時間：2023-08-07 09:24:28
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1 城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計概念的厘定
論及城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計，必先厘清城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任。由于城鄉(xiāng)規(guī)劃所具有的獨特性，從概念上分析，領導干部對城鄉(xiāng)規(guī)劃實施的管控責任，不完全等同于一般的政治或行政責任，它是領導干部違反城鄉(xiāng)規(guī)劃實施管控之法律規(guī)范所應承擔的不利性法律后果。從本質(zhì)上分析，領導干部對規(guī)劃實施進行管控，不僅是一種行政職責使然的行為，更為一種職責內(nèi)含的義務。作為委托行使職務行為的領導干部，不但擁有權力，也須履行權力所要求的職責。在城鄉(xiāng)規(guī)劃領域，領導干部及其所在的機關，不僅擁有規(guī)劃制定、實施的權力，更有組織實施好規(guī)劃的職責，如果其對規(guī)劃實施不加以管控抑或通過權力予以“尋租”，這顯然就違背了職責本質(zhì)要求。從詞形上分析，“職責”是“職務”和“責任”的組合體，因此職責內(nèi)含義務是不言而喻的。況且“責任”本身就內(nèi)含有對由特定的法律事實所引起的負面情形所應接受懲戒的義務。如果職責內(nèi)不含有義務，權力必會濫用。因此，領導干部對城鄉(xiāng)規(guī)劃實施進行管控，應定位于領導干部既有管控的權力，更有管控的義務，如果不作此定位，勢必會造成國家對領導干部管控責任進行追究時之依據(jù)缺失。
審計是監(jiān)督行政的一種方式。對領導干部城鄉(xiāng)規(guī)劃實施管控情形進行離任審計，不僅是監(jiān)督領導干部規(guī)范行政的需要，更是進一步提高城鄉(xiāng)規(guī)劃科學性、權威性、嚴肅性的必要舉措，其是我國領導干部離任審計的重要組成部分。現(xiàn)實生活中，某些領導干部隨意改變規(guī)劃抑或利用手中權力違規(guī)實施規(guī)劃的情形時有發(fā)生。因此，就規(guī)劃實施的情況在其離任時不加以審計，那么城鄉(xiāng)規(guī)劃的科學性、權威性、嚴肅性就不能得到應有的保障。從審計的內(nèi)容上看，城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計與領導干部經(jīng)濟責任離任審計是有明顯區(qū)別的，城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計重在審計領導干部對城鄉(xiāng)規(guī)劃實施的履職情況進行監(jiān)督和評價，即重點審計領導干部對城鄉(xiāng)規(guī)劃法律法規(guī)執(zhí)行情況、建設用地及項目許可情況等內(nèi)容，而不是其它。因此，從本質(zhì)上看，城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計具有自身的獨特性，這就決定了其審計的方式方法、內(nèi)容等異于領導干部經(jīng)濟責任離任審計。
2 我國現(xiàn)有城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計制度的缺陷
客觀上講，我國當前并無統(tǒng)一的關于城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計的制度規(guī)范，但在現(xiàn)實中與此相關的規(guī)范還是零星存在于某些規(guī)章制度內(nèi)。依現(xiàn)有規(guī)范內(nèi)容綜合分析可知，目前我國城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計制度存在以下幾個方面的缺陷，這些缺陷的存在，足以反映出現(xiàn)行城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計制度并沒有完全反映出規(guī)劃領域內(nèi)責任的特殊屬性。
（一）審計組織實施機關位階低，難以樹立審計應有的權威
據(jù)現(xiàn)有的規(guī)范內(nèi)容分析，城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計之組織實施機關仍由當?shù)貙徲嫏C關擔任，其審計模式的實質(zhì)就是下級審計上級。在形式上，由審計機關來組織實施城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計并無不妥，這也符合我國現(xiàn)行審計制度要求。但仔細分析之，可明顯發(fā)現(xiàn)問題。城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計之對象為省、市、縣（市、區(qū)）政府的主要負責人，相對于審計機關而言，其權力持重更為明顯。雖我國審計機關受當?shù)卣蜕霞墝徲嫏C關的雙重領導，對當?shù)卣臋嗔τ幸欢ǖ闹萍s作用。但不管怎樣，相對于政府而言，審計機關是下級機關，其實際上所擁有的權力顯低于政府。因此，審計機關在審計過程難免會受到其他因素的干涉和影響，進而其審計權威難以樹立。據(jù)此毫無疑問，現(xiàn)行的下級審計上級模式的城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計，難免缺乏公正性和可信度。
（二）審計時間具有滯后性，難以發(fā)揮審計監(jiān)督的應有作用
審計機關對城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任進行審計，通常與政府主要負責人任期?染?濟責任審計具有同步性。從工作開展的便利性上分析，這種同步性的審計極大地節(jié)約行政資源并提高了工作效率。但問題的關鍵是，對城鄉(xiāng)規(guī)劃實施的管控責任與經(jīng)濟責任存在交大的差異。譬如，城市生態(tài)環(huán)境保護、城市“綠線”“藍線”管控執(zhí)行等對城市發(fā)展及其整體利益具有極大的影響，如果在執(zhí)行期間就存在問題，但直到領導干部離任時才對其進行審計，其造成的損失就難以挽回。更為關鍵的是，當審計機關在進行城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計時，確實發(fā)現(xiàn)存有重大問題，這是否意味著原先的規(guī)劃可以撤銷抑或更改，答案顯然不是一概肯定的，直接撤銷或更改規(guī)劃所帶來的社會風險也是很大的，這要具體問題具體分析。如果存在錯誤的規(guī)劃不能撤銷又不能更改，顯然這不利于社會經(jīng)濟的發(fā)展。更何況，直到離任時才審計城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任，這往往會導致所進行的審計成為“形式”。據(jù)此可說明，現(xiàn)有的城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計存在審計時間具有滯后性，難以起到審計監(jiān)督的作用。需延伸說明的是，城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計，重點應落在“審計”上，而不是“離任”上。因此，在審計的模式上，應采用“先審后離”，而不是采取與領導干部經(jīng)濟責任審計相同的“先離后審”的模式。
（三）審計方式方法存在局限性，難以適應審計監(jiān)督的需要
按我國審計法的規(guī)定，對領導干部離任進行審計的方式方法，主要是采用檢查、驗看會計憑證、會計賬簿、財務會計報告以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產(chǎn)等書面材料的形式進行，即使是其后出臺的《經(jīng)濟責任審計指南（2012）》對審計的方式方法作了細化，但這些方式方法仍只能適用于領導干部離任時的經(jīng)濟責任審計，而不能適用于城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計。城鄉(xiāng)規(guī)劃管控側重的是“管控行為”，這些行為有可能是合法的，也可能是違法違規(guī)的抑或未履行。因此，城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計重點是對管控行為的審計監(jiān)督。于此，如果依舊采用傳統(tǒng)的“檢查、驗看憑證”的方式對其進行審計，難以起到審計監(jiān)督的作用。當然，這些行為的“載體”有可能是以書面形式呈現(xiàn)出來的，但這種書面形式與會計憑證是有顯著區(qū)別的。譬如，用地許可雖是書面文件，但其與會計憑證明顯不同。據(jù)此，如用經(jīng)濟審計的方式方法對其進行檢查、驗看，顯然是行不通的。
值得延伸說明的是，我國現(xiàn)行已有的城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計，沒有引入公眾參與以及社會監(jiān)督機制等第三方評價機制，這使得該項審計工作之結果的正當性及實效性大打折扣。當然，除上述主要問題及缺陷外，我國現(xiàn)行已有的城鄉(xiāng)規(guī)劃管控離任審計還存在諸多其它問題，限于篇幅原因，本文不再贅述。
