面價值16萬元，計(jì)稅價格20萬元，假定交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，B公司支付給A公司補(bǔ)價2萬元（增值稅稅率為17％）
（一）A公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價值＝360 000
換出資產(chǎn)賬面價值＝380 000
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價值－收到的補(bǔ)價＋支付的稅費(fèi)－單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）
3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）
借：固定資產(chǎn)――小型中巴 190 600
原材料152 400
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 000
銀行存款20 000
貸：固定資產(chǎn)清理 300 000
庫存商品 80 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000
（二）B公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價值＝38萬
換出資產(chǎn)賬面價值＝36萬
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價＋支付的補(bǔ)價＋支付的稅費(fèi)－單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）
3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價值：
小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）
借：固定資產(chǎn)――小汽車313 400
庫存商品83 600
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17 000
貸：固定資產(chǎn)清理 200 000
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》是在原會計(jì)準(zhǔn)則《非貨幣易》的基礎(chǔ)上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念，并且在符合規(guī)定條件的情況下可以以公允價值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價值。由于存貨的計(jì)量比較特殊，對于一般納稅人來說，存貨的公允價值是不包含增值稅的，而存貨對外交換其實(shí)際價值又是包含增值稅的，由此，則產(chǎn)生了一系列計(jì)量和會計(jì)處理上的誤區(qū)。
一、以公允價值為基礎(chǔ)計(jì)量的會計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價值。一般情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價
如有確鑿證據(jù)，表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更可靠。上述公式應(yīng)采用換入資產(chǎn)的公允價值來計(jì)量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計(jì)量和會計(jì)處理又有著特殊性。
（一）單項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會計(jì)處理
如非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的，應(yīng)注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價值應(yīng)是公允價值（本文所指存貨的公允價值均不含增值稅）加上應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)以其存貨的對外交換價值與對方的資產(chǎn)進(jìn)行交換，從而決定是否支付補(bǔ)價，應(yīng)支付多少補(bǔ)價，而不是單純以換出存貨的公允價值和對方資產(chǎn)的公允價值來決定補(bǔ)價的多少，否則會造成存貨價值低估；二是換入存貨的入賬價值應(yīng)在上述基礎(chǔ)上扣除單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，公式為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產(chǎn)相交換，該商品成本80萬元，公允價值100萬元，稅率17%，計(jì)稅價格等于公允價值。假如固定資產(chǎn)的原始價值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為110萬元，A公司另發(fā)生0.1萬元的相關(guān)費(fèi)用。A公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
分析：由于上述交換屬于不同類型的資產(chǎn)相交換，交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，因此該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。A公司換出資產(chǎn)為存貨，該資產(chǎn)的對外交換價值為100萬元加上增值稅銷項(xiàng)稅額17萬元，共計(jì)117萬元。而B公司換出資產(chǎn)的公允價值為110萬元，因此B公司應(yīng)支付給A公司7萬元的補(bǔ)價。
A公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值100+應(yīng)支付的相關(guān)稅金和費(fèi)用17.1-收到的補(bǔ)價7=110.1（萬元）
借：固定資產(chǎn)1101000
銀行存款70000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000
銀行存款1000
借：主營業(yè)務(wù)成本800000
貸：庫存商品800000
B公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值110+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0+支付的補(bǔ)價7-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17=100（萬元）
借：固定資產(chǎn)清理1000000
累計(jì)折舊500000
貸：固定資產(chǎn)1500000
借：原材料1000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000
貸：固定資產(chǎn)清理1000000
營業(yè)外收入100000
銀行存款70000
（二）多項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會計(jì)處理
涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時，也應(yīng)注意上述的補(bǔ)價確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應(yīng)先確定換入資產(chǎn)入賬價值總額，再將該金額按換入資產(chǎn)的公允價值或原賬面價值比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價值。
換入資產(chǎn)入賬價值總額=換出資產(chǎn)的公允價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
如換出資產(chǎn)的公允價值無法可靠確定，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)計(jì)量。
