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時(shí)間：2023-07-10 09:24:59
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一、引言
無(wú)論是企業(yè)、行政事業(yè)單位還是其他非營(yíng)利組織,他們所持有的固定資產(chǎn),都存在折舊與減值問(wèn)題,都可以通過(guò)計(jì)提折舊與減值準(zhǔn)備的方式加以反映。
固定資產(chǎn)減值與折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分,從《資產(chǎn)負(fù)債表》內(nèi)容上看,“折舊”與“減值預(yù)備”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目,兩者互為補(bǔ)充,共同反映固定資產(chǎn)帳面價(jià)值的減少。但在實(shí)踐中,人們往往認(rèn)為,折舊是為了避免固定資產(chǎn)的減少而采取的計(jì)提準(zhǔn)備,再采取減值準(zhǔn)備就沒(méi)有多大必要。實(shí)際上,固定資產(chǎn)的折舊與減值準(zhǔn)備既有取系,又有區(qū)別,如果對(duì)它們的界限模糊不清,就會(huì)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中產(chǎn)生一些不必要的影響。
本人長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)工作,擬對(duì)固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備和折舊計(jì)提作一些比較,然后對(duì)固定資產(chǎn)因減值而引起折舊問(wèn)題處理作一點(diǎn)探討,求教于同行。
二、減值準(zhǔn)備與折舊計(jì)提的區(qū)別與聯(lián)系
2.1兩者的區(qū)別
(1)固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值減少的情況,它是固定資產(chǎn)賬面凈值(固定資產(chǎn)原值―累計(jì)折舊)與企業(yè)期末合理估計(jì)的固定資產(chǎn)的可收回凈值的差額。它是固定資產(chǎn)當(dāng)前價(jià)值的反映,是一種資產(chǎn)評(píng)價(jià)方法。
折舊表示的固定資產(chǎn)價(jià)值的減損,主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而形成的價(jià)值轉(zhuǎn)移,它可以從商品銷(xiāo)售中得到補(bǔ)償。折舊是固定資產(chǎn)的成本分?jǐn)偡椒ā?/p>
(2)固定資產(chǎn)減值預(yù)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行,在并無(wú)證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下,一般不必作帳務(wù)處理。固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提是按月進(jìn)行的,并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用,屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間的成本或費(fèi)用。
(3)減值準(zhǔn)備針對(duì)的是固定資產(chǎn)的凈值,它不是固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng),而是固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)。折舊是針對(duì)固定資產(chǎn)原值而言的,固定資產(chǎn)原值扣除累計(jì)折舊就成了固定資產(chǎn)凈值。
(4)固定資產(chǎn)的使用年限、折舊方法一經(jīng)確定,就很難更改。當(dāng)折舊估計(jì)發(fā)生偏差,固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減損時(shí),固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以在期末及時(shí)給予調(diào)整,以確保固定資產(chǎn)價(jià)值信息的真實(shí)性。
2.2兩者的聯(lián)系
(1)無(wú)論是固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備還是計(jì)提折舊,都是核算固定資產(chǎn)的減少,共同反映固定資產(chǎn)的降低。
(2)固定資產(chǎn)的物質(zhì)要素在持有期間因正常使用及自然力的作用而造成的損耗,同時(shí),由于生產(chǎn)方法改進(jìn)和勞動(dòng)資料生產(chǎn)部門(mén)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高引起的固定資產(chǎn)價(jià)值的貶值,由于出現(xiàn)新技術(shù)和新發(fā)明引起原有固定資產(chǎn)價(jià)值的貶值。這兩大原因都是固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備的原因。
(3)固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)累計(jì)折舊,可以得到固定資賬面凈值,再扣減固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,可以得到固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。當(dāng)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后,固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)工業(yè)進(jìn)行調(diào)整。
(4)減值與折舊均體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算中的穩(wěn)健性原則?！皩幙深A(yù)計(jì)可能的損失,也不預(yù)計(jì)可能的收益”的指導(dǎo)思想下,會(huì)計(jì)核算將更關(guān)注資產(chǎn)的“縮水”和費(fèi)用的增加,計(jì)提減值準(zhǔn)備也好,折舊也好,都是不同程度地在體現(xiàn)了“正確計(jì)算損益、減少風(fēng)險(xiǎn)損失、合理確定成本補(bǔ)償尺度”的“謹(jǐn)慎”思想。
三、固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后折舊問(wèn)題處理
折舊和固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都是固定資產(chǎn)的準(zhǔn)備項(xiàng)目,一方的變動(dòng)必然帶來(lái)另一方的變動(dòng)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―固定資產(chǎn)》和財(cái)政部執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若干問(wèn)題解答中的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生減值及其變動(dòng),應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算固定資產(chǎn)折舊率和折舊額。情況不同應(yīng)區(qū)別對(duì)待:
(1) 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,一般年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,當(dāng)年的固定資產(chǎn)折舊不需要作出調(diào)整,即發(fā)生減值的當(dāng)期,仍按原折舊方法處理;已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值,以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。
(2) 如果固定資產(chǎn)所含的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生改變,可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)大幅攀升或高臺(tái)跳水,應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法實(shí)施轉(zhuǎn)變,并根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,調(diào)整原折舊額。
(3) 如果固定資產(chǎn)的使用壽命發(fā)生變化,相應(yīng)的計(jì)提固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備也會(huì)發(fā)生變化,同時(shí),固定資產(chǎn)的折舊額和折舊率也要發(fā)生改變。一般來(lái)說(shuō),折舊率應(yīng)在固定資產(chǎn)使用壽命重新確定后重新確定。
(4) 如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值,以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí),對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整;已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),不再計(jì)提折舊。
(5) 如果固定資產(chǎn)所含的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生改變,固定資產(chǎn)的使用壽命也沒(méi)有發(fā)改變,企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境處于相對(duì)穩(wěn)定的時(shí)段,企業(yè)仍按原有的折舊方案進(jìn)行。
四、結(jié)語(yǔ)
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備與折舊計(jì)提,既存在一定的區(qū)別,又有一定的聯(lián)系,一方的變化必然影響另一方的變化。計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后,折舊率和折舊額都會(huì)出現(xiàn)相應(yīng)的變化,而且隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)模式的變化,固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備和折舊都有大的改變。
參考文獻(xiàn):
[1] 衛(wèi)興華。顧學(xué)榮.政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2004。
[2]張敬國(guó).談固定資產(chǎn)發(fā)生減值后的折舊問(wèn)題[J].北京:財(cái)會(huì)月刊,2005(1).
摘要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，過(guò)去廣泛使用的直線(xiàn)折舊法不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的管理，界內(nèi)普遍認(rèn)為加速折舊法適應(yīng)現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，更具有合理性。本文一方面通過(guò)對(duì)比加速折舊法與直線(xiàn)法的區(qū)別，得出加速折舊法的優(yōu)越性，以及進(jìn)一步推廣加速折舊法的必要性和可行性。另一方面，文章研究了加速折舊法的不足之處，并提出了在進(jìn)一步推廣使用加速折舊法的過(guò)程中，應(yīng)注意的問(wèn)題及對(duì)策。
關(guān)鍵詞 ：加速折舊法；固定資產(chǎn)
1 加速折舊法與直線(xiàn)法的區(qū)別
1.1 加速折舊法的內(nèi)涵
加速折舊法，是一種前期提折舊多，后期提折舊少，并且各期提折舊額不等的一種方法。加速折舊法包括很多種類(lèi)，最常用的就是雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。雙倍余額遞減法，用平均年限法折舊率的兩倍作為折舊率，乘以逐年遞減的期初凈值，從而得出各期的折舊額，最后一期的折舊額為凈殘值；年數(shù)總和法，是以固定資產(chǎn)的原值減掉預(yù)計(jì)凈殘值的差額來(lái)算折舊額，折舊率以固定資產(chǎn)尚可提折舊的年限作為分子，折舊年限的年序數(shù)總和作為分母相除得到的[1]。
1.2 直線(xiàn)法的內(nèi)涵
直線(xiàn)法，即在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，根據(jù)原值和預(yù)計(jì)凈殘值，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?。直線(xiàn)法主要有兩種類(lèi)型，即平均年限法和工作量法[1]。
1.3 加速折舊法與直線(xiàn)法的區(qū)別
與直線(xiàn)法相比，加速折舊法更加看重固定資產(chǎn)的無(wú)形損耗，企業(yè)可以盡早地收回對(duì)固定資產(chǎn)的投資，避免給企業(yè)帶來(lái)的損失；另外，加速折舊法更加符合固定資產(chǎn)自身價(jià)值逐漸損耗的過(guò)程，使用加速折舊法，更適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
2 加速折舊法的優(yōu)點(diǎn)
2.1 加速折舊法符合會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則
企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，會(huì)遇到許多風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，這就需要企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，注意謹(jǐn)慎性原則，不能過(guò)高地估計(jì)收益和資產(chǎn)，也不能過(guò)低地估計(jì)費(fèi)用和負(fù)債。由于加速折舊法更加注重可能出現(xiàn)的通貨膨脹對(duì)購(gòu)買(mǎi)力造成的損失和風(fēng)險(xiǎn)，充分估計(jì)了未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能發(fā)生的損失，并對(duì)各期成本進(jìn)行科學(xué)合理的分?jǐn)?。所以，加速折舊法很好地踐行了謹(jǐn)慎性原則。
2.2 加速折舊法符合固定資產(chǎn)的使用規(guī)律
固定資產(chǎn)在投入使用的初期，生產(chǎn)效率高，并且不需要修理和維護(hù)，到了使用后期，生產(chǎn)效率就會(huì)下降，并會(huì)伴隨著各種維修費(fèi)用的發(fā)生，因此，固定資產(chǎn)的使用效率是逐年遞減的，但是固定資產(chǎn)的維護(hù)和修理費(fèi)用卻是逐步增加的。如果仍按照直線(xiàn)法來(lái)計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)的使用成本必定是逐年增加的，這和固定資產(chǎn)的使用規(guī)律不一致。加速折舊法讓固定資產(chǎn)每年的使用成本大致相同或波動(dòng)不大，折舊費(fèi)用就要逐步降低。
2.3 加速折舊法符合會(huì)計(jì)上的配比原則