3 我國城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計制度的完善進路
發(fā)現(xiàn)問題、研究問題的終極目的是為了解決問題，本文也不例外。據(jù)上內(nèi)容毋庸置疑的是，我國現(xiàn)行的城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計是存在問題的。那如何解決這一問題，是值得深思的。為達致理論上的自洽，筆者認為根據(jù)實體與程序等方面內(nèi)容對其予以規(guī)范上的完善，是解決這一問題的內(nèi)在理路，這也是我國城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計得以完善的根本進路。
（一）在城鄉(xiāng)規(guī)劃法中加入城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計條款
為使城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計能夠順利推行，應在法律層面對其加以宣示。接下來的問題是，城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計，既與審計有關，更與城鄉(xiāng)規(guī)劃實施管控有關，那其應該在哪部法律上予以宣示？也許有人會講，既然城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計作為審計的一種類型，其應在審計法內(nèi)予以宣示，但筆者則有不同的看法。雖然城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計是審計內(nèi)的一種類型，在一般法理論上，其應受審計法的規(guī)制，但究其實質(zhì)，其與城鄉(xiāng)規(guī)劃法更有極為密切的關聯(lián)，且審計的內(nèi)容多與城鄉(xiāng)規(guī)劃法所定的實施內(nèi)容有關。因此，筆者認為，在當下規(guī)劃實施過程中所生糾紛日益增多的情形下，在城鄉(xiāng)規(guī)劃法中加入城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計條款更為恰當。如將城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計強行加入審計法內(nèi)，這會使得審計法之法條內(nèi)容變得突兀，且破壞了整部法律的完整性與統(tǒng)一性。當然，這不是說城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計不受審計法的規(guī)制，而是作為一種單行法上的特例而存在。
那么，將城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計條款安放在城鄉(xiāng)規(guī)劃法何處為妥？結合城鄉(xiāng)規(guī)劃法的實際，筆者認為將其放在城鄉(xiāng)規(guī)劃法第六章“法律責任內(nèi)”為妥，因為審計的目的之一就是需對違法違規(guī)的行為進行追責，如將其放在“總則”抑或其它章節(jié)之內(nèi)，就顯得沒有凸出審計之目的功效。除此之外，還可以將所有與城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計相關的內(nèi)容獨立成章。當然，對于這一法條放之何處，學界仍可進一步討論。
（二）在法律上明確城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計的程序
依過程論分析，城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計“劍指”的是領導干部對城鄉(xiāng)規(guī)劃實施的管控行為，在一定意義上講，其是督促糾正領導干部對城鄉(xiāng)規(guī)劃實施管控不力行為的過程，同時也是國家依法治國的必然結果。于此，不管是作為過程的監(jiān)督還是作為依法治國結果的監(jiān)督，其都需要法律程序作為載體。嚴格意義上講，城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計非當前法律上的概念，但該審計具體可概述為相關機關在進行城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計時所應遵循的方式、步驟、時間和順序的總和。依通常程序法理，城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計程序至少應包含主體、客體以及程序運行機制等方面的內(nèi)容；“主體”解決的是“誰”承擔城鄉(xiāng)規(guī)劃管控責任離任審計組織實施工作，客體則是解決審計“誰”及審計“什么”的問題，而程序運行機制解決的“如何”開展該項審計工作。
一、建立部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計制度的現(xiàn)實需求
2011年7月7日，全國審計工作座談會在呼和浩特召開。審計署決定對審計對象實行分類管理，加強對經(jīng)濟活動復雜、資金資產(chǎn)量大的重點部門和重點單位領導干部以及掌握重要經(jīng)濟決策權、執(zhí)行權等關鍵崗位領導干部的審計，實行“關鍵崗位重點盯防”。會上，審計署審計長劉家義指出，經(jīng)濟責任審計的法定審計對象尚未實現(xiàn)全面覆蓋，部門和單位內(nèi)部管理干部的經(jīng)濟責任審計尚未全面展開。今后，在對各級領導干部全面實施經(jīng)濟責任審計的基礎上，還要突出重點。審計署確定了經(jīng)濟責任審計工作三項重點：一是突出重點部門和重點單位，加強對經(jīng)濟活動復雜、資金資產(chǎn)量大的重點部門和重點單位領導干部的審計；二是突出關鍵崗位，加強對掌握重要經(jīng)濟決策權、執(zhí)行權、管理權和監(jiān)督權等關鍵崗位領導干部的審計；三是突出重點事項和重點資金，加強對管理、分配及使用重點項目和重點資金的部門、單位和崗位領導干部的經(jīng)濟責任審計。
我國的經(jīng)濟工作崗位眾多，其中不乏管理、分配及使用重點項目和重點資金的關鍵崗位。這些崗位在經(jīng)濟監(jiān)督上容易被忽視，導致這幾年出現(xiàn)了一些案件。由此我們可以看出，對關鍵崗位的部門領導干部進行相關的離任經(jīng)濟責任審計，對保護國家財產(chǎn)安全和維護社會主義市場經(jīng)濟的良好秩序很有意義。
二、建立部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計制度存在的現(xiàn)實問題
(一)對部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計作用認識不足
某些審計人員認為只對達到一定級別的領導干部實施離任經(jīng)濟責任審計才有意義，對級別較低的干部進行離任經(jīng)濟責任審計毫無意義；離任經(jīng)濟責任審計只能作為考核任用干部的參考依據(jù)，對免職和因其他原因離開工作崗位的部門領導干部作用不大；審計過程中只偏重于審查家底經(jīng)費，查看與經(jīng)費收支有關的賬目，對其他的經(jīng)濟活動缺乏監(jiān)督力度；一些人事部門把離任經(jīng)濟責任審計看作是對領導干部經(jīng)濟責任審計的全面考核，在部門領導干部提拔、調(diào)動、免職和因其他原因離開工作崗位提出審查處理意見時不能客觀地分析運用審計結果。對部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計的認識模糊，造成相關人員思想難統(tǒng)一，給部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計工作增加了不應有的阻力。
(二)先升任后審計的現(xiàn)象普遍存在，離任經(jīng)濟責任審計工作難展開
一些單位在部門領導干部升任更高一級職務后，才委托審計部門對其進行審計，這種情況在現(xiàn)實中的普遍存在，使審計工作陷入兩難的境地。不如實反映其任職中的情況和問題，將違背審計客觀公正、實事求是的原則；如實反映，該同志的升任已成事實，且擔任了更高的職務，將對審計工作不利，審計結果也起不到為評價和使用干部提供重要參考依據(jù)的作用；充其量只能起到反映情況，摸清家底的作用。
(三)部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計內(nèi)容制定不健全，結果難運用
離任經(jīng)濟責任審計的對象包括提升、調(diào)動、免職三類即將離開原崗位的負有經(jīng)濟責任的有關干部。由于這三類離任經(jīng)濟責任審計的目的各不相同，因此，審計的內(nèi)容和側重點應有所不同。而現(xiàn)行的審計制度在審計范圍、程序、內(nèi)容和結果運用等方面沒有明確區(qū)分干部離任的不同情況，在實際操作中離任經(jīng)濟責任審計內(nèi)容、方法、評價標準以及離任經(jīng)濟責任審計各方的風險責任等方面也沒有具體區(qū)分這三類情況的規(guī)定。導致在審計過程中，除了對提升的干部按規(guī)定的內(nèi)容審計外，其他情況審計人員只是憑主觀感覺和一些經(jīng)驗，導致審計內(nèi)容不規(guī)范，審計結果運用效益差。