各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價值=換入資產(chǎn)的入賬價值總額×該資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額
如果換入資產(chǎn)的公允價值無法可靠確定，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值占賬面價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設(shè)備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值和公允價值如下（萬元）：
由于甲公司的換出資產(chǎn)中包含有存貨，其對外交換價值為1509.5萬元，乙公司資產(chǎn)的對外交換價值為1350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補(bǔ)價，甲公司收到的資產(chǎn)全部做固定資產(chǎn)管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產(chǎn)管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。
1.判斷是否屬于非貨幣資產(chǎn)交換：
159.5/1450=11%<25%
屬于非貨幣性資產(chǎn)交換
2.甲公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價值總額=1450（萬元）
換入資產(chǎn)公允價值總額=1350（萬元）
（2）換入資產(chǎn)入帳價值總額=換出資產(chǎn)公允價值總額-收到的補(bǔ)價+應(yīng)支付的稅金=1450-159.5+59.5=1350（萬元）
（3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價值：
辦公樓：1350×1100÷1350=1100（萬元）
小汽車：1350×100÷1350=100（萬元）
大汽車：1350×150÷1350=150（萬元）
（4）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理13200000
累計(jì)折舊7800000
貸：固定資產(chǎn)21000000
借:固定資產(chǎn)——辦公樓11000000
——小汽車1000000
——大汽車1500000
銀行存款1595000
營業(yè)外支出2200000
貸：固定資產(chǎn)清理13200000
主營業(yè)務(wù)收入3500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）595000
借：主營業(yè)務(wù)成本3000000
貸：庫存商品3000000
3.乙公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價值總額=1350（萬元）
換入資產(chǎn)公允價值總額=1450（萬元）
（2）換入資產(chǎn)入帳價值總額
=換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補(bǔ)價－進(jìn)項(xiàng)稅額
=1350＋159.5－59.5=1450（萬元）
（3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價值：
廠房：1450×1000÷1450=1000（萬元）
設(shè)備：1450×100÷1450=100（萬元）
商品：1450×350÷1450=350（萬元）
（4）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理12300000
累計(jì)折舊13700000
貸：固定資產(chǎn)26000000
借：固定資產(chǎn)——廠房10000000
——設(shè)備1000000
原材料3500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）595000
貸：固定資產(chǎn)清理12300000
銀行存款1595000
營業(yè)外收入1200000
從上例中可以看出，如果非貨幣性資產(chǎn)交換過程中沒有發(fā)生相關(guān)費(fèi)用，那么各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價值即為該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值，因此在實(shí)務(wù)操作中，只需要將發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按照換入資產(chǎn)的公允價值（或原賬面價值）比例進(jìn)行分?jǐn)?，分別計(jì)入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價值即可。
二、以賬面價值為基礎(chǔ)計(jì)量的會計(jì)處理
當(dāng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計(jì)量時，不能采用公允價值計(jì)量換入資產(chǎn)的入
賬價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價值。
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+（-）支付（收到）的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
由于不采用公允價值，因此換出資產(chǎn)按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。
例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價值為30萬元，庫存商品賬面價值為8萬元，計(jì)稅價格為10萬元，B公司小型中巴賬面價值為20萬元，庫存原材料賬面價值16萬元，計(jì)稅價格20萬元，假定交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，B公司支付給A公司補(bǔ)價2萬元（增值稅稅率為17％）
（一）A公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價值＝360000
換出資產(chǎn)賬面價值＝380000
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價值－收到的補(bǔ)價＋支付的稅費(fèi)－單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）
3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）
借：固定資產(chǎn)——小型中巴190600
原材料152400
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000
銀行存款20000
貸：固定資產(chǎn)清理300000
庫存商品80000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000
（二）B公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價值＝38萬
換出資產(chǎn)賬面價值＝36萬
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價＋支付的補(bǔ)價＋支付的稅費(fèi)－單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）
3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價值：
小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）
借：固定資產(chǎn)——小汽車313400
庫存商品83600
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000
貸：固定資產(chǎn)清理200000