固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，就是把固定資產(chǎn)的使用費(fèi)用，按期計(jì)入產(chǎn)品的成本和費(fèi)用，以達(dá)到收入和費(fèi)用的良好配比。設(shè)備剛投入使用，轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中的價(jià)值也高，要實(shí)現(xiàn)正確的配比，就要在前期多提折舊；設(shè)備使用年限的后幾年，給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益越來(lái)越少，所以在后期就應(yīng)該少提折舊，這樣才能達(dá)到收入和費(fèi)用的正確配比，真實(shí)地反映企業(yè)的成本費(fèi)用，而加速折舊法恰恰能夠很好的解決這一問(wèn)題。
2.4 加速折舊法能夠避免科技進(jìn)步帶來(lái)的貶值損失
當(dāng)今的科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，各種固定資產(chǎn)設(shè)備更新?lián)Q代的速度也非常快，更新周期也大大縮短，采用加速折舊法計(jì)提折舊，就能夠盡快地將固定資產(chǎn)的價(jià)值收回。這就可以很好地避免以后固定資產(chǎn)因技術(shù)落后被提前淘汰、報(bào)廢的風(fēng)險(xiǎn)和損失。
3 加速折舊法的不足
3.1 前期高折舊額企業(yè)不易承受
加速折舊法推廣有難度，主要是因?yàn)榍捌谟?jì)提的折舊較高，企業(yè)難以承受。
3.2 月折舊額的計(jì)提難以操作
對(duì)于大中型企業(yè)來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)的數(shù)量多，并且購(gòu)入時(shí)間、預(yù)計(jì)使用年限以及預(yù)計(jì)凈殘值各不相同，如果采用加速折舊法，比如雙倍余額遞減法，每月需要采用個(gè)別折舊率來(lái)計(jì)提折舊，這加大了運(yùn)算工作量，并且很難操作。
3.3 與會(huì)計(jì)核算的一貫性原則相悖
會(huì)計(jì)中要求采取的會(huì)計(jì)核算處理方法要前后一致，這是一貫性原則的要求。而加速折舊法中，例如雙倍余額遞減法，開(kāi)始年度的月折舊額是期初固定資產(chǎn)賬面凈值與月折舊率的乘積，而在折舊年限的后兩年，又將賬面凈值與預(yù)計(jì)凈殘值的差額平均攤銷(xiāo)，這就有悖會(huì)計(jì)一貫性原則。
4 推廣使用加速折舊法的對(duì)策
4.1 加強(qiáng)創(chuàng)收能力，降低費(fèi)用支出
要使加速折舊法盡快推廣，企業(yè)必須要加強(qiáng)自身的創(chuàng)收能力，并降低費(fèi)用支出，尤其是在固定資產(chǎn)使用前期，這樣才能承受前期的高折舊額的壓力。
4.2 因地制宜地選擇折舊方法
加速折舊法包括很多方法，每一種都有各自不同的特點(diǎn)和適用范圍，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)以及價(jià)值轉(zhuǎn)移特點(diǎn)，因地制宜地選擇合適的加速折舊方法。
4.3 方法選用后，應(yīng)遵循一貫性
企業(yè)中有不同的固定資產(chǎn)，可以分別采取不同的折舊方法，但是如果要使各期的報(bào)表具有可比性，方法選定后，就不能隨意修改。
參考文獻(xiàn)：
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[2]馬暉.固定資產(chǎn)加速折舊利弊分析[J].財(cái)會(huì)天地，2009（8）.
一、《行政單位會(huì)計(jì)制度（草稿）》和現(xiàn)行制度在固定資產(chǎn)概念上的區(qū)別
《行政單位會(huì)計(jì)制度（草稿）》對(duì)固定資產(chǎn)的涵義進(jìn)行了明確，其中規(guī)定：固定資產(chǎn)是指行政單位持有的使用超過(guò)一年（不含1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并且在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)；單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)、但使用超過(guò)一年（不含1年）的大批同類(lèi)物資，也作為固定資產(chǎn)，通過(guò)本科目核算?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度（草稿）》中取消了對(duì)固定資產(chǎn)金額的限制，更加有利于行政單位對(duì)其所有的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，避免了由現(xiàn)行制度所造成的管理效率低下的現(xiàn)象。同時(shí)《行政單位會(huì)計(jì)制度（草稿）》中還明確了行政單位經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)及行政單位用于對(duì)外展覽、研究等目的的文物和陳列品不在固定資產(chǎn)中核算，明確了應(yīng)用軟件作為固定資產(chǎn)管理的條件。這一看似細(xì)微的更改，改善了長(zhǎng)期以來(lái)在處理這一問(wèn)題時(shí)因?yàn)闊o(wú)規(guī)定可考而造成的左右為難的局面。
二、《行政單位會(huì)計(jì)制度（草稿）》和現(xiàn)行制度在固定資產(chǎn)日常核算上的區(qū)別
有關(guān)是否應(yīng)該對(duì)行政單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界所關(guān)注并熱衷探討的問(wèn)題?，F(xiàn)行制度下，行政單位對(duì)固定資產(chǎn)的核算采用一次性列支成本，不計(jì)提折舊，這就導(dǎo)致行政單位的固定資產(chǎn)只能反映其取得時(shí)的歷史成本，其實(shí)際價(jià)值和固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值就很有可能產(chǎn)生背離，不能反映單位固定資產(chǎn)的真實(shí)情況。
為有效避免行政運(yùn)行時(shí)產(chǎn)生的資產(chǎn)虛增和運(yùn)行成本不實(shí)情況，符合行政單位對(duì)固定資產(chǎn)的核算與監(jiān)督，《行政單位會(huì)計(jì)制度（草稿）》中明確了行政單位應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。在筆者看來(lái)，這是一個(gè)財(cái)務(wù)制度上的重大變革。我國(guó)現(xiàn)行的行政單位會(huì)計(jì)核算采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，也就是說(shuō)，如果本期費(fèi)用沒(méi)有進(jìn)行支付就不能確認(rèn)為費(fèi)用，因此行政單位的固定資產(chǎn)不需要計(jì)提折舊，而行政單位如果和企業(yè)一樣計(jì)提折舊，又違背了收付實(shí)現(xiàn)制的大原則，所以在《行政單位會(huì)計(jì)制度（草稿）》中引入了部分權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念和方法，是一種新的創(chuàng)舉。首先，它通過(guò)“凈資產(chǎn)調(diào)整―折舊與攤銷(xiāo)”科目實(shí)現(xiàn)了計(jì)提折舊，又不違背收付實(shí)現(xiàn)制這一大原則，解決了平時(shí)不能了解固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的實(shí)物狀態(tài)和價(jià)值情況的問(wèn)題，使固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中的呈現(xiàn)方式由原值形式轉(zhuǎn)變成凈值形式，在對(duì)固定資產(chǎn)管理的過(guò)程中可以較為直觀、清晰，更符合會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確性和真實(shí)性原則。其次通過(guò)對(duì)行政單位的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，促使行政單位加大對(duì)固定資產(chǎn)的清理盤(pán)點(diǎn)，及時(shí)進(jìn)行報(bào)廢和處理，避免了賬實(shí)不符的現(xiàn)象，更有利于行政單位加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理，提高固定資產(chǎn)的使用效益。
三、《行政單位會(huì)計(jì)制度（草稿）》和現(xiàn)行制度在固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算上的區(qū)別
一是在現(xiàn)行政單位會(huì)計(jì)制度中，行政單位在取得固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目；同時(shí)按實(shí)際支付的金額，借記“有關(guān)支出”等科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶(hù)用款額度”等科目。平時(shí)不計(jì)提折舊，只有在固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)才做相反的分錄，借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”，將固定資產(chǎn)賬面金額全額沖轉(zhuǎn)。
二是在《行政單位會(huì)計(jì)制度（草稿）》中，取得固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“凈資產(chǎn)調(diào)整―固定資產(chǎn)”，同時(shí)按實(shí)際支付的金額，借記“有關(guān)支出”等科目。貸記“銀行存款”“零余額賬戶(hù)用款額度”等科目。在固定資產(chǎn)增加的次月，需按月計(jì)提折舊，借記“凈資產(chǎn)調(diào)整―折舊與攤銷(xiāo)”，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。在固定資產(chǎn)申請(qǐng)報(bào)廢時(shí)，先轉(zhuǎn)入待處置財(cái)產(chǎn)損益中，借記“待處置財(cái)產(chǎn)損益”“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。等批準(zhǔn)同意處置時(shí)，借記“凈資產(chǎn)調(diào)整―固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處置財(cái)產(chǎn)損益”“凈資產(chǎn)調(diào)整―折舊與攤銷(xiāo)”科目。
四、建議
1.對(duì)行政單位固定資產(chǎn)進(jìn)行清查
■一、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的定義及相關(guān)規(guī)定
棄置費(fèi)用也叫棄置成本,或資產(chǎn)棄置義務(wù)(ARO, asset retirement obligation), 通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。
2006年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定:確定固定資產(chǎn)成本時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――應(yīng)用指南》指出:固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約的規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。
企業(yè)應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――或有事項(xiàng)》的規(guī)定,按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。
油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――石油天然氣開(kāi)采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報(bào)廢清理費(fèi),應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)――首次執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第七條規(guī)定,在首次執(zhí)行日,對(duì)于滿(mǎn)足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)增加該項(xiàng)資產(chǎn)成本,并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債;同時(shí),將應(yīng)補(bǔ)提的折舊(折耗)調(diào)整留存收益。
■二、棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
(1)取得具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)時(shí)的記賬方法
企業(yè)取得具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)后,必須先確定未來(lái)?xiàng)壷昧x務(wù)的金額,并折算為當(dāng)前現(xiàn)值,將現(xiàn)值與固定資產(chǎn)的取得成本一起合并計(jì)入固定資產(chǎn)原值,并隨固定資產(chǎn)一起折舊(固定資產(chǎn)折舊分錄與正常折舊并無(wú)區(qū)別)。
例:某核電廠(chǎng)固定資產(chǎn)取得成本為100000元,通過(guò)技術(shù)手段確定10年后的棄置費(fèi)用為10794.60元。按8%的利率計(jì)算現(xiàn)值PV(I/Y=10.8%,PMT=0,FV=-10794.60)=5000
借:固定資產(chǎn) 105000
貸:銀行存款 100000
預(yù)計(jì)負(fù)債-棄置費(fèi)用 5000
(2)計(jì)算各期應(yīng)計(jì)利息
取得具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)后,每年需提取利息費(fèi)用(到終期時(shí)利息費(fèi)用累計(jì)值加初始值即為棄置費(fèi)用),繼續(xù)上例,各年末需計(jì)提利息費(fèi)用為預(yù)計(jì)負(fù)債期初賬面價(jià)值乘以利率。
第一年末利息費(fèi)用為5000×8%=400,分錄如下:
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息400
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債-棄置費(fèi)用 400
第二年末,棄置費(fèi)用科目累計(jì)數(shù)為5,000+400=5400,應(yīng)提利息費(fèi)用為5400×8%=432
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息 432
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債-棄置費(fèi)用432
依此類(lèi)推,一直到第10年末。
(3)棄置費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)處理
借:預(yù)計(jì)負(fù)債-棄置費(fèi)用10794.60
貸:銀行存款10794.60
■三、棄置費(fèi)用的稅收差異