三、完善部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計制度的對策和建議
(一)進一步認清部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計的必要性
1、部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計有利于正確合理考核干部
離任經(jīng)濟責任審計用大量的數(shù)據(jù)、詳實的資料反映部門領導干部在任職期內(nèi)的工作情況。領導和組織人事部門可通過審計結果，正確評價干部。一方面為合理、正確使用干部提供科學的決策依據(jù)，另一方面為正確評價免職、退職的干部提供科學依據(jù)。
2、部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計有利于發(fā)揚求真務實的作風
離任經(jīng)濟責任審計是客觀公正、實事求是地反映即將離任的部門領導干部在任期內(nèi)經(jīng)濟責任的履行情況，是對違法亂紀、貪污腐化行為的抑制，可以促進發(fā)揚求真務實作風，改變某些干部干好干壞一個樣的思想觀念，對部門領導干部既是一種預警機制也是一種激勵機制，能促使干部在任職期間增強責任感、事業(yè)心和廉潔自律的意識，認真履行職責，全力以赴地開展工作。
3、部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計有利于接任人的工作順利開展
離任經(jīng)濟責任審計如實地反映干部在任職期間內(nèi)相關的資產(chǎn)狀況、取得的成績、存在的問題。這將給接任人盡快適應工作、搞好工作創(chuàng)造良好的條件，接任人可以通過審計資料全面了解新單位的家底及情況，總結借鑒前任工作中成功的經(jīng)驗，吸取出現(xiàn)問題和失敗的教訓，發(fā)揚成績，克服缺點。
(二)著力提高部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計的真實性
1、選擇合適的審計時機
采取“先免職、再審計、后任用”的辦法，再決定某部門領導干部離任或有調(diào)整意向前，先免除其相關職務，再委托審計部門進行審計。待審計結果出來后，由有關部門和領導參考審計結果，綜合全面情況決定是否任用。這樣可以避免被審計對象利用職權進行干擾，打消所在單位干部群眾的思想顧慮，有利于掌握真實情況和順利開展審計工作，有利于審計機關作出真實準確的審計結論。
2、探索創(chuàng)新審計方法
部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計大多時間緊、內(nèi)容多，審計工作不可能做到面面俱到，這就需要審計人員靈活運用各種審計方法，來提高審計工作效率和真實性，保證審計項目高質(zhì)量的完成。一是與預算執(zhí)行相結合，從銀行賬戶入手進行審計。二是審計查賬和審計調(diào)查相結合。離任經(jīng)濟責任審計對部門領導干部的審查離不開審計查賬，同時也可以采取其它審計調(diào)查方法。三是自查與抽查相結合。在被審計單位自查的基礎上，要求被審計單位被所提供的審計資料的真實性、完整性作出書面承諾，同時也要求被審計的黨政領導干部作出承諾。審計人員可采用抽樣審計的方法，防范審計風險，保證審計結果的真實有效。
3、客觀公正地進行審計評價
(1)審計評價應當以有關法律、法規(guī)、規(guī)章為依據(jù)。
用實際工作業(yè)績與預定的可考核目標對比的方法來評價被審計對象，同時還要考慮到被評價對象主觀努力所不能夠控制的影響其工作業(yè)績的客觀因素。
(2)應進一步明確提升、調(diào)動、免職三類離任經(jīng)濟責任審計的區(qū)別，以便審計人員在實施離任經(jīng)濟責任審計時區(qū)別對待，達到離任經(jīng)濟責任審計的目的。
(3)改革失誤和要區(qū)別對待。改革失誤是在改革過程中由于政策導向的影響而產(chǎn)生的錯誤，而非個人主觀過失所造成。是指某些干部利用職務上的便利收受賄賂、侵害國家利益，致使國家和公眾利益遭受重大損失的行為。審計人員要作出實事求是的分析和說明，區(qū)別兩者的情況。
(三)建立部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計結果的評價體系
1、科學確定部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計評價內(nèi)容
根據(jù)中華人民共和國審計署制定的領導干部經(jīng)濟責任審計有關規(guī)定，結合部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計實際工作情況，以任期審計評價內(nèi)容為基礎，可以將部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計評價內(nèi)容歸納為經(jīng)濟管理能力和自控能力兩個方面。
2、建立部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計評價標準
目前，我國還沒有出臺部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計評價標準，操作中有一定難度，很難達到客觀、公正之目的。應盡快出臺全國統(tǒng)一的部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計評價標準。為排除人為因素的干擾，部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計評價標準，應主要運用計算機處理，人工輸入標準及其審查結果，靠系統(tǒng)測評。
3、統(tǒng)一部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計評價方法
部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計評價方法有很多種，如基數(shù)指標法、績效評價法、綜合評價法等。不同的評價方法所依據(jù)的標準不盡相同，因此，根據(jù)不同的評價方法來評價會導致評價結果的不一致。部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計評價最終定位到干部任免的關鍵問題，評價結果要求準確、統(tǒng)一。為此，要統(tǒng)一部門領導干部離任經(jīng)濟責任審計評價方法，從諸多審計評價方法中選擇一種或幾種來作為統(tǒng)一的方法。
參考文獻：
（一）獨立核算單位負責人離任審計主要內(nèi)容
具有法人資格的子公司負責人離任審計的內(nèi)容按常規(guī)進行，一是目標責任書執(zhí)行情況；二是會計法執(zhí)行情況。主要審計以下內(nèi)容：
1、經(jīng)濟責任執(zhí)行情況。按公司下達的年度“經(jīng)濟責任制”的考核項目指標，逐項核查指標完成情況。
2、財務會計法規(guī)執(zhí)行情況。（1）查看財務管理、內(nèi)部控制制度是否健全、有效，各項開支是否按規(guī)定程序和權限報經(jīng)審批。（2）會計報表、賬簿、憑證等會計資料是否真實、合法。賬套是否完備，是否賬賬、賬證、賬實相符。財務管理基礎工作是否規(guī)范。（3）銀行賬戶是否按規(guī)定嚴格管理，有無違反規(guī)定將流動資金作儲蓄存款或公款私存問題。有無出租、出借或轉(zhuǎn)讓銀行賬戶問題。（4）現(xiàn)金、支票和有價證券是否按規(guī)定管理。有無超限額庫存現(xiàn)金、白條抵庫、坐支現(xiàn)金和違反規(guī)定購買有價證券和其他投資等問題。（5）往來款項是否真實、合法并及時清理，有無長期掛賬和資金被其他單位或個人占用問題。有無利用往來賬戶隱瞞收入、直接列收列支、擠占成本、白條入賬、套取現(xiàn)金濫發(fā)錢物和違反規(guī)定對外投資、私自借貸資金等問題。
3、固定資產(chǎn)的使用、管理及保值、增值情況。（1）固定資產(chǎn)臺賬是否健全、有效。有無固定資產(chǎn)不入賬、賬目核算不合規(guī)，賬實不符等問題。（2）財產(chǎn)、物資的采購、收發(fā)、使用、報廢、調(diào)撥、轉(zhuǎn)讓、變賣等各環(huán)節(jié)手續(xù)是否完備，有無擅自購置、報廢、調(diào)撥、轉(zhuǎn)讓、變賣國有資產(chǎn)問題，有無保管不嚴、丟失短缺、損失浪費的問題。（3）國有固定資產(chǎn)有無被無償占用和損失浪費的問題，占有國有固定資產(chǎn)的受益是否按規(guī)定分配使用、上繳等問題。
（二）車間離任干部審計主要內(nèi)容
1、除結合實際情況按獨立核算單位執(zhí)行外，重點放在會計基礎規(guī)范和是否堅持民主理財，重大經(jīng)營支出是否集體研究等職工較敏感的問題上。
2、確定考核指標。主要有：（1）崗位工資支出率；（2）職工福利支出率；（3）經(jīng)營費用支出率，（4）勞務費用支出率。
二、離任經(jīng)濟責任審計的程序
（一）審計準備階段
審計部門接受董事長委托后，就要進入審計準備階段。主要有以下內(nèi)容：