世界上大多數(shù)國(guó)家稅法均不允許權(quán)責(zé)發(fā)生制法下的棄置費(fèi)用(折舊和利息)進(jìn)行稅前扣除,只有固定資產(chǎn)報(bào)廢,發(fā)生實(shí)際棄置支出時(shí),方可一次性抵扣。因此,在固定資產(chǎn)報(bào)廢前,權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算方法會(huì)使遞延所得稅負(fù)債的借方不斷增加,等到棄置費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí),產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債的貸方,直接與借方相抵消。
■四、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用與處置費(fèi)用對(duì)比
固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的提出,容易與固定資產(chǎn)的處置費(fèi)用相混淆,二者相互聯(lián)系,固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用與處置費(fèi)用發(fā)生時(shí)期一致,都是發(fā)生在固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損時(shí)的支出,但二者又有本質(zhì)區(qū)別。
1、概念和范圍不同。固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用限定于特殊行業(yè),企業(yè)須承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出固定資產(chǎn)處置費(fèi)用的概念和內(nèi)容都比較直觀,也比較寬泛,固定資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓、出售、報(bào)廢、毀損時(shí)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用,是直接的處置成本。
2、支出性質(zhì)不同。棄置費(fèi)用是企業(yè)固定資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而必須發(fā)生的支出,構(gòu)成了企業(yè)生產(chǎn)成本與期間費(fèi)用的一部分,是固定資產(chǎn)為了達(dá)到預(yù)定用途所必須發(fā)生的支出,將其列入固定資產(chǎn)的成本能夠客觀真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和每期的損益情況。
固定資產(chǎn)處置費(fèi)用與固定資產(chǎn)初始購(gòu)買(mǎi)或構(gòu)建的成本相比金額較小,支出的效益涉及期短,應(yīng)劃分為收益性支出。
3、計(jì)量原則不同。固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較,通常相差較大,需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。固定資產(chǎn)處置費(fèi)用不需要折現(xiàn),應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)清理的損益。
4、對(duì)損益的影響不同。固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的必要成本,是固定資產(chǎn)直接的增量成本,其價(jià)值應(yīng)該由收益的期間承擔(dān)。固定資產(chǎn)處置費(fèi)用,是對(duì)固定處置收益的抵減,影響處置當(dāng)期的會(huì)計(jì)損益。
■五、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
整個(gè)會(huì)計(jì)處理的過(guò)程中,只有在最終棄置義務(wù)發(fā)生時(shí),才對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。與計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的原理類(lèi)似,在棄置義務(wù)發(fā)生時(shí),會(huì)產(chǎn)生巨額的現(xiàn)金支出,而固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益卻是平均分擔(dān)在各期,這必定會(huì)造成息稅前利潤(rùn)被低估而其余各期利潤(rùn)被高估的現(xiàn)象。核算預(yù)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的整個(gè)會(huì)計(jì)過(guò)程,本質(zhì)上就是通過(guò)合理的會(huì)計(jì)手段,將終期發(fā)生的棄置義務(wù),合理分配到固定資產(chǎn)使用各期的過(guò)程。
根據(jù)企業(yè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》的有關(guān)敘述,在具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)取得日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。關(guān)于這點(diǎn),理論界存在爭(zhēng)議:劉群(2008)認(rèn)為,棄置費(fèi)用支付時(shí)點(diǎn)在固定資產(chǎn)壽命的緣結(jié)點(diǎn),企業(yè)只有及時(shí)足額支付棄置費(fèi)用,才能順利履行相應(yīng)的義務(wù)。棄置費(fèi)用的現(xiàn)值在初始點(diǎn)一次性計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值,并沒(méi)有實(shí)物資產(chǎn)與之對(duì)應(yīng),實(shí)質(zhì)上是一種虛擬資產(chǎn)。應(yīng)將這部分固定資產(chǎn)初始價(jià)值計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”,根據(jù)每年實(shí)際計(jì)提的折舊額進(jìn)行攤銷(xiāo),同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”。何宗寧(2009)認(rèn)為,棄置費(fèi)用是由未來(lái)事項(xiàng)形成,并只能造成經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),不符合資產(chǎn)的定義,故不能計(jì)入固定資產(chǎn)成本。且棄置費(fèi)用符合損失的定義,故應(yīng)通過(guò)“資本公積”科目核算,按現(xiàn)值計(jì)算確定入賬金額,按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。
■六、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計(jì)量
棄置費(fèi)用終值的確認(rèn)更大程度上是技術(shù)等問(wèn)題,而不是會(huì)計(jì)問(wèn)題。根據(jù)已確認(rèn)的終值計(jì)算現(xiàn)值,是會(huì)計(jì)理論界關(guān)于預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用討論的一個(gè)熱點(diǎn),主流意見(jiàn)有兩點(diǎn),通過(guò)實(shí)際利率計(jì)算和通過(guò)投資回報(bào)率核算。筆者看來(lái),這一分歧是棄置費(fèi)用研究的重點(diǎn),不僅是會(huì)計(jì)處理上的不同。雖然實(shí)際的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵是一致的,無(wú)論采取何種比率計(jì)算棄置費(fèi)用的現(xiàn)值,其各會(huì)計(jì)年度分擔(dān)金額之和都是相同的,都是棄置費(fèi)用終值的金額,但不同點(diǎn)在于,基于不同的比率,棄置費(fèi)用在各年的分布不同,這種分布的不同,關(guān)系著企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。計(jì)算比率越小,入賬的現(xiàn)值越大,各期分擔(dān)財(cái)務(wù)費(fèi)用之間的差距越小;而計(jì)算比率越大,入賬的現(xiàn)值就越小,財(cái)務(wù)費(fèi)用的分擔(dān)從初期到終期呈明顯的階梯狀遞增(棄置義務(wù)巨大時(shí)甚至?xí)a(chǎn)生初期分擔(dān)和終期分擔(dān)差額巨大的現(xiàn)象)。至于具體采取何種比率,應(yīng)視企業(yè)的具體財(cái)務(wù)狀況和固定資產(chǎn)棄置成本的具體數(shù)額而定。但是在理論層面上,采取實(shí)際利率更符合前述棄置費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用是包含于固定資產(chǎn)成本中的,只是其支付發(fā)生于固定資產(chǎn)報(bào)廢日,可以視為一項(xiàng)預(yù)提資金,而不是用于投資的,其貨幣的時(shí)間價(jià)值自然應(yīng)當(dāng)以實(shí)際利率計(jì)算而不是投資回報(bào)率。
■七、需進(jìn)一步探討的問(wèn)題
1、確認(rèn)問(wèn)題。關(guān)于確認(rèn)棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)范圍,準(zhǔn)則指南中明確指出的僅有核電站和油氣資產(chǎn),煤礦企業(yè)、化工企業(yè)等是否要確認(rèn),是否要分規(guī)模,如何來(lái)分規(guī)模,還是不論規(guī)模大小都需計(jì)提,尚需我們?cè)趯?shí)踐中完善與規(guī)范。
2、計(jì)量問(wèn)題。固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本,如何進(jìn)行棄置費(fèi)用金額的準(zhǔn)確計(jì)量,成為影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的關(guān)鍵因素。準(zhǔn)則中關(guān)于環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)的必要支出范圍界定過(guò)于模糊,如何進(jìn)行測(cè)算、準(zhǔn)確選擇折現(xiàn)率、合理運(yùn)用固定資產(chǎn)折舊方法,將成為需進(jìn)一步探討的問(wèn)題。
參考文獻(xiàn):
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正確分析常規(guī)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)
利用統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)形勢(shì)分析時(shí)，要注意幾種區(qū)別。
一是社會(huì)消費(fèi)品零售額與居民消費(fèi)之間，在內(nèi)涵、口徑和范圍上有明顯的區(qū)別。比如社會(huì)消費(fèi)品零售額，不僅包括了銷(xiāo)售居民的消費(fèi)品，同時(shí)有銷(xiāo)售給企業(yè)、事業(yè)行政單位的產(chǎn)品，后者并不直接構(gòu)成居民的消費(fèi)，有的可能構(gòu)成企業(yè)的中間消耗，有的可能構(gòu)成行政事業(yè)單位的消耗。另外，社會(huì)消費(fèi)品零售額不包括農(nóng)民自產(chǎn)自用的農(nóng)產(chǎn)品，包括糧食、家禽、家畜等。作為居民消費(fèi)，一定包括自產(chǎn)自用的農(nóng)產(chǎn)品，所以它們之間是有區(qū)別的。簡(jiǎn)單用零售額來(lái)判斷居民消費(fèi)會(huì)有問(wèn)題。
二是財(cái)政支出與政府消費(fèi)有區(qū)別，最主要的區(qū)別是財(cái)政支出包括投資性支出。比如說(shuō)政府在去年基礎(chǔ)設(shè)施投資上投入了大量的資金，還包括轉(zhuǎn)移性支出。所以財(cái)政支出和政府消費(fèi)之間區(qū)別很大，尤其是在去年，政府在基礎(chǔ)設(shè)施投資方面投入的資金比較大，在社會(huì)保障投入的資金比較大，相應(yīng)地在政府經(jīng)常性業(yè)務(wù)支出方面投入資金支出比較低。
三是全社會(huì)固定資產(chǎn)投資與固定資本形成總額有區(qū)別。舉個(gè)例子，固定資本形成作為固定投資需求的一部分，除了有型的固定資產(chǎn)，也有無(wú)形的固定資產(chǎn)，像計(jì)算機(jī)軟件，在生產(chǎn)過(guò)程中它發(fā)揮長(zhǎng)期作用，所以我們要把計(jì)算機(jī)軟件購(gòu)置也作為投資需求，而全社會(huì)的固定資產(chǎn)投資是不包括它的。
四是存貨與存貨增加有區(qū)別，這兩個(gè)概念經(jīng)常會(huì)被搞混。
五是貿(mào)易差額與貨物和服務(wù)凈出口有區(qū)別。最主要的是兩點(diǎn)，第一海關(guān)統(tǒng)計(jì)的貿(mào)易差額只是包括出口，第二海關(guān)統(tǒng)計(jì)貿(mào)易差額貨物和服務(wù)的凈出口是用剔除價(jià)格因素不變價(jià)計(jì)算。
由此可以看出，我們?cè)诶贸?shù)指標(biāo)進(jìn)行分析的時(shí)候，要小心這些情況，應(yīng)正確利用常用的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)分析宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。
首先，我們不能直接利用社會(huì)消費(fèi)品增長(zhǎng)率和全社會(huì)固定資產(chǎn)投資增長(zhǎng)率推算GDP的增長(zhǎng)率，因?yàn)樯鐣?huì)消費(fèi)品零售額和全社會(huì)固定資產(chǎn)投資在內(nèi)涵上和數(shù)據(jù)表現(xiàn)上，以支出法GDP刺激消費(fèi)和固定資產(chǎn)都存在較大的影響。
其次，存貨增加和存貨有可能出現(xiàn)完全相反的變動(dòng)趨勢(shì)，作為最終需求重要的組成部分的存貨增加而不是存貨本身。去年的產(chǎn)成品資金特別是工業(yè)品的產(chǎn)成品資金趨勢(shì)確實(shí)是有11.7％的增加，但是是一個(gè)存貨的概念。2009年一季度，我國(guó)的貿(mào)易順差增幅達(dá)到50％以上，沒(méi)有對(duì)GDP產(chǎn)生強(qiáng)有力的正拉動(dòng)。一個(gè)是服務(wù)貿(mào)易逆差，一個(gè)是進(jìn)出口價(jià)格巨大的反差。
準(zhǔn)確理解中國(guó)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)方法
美國(guó)一位學(xué)者說(shuō)中國(guó)采用生產(chǎn)法計(jì)算GDP，就容易實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)目標(biāo)。而美國(guó)采用支出法計(jì)算GDP。我們就問(wèn)了，用生產(chǎn)法計(jì)算GDP和支出法計(jì)算GDP，兩者到底有多大的差距?從理論上來(lái)講，數(shù)據(jù)應(yīng)該是一致的，沒(méi)有太大的差距。
這位學(xué)者指出，公共建設(shè)項(xiàng)目投資對(duì)GDP的貢獻(xiàn)是只要控制了資金的投放速度就能夠?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)。也就是在資金支付的時(shí)候就已經(jīng)進(jìn)入了GDP里了，實(shí)際上是不是這樣?
公共建設(shè)項(xiàng)目的投資對(duì)GDP的貢獻(xiàn)是在實(shí)際建設(shè)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的，不是在撥款中實(shí)現(xiàn)的。我們可以看到，我們固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計(jì)制度，實(shí)際完成投資額是以貨幣表示的工作量指標(biāo)，包括實(shí)際完成的建筑安裝工程價(jià)值、設(shè)備、工具、器具購(gòu)置費(fèi)，以及實(shí)際發(fā)生的其他費(fèi)用，沒(méi)用到工程實(shí)體的建筑材料、工程預(yù)算款和需要安裝但沒(méi)有進(jìn)入安裝的設(shè)備等，都不能計(jì)入投資完成額。即使是按實(shí)際完成投資額還要進(jìn)行調(diào)整，比如說(shuō)土地要進(jìn)行調(diào)整。
實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)提費(fèi)用的所得稅前扣除控制得非常嚴(yán)格，往往要求納稅人在匯算清繳時(shí)對(duì)預(yù)提費(fèi)用余額進(jìn)行調(diào)增處理。
權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅是會(huì)計(jì)核算的基本原則，也是企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基本原則。原企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。”《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法 》(國(guó)稅發(fā)【20__】 84號(hào)文)第四條更加明確的規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于稅前扣除的所應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則之一，即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。新稅法實(shí)施條例第九條的表述則完全包括了前述兩個(gè)條款的內(nèi)容：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求納稅人應(yīng) 當(dāng) 在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。如果僅僅因?yàn)轭A(yù)提費(fèi)用尚未支付就將其余額予以調(diào)增，顯然是將責(zé)任、義務(wù)的發(fā)生等同于義務(wù)的履行、款項(xiàng)的支付，也就是收付實(shí)現(xiàn)制了。此外，如果將年末預(yù)提的費(fèi)用一律沖回，必須實(shí)際支付時(shí)才能稅前扣除，那么就支付時(shí)間超過(guò)一個(gè)納稅年度的費(fèi)用而言，顯然違了配比原則，顧此失彼。
也有觀點(diǎn)認(rèn)為，預(yù)提費(fèi)用余額無(wú)法提供符合規(guī)定的憑證，因此不得在稅前扣除。事實(shí)上，這種觀點(diǎn)也是站不住腳的。毫無(wú)疑問(wèn)，稅前扣除需要提供合法憑證， 但此種憑證不限于發(fā)票 。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》(1993)第三條的規(guī)定，發(fā)票是指在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開(kāi)具、收取的收付款憑證。也就是商事憑證。除此之外，稅前扣除需要提供的合法憑證也并不限于外部憑證，如工資的稅前列支一般情況下就只需要內(nèi)部憑證。比如，某企業(yè)向銀行貸款，約定貸款期限為兩年，利息按月計(jì)算，到期一次性付清，企業(yè)按期預(yù)提。在這種情況下，企業(yè)只需提供相關(guān)的借款協(xié)議證明所預(yù)提的有關(guān)利息金額計(jì)算正確即可，毋須提供也不可能提供發(fā)票。
對(duì)預(yù)提費(fèi)用余額在匯算清繳時(shí)一律要求調(diào)增，顯然是有失偏頗，還需根據(jù)預(yù)提費(fèi)用的具體情況進(jìn)行具體分析。當(dāng)然，不屬于預(yù)提費(fèi)用核算范圍的其他費(fèi)用以及國(guó)家會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定不得預(yù)提的費(fèi)用不在此列。解答(一)、解答(二)就曾分別明確，廣告費(fèi)和固定資產(chǎn)修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不得待攤或預(yù)提。
其中，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用值得重點(diǎn)一提，因?yàn)閷?shí)務(wù)中有稅務(wù)機(jī)關(guān)援引《關(guān)于中國(guó)航空集團(tuán)公司所屬飛機(jī)、發(fā)動(dòng)機(jī)大修理預(yù)提費(fèi)用余額征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的復(fù)函》(國(guó)稅函［20__］804號(hào))的規(guī)定，認(rèn)為所有的預(yù)提費(fèi)用余額都應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)整。為便于討論，現(xiàn)將804號(hào)文中相關(guān)條款引用如左，“對(duì)納稅人按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定預(yù)提的費(fèi)用余額，在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整，依法繳納企業(yè)所得稅。納稅人實(shí)際發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出可以據(jù)實(shí)在稅前扣除?！?/p>
804號(hào)文是對(duì)《關(guān)于中航集團(tuán)所屬航空公司飛機(jī)和發(fā)動(dòng)機(jī)大修費(fèi)預(yù)提余額在稅前列支的請(qǐng)示》（中航集團(tuán)[20__]42號(hào)）的答復(fù)，而這個(gè)請(qǐng)示是有其背景的。20__年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目說(shuō)明中曾經(jīng)規(guī)定，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用可以在預(yù)提費(fèi)用科目中進(jìn)行核算。而財(cái)政部于20__年11月9日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》并要求于20__年1月1日起暫在股份有限公司施行，其中對(duì)大修理費(fèi)用的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定并不一致。
為此，財(cái)政部20__年3月了解答(二)，明確規(guī)定：已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)應(yīng)同時(shí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》。如果《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》的規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)后的金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，不再通過(guò)預(yù)提或待攤的方式核算。企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》，對(duì)固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計(jì)入發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提或待攤費(fèi)用余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)政策，直至沖減或攤銷(xiāo)完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按上述原則處理。
了解了固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用會(huì)計(jì)核算相關(guān)規(guī)定的變化，以及804號(hào)文件出臺(tái)的相關(guān)背景，可以認(rèn)為，804號(hào)文件明確規(guī)定所有預(yù)提費(fèi)用而不僅僅限于大修理費(fèi)都不能在稅前列支，顯然缺乏足夠的理由， 值得進(jìn)一步探討。
事實(shí)上，大修理費(fèi)用與一般的預(yù)提費(fèi)用有著本質(zhì)的不同。一般而言，預(yù)提費(fèi)用對(duì)應(yīng)的義務(wù)已經(jīng)確實(shí)發(fā)生，而為尚未發(fā)生的大修理支出預(yù)提相應(yīng)費(fèi)用顯然更加接近于準(zhǔn)備金的性質(zhì)。區(qū)分這兩者的關(guān)鍵主要有兩點(diǎn)。其一在于責(zé)任、義務(wù)是否已然發(fā)生，前者已然發(fā)生，后者尚未發(fā)生。其二在于金額是否確定，前者應(yīng)當(dāng)是確定的，后者往往是建立在經(jīng)驗(yàn)法則的基礎(chǔ)之上。當(dāng)然，從會(huì)計(jì)核算角度而言，大修理費(fèi)用按照原有做法預(yù)提或是在發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入支出，如果預(yù)提期間在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)對(duì)企業(yè)核算利潤(rùn)并沒(méi)有區(qū)別。
也有同志認(rèn)為，如果允許企業(yè)將符合一定條件的預(yù)提費(fèi)用余額在稅前列支。那么根據(jù)內(nèi)資企業(yè)超過(guò)三年、外資企業(yè)超過(guò)二年應(yīng)支付而未支付的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)收入的規(guī)定，會(huì)不會(huì)給部分
不法納稅人提供了在不同年度間調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能呢。其實(shí)，這個(gè)擔(dān)憂(yōu)是不必要的。按照配比原則，如果企業(yè)利用預(yù)提費(fèi)用人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定調(diào)整行為相關(guān)年度的納稅申報(bào)并加收滯納金。
其次，會(huì)計(jì)初始計(jì)量范圍類(lèi)似。企業(yè)自用房地產(chǎn)的初始計(jì)量具體規(guī)定如下：外購(gòu)固定資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等，作為固定資產(chǎn)的取得成本。建造固定資產(chǎn)，應(yīng)按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。作為固定資產(chǎn)的成本。某些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，還應(yīng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)。應(yīng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量：外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)。購(gòu)置自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量按照發(fā)生的實(shí)際相關(guān)成本計(jì)價(jià)入賬，而自建的初始計(jì)量成本包括達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的一切合理、必要的支出。
最后，兩者存在一定轉(zhuǎn)換關(guān)系。房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換是指企業(yè)持有的房地產(chǎn)在用途方面發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變，造成原投資性房地產(chǎn)改為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)自用的固定資產(chǎn)或者原生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)自用的固定資產(chǎn)改為用于賺取租金或資本增值時(shí)的投資性房地產(chǎn)。當(dāng)作為固定資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)從生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理而持有目的轉(zhuǎn)變成為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)，原作為固定資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)由“固定資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)換到“投資性房地產(chǎn)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。當(dāng)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)從其原持有意圖轉(zhuǎn)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理而持有的的自用房地產(chǎn)，原“投資性房地產(chǎn)”科目核算的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換到“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2015 . 05. 018
[中圖分類(lèi)號(hào)] F234.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2015）05- 0038- 02
隨著當(dāng)今社會(huì)中經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益頻繁和多樣，小企業(yè)也發(fā)揮其在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中日益重要的作用并逐漸成為了主要的社會(huì)經(jīng)濟(jì)力量之一，因此，加強(qiáng)小企業(yè)的管理以及促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展是保持整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)和保障，也是關(guān)系到國(guó)民經(jīng)濟(jì)以及社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展的主要任務(wù)和戰(zhàn)略?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布和實(shí)施正是基于以上的發(fā)展背景，并與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》共同發(fā)揮其應(yīng)盡的義務(wù)和職責(zé)。但是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是存在著較大的差異，本文就以“淺析小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別”為話(huà)題進(jìn)行了比較和分析。