1、了解基本情況。被審單位的人員定額、隸屬關系、離任干部任職時間、任職期內(nèi)主要經(jīng)濟指標、經(jīng)濟責任完成情況。
2、收集有關資料。包括被審單位必要的規(guī)章制度、承包協(xié)議、內(nèi)部文件、年度計劃、會計報表，以往年度審計結論、年終工作總結及其他有關說明材料，以供審計實施時參考。
3、制定審計方法。通過搜集有關資料，了解和分析情況，確定審計重點。制訂方案包括步驟、內(nèi)容、時間安排、審計方法及人員分工，以及確定送達審計或就地審計。同時，與組織人事部門及時溝通，得到他們的支持和幫助。
4、擬寫《審計通知書》。其內(nèi)容有：審計時間、審計范圍，被審計單位財務部門應作的準備工作以及被審人提供的材料，如離任述職報告等。
5、下達審計通知書。準備工作完成后，向委托人做簡要匯報，請委托人在審計通知書上簽字。審計部門在實施審計前3個工作日（個別情況例外），向被審計單位送達審計通知書。必要時，抄送被審計的領導干部本人。（二）審計實施階段
1、審計組進點。由組織部門主持召開審計進點會，講明審計目的和要求，聽取領導干部有關情況介紹，了解上個審計期間意見、決定的落實執(zhí)行情況，并要求被審計單位對所提供的有關資料作出承諾。
2、審計查賬階段。這個階段就是收集和鑒定證據(jù)的過程。審計方法同其他專項審計一樣，可以采取審閱、核對、核算、調(diào)節(jié)、盤點、調(diào)查、函證、分析等手段。審計人員既要進行賬面審查，還要注意收集賬外證據(jù)，以便客觀地反映被審計單位的整體經(jīng)濟事項。發(fā)現(xiàn)問題及時向財務總監(jiān)、組織部門匯報，得到他們的支持進行現(xiàn)場整改。
（三）出具審計報告
審計實施結束后，審計部門應向委托人及有關部門出具審計報告。審計報告的內(nèi)容及要素和其他審計項目雷同。這里重點強調(diào)對領導干部任期經(jīng)濟責任的評價事項，因為這部分內(nèi)容，被審計單位和離任人是比較敏感的，也是審計成果的綜合體現(xiàn)，所以必須引起審計人員的高度重視。第一，評價的范圍要明確。只局限在經(jīng)濟責任范疇，這也是防范審計風險的關鍵所在。第二，評價要客觀。一切從實際出發(fā)，以有關的法規(guī)為準繩，以事實為依據(jù)，實事求是地作出評價。第三，突出重點。抓住主要問題，不事無巨細，否則會影響審計報告效果。第四，劃清四個界限。即：領導干部任期內(nèi)和任期外經(jīng)濟責任界限；集體決策和個人決策的界限；直接責任和主管責任的界限；主觀原因和客觀原因的界限。第五，評價不宜過長，用詞要得體，注意用數(shù)字指標對比評價。
審計報告在送達之前應征求被審計的領導干部所在單位和個人的意見。審計部門對審出的違反財經(jīng)法規(guī)的問題，認為需要給予處理、處罰的應在法定職權范圍內(nèi)作出審計決定，或向主管部門提出處理、處罰意見，同時向董事長提交領導干部任期經(jīng)濟責任審計報告書，并抄送組織人事部門、紀委、工會和離任人。
（四）后續(xù)審計
對問題較多的單位要擬訂后續(xù)審計計劃。檢查整改事項的落實情況。
三、建議與思考
1、盡管離任審計已經(jīng)得到廣泛開展，但仍有一部分領導干部不能從根本上認識其重要性，更不能從深層次認識到離任審計是一種制衡作用，是保護、愛護干部的一種手段。因此，在離任審計中有時會遇到一些阻力，有的領導、會計還會出現(xiàn)抵觸情緒，不積極配合。因此，切實加大離任經(jīng)濟責任審計的宣傳力度很有必要，讓公司員工都了解離任經(jīng)濟責任審計的意義、內(nèi)容，使這項工作能夠順利開展。即使審不出問題，審計的目的也達到了。
2、成立任期經(jīng)濟責任審計領導小組。定期召開會議交流情況，進行審計通報，加強指導、及時解決工作中遇到的困難和問題。
我國開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計只有兩年左右，其作為審計的新領域，在具體審計過程中存在著許多難點。自然資源資產(chǎn)離任審計的提出，主要是針對當前資源緊缺和環(huán)境污染日益嚴重的情況下，需要強化生態(tài)文化建設以此來全面實現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量的改善。因此，作為領導干部，在提升自身的政績的同時，要充分的實現(xiàn)對環(huán)境的有效保護，確保生態(tài)的健康?？梢哉f領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的實施具有非常重要的現(xiàn)實意義。
一、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計概述
土地、森林、礦產(chǎn)、生物及水等都都屬于自然資源，其在原始狀態(tài)下即具有價值。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是對領導干部任期內(nèi)所在轄區(qū)內(nèi)的自然資源和資產(chǎn)的開發(fā)和和保護情況的評價。在當前社會發(fā)展過程中，自然資源和資產(chǎn)作為公共物品，政府作為其管理者，需要承擔著公眾受托責任。而領導干部作為政府部門的管理者，對自然資源和資產(chǎn)的開發(fā)、保護和利用承擔著重要責任。因此需要按照國家相關規(guī)定，在領導干部離任時，對領導干部任職期內(nèi)的自然資源資源的開發(fā)、利用和保護等管理行為的真實性和合規(guī)性行審計，客觀反映領導干部對自然資源資產(chǎn)管理責任的履行情況。通過領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，能夠進一步對領導干部的行為進行規(guī)范，避免自然資源浪費現(xiàn)象發(fā)生，而且有利于強化對自然資源開發(fā)利用的監(jiān)管。
二、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作順利開展的建議
1.開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點
在領導平部自然資源資產(chǎn)離任審計全面開展之前，可以通^開展試點，以便于自然資源資產(chǎn)離任審計步驟的便捷性和有效性進行確定。因此在具體工作中，在選擇自然資源豐富而且具有代表性的區(qū)域來進行試點，同時還要進行實地考察，對自然資源的各種情況進行全面了解，從而制定切實可行的領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計方案。
2.將年度審計與離任審計有機結合
我國各級政府換屆時間相對集中，這也會給領導干部離任審計工作帶來較大的難度，如果在短期內(nèi)進行離任審計也很難保障審計工作的質(zhì)量。因此在具體工作中，可以將年度審計與離任審計有效結合，通過適當?shù)拈_展年度審計，而且對自然資源的年度審計還要與領導干部任職期間保持同步，以此來對歷屆領導干部環(huán)境責任進行合理劃分。由于當前我國政府審計人員數(shù)量十分有限，因此全面推行年度審計也不切合實際，因此可以以2―3年作為一個滾動期間，統(tǒng)籌規(guī)劃，突出重點，借鑒經(jīng)濟責任中的滾動式任中審計的做法，使自然資源年度審計成為常態(tài)化工作。
3.建立自然資源信息共享平臺
在開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作中，由于自然資源信息呈現(xiàn)出碎片化特點，這也對自然資源資產(chǎn)離任審計工作的質(zhì)量和效率帶來了較大的影響。針對于這種情況下，需要加快構建自然資源信息共享平臺，集中對各類自然資源數(shù)據(jù)進行管理，有效的保障各項數(shù)據(jù)的完整性和可用性，從而使審計人員能夠?qū)︻I導干部任期內(nèi)的自然資源利用情況進行充分了解，從而得出客觀和公正的審計結論。
4.探索運用“先審、后離”模式
目前我國的離任審計，一般都是“先離任、后審計”的模式。而離任審計的目的之一，是為了正確評價領導干部任職期間的環(huán)境責任，以作為組織部門績效考核、人事任免的依據(jù)。如果在領導干部已經(jīng)發(fā)生人事調(diào)動甚至辦理升遷手續(xù)之后，再實施相應的自然資源資產(chǎn)離任審計，非但不能達到這一目標，反而會給審計人員帶來壓力。因此，為了達到離任審計效力的最大化，可以考慮將審計關口前移，逐步推行“先審計、后離任、再任命”的審計模式。通過任前、任中、任后審計的有機結合，實現(xiàn)對審計資源的有效整合，從而降低審計成本。
5.運用風險導向，審計重點資源
由于我國自然資源種類繁多、數(shù)量巨大，政府部門的審計人員也十分有限，很難對所有的自然資源資產(chǎn)進行全面審計。因此，我們可以考慮運用社會審計的風險導向?qū)徲嫹椒?。比如，對那些公眾重點關注的自然資源進行重點審計，而對于其他的非重點自然資源資產(chǎn)，則可以采取抽樣的審計方法進行常規(guī)審計。對部分種類、部分地域的自然資源資產(chǎn)進行重點審計的方法，可以幫助我們節(jié)約大量的人力、物力，以便我們能夠更加合理地配置審計資源、提高審計效率。
6.與各政府部門協(xié)同開展自然資源資產(chǎn)離任審計