1 適用范圍的區(qū)別
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的適用范圍主要是針對(duì)那些不對(duì)外籌集資金且經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)（不包括那些以個(gè)人獨(dú)資形式或是合伙形式建立的小企業(yè)）而言，它們往往是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)。只要是符合《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的小企業(yè)，就可以對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行自由選擇使用，但是，選定了任何一種準(zhǔn)則之后，就不能再遵循另一準(zhǔn)則，具有獨(dú)一性。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的適用范圍主要是參照其規(guī)定來(lái)針對(duì)那些在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立且執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)（含公司）。其中，對(duì)于那些對(duì)外籌集資金、經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)以及金融保險(xiǎn)企業(yè)是排除在外的。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，凡是符合《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的小企業(yè)也參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)執(zhí)行。
2 會(huì)計(jì)科目設(shè)置的區(qū)別
與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》少設(shè)了25個(gè)一級(jí)科目，這是體現(xiàn)在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上的區(qū)別。這樣做的原因主要有兩個(gè)：①相對(duì)來(lái)說(shuō)小企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單，所以將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的部分科目于以合并或是歸并就比較合理和科學(xué)了。例如，應(yīng)收股利和應(yīng)收利息在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的科目設(shè)置中就被合并為應(yīng)收股息，而原材料和包裝物在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》就被歸并為材料等。②小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)是簡(jiǎn)化性，并且在小企業(yè)會(huì)計(jì)核算中并沒(méi)有某種科目所要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從而減少設(shè)置。
3 賬務(wù)處理的區(qū)別
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在財(cái)務(wù)處理上的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下8個(gè)方面，即：
（1）資產(chǎn)清查處理的區(qū)別。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)于“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目是沒(méi)有進(jìn)行設(shè)置的，因此，在進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查過(guò)程中，如果小企業(yè)發(fā)生了資產(chǎn)的盤(pán)盈或盤(pán)虧情況，就會(huì)采取直接處理的方式進(jìn)行。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)在遇到了資產(chǎn)的盤(pán)盈或盤(pán)虧情況就需要將待處理的資產(chǎn)進(jìn)行處理，那么，這就使得財(cái)產(chǎn)清查要經(jīng)過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目的核算才能得以進(jìn)一步的處理操作。可見(jiàn)，在實(shí)際的操作中，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒(méi)有設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目的做法較為簡(jiǎn)明扼要，易于實(shí)際操作，更為合理和科學(xué)。
（2）不計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的區(qū)別。針對(duì)小企業(yè)中的會(huì)計(jì)人員較少以及高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員更少的現(xiàn)狀，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是沒(méi)有進(jìn)行要求的，僅僅是要求小企業(yè)對(duì)短期投資、存貨和應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提跌價(jià)或壞賬做出準(zhǔn)備。這是因?yàn)殚L(zhǎng)期資產(chǎn)的可收回金額在確定性方面具有難度，需要較高的職業(yè)判斷力，而這些在小企業(yè)中是欠缺的。
（3）長(zhǎng)期投資核算的區(qū)別。根據(jù)小企業(yè)投資業(yè)務(wù)較少的特點(diǎn)，在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用了簡(jiǎn)化成本法或是簡(jiǎn)化權(quán)益法進(jìn)行核算，其前提是基于重要性原則的。首先，根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)于成本法的規(guī)定，股權(quán)持有期間內(nèi)，企業(yè)對(duì)于投資收益的確認(rèn)是從被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)開(kāi)始進(jìn)行的，這屬于該企業(yè)獨(dú)有部分，分別要以“應(yīng)收股息”科目進(jìn)行借記和“投資收益”科目進(jìn)行貸記。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中并不需要做出關(guān)于投資前還是投資后被企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)分配的嚴(yán)格性區(qū)分。當(dāng)然，如果是在投資當(dāng)年取得而被投資單位分派的，是屬于以前年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)時(shí)，就必須要進(jìn)行沖減投資成本的會(huì)計(jì)操作。其次，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》權(quán)益法簡(jiǎn)化核算主要反映在兩方面：①當(dāng)取得投資時(shí)不進(jìn)行單獨(dú)核算股權(quán)投資差額的操作。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于那些以現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況，不單獨(dú)進(jìn)行股權(quán)投資差額核算和由此所進(jìn)行的差額攤銷(xiāo)，而是要按照實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款進(jìn)行入賬操作，對(duì)于已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利是需要進(jìn)行扣除性操作的。②只對(duì)被投資單位的凈損進(jìn)行處理而不再對(duì)其他任何所有者權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行處理。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于采用權(quán)益法核算的小企業(yè)來(lái)說(shuō)，其長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額在進(jìn)行調(diào)整時(shí)是按照該小企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)來(lái)進(jìn)行核算的，并沒(méi)有對(duì)于被投資單位除凈損之外任何其他所有者權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行相應(yīng)處理的規(guī)定，這就體現(xiàn)出了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算的簡(jiǎn)化性特征。
（4）專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用核算的區(qū)別。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用核算簡(jiǎn)化性操作和處理，即：根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行借款費(fèi)用的核算是不予資產(chǎn)支出數(shù)進(jìn)行掛鉤性關(guān)聯(lián)操作的，而是要求將其計(jì)入固定資產(chǎn)成本的核算之中。這種有關(guān)借款費(fèi)用資本化的核算方法大大簡(jiǎn)化了核算手續(xù)，但是，在實(shí)際的應(yīng)用中也很可能導(dǎo)致資本化金額被夸大的現(xiàn)象，從而出現(xiàn)了固定資產(chǎn)價(jià)值的多計(jì)算和本期利潤(rùn)少計(jì)算的問(wèn)題，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看又可以使未來(lái)時(shí)期中得到折舊費(fèi)用予以抵銷(xiāo)。
（5）融資租賃固定資產(chǎn)計(jì)量的差別。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是基于合同或協(xié)議來(lái)約定應(yīng)支付價(jià)款以及可使得固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之間所發(fā)生一切必要支出的，這就避免了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》過(guò)于繁瑣的計(jì)算方法，因?yàn)楹笳邥?huì)涉及到諸如職業(yè)判斷或是未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)等操作，大大簡(jiǎn)化了融資租賃固定資產(chǎn)計(jì)量的實(shí)際操作性。
（6）所得稅賬務(wù)處理的區(qū)別。依據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的規(guī)定，對(duì)于所得稅的財(cái)務(wù)處理也進(jìn)行了簡(jiǎn)化，即：小企業(yè)以當(dāng)期應(yīng)交所得稅的計(jì)算為基礎(chǔ)，通過(guò)“所得稅”科目進(jìn)行借記的標(biāo)記和“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅”科目進(jìn)行貸記的標(biāo)記來(lái)實(shí)現(xiàn)所得稅賬務(wù)處理。從中不難發(fā)現(xiàn)，小企業(yè)所得稅的賬務(wù)處理是基于本期應(yīng)稅所得與適用的所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)付稅款法進(jìn)行當(dāng)期所得稅費(fèi)用計(jì)算的，而對(duì)于由于時(shí)間差而出現(xiàn)的部分可以在本期得以確認(rèn)或是抵減，而非是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)負(fù)債表中的規(guī)定進(jìn)行或者是一項(xiàng)負(fù)債、一項(xiàng)資產(chǎn)的形式進(jìn)行所得稅財(cái)務(wù)處理操作的。
（7）其他資產(chǎn)核算方法的區(qū)別。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》仔細(xì)比較之后不難發(fā)現(xiàn)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還對(duì)其他一些資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)值核算方法等進(jìn)行了簡(jiǎn)化。例如，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于低值易耗品的價(jià)值攤銷(xiāo)是采用“一次攤銷(xiāo)”或“分次攤銷(xiāo)”方法的，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于低值易耗品的價(jià)值攤銷(xiāo)是采用的“五五攤銷(xiāo)”方法；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在短期投資期末是依據(jù)總成本與總市價(jià)來(lái)孰低計(jì)量的方法來(lái)進(jìn)行計(jì)算的，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在短期投資期末是依據(jù)分項(xiàng)比較計(jì)量來(lái)進(jìn)行計(jì)算的，這就使得其在短期投資轉(zhuǎn)讓時(shí)對(duì)于已提跌價(jià)準(zhǔn)備具有了非結(jié)轉(zhuǎn)性。
（8）待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值核算的區(qū)別?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)于待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值科目核算是以外商投資企業(yè)待轉(zhuǎn)的接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)價(jià)值為內(nèi)容來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)操作的，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)于待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值科目核算是以小企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)和現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)同時(shí)為內(nèi)容進(jìn)行財(cái)務(wù)操作的。