自然資源資產(chǎn)的復雜性決定了審計機構必須加強與各政府職能部門的協(xié)同合作。自然資源資產(chǎn)的具體信息掌握在各政府職能部門手中，得到它們的配合審計工作可以更好地開展。特別是與國土、水利、農(nóng)業(yè)和環(huán)保等部門建立合作關系，充分利用它們已經(jīng)完成的基礎工作，可以有效地提高自然資源資產(chǎn)離任審計的工作效率和審計質(zhì)量。
三、結束語
領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計充分的結合了我國自然資源的特點及管理情況，從而促進經(jīng)濟發(fā)展和資源保護的良性互動，共同發(fā)展。我國領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計開展的時間較短，但隨著該項審計工作的常態(tài)化，審計人員會在實際工作中不斷創(chuàng)新審計方法，探索出自然資源資產(chǎn)離任審計的新思路，從而更好地促進自然資源資產(chǎn)離任審計工作的有序開展，實現(xiàn)對資源環(huán)境的有效的保護。
參考文獻 ：
（一）在審計準備階段，通過三個途徑對風險加以防范。
一是評價被審計對象的風險的總體水平。由項目牽頭人收集離任領導的基本情況，并在此基礎上，結合專業(yè)判斷，對離任領導所在單位的內(nèi)、外環(huán)境的風險作一個初步評價。此時，還需加強與被審計單位管理部門的信息溝通，初定重要性問題水平，使之既能夠在會計報表重要水平的約束下，又能滿足派出單位領導層對有關問題更深一步了解的需要。二是評價審計人員的勝任能力。從審計人員是否有從事該項審計的技術水平，在從事審計過程中能否能保持形式及實質(zhì)上的獨立，時間和手段能否滿足審計項目的要求三個方面評價勝任能力，保證參審人員能夠運用一定的檢查程序來控制風險。三是初步確定總體審計策略。在了解被審計單位的基本情況、離任領導的管理能力后，通過一定的審計分析在控制風險前提下，以最低的審計成本來完成審計任務而采取的措施，減少檢查中由于準備不充分而引起的審計效率不高的問題發(fā)生。
（二）在實施階段，合理化解固有風險、控制風險和檢查風險。
一是對固有風險的評估，主要是通過會計報表、賬簿、憑證的審核，對其公允性，從存在或發(fā)生、完整性、權利和責任、估價或分攤、表達與披露等五方面發(fā)表意見，雖然它受被審計單位所處特定經(jīng)濟、金融、管理環(huán)境，歷任領導的管理措施延續(xù)等多種因素影響，但仍然應從專業(yè)判斷角度加以穩(wěn)健確定。二是以業(yè)務的發(fā)生評估控制風險，首先確定某種業(yè)務的發(fā)生可能存在的潛在錯弊，并確認哪些控制措施可以防止或者發(fā)現(xiàn)這些錯弊，然后通過調(diào)查內(nèi)部控制結構，并進行控制測試，獲取控制措施是否適當被設計和有效執(zhí)行的證據(jù)。只有這樣，一方面有利于調(diào)查和評價的操作；另一方面也有利于審計人員發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的不足之處，以建議被審計單位予以完善，并實現(xiàn)業(yè)務發(fā)生的控制風險與會計報表項目控制風險相互驗證。三是在實施具體的審計目標時隨之而來的是檢查風險，需使用一定的分散風險的方法。根據(jù)各項認定的檢查風險，就可以確定各個具體審計目標的檢查風險，當一項認定只有一個具體審計目標，則該認定的檢查風險也就是該具體審計目標的檢查風險；如果一項認定有幾個具體審計目標，則每個具體審計目標都具有和其所屬認定相同的檢查風險。
（三）在終結階段，嚴密工作程序減少風險機率。
概而言之就是分為四個層次，一是審計內(nèi)容再界定，通過對或有事項、期后事項、重要性問題的進一步的詢問、查找、比較、匯總，決定其適當?shù)呐斗绞剑欢菍徲嬤^程再復制，通過不同責任人對工作底稿復核，確保審計質(zhì)量，控制審計風險，并在審計工作即將結束之際，以審計準則為標準，對整個審計工作一檢討，看是否符合審計準則的要求；三是審計意見再確認，將提出審計意見的初步建議，并與被審計單位進行溝通，并由項目負責人對審計意見的初步建議進行審核，可為審計意見的正確性提供合理的保證。四是要求被審計單位在審計期間向?qū)徲嬋藛T提供的各種重要口頭聲明作書面陳述，一方面有利于明確被審計單位的責任；另一方面則在發(fā)生行政復議時，有利于保護審計人員。
二、離任審計風險的控制
離任審計是建立在單位活動審計的基礎上，一方面審計結果失真，對離任人的評價不實、不準，將會給派出單位選拔、任用干部造成很大危害。另一方面離任人大都控制一定權力，有存在著，違紀違規(guī)或嚴重經(jīng)濟犯罪的可能性，審計質(zhì)量要求較高，因此離任審計風險除了在實施審計程序過程中進行控制外，還應從宏觀、微觀兩個角度進行控制，來降低離任審計風險。
（一）離任審計風險的宏觀控制
1.開展離任審計工作首先要緊緊依靠黨委領導。
離任審計工作政策性強，涉及面廣，情況復雜，黨委的重視是開展好這項工作的基本保證。黨委應切實加強對離任審計工作的領導，把離任審計納入干部任用的必備程序，使離任審計報告作為選拔任用干部的重要依據(jù)。黨委還應對離任審計機構的設置、人員配備及經(jīng)費保障等予以大力支持，為離任審計工作創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。
2.要注重加強部門之間的協(xié)調(diào)與配合。
建立離任審計工作聯(lián)席會議制度，明確各相關部門在離任審計工作中的職責和任務，并不斷總結經(jīng)驗，不斷加強協(xié)調(diào)與配合機制。
3.要不斷完善離任審計法規(guī)制度。
《中國人民銀行領導干部離任審計制度》、《中國人民銀行武漢分行離任審計操作規(guī)程》是實施離任審計的直接規(guī)章制度，但還不夠完善，還需結合本地實際制定一些工作規(guī)范如：離任審計指南、雙向承諾制、責任追究制等工作規(guī)范，不斷完善離任審計法規(guī)制度，使離任審計工作真正做到有法可依。
（二）離任審計風險的微觀控制
1.劃清前任領導與本任領導的責任。
由于單位的管理是連續(xù)的，前任領導遺留下來的問題，可能對本任領導產(chǎn)生較大影響，致使其任期目標難以實現(xiàn)或受到一定程度的阻礙。因此在分析評價離任人的任期成績時，要具體分析這種影響，劃清前任與本任領導的責任。
2.劃清離任人員與其他負責人的責任。
單位的管理的重要方面往往是由集體決策的，如果某項決策失誤，而決策時離任人曾表示反對意見，這種損失的責任就不能由離任人來負擔，而主要應由其他表示同意的領導成員負擔。又如在財務決策方面，如果財務負責人未請求報告離任人員，或采用先斬后奏辦法致使費用突破指標的情況發(fā)生，這種責任也不能歸咎于離任人員。
3.正確處理管理成績與國家宏觀經(jīng)濟政策的影響。
單位管理成績是同內(nèi)部努力、員工素質(zhì)分不開的，另一方面也受當?shù)卮蟓h(huán)境影響。如當?shù)亟鹑跈C構不良資產(chǎn)偏高，經(jīng)營虧損，金融風險較大，應該說是多種因素作用結果，央行監(jiān)管只是因素之一，因此在評價履行監(jiān)管職責時很難做到客觀公正。又如：任期內(nèi)由于管理費用偏緊，造成單位硬件設施跟不上，也不能直接歸咎于離任人。所以在評價離任人成績時要具體分析成績的因果關系，做出實事求是的評價。
4.離任審計期間的界定問題。
與一般的審計不一樣，離任審計往往是跨越幾個會計年度的，而且起始日期還往往不是整齊的月初或月末，這樣便常常沒有對應的會計報表可供參照。于是，實務中一般以最為接近的會計報表結算日期作為離任審計期間的起止日期，而在此離任審計期間內(nèi)則視為一個大的會計年度，然后運用職業(yè)判斷對于一些重要項目及變化異常項目分別按年度進行詳審。
5.特別關注關聯(lián)方交易及非貨幣易。
在離任審計中需要著重予以關注的是被離任審計單位與其關聯(lián)方的交易以及在離任審計期間發(fā)生的非貨幣易。在涉及這些方面的業(yè)務中一定要認真審查，是否存在以非正常價格轉(zhuǎn)讓造成資產(chǎn)流失的現(xiàn)象；有無隱匿收入、費用，自設小金庫，資金體外循環(huán)的現(xiàn)象等等。這就要求在離任審計開始之處向被離任審計單位所取其關于關聯(lián)方的申明書，并在抽查大額資金往來的業(yè)務中高度注意那些發(fā)生頻繁的往來單位，對其應收應付款項一定要進行詳細的盤查，明確其往來款項是否真實發(fā)生及其性質(zhì)。
6.正確評價合理與合法的關系。
實際工作中往往遇到合理與合法的矛盾問題。有些開支可能是合理的，但可能不符合現(xiàn)行法規(guī)和財務制度。反之，有些開支是合法的，但可能不合理。對這類問題應做出客觀的評價，只要是符合管理效益提高的大原則，并且這種開支又節(jié)約了本單位的其他資金，那就應該給予肯定。
有些單位接任領導認為離任審計與己關系不大，敷衍了事，要求被審單位提供的資料和文件難以滿足，審計調(diào)查取證難。離任領導大多任職時間長，少則3-5年左右，多則8-10多年，審計期間跨度大，資料繁多，業(yè)務量大，在此期間有關政策及財務、當事人變更頻繁，新來人員對過去發(fā)生的一些經(jīng)濟事實不清楚，這些都給審計工作帶來困難，使其無法深入進行，無法揭示深層次的問題，審計質(zhì)量得不到保證。也有些企業(yè)只看到領導在位時的業(yè)績，對其存在的問題不重視不追究，只是一味讓后任去處理，這樣導致繼任者積極性不高、甚者不理前任的遺留問題也不采取有效措施，聽之任之，導致審計結果利用率低，削弱了審計效果，這樣審計難以發(fā)揮應有的作用。更有甚者，審計者與被審計者的領導層次不清，往往出現(xiàn)同級審計，或者是被審計人員甚至將變成審計人員上級，使審計人員在離任審計伊始就處于困境，存有顧慮。諸多因素，導致了離任審計實施難，審計建議難以落實。
(二)審計人員綜合素質(zhì)不高，內(nèi)部審計力量薄弱,審計質(zhì)量缺乏保證
離任審計是一種綜合性的業(yè)績評價工作，沒有一成不變的工作模式可以借鑒,而且涉及的知識面廣，要求審計人員既要懂財務、審計等方面的專業(yè)知識，又要懂工程、管理、法律等方面的知識，不僅要具備查帳技能，還要具備口頭及書面表達能力、綜合分析能力等。但大多數(shù)內(nèi)部審計人員由會計、審計專業(yè)人才擔任，對工程及法律知識不夠精通或知之甚少，這樣就無法勝任離任審計工作。由于專業(yè)勝任能力的不足，內(nèi)審人員往往采取傳統(tǒng)的內(nèi)審方式方法來做離任審計工作，就無法查出深層次的、普遍的、傾向性的問題，也無法對查出的問題進行透徹的、綜合性的分析，導致無法發(fā)揮離任審計應有的作用，削弱了審計工作的質(zhì)量。
二、針對離任審計工作中的主要問題，提出如下解決思路
(一)科學分類，針對不同類別的離任者選擇不同的審計類型
離任審計的主要目的是正確評價領導干部在任期間的業(yè)績，對其經(jīng)濟責任的履行情況進行客觀評價，肯定成績、找出不足，為組織部門的干部任免與選拔提供科學依據(jù)，因此應該提倡“先審計后離任”的工作模式。但如果對所有的離任者都采取統(tǒng)一模式不僅費時費力也不一定能取得理想的效果，所以有必要對不同的離任者采取不同的審計方法。對于轉(zhuǎn)任、調(diào)任、升遷的領導干部堅持“先審后離”，讓其最大限度的配合審計部門工作，如果真的查出了問題，視問題大小合理進行處理，即可避免干部任用方面的失誤也可增強干部的責任感，并可進一步提高內(nèi)審部門的威信，提高審計效果、成果。對于辭職、退休或不再安排新的領導崗位的干部可以視情況采取“先審后離”或“先離后審”，這樣就可以讓繼任者盡快投身于工作，避免由于前任離任前無心工作而讓企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營工作受到影響。
(二)協(xié)調(diào)內(nèi)部審計與組織、紀檢部門的關系，加強離任審計工作的配合
離任審計要在審計領導干部主持工作期間的重大財務收支、遵守法律法規(guī)、提高企業(yè)經(jīng)營效率與效果的同時，還要重點審計其對重要資產(chǎn)處置、基建工程建設、重大物資采購等重大經(jīng)濟事項的決策與實施結果，提出客觀評價，增強其責任心和責任感，提高其治企能力。組織部門應將離任審計結論作為考核任用干部的主要依據(jù)，并將審計情況寫進考察材料并進行任前公示。紀檢監(jiān)察部門要把審計結果作為干部率先垂范、廉潔自律的重要憑據(jù)納入廉政檔案管理。
(三)提高效率,確保離任審計工作的質(zhì)量
各部門應增強全局觀念和宏觀意識，加強協(xié)調(diào)配合，將離任審計引入干部管理與監(jiān)督之中。組織和紀檢部門也要監(jiān)督審計結果的執(zhí)行情況，對于審計中查出來的問題，其整改責任均應由現(xiàn)任主要負責人承擔，并作為對其考核升遷等的依據(jù)。審計方法上要大膽改進，對于管轄單位多,時間跨度長的離任審計,必須采取適當?shù)某闃訉徲嫼椭攸c審計。從賬戶入手,結合座談、走訪等賬外調(diào)查法,全面真實高效地拿出審計結果;推行“雙保證書”制度，即被審計單位或個人簽訂向組織提供真實資料保證書，審計人員簽定審計質(zhì)量責任保證書，以相互監(jiān)督和制約。為了降低風險保證審計質(zhì)量，也可以嘗試由多部門聯(lián)合參加的任中專項審計，這樣就有利于解決離任審計時間倉促、工作量大、突擊性痕跡突出的缺陷。離任審計還要充分利用內(nèi)審部門在日常審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題及收集到的資料和外部中介結構在內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷等問題，深挖管理層舞弊及管理層凌駕于內(nèi)控之上的行為。審計部門還應實行審計公示制度，促使審計人員履行程序，做到客觀公正、實事求是，同時與被審計領導存在利害關系的人員必須申請回避。
經(jīng)濟責任，一般是指作為國有企業(yè)、事業(yè)單位法定代表人，對本單位全部法人財產(chǎn)及其凈資產(chǎn)的保值、增值情況承擔的經(jīng)營責任及其他經(jīng)濟責任。主要包括：
（一）本單位全部法人財產(chǎn)及其凈資產(chǎn)的保值、增值；
（二）本單位業(yè)務經(jīng)營活動及與之相關的財務收支活動的合法性；
（三）資產(chǎn)、負債、損益的真實性；
（四）單位內(nèi)部管理制度的健全性、有效性；
（五）應承擔的其他經(jīng)濟責任。
經(jīng)濟責任審計，指對經(jīng)濟責任關系的主體之經(jīng)濟責任的履行情況所進行的監(jiān)督、鑒證和評價活動。
據(jù)此，經(jīng)濟責任審計主要目的在于鑒證、評價責任主體任職期間的工作業(yè)績和經(jīng)濟責任。如果是由真正獨立審計主體實施該項審計工作，就更能體現(xiàn)經(jīng)濟責任審計的本質(zhì)，發(fā)揮經(jīng)濟責任審計的作用，也便于經(jīng)濟責任審計工作的開展。但在現(xiàn)實中，我國經(jīng)濟責任審計的主體主要是國家審計和內(nèi)部審計，內(nèi)部審計的獨立性和強制性又是相對的。因此，亟待出臺具有可操作性的配套法規(guī)。主要有三方面的原因，分別為：
第一，從社會對內(nèi)部審計的認同程度，內(nèi)部審計遠遠未達到其應有的地位和權威性。比如：內(nèi)部審計職能不明確，內(nèi)部審計工作不到位，內(nèi)部審計容易受長官意志的影響，甚至遭到阻礙和干擾等等。如果有了全國統(tǒng)一、明確的配套法規(guī)，為內(nèi)部審計“對癥下藥”，那么內(nèi)部審計就有法可依；就可避免在審計程序、審計方法、審計內(nèi)容甚至審與不審等方面的隨意性；就可確保經(jīng)濟責任審計工作的客觀公正、審計結論的真實可靠。
第二，由于經(jīng)濟責任審計的特殊性，其查賬標準和評價標準有別于其他審計，對于考核指標如何設定（特別是考核責任主體如何處理當前利益與長遠發(fā)展關系等涉及后勁指標），如何評價責任主體在其任職期間的功與過，如何達到定量與定性的結合。如果沒有統(tǒng)一、可行的工作標準，那么在鑒證、評價上就存在一定的主觀性。
第三，盡管經(jīng)濟責任審計已成為考核責任主體的有效手段，但內(nèi)部審計由于缺少處理依據(jù)，對于涉及個人問題的處理，主要是向有關部門提出審計建議，而執(zhí)行起來力度是不夠的，使審計處理意見落實較難。
二、內(nèi)部審計與任期經(jīng)濟責任審計相輔相成
經(jīng)濟責任審計有任期經(jīng)濟責任審計和離任審計兩種方式。任期經(jīng)濟責任審計，是指對責任主體進行的階段性審計監(jiān)督和鑒證；離任審計，是指對離任者整個任職期間所承擔經(jīng)濟責任履行情況所進行的監(jiān)督、鑒證和總體評價。
現(xiàn)行的經(jīng)濟責任審計有關文件規(guī)定，對領導干部因任期屆滿、提拔、調(diào)動、免（辭）職及離（退）休等離開工作崗位前，應當對其進行離任審計，未經(jīng)審計不得離任；特殊情況先離任后審計的，未經(jīng)審計不得解除其任職期間的經(jīng)濟責任。但在實際工作中，很難堅持“先審計，后離任”的原則，往往是已離任，再審計，而且要求在較短的時間內(nèi)完成。所以，為了提高經(jīng)濟責任審計的工作效率，減輕下階段離任審計的“工作壓力”，使離任者放心，接任者安心，必須開展任期經(jīng)濟責任審計。
[作者簡介] 原署光，江蘇省廣播電視總臺審計部，中國注冊會計師、國際注冊內(nèi)部審計師、注冊造價工程師，碩士，江蘇 南京，210008
[中圖分類號] F239.47 [文獻標識碼] A [文章編號] 1007-7723（2013）01-0051-0002
隨著國家經(jīng)濟綜合實力的不斷增強，廣電行業(yè)的經(jīng)濟規(guī)模也在逐步壯大，尤其是近年來，以電視臺、電臺為主的整合以及企業(yè)化經(jīng)營戰(zhàn)略使得廣電實力越來越強，經(jīng)濟業(yè)務也越來越復雜。單純的離任審計的弊端也凸顯出來，加強任中審計已顯得不可或缺。
一、任中審計的對象
任中審計是在領導干部任職期間開展的審計，確定哪些領導作為被審計對象目前還沒有一個統(tǒng)一的標準。目前，江蘇廣播電視總臺開展任中審計的范圍基本上與離任審計相同，主要包括總臺下屬各單位、部門行政正職（或法人代表）、主要負責人（含主持工作的行政副職領導），每年都會根據(jù)總臺與各單位、各部門負責人簽訂的年度目標責任情況進行年度經(jīng)濟責任審計。這樣做的目的，一方面可保證任中審計涵蓋大多數(shù)的部門或單位，有利于與離任審計的銜接；另一方面可以減少審計力量不足的限制。
二、任中審計的內(nèi)容