4 財(cái)務(wù)報(bào)告方面的區(qū)別
根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求和規(guī)定，小企業(yè)只需要提供“資產(chǎn)負(fù)債表”和“利潤(rùn)表”這兩張基本報(bào)表，并且這兩張基本報(bào)表具有內(nèi)容較為簡(jiǎn)單性的特點(diǎn)。此外，根據(jù)小企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)較少的特點(diǎn)，有些發(fā)生較少或是不發(fā)生的業(yè)務(wù)在報(bào)表中進(jìn)行了項(xiàng)目刪減操作。這種簡(jiǎn)化性的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》較之《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)說(shuō)就具有了易于操作性和科學(xué)合理性的優(yōu)勢(shì)，便于其發(fā)揮實(shí)際的功能且具有更具體的針對(duì)性。
此外，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在寫(xiě)法、核算方法等其他方面都進(jìn)行了簡(jiǎn)化和調(diào)整，這就使得小企業(yè)會(huì)計(jì)人員能夠以更加有效和快速的方法來(lái)掌握本企業(yè)的具體情況并可以更好地建立一些賬面記錄，從而為小企業(yè)財(cái)務(wù)工作提供更大的便利，加強(qiáng)了小企業(yè)的財(cái)務(wù)管理力度和有效性，提高了企業(yè)的整體管理水平，最終有助于小型企業(yè)健康、有序、可持續(xù)地發(fā)展，具有積極的重要意義和作用。
主要參考文獻(xiàn)
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一、高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)
高校固定資產(chǎn)是指為高校開(kāi)展教學(xué)、科研及其他活動(dòng)而持有的使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。高校管理與發(fā)展目標(biāo)是培養(yǎng)人才，發(fā)展教育事業(yè)，區(qū)別于以營(yíng)利為目的的企業(yè)，其固定資產(chǎn)作為一項(xiàng)教學(xué)資源進(jìn)行管理，只需要簡(jiǎn)要的列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上，以反映高校擁有多少教學(xué)資源。根據(jù)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)和簡(jiǎn)化適用的原則，高校固定資產(chǎn)核算采用簡(jiǎn)化核算的方式。
高校在取得固定資產(chǎn)時(shí)，視資金來(lái)源的不同列作當(dāng)期支出或者減少修購(gòu)基金，并相應(yīng)增加固定基金；處置固定資產(chǎn)時(shí)，在減少固定資產(chǎn)的同時(shí)，相應(yīng)減少固定基金。除了融資租入固定資產(chǎn)之外，高校固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額是一致的。高校對(duì)固定資產(chǎn)的核算與企業(yè)相比有明顯的區(qū)別：第一，高校購(gòu)置固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用要列入相應(yīng)的支出，同時(shí)通過(guò)“固定基金”賬戶(hù)反映固定資產(chǎn)占用的基金。第二，高校的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)報(bào)表只反映固定資產(chǎn)原值。第三，高校運(yùn)用固定資產(chǎn)進(jìn)行出租、聯(lián)營(yíng)等形式進(jìn)行的創(chuàng)收活動(dòng)，沒(méi)有規(guī)范的核算要求。由此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中引發(fā)了一些矛盾和問(wèn)題。
固定資產(chǎn)是高校教學(xué)、科研的物質(zhì)基礎(chǔ)和必備條件，也是衡量高校辦學(xué)規(guī)模的重要指標(biāo)之一。隨著中國(guó)高等教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，高等學(xué)校固定資產(chǎn)的總量不斷擴(kuò)大，其構(gòu)成亦日趨復(fù)雜，管理難度不斷加大。高校投資主體、財(cái)政、國(guó)資委等上級(jí)主管部門(mén)對(duì)其要求越來(lái)越高，特別是高校的合并、擴(kuò)招、后勤社會(huì)化等改革措施的推出更是給固定資產(chǎn)管理工作提出了新的挑戰(zhàn)。如何提高高校固定資產(chǎn)管理與會(huì)計(jì)核算水平，促進(jìn)學(xué)校固定資產(chǎn)管理的規(guī)范化、制度化、科學(xué)化已成為當(dāng)前高校發(fā)展過(guò)程中急需解決的問(wèn)題?；诟咝?duì)于固定資產(chǎn)管理發(fā)展的需求，簡(jiǎn)化的核算方式必須進(jìn)行相應(yīng)的革新，借鑒企業(yè)成熟的核算方法是非常必要的。
二、高校與企業(yè)關(guān)于固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的比較分析
（一）固定資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)的固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理而持有的使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值包括為達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理，必要的支出。企業(yè)的固定資產(chǎn)作為一種特別的資產(chǎn)形式，是從流動(dòng)資產(chǎn)到非流動(dòng)資產(chǎn)的一種形式上的轉(zhuǎn)化；從財(cái)務(wù)管理的角度來(lái)看，固定資產(chǎn)投資是在投資回收期內(nèi)通過(guò)折舊費(fèi)用的形式形成企業(yè)凈現(xiàn)金流，進(jìn)而完成其資產(chǎn)使命的。增值稅征收轉(zhuǎn)型后，企業(yè)在取得固定資產(chǎn)時(shí)，借記固定資產(chǎn)、應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅，貸記銀行存款。從會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上可以看出，資產(chǎn)只是形式上發(fā)生了變化。
高校固定資產(chǎn)按高校會(huì)計(jì)制度的規(guī)定分為七類(lèi)：房屋建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、交通運(yùn)輸工具、文物和陳列品、圖書(shū)資料、其他固定資產(chǎn)。《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》明確規(guī)定，固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上，專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。但制度同時(shí)規(guī)定，對(duì)于大批量的同類(lèi)資產(chǎn)（如課桌椅）而言，盡管其單位價(jià)值可能低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，如果使用時(shí)間在一年以上，此類(lèi)資產(chǎn)也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。而在實(shí)際操作中，由于種種原因，造成固定資產(chǎn)名稱(chēng)不清，價(jià)值限額模糊，將部分單價(jià)不足的也列為固定資產(chǎn)，或者應(yīng)列入固定資產(chǎn)的卻沒(méi)入固定資產(chǎn)賬，使得財(cái)務(wù)管理與實(shí)物管理脫節(jié)。
高校在固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，根據(jù)固定資產(chǎn)的使用性質(zhì)，事業(yè)部分仍按收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，在購(gòu)置時(shí)一次性記為當(dāng)期支出，經(jīng)營(yíng)部分比照企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行核算。在會(huì)計(jì)處理上，作為事業(yè)核算的固定資產(chǎn)在取得時(shí)視資金來(lái)源的不同借記當(dāng)期事業(yè)支出或者修購(gòu)基金，貸記銀行存款；同時(shí)平行地增加固定資產(chǎn)及固定基金；作為經(jīng)營(yíng)核算的固定資產(chǎn)，按照企業(yè)固定資產(chǎn)核算方式核算。
（二）固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)核算
1．固定資產(chǎn)的減值。固定資產(chǎn)減值是企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了部分或全部的損失，體現(xiàn)在企業(yè)固定資產(chǎn)總量和相應(yīng)期間的凈收益的減少。通常資產(chǎn)在取得時(shí)，其購(gòu)入的價(jià)格代表了當(dāng)時(shí)資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)所能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，其賬面價(jià)值與投資者預(yù)期的可收回價(jià)值應(yīng)當(dāng)一致?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第56條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”為了能夠準(zhǔn)確的反映企業(yè)所擁有的固定資產(chǎn)價(jià)值，在固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，并且規(guī)定減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。高校固定資產(chǎn)按大類(lèi)進(jìn)行管理，為了簡(jiǎn)化核算，高校固定資產(chǎn)一般不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2．固定資產(chǎn)的折舊。計(jì)提折舊是在固定資產(chǎn)的有效使用期內(nèi)對(duì)固定資產(chǎn)成本進(jìn)行系統(tǒng)、合理分配的過(guò)程。折舊概念是區(qū)分收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制重要標(biāo)志，其概念基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制以及體現(xiàn)這一制度所要求的配比原則。企業(yè)將折舊作為一項(xiàng)費(fèi)用，歸集到相應(yīng)的期間費(fèi)用或產(chǎn)品成本中，與收入形成配比。高校以計(jì)提修購(gòu)基金的方式代替折舊，而修購(gòu)基金是按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取，與固定資產(chǎn)的原值和使用年限不存在配比性，不能準(zhǔn)確反映當(dāng)期成本和費(fèi)用。
高校在開(kāi)展教學(xué)科研事業(yè)的過(guò)程中，由于不核算教育成本，所以對(duì)于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。然而高校固定資產(chǎn)投入使用后，隨著時(shí)間的推移，不管使用與否，使用程度如何都會(huì)發(fā)生各種損耗，資產(chǎn)價(jià)值也會(huì)隨之減少，為了如實(shí)反映這種價(jià)值減少的情況，就必須對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這樣既可以建立符合高校內(nèi)部資金循環(huán)和價(jià)值補(bǔ)償機(jī)制，又能達(dá)到其資產(chǎn)價(jià)值管理和實(shí)物形態(tài)管理的統(tǒng)一。計(jì)提折舊必須根據(jù)固定資產(chǎn)的種類(lèi)和性能，考慮有形損耗和無(wú)形損耗，這樣可以避免出現(xiàn)設(shè)備陳舊、老化、跟不上高?？焖侔l(fā)展需求的現(xiàn)象。還可以掌握固定資產(chǎn)的新舊程度、原值和凈值的變化規(guī)律，以適應(yīng)當(dāng)前高校改革發(fā)展的需要。
為了更加準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，高校計(jì)提固定資產(chǎn)折舊是必要的，但不需要像企業(yè)一樣進(jìn)行折舊費(fèi)用的歸集。在折舊核算的方式上，可以按大類(lèi)計(jì)提折舊。高校固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、交通運(yùn)輸工具、文物和陳列品、圖書(shū)及其他固定資產(chǎn)七大類(lèi)，各類(lèi)固定資產(chǎn)的性能、用途、使用年限均有差別。除房屋以外的各種設(shè)備僅限于在用部分，未使用的不計(jì)提；對(duì)某些價(jià)值不發(fā)生損耗的文物和陳列品也不計(jì)提折舊。圖書(shū)折舊由于會(huì)計(jì)制度還是一個(gè)空白，折舊年限很難確定，考慮到現(xiàn)行高校的圖書(shū)購(gòu)置一般是穩(wěn)中有升，也可不提折舊。
在折舊核算的會(huì)計(jì)處理上，可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在嚴(yán)格劃分各單位的經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，分類(lèi)核算。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的核算則與企業(yè)會(huì)計(jì)接軌，購(gòu)置時(shí)不列支出也不增加固定基金，只增加固定資產(chǎn)，提取折舊時(shí)再記錄進(jìn)“經(jīng)營(yíng)成本”賬戶(hù)。（1）購(gòu)入時(shí)，借：固定資產(chǎn)；貸：銀行存款。（2）在使用期間選擇合適的方法計(jì)提折舊，借：經(jīng)營(yíng)支出；貸：累計(jì)折舊。對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的核算仍然遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，購(gòu)入時(shí)一次性列作支出，使用期間提取折舊時(shí)不再計(jì)入支出賬戶(hù)而是直接沖減凈資產(chǎn)中的固定基金。（1）購(gòu)入時(shí)，借：經(jīng)費(fèi)支出或事業(yè)支出；貸：銀行存款。同時(shí)，借：固定資產(chǎn)；貸：固定基金。（2）在使用期間選擇合適的折舊計(jì)提方法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。借：固定基金；貸：累計(jì)折舊。這樣核算后，高校固定資產(chǎn)的賬面凈值就可以如實(shí)的在賬面上反映出來(lái)了，一方面可以通過(guò)固定資產(chǎn)減去累計(jì)折舊得到固定資產(chǎn)賬面凈值，另一方面固定基金的余額即為固定資產(chǎn)的賬面凈值，這也恰好體現(xiàn)了固定基金作為凈資產(chǎn)科目的真正意義。