眾所周知，離任審計的內(nèi)容是綜合的、多方面的，國有企事業(yè)單位離任審計的主要內(nèi)容包括：本單位、本部門的預算執(zhí)行、財政或財務收支的真實、合法和效益情況；重要投資項目的建設和管理情況；重要經(jīng)濟事項管理制度的建立和執(zhí)行情況；有關內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行情況；履行國有資產(chǎn)出資人經(jīng)濟管理和監(jiān)督職責情況；除此還包括遵守法律法規(guī)、貫徹執(zhí)行黨政方針政策、制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟決策情況、廉政廉潔等內(nèi)容。而任中審計受到人力、物力的限制不可能對離任審計所有的內(nèi)容進行審計。因此，江蘇廣播電視總臺在進行任中審計時更側重于被審計單位的實際情況和總臺的實際需要，更加側重于對經(jīng)營業(yè)績指標（包括收入指標、成本和費用指標、利潤指標）、內(nèi)部控制制度的建立健全情況、制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟決策情況等進行審計。
三、任中審計的評價標準和依據(jù)
任中審計融合了財務審計、法紀審計、績效審計、內(nèi)控審計、管理審計內(nèi)容的綜合審計的特點，目前還缺乏統(tǒng)一的審計評價依據(jù)。江蘇廣播電視總臺在進行經(jīng)營業(yè)績指標審計評價時主要依據(jù)年初與各經(jīng)濟責任單位或責任人簽訂的經(jīng)濟目標責任書和年初財務預算指標。之所以采用這些指標，一方面，它具有一定的科學性，該指標是總臺目標小組根據(jù)各部門、各單位往年實際經(jīng)營情況和目前現(xiàn)狀測算出來的；另一方面，它具有可接受性，各指標在年初均得到了各目標責任人的簽字確認。而內(nèi)部控制和重大經(jīng)濟決策情況則根據(jù)國家相關財務制度、內(nèi)部控制指引、企業(yè)管理制度等來進行評價。
四、任中審計結果的運用
任中審計是一種對領導干部經(jīng)濟責任的動態(tài)評價。單位人事部門可將審計結果報告存入干部考察檔案，作為對領導干部職務升降、免職、辭職等提出審查處理意見的重要參考依據(jù)?？梢园涯甓饶繕藢徲嫿Y果作為對部門領導干部年度經(jīng)濟獎勵的主要依據(jù)；對單位存在傾向性、苗頭性問題的，可以誡勉警示，及時提醒；對連續(xù)未完成目標責任的，問題較為突出的，可根據(jù)實際情況及時更換。同時對被審計單位的內(nèi)部控制和管理中存在問題提出管理建議，有利于各單位和部門及時完善內(nèi)部控制和經(jīng)營管理，以充分發(fā)揮內(nèi)部審計的服務職能。將各部門整改情況形成專報上報相關部門，整改結果也可以作為干部考察檔案的一部分。
五、任中審計與其他審計的結合
一個單位的審計資源是有限的，單純的經(jīng)濟責任審計會消耗大量的審計資源，將任中審計和其他審計相結合便可以解決這個問題。江蘇廣播電視總臺目前主要是將任中審計和年報審計、內(nèi)控審計、效益審計相結合，充分利用年報審計過程獲得的相關數(shù)據(jù)來進行經(jīng)濟責任評價，同時強調(diào)在審計時進行內(nèi)控的評價經(jīng)濟事項決策的評價重點審查評價單位內(nèi)部管理的控制制度是否健全有效，并對被審計單位今后完善內(nèi)部控制，確保經(jīng)濟事項合法運行起到最基本的保證作用。
六、任中審計存在的問題
任中審計存在協(xié)調(diào)難和取證難的問題。將任中審計作為各負責人年度經(jīng)濟獎懲的依據(jù)，任中審計結果將直接涉及干部切身經(jīng)濟利益，在審計實施過程中對一些問題的看法和處理，審計人員與審計對象會持不同的意見，審計對象甚至會有明顯的抵觸情緒，直接到上級部門“講客觀”、打“小報告”的情況時有出現(xiàn)。比如年度經(jīng)濟指標完成較好的單位，可能會隱藏部分收入，以防來年制定更高的經(jīng)濟目標或完不成指標；而沒有完成指標的單位則可能構造不真實的經(jīng)濟業(yè)務，通過相互開票確認收入、列支費用或通過第三方虛構業(yè)務，或請領導簽字審批調(diào)整目標責任等情況，影響了審計取證，增加了審計風險。任中目標考核也失去了原來的意義。
七、任中審計也要進行后續(xù)審計
后續(xù)審計是任中經(jīng)濟責任審計的一個重要階段。進行后續(xù)跟蹤審計主要是看“審計結果報告”中所提到的問題被審計單位是否糾正、整改的問題是否得到落實，所提出的防護性、建設性的建議是否被及時采納，審計建議和意見是否驗證符合實際。任中審計的后續(xù)審計一方面可通過對被審計單位的整改意見和整改措施進行監(jiān)督和評價，另一方面可通過下年審計時來檢驗上年的問題是否得到糾正。通過后續(xù)審計，維護了經(jīng)濟責任審計工作的嚴肅性，提高了任中經(jīng)濟責任審計工作的質(zhì)量和目的，并為今后的審計工作提供借鑒和參考。
八、任中審計和離任審計的協(xié)調(diào)
目前，江蘇廣播電視總臺開展的任中審計主要為年度經(jīng)濟責任審計和專項經(jīng)濟責任審計。雖然年度經(jīng)濟責任審計一年一審，但由于評價指標相對固定，而不能全面評價領導干部。而離任審計可以做到較為全面的評價領導干部，與之相結合應該能夠很好的做好領導干部經(jīng)濟責任審計。但在實施過程中，有的領導干部任期較長，比如江蘇廣播電視總臺干部基本上三年一聘，可以連任，這樣有的領導干部也許六年或者更長的時間才能進行離任經(jīng)濟責任審計全面評價，因此，對于較早任期的經(jīng)濟責任評價就較為困難，且不具有現(xiàn)實意義。筆者認為，可以在每三年任期屆滿時就進行一次全面的經(jīng)濟責任審計，這樣可以保證經(jīng)濟責任審計結果永遠具有新穎性和時效性，增加經(jīng)濟責任審計報告的利用價值。同時，在任中審計中更應關注企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展狀況和管理能力，為前三年的任期做一些多方位的管理分析，使相關負責人及時了解現(xiàn)狀，及時改進。
[參考文獻]
1、經(jīng)濟責任審計委派書的取得。內(nèi)部審計機構在進行離任審計之前，必須取得董事會或類似權力機構的書面授權之后或根據(jù)公司相關制度規(guī)定，才能開始實施審計工作。在實施離任經(jīng)濟責任審計之前，審計人員應該與委托人進行良好的溝通，在進行經(jīng)濟責任鑒定時，委托人的支持力度是非常關鍵的。
2、審計通知。在取得審計委派書之后，必須對被審計人與單位發(fā)出審計通知書。審計通知單的包括審計時間、審計范圍、被審計單位財務部門應作的準備工作，以及要求被審計人提供的材料，如離任述職報告等。
3、取得被審計單位主要部門的支持。與被審計單位主要部門進行溝通，有利于審計活動順利實施，對搜集到真實的信息資料，及時反映在審計過程中未覺察到的有很大的幫助。
二、審計工作實施
1、存量資產(chǎn)的核實。存量資產(chǎn)的核實是經(jīng)濟責任審計所關注的重點，其一，委托人需要對被審計人任期內(nèi)資產(chǎn)的安全性、增值性等進行核實；其二，離任人與接任人都要求對企業(yè)的存量資產(chǎn)進行審計核實，以劃清前后任的經(jīng)濟責任歸屬。因此，在實際審計工作中，審計人員應嚴格遵守謹慎原則。例如，對于資產(chǎn)報廢的認定，必須有親歷證據(jù)（如房屋毀棄現(xiàn)場等）或者有相關技術鑒定書，否則就不能確認。
2、真實負債情況的核實。對負債情況的核實，主要集中在被審計單位是否隱瞞情況，被審計人可能以隱瞞部分負債，以達到粉飾其任期業(yè)績的目的。
在核實負債情況的工作中，除了檢查未入賬合同或其他財務資料外，還可以與接任者進行溝通。作為接任者，最關心的問題之一就是未反映出來的負債情況。他從不同的渠道也許能得到一些相關信息，且接任者對審計工作的細化要求相對離任者要高得多，這些信息可為我們進行深入的審計調(diào)查提供線索。
3、潛在損益的核實。在實踐中發(fā)現(xiàn)，幾乎每一個都存在著未入賬的費用與收益。產(chǎn)生這種情況的原因有很多。從潛在費用方面來說，主要原因為：已支出但未及時入賬；損失已經(jīng)形成，但由于主觀或客觀原因而未入賬；已經(jīng)發(fā)生但相關部門認為不合理的費用等。從潛在收益方面來說，主要原因為：為了避稅等原因而考慮多列費用部分，比如多計折舊等；收益已經(jīng)實現(xiàn)，但由于票據(jù)等原因未入賬。
上述情況隨著經(jīng)營活動的繼續(xù)，在將來形成或部分形成費用或收益入賬。由于交、接雙方不同角度的要求，他們對此類事項處理的態(tài)度也不一樣，給審計人員在進行核實清理時造成困難。在核實潛在損益時，審計人員搜集到完整的資料后，可以先按照處理與原則，對會計報表進行調(diào)整，由于票據(jù)未到，不能入賬部分單獨列表進行說明，再與雙方征求意見，在掌握主動權的前提下協(xié)調(diào)雙方的意見。當不能達成一致時，可以從尊重客觀事實出發(fā)，向?qū)徲嬑腥苏髑笠庖?，達成共識后，進行確認。
三、根據(jù)審計結論進行責任審計評價
一、經(jīng)濟責任審計的含義
經(jīng)濟責任審計是指企事單位的法定代表人或經(jīng)營承包人在任期內(nèi)或承包期內(nèi)應負的經(jīng)濟責任的履行情況所進行的審計。其主要目的是分清經(jīng)濟責任人任職期間在本部門、本單位經(jīng)濟活動中應當負有的責任，為組織人事部門和紀檢監(jiān)察機關和其他有關部門考核使用干部或者兌現(xiàn)承包合同等提供參考依據(jù)。實踐證明，該項審計確實對管干部、正黨風、促廉政發(fā)揮了不可替代的作用。