3．固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合資本化條件的后續(xù)支出應(yīng)該資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)原值。
現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度下，高校固定資產(chǎn)核算除報(bào)廢外，不計(jì)增減、不計(jì)提折舊，賬面價(jià)值始終不變。高校在固定資產(chǎn)使用過(guò)程中不考慮資產(chǎn)更新成本，一個(gè)大型固定資產(chǎn)(如進(jìn)口設(shè)備)的維修需要大量的資金卻沒(méi)有計(jì)入固定資產(chǎn)原值，而直接計(jì)人教育事業(yè)類(lèi)支出。為了能夠更準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，高校改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn)應(yīng)該仿效企業(yè)，對(duì)于在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn)，應(yīng)按改建、擴(kuò)建發(fā)生的支出減去改建、擴(kuò)建過(guò)程中的變價(jià)收入后的凈增加值，同時(shí)增記“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目。
（三）固定資產(chǎn)清理處置的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)固定資產(chǎn)的清理處置通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算，處置發(fā)生的清理費(fèi)用及相關(guān)稅金扣除后，將凈損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目中。高校固定資產(chǎn)的清理報(bào)廢，一般設(shè)備經(jīng)本單位負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)后核銷(xiāo)；大型、精密、貴重的設(shè)備、儀器報(bào)廢，應(yīng)經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)的鑒定，報(bào)主管部門(mén)或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)、財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)，具體審批權(quán)限由財(cái)政部門(mén)會(huì)同國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)規(guī)定。報(bào)廢固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)按減少固定資產(chǎn)的原值借記“固定基金”貸記“固定資產(chǎn)”，清理報(bào)廢、毀損固定資產(chǎn)的殘值變價(jià)收入和清理費(fèi)用列入“專(zhuān)用基金—修購(gòu)基金”。
由于高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，一旦需要更新或報(bào)廢，由于缺乏可靠的依據(jù)，往往憑主觀判斷，要么提前報(bào)廢造成資產(chǎn)浪費(fèi)，要么因經(jīng)費(fèi)緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。因此從根源上還是要合理計(jì)提折舊，按期進(jìn)行固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)，以準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。
三、高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算改革的建議
（一）強(qiáng)化管理意識(shí)，提高內(nèi)部控制水平，建立內(nèi)審機(jī)制
固定資產(chǎn)管理意識(shí)不強(qiáng)，長(zhǎng)期以來(lái)，受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，高校在固定資產(chǎn)取得以后，對(duì)其使用情況疏于管理，既不提折舊，又不核算教育成本，對(duì)財(cái)務(wù)管理特別是固定資產(chǎn)管理和教育成本核算的重要性認(rèn)識(shí)不足。為加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，必須強(qiáng)化管理意識(shí)，制定規(guī)范的內(nèi)部控制制度，并加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。
（二）對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
高校應(yīng)該對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，以便在會(huì)計(jì)賬上就能直觀的反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，而不是按固定折舊率在賬外估算虛擬折舊。只有這樣才能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反映高校固定資產(chǎn)的狀況，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供可靠依據(jù)。
（三）定期進(jìn)行清理盤(pán)點(diǎn)，實(shí)時(shí)掌握固定資產(chǎn)實(shí)存情況
一、具有預(yù)付性質(zhì)的費(fèi)用支出在“新準(zhǔn)則”中的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于具有預(yù)付性質(zhì)的費(fèi)用支出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有完全予以取消，只是不再單獨(dú)出現(xiàn)“待攤費(fèi)用”字樣，不再使用該科目而已，只要企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)符合新準(zhǔn)則中關(guān)于“資產(chǎn)”的定義，仍然可以將其列入資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)方；首次執(zhí)行日“待攤費(fèi)用”余額不必調(diào)整；但其中的“待攤費(fèi)用”余額如果不屬于上述情況可列入“預(yù)付款項(xiàng)”進(jìn)行核算，只能計(jì)入首次執(zhí)行日的當(dāng)期損益。我們列舉具體業(yè)務(wù)分析如下：
1.對(duì)“低值易耗品”和“出租出借包裝物”的會(huì)計(jì)處理
（1）本科目核算企業(yè)周轉(zhuǎn)材料的計(jì)劃成本或?qū)嶋H成本，包括包裝物、低值易耗品，以及企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架等；但對(duì)企業(yè)的包裝物、低值易耗品，也可以單獨(dú)設(shè)置“包裝物”、“低值易耗品”科目。
（2）本科目可按周轉(zhuǎn)材料的種類(lèi)，分別設(shè)置在庫(kù)、在用和攤銷(xiāo)明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。
2.對(duì)預(yù)付的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和報(bào)刊訂閱費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
在新準(zhǔn)則體系約束下，預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和報(bào)刊訂閱費(fèi)的會(huì)計(jì)處理是，可以通過(guò)“預(yù)付賬款”和“其他應(yīng)收款”科目核算。“其他應(yīng)收款”核算的是除了存出保證金、買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、長(zhǎng)期應(yīng)收款等以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng)。wWW.133229.CoM預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)這三類(lèi)費(fèi)用支出均是企業(yè)按相應(yīng)合同預(yù)付給服務(wù)提供方的款項(xiàng)，與購(gòu)買(mǎi)商品、采購(gòu)材料時(shí)預(yù)付賬款的性質(zhì)相同，因此通過(guò)“預(yù)付賬款”科目核算比較合理。這種會(huì)計(jì)處理同采購(gòu)材料、購(gòu)進(jìn)商品所預(yù)付的款項(xiàng)有所區(qū)別，為此，要通過(guò)相應(yīng)的明細(xì)賬戶(hù)組織核算予以區(qū)分。
在支付該類(lèi)費(fèi)用時(shí)，借記“預(yù)付賬款”、貸記“銀行存款”；而按期攤銷(xiāo)時(shí)，借記“管理費(fèi)用”等、貸記“預(yù)付賬款”。
3.對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
那些已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的、沒(méi)有明確期限的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用是比較標(biāo)準(zhǔn)的“待攤費(fèi)用”，原來(lái)會(huì)計(jì)處理是通過(guò)估計(jì)和判斷在一年內(nèi)分期承擔(dān)予以攤銷(xiāo)，按照新準(zhǔn)則的要求則應(yīng)該于發(fā)生時(shí)一次性核銷(xiāo)，即：生產(chǎn)車(chē)間和行政管理部門(mén)的固定資產(chǎn)的維修費(fèi)應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”；銷(xiāo)售部門(mén)的固定資產(chǎn)的維修費(fèi)計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”。如果發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用能滿(mǎn)足資本化條件時(shí)則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值。
4.對(duì)一次購(gòu)買(mǎi)印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷(xiāo)的稅金的處理
對(duì)一次購(gòu)買(mǎi)印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷(xiāo)的稅金，在會(huì)計(jì)處理上比較簡(jiǎn)單。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，該業(yè)務(wù)可以通過(guò)“預(yù)付賬款”科目核算。具體是每一受益期分?jǐn)倳r(shí)借記“管理費(fèi)用”、貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，同時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)”、貸記“預(yù)付賬款”。
二、具有預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用支出在新準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)處理
具有預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用支出是指，預(yù)先分月計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用、但由以后月份支付的費(fèi)用，即原來(lái)歸屬“預(yù)提費(fèi)用”核算的那些支出。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，原來(lái)歸“預(yù)提費(fèi)用”科目核算的內(nèi)容、如果有確鑿證據(jù)需要預(yù)提的，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)記入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”；對(duì)那些過(guò)去經(jīng)常發(fā)生的、證據(jù)不足的、隨意性很強(qiáng)的“預(yù)提費(fèi)用”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定是不能計(jì)提的；但首次執(zhí)行日“預(yù)提費(fèi)用”余額中符合負(fù)債定義的部分，應(yīng)轉(zhuǎn)入相應(yīng)應(yīng)付款項(xiàng)；不符合負(fù)債定義的部分，則只能核銷(xiāo)，按照前期差錯(cuò)更正原則處理。現(xiàn)我們?nèi)砸跃唧w的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析：
1.對(duì)短期借款的利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
原計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”科目的預(yù)先提取的貸款利息支出，應(yīng)屬于企業(yè)已發(fā)生尚未支付的負(fù)債，它符合“負(fù)債”的定義，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，可計(jì)入“應(yīng)付利息”。因該費(fèi)用的受益期一般不得超過(guò)一年，故計(jì)提利息時(shí)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、貸記“應(yīng)付利息”；實(shí)際支付利息時(shí)借記“應(yīng)付利息”等、貸記“銀行存款”。
2.對(duì)預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、預(yù)提的租金和保險(xiǎn)費(fèi)等的會(huì)計(jì)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)“指南”規(guī)定中要求，不再對(duì)固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用進(jìn)行預(yù)提，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)，根據(jù)支出能否“資本化”，即能否形成固定資產(chǎn)價(jià)值，進(jìn)行相應(yīng)的處理：不能“資本化”的修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，可以“資本化”的則計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。
而對(duì)于當(dāng)期應(yīng)付未付的租金和保險(xiǎn)費(fèi)，由于其性質(zhì)是“應(yīng)付款項(xiàng)”，理應(yīng)歸入“應(yīng)付款”一類(lèi)的科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但為了與購(gòu)買(mǎi)商品、外購(gòu)勞務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)付款項(xiàng)區(qū)別開(kāi)，則要求通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行處理，即每期根據(jù)本期應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目、貸記“其他應(yīng)付款”，支付時(shí)借記“其他應(yīng)付款”、貸記“銀行存款”。
除前面的“預(yù)提費(fèi)用”以外，企業(yè)日常業(yè)務(wù)還有些計(jì)提費(fèi)用。如按照稅法要求，除壞賬準(zhǔn)備金以外計(jì)提的其他準(zhǔn)備金，比方存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、短期和長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等這些費(fèi)用，都不得在稅前扣除，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能據(jù)實(shí)扣除。因此要求多數(shù)中小企業(yè)對(duì)準(zhǔn)備金一類(lèi)的計(jì)提費(fèi)用平時(shí)不予計(jì)提，只有在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才進(jìn)行賬務(wù)處理。
此外諸如，工會(huì)經(jīng)費(fèi)、壞賬準(zhǔn)備、銀行貸款利息等費(fèi)用，一般也不預(yù)提，若按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則計(jì)提時(shí)，要按規(guī)定在稅前扣除。
由上所述可見(jiàn)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的核算內(nèi)容并不是全部取消，而只是把一些不合理的、難以預(yù)計(jì)受益期間的待攤費(fèi)用和隨意提取的預(yù)提費(fèi)用取消了，或者說(shuō)，真正存在還需待攤或預(yù)提的一些費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下更加規(guī)范了。個(gè)人認(rèn)為，上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與理解，既比較符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的要求，也與權(quán)責(zé)發(fā)生制等會(huì)計(jì)基本原則的要求比較吻合。
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[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[m].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
一、具有預(yù)付性質(zhì)的費(fèi)用支出在“新準(zhǔn)則”中的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于具有預(yù)付性質(zhì)的費(fèi)用支出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有完全予以取消，只是不再單獨(dú)出現(xiàn)“待攤費(fèi)用”字樣，不再使用該科目而已，只要企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)符合新準(zhǔn)則中關(guān)于“資產(chǎn)”的定義，仍然可以將其列入資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)方；首次執(zhí)行日“待攤費(fèi)用”余額不必調(diào)整；但其中的“待攤費(fèi)用”余額如果不屬于上述情況可列入“預(yù)付款項(xiàng)”進(jìn)行核算，只能計(jì)入首次執(zhí)行日的當(dāng)期損益。我們列舉具體業(yè)務(wù)分析如下：
1.對(duì)“低值易耗品”和“出租出借包裝物”的會(huì)計(jì)處理
（1）本科目核算企業(yè)周轉(zhuǎn)材料的計(jì)劃成本或?qū)嶋H成本，包括包裝物、低值易耗品，以及企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架等；但對(duì)企業(yè)的包裝物、低值易耗品，也可以單獨(dú)設(shè)置“包裝物”、“低值易耗品”科目。
（2）本科目可按周轉(zhuǎn)材料的種類(lèi)，分別設(shè)置在庫(kù)、在用和攤銷(xiāo)明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。
2.對(duì)預(yù)付的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和報(bào)刊訂閱費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
在新準(zhǔn)則體系約束下，預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和報(bào)刊訂閱費(fèi)的會(huì)計(jì)處理是，可以通過(guò)“預(yù)付賬款”和“其他應(yīng)收款”科目核算?！捌渌麘?yīng)收款”核算的是除了存出保證金、買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、長(zhǎng)期應(yīng)收款等以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng)。預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金和預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)這三類(lèi)費(fèi)用支出均是企業(yè)按相應(yīng)合同預(yù)付給服務(wù)提供方的款項(xiàng)，與購(gòu)買(mǎi)商品、采購(gòu)材料時(shí)預(yù)付賬款的性質(zhì)相同，因此通過(guò)“預(yù)付賬款”科目核算比較合理。這種會(huì)計(jì)處理同采購(gòu)材料、購(gòu)進(jìn)商品所預(yù)付的款項(xiàng)有所區(qū)別，為此，要通過(guò)相應(yīng)的明細(xì)賬戶(hù)組織核算予以區(qū)分。
在支付該類(lèi)費(fèi)用時(shí)，借記“預(yù)付賬款”、貸記“銀行存款”；而按期攤銷(xiāo)時(shí)，借記“管理費(fèi)用”等、貸記“預(yù)付賬款”。
3.對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
那些已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的、沒(méi)有明確期限的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用是比較標(biāo)準(zhǔn)的“待攤費(fèi)用”，原來(lái)會(huì)計(jì)處理是通過(guò)估計(jì)和判斷在一年內(nèi)分期承擔(dān)予以攤銷(xiāo)，按照新準(zhǔn)則的要求則應(yīng)該于發(fā)生時(shí)一次性核銷(xiāo)，即：生產(chǎn)車(chē)間和行政管理部門(mén)的固定資產(chǎn)的維修費(fèi)應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”；銷(xiāo)售部門(mén)的固定資產(chǎn)的維修費(fèi)計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”。如果發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用能滿(mǎn)足資本化條件時(shí)則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值。
4.對(duì)一次購(gòu)買(mǎi)印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷(xiāo)的稅金的處理
對(duì)一次購(gòu)買(mǎi)印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷(xiāo)的稅金，在會(huì)計(jì)處理上比較簡(jiǎn)單。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，該業(yè)務(wù)可以通過(guò)“預(yù)付賬款”科目核算。具體是每一受益期分?jǐn)倳r(shí)借記“管理費(fèi)用”、貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，同時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)”、貸記“預(yù)付賬款”。
二、具有預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用支出在新準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)處理
具有預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用支出是指，預(yù)先分月計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用、但由以后月份支付的費(fèi)用，即原來(lái)歸屬“預(yù)提費(fèi)用”核算的那些支出。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，原來(lái)歸“預(yù)提費(fèi)用”科目核算的內(nèi)容、如果有確鑿證據(jù)需要預(yù)提的，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)記入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”；對(duì)那些過(guò)去經(jīng)常發(fā)生的、證據(jù)不足的、隨意性很強(qiáng)的“預(yù)提費(fèi)用”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定是不能計(jì)提的；但首次執(zhí)行日“預(yù)提費(fèi)用”余額中符合負(fù)債定義的部分，應(yīng)轉(zhuǎn)入相應(yīng)應(yīng)付款項(xiàng)；不符合負(fù)債定義的部分，則只能核銷(xiāo)，按照前期差錯(cuò)更正原則處理?，F(xiàn)我們?nèi)砸跃唧w的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析：
1.對(duì)短期借款的利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
原計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”科目的預(yù)先提取的貸款利息支出，應(yīng)屬于企業(yè)已發(fā)生尚未支付的負(fù)債，它符合“負(fù)債”的定義，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，可計(jì)入“應(yīng)付利息”。因該費(fèi)用的受益期一般不得超過(guò)一年，故計(jì)提利息時(shí)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、貸記“應(yīng)付利息”；實(shí)際支付利息時(shí)借記“應(yīng)付利息”等、貸記“銀行存款”。
2.對(duì)預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、預(yù)提的租金和保險(xiǎn)費(fèi)等的會(huì)計(jì)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)“指南”規(guī)定中要求，不再對(duì)固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用進(jìn)行預(yù)提，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)，根據(jù)支出能否“資本化”，即能否形成固定資產(chǎn)價(jià)值，進(jìn)行相應(yīng)的處理：不能“資本化”的修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，可以“資本化”的則計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。
而對(duì)于當(dāng)期應(yīng)付未付的租金和保險(xiǎn)費(fèi)，由于其性質(zhì)是“應(yīng)付款項(xiàng)”，理應(yīng)歸入“應(yīng)付款”一類(lèi)的科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但為了與購(gòu)買(mǎi)商品、外購(gòu)勞務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)付款項(xiàng)區(qū)別開(kāi)，則要求通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行處理，即每期根據(jù)本期應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目、貸記“其他應(yīng)付款”，支付時(shí)借記“其他應(yīng)付款”、貸記“銀行存款”。
除前面的“預(yù)提費(fèi)用”以外，企業(yè)日常業(yè)務(wù)還有些計(jì)提費(fèi)用。如按照稅法要求，除壞賬準(zhǔn)備金以外計(jì)提的其他準(zhǔn)備金，比方存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、短期和長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等這些費(fèi)用，都不得在稅前扣除，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能據(jù)實(shí)扣除。因此要求多數(shù)中小企業(yè)對(duì)準(zhǔn)備金一類(lèi)的計(jì)提費(fèi)用平時(shí)不予計(jì)提，只有在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才進(jìn)行賬務(wù)處理。
此外諸如，工會(huì)經(jīng)費(fèi)、壞賬準(zhǔn)備、銀行貸款利息等費(fèi)用，一般也不預(yù)提，若按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則計(jì)提時(shí)，要按規(guī)定在稅前扣除。
由上所述可見(jiàn)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的核算內(nèi)容并不是全部取消，而只是把一些不合理的、難以預(yù)計(jì)受益期間的待攤費(fèi)用和隨意提取的預(yù)提費(fèi)用取消了，或者說(shuō)，真正存在還需待攤或預(yù)提的一些費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下更加規(guī)范了。個(gè)人認(rèn)為，上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與理解，既比較符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的要求，也與權(quán)責(zé)發(fā)生制等會(huì)計(jì)基本原則的要求比較吻合。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[m].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