二、經(jīng)濟責任審計存在問題
1.時效性差。離任審計關系到領導干部的任免調(diào)遷以及考核獎懲，特別對于“先免職、后審計、再安排”式的干部，離任審計結果是其政治生命中的一個重量級砝碼。其時效性差的主要原因：一是被審計單位提供的資料不完整。審計常遇到被審計單位審前清產(chǎn)核資、往來帳款的核對甚至離任者的述職報告都不能如實、完整地提供；二是個別單位不支持、不配合，離任審計缺乏必要的工作條件而難以開展；三是審計部門自身的業(yè)務素質(zhì)亟待提高，特別是縣級審計機關受經(jīng)費、水平等綜合因素的影響制約，延長了審計周期。
2.人員少，任務重。由于經(jīng)濟責任審計在完善干部監(jiān)督管理機制、促進加強廉政建設方面的作用越來越明顯，社會各界對該項審計也越來越重視，但同時，各級交辦給審計部門的經(jīng)濟責任審計項目也越來越多，使審計部門不堪重負。
3.質(zhì)量低、風險大。各地審計機關完成的審計項目質(zhì)量狀況不容樂觀。一是個別被審計單位處于小團體利益及局部利益考慮，向?qū)徲嫴块T提供虛假的財務會計資料；二是大中型企業(yè)經(jīng)濟責任審計風險更大。首先庫存的實際情況不容易搞清，審計部門很難對其家底進行實地盤點，只能依據(jù)被審計單位提供的清產(chǎn)核資結果進行抽查，抽查面掌握不好就可能出現(xiàn)質(zhì)量問題；其次企業(yè)庫存積壓物資、商品價格確認難；再者往來款項核對難，壞帳死帳不易確認。審計部門要到全國各地進行外調(diào)取證無論從人力、財力和物力方面看都不可能。
4.審計成果的運用不理想。經(jīng)濟責任審計作用發(fā)揮得如何，關鍵要看審計結果的利用。荷澤市審計局開展領導干部經(jīng)濟責任審計對審計結果的運用提出了“三不”的原則，即不經(jīng)審計，不得辦理離任手續(xù)；不經(jīng)審計，工商行政管理部門不得辦理法人變更登記手續(xù)；不經(jīng)審計，有關部門不得進行與經(jīng)濟指標完成情況有關的獎懲兌現(xiàn)。但從實情看，少有地區(qū)能堅持做到以上“三不”，因其涉及當?shù)爻Ｎ⒄闹С?，及紀檢、監(jiān)察、組織、人事、工商、經(jīng)委等部門的共同配合，哪一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題， “三不”就很難做到。而各地審計成果運用的不充分就會導致經(jīng)濟責任審計起不到應有的作用，久而久之，極易使經(jīng)濟責任審計流于形式。
5.離任、接任雙方關系協(xié)調(diào)困難。涉及離任經(jīng)濟責任審計的兩個主要人物，一個要離任，一個要接任，因而他們對于離任審計結果也十分關心，有時意見會出現(xiàn)分歧，甚至雙方意見相悖，關系極難協(xié)調(diào)。
6.審計界定、評價難。離任經(jīng)濟責任審計，要分清四個界限和兩個責任，即前任與后任的責任界限、直接責任與間接責任的界限、主觀因素與客觀因素的界限、工作失誤與故意違紀、損公肥私的界限，兩個責任為直接責任和主管責任。目前，上級審計機關尚沒有這方面的操作規(guī)范，審計部門很難準確把握、順利操作。
三、經(jīng)濟責任審計幾點建議
1.用足用活和健全完善相關的法律、法規(guī)及操作規(guī)范。首先，審計法、審計法實施條例明確規(guī)定了被審計單位拒絕、拖延及謊報財務會計資料應負的法律責任，審計機關要用足用活這些法律法規(guī)，對提供資料不完整、不真實的被審計單位堅決依法嚴懲；其次，國家審計署應爭取在全國范圍內(nèi)建立起適合市場經(jīng)濟發(fā)展的健全完善的經(jīng)濟責任審計法規(guī)體系；三者，上級審計機關要盡快建立經(jīng)濟責任審計操作規(guī)范，以規(guī)章制度的形式予以確認，全國共同執(zhí)行。
2.加強部門協(xié)調(diào)配合。建議各地建立組織、人事、紀檢、監(jiān)察、審計會議辦公室，定期或不定期協(xié)調(diào)與溝通，對經(jīng)濟責任審計出現(xiàn)的重大問題進行集體研究，對審計結果予以真正利用。
3.加強自身建設。一是爭取落實機構。要經(jīng)常向當?shù)攸h委、人大、政府匯報經(jīng)濟責任審計的相關問題，爭取領導的重視和支持，為全面開展經(jīng)濟責任審計打下堅實的基礎；二是爭取各部門、單位的支持與配合。審計部門不應“守株待兔”，而要主動出擊，多向相關部門溝通協(xié)調(diào)，爭取各部門、單位的支持和配合；三是建立高素質(zhì)的審計隊伍。各級審計機關要在組織廣大審計人員認真學習審計法律法規(guī)的基礎上，進一步搞好財政、金融、證券、稅收等相關知識的學習，造就一支既懂審計，又通經(jīng)營管理的復合型審計隊伍，從而促進經(jīng)濟責任審計工作的健康、快速、穩(wěn)定發(fā)展。
參考文獻：
[1] 劉家義，2011，“國家審計與國家治理”，在中國審計學會第三次理事上的講話
[2] 陳波，2005，“經(jīng)濟責任審計的若干基本理論問題”，《審計研究》第5期
一、引言
2015年11月中央兩辦印發(fā)《開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，標志著環(huán)境責任追究試點工作正式拉開帷幕。試點方案提出要對被審計領導干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任情況進行審計評價，界定領導干部應承擔的責任。方案還明確了未來幾年的策略：2015―2017年展開審計試點，2017年制定出臺領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定，2018年開始建立經(jīng)常性的審計制度。這表明，自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計在各地“生根”“發(fā)芽”直至壯大已經(jīng)有了行動時間表。
經(jīng)濟責任審計中一個核心的組成部分是審計評價，審計評價方法越科學，對領導干部的責任界定就越有根據(jù)。當前，盡管在各地自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計中探索出不少審計評價指標體系和技術方法，但總體上都處于探索階段，缺乏“標準統(tǒng)一、科學明確”的特征，不利于這項審計事業(yè)的發(fā)展。自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計要想成為經(jīng)常性審計制度，必須尋求一套兼具先進性與可操作性的審計評價策略和方法。
平衡計分卡（Careersmart Balanced Score Card），源自哈佛大學教授Robert Kaplan與諾朗頓研究院（Nolan Norton Institute）的執(zhí)行長David Norton于上世紀90年代所從事的一種績效評價體系，以使組織的策略能夠轉(zhuǎn)變?yōu)樾袆?。平衡計分卡的核心要求是從財務、客戶、?nèi)部運營、學習與成長四個角度來綜合評價組織或單位的行動過程和績效。應用平衡計分卡原理來指引評價系統(tǒng)構建，能夠避免單一的以財務量度為主的傳統(tǒng)績效評價模式，而且兼顧了近期與遠期及組織內(nèi)外部重要關系人的訴求。審計評價從本質(zhì)上看是審計者在審計基礎上，對被審計者履行受托經(jīng)濟責任結果的一種結論化的表達。自然資源從產(chǎn)權歸屬上看是一個國家公民共有并交由國家代管的資產(chǎn)，涉及關系人眾多，對自然資源資產(chǎn)受托經(jīng)濟責任的評價而言，尤為需要兼顧近期與遠期及包括社會公眾在內(nèi)眾多利害關系人的訴求，單一的以財務量度為主的評價方法難以達成評價目的。也就是說，此處審計評價利用平衡計分卡原理M行改進是可行的。
二、基于平衡計分卡原理改進自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計評價的框架設計
（一）四個維度與二個層次的評價模式
基于平衡計分卡原理，自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計評價從內(nèi)容結構上看，可以分成四個維度，即財務方面、客戶方面、內(nèi)部運營方面及學習與成長方面，詳見下頁圖所示。
上述四個維度總體上可劃分為自然資源資產(chǎn)管理的過程、結果兩個層次，其中財務方面、客戶方面主要屬于結果層次，即自然資源資產(chǎn)管理結果在財務及客戶層面得到的反映情況；內(nèi)部運營方面、學習與成長方面主要屬于過程層次，即自然資源資產(chǎn)管理過程受相關內(nèi)部控制這一重要變量影響情況，以及受專門人才培養(yǎng)這一重要變量影響情況。從審計評價基礎或證據(jù)來源看，既有被審計者能夠提供資料和情況，也有被審計者以外的組織或個人提供的資料和情況。從這四個維度的內(nèi)在關系上看，可理解為：從財務方面到客戶方面的評價體現(xiàn)出的是結果層次進一步延伸，從客戶方面再到內(nèi)部運營方面，直至學習與成長方面體現(xiàn)出的是過程層次的逐步深入評價，前期評價通常為進一步評價提供基礎，后續(xù)評價則有利于補充或修正前期評價結論。
（二）關于四個維度權重及各自評價指標的考慮
平衡計分卡技術應用的關鍵點在于合理設計這四個維度各自在評價體系中的權重，以及每一維度下具體評價指標（含可量化與不可量化指標）。
根據(jù)當前我國自然資源資產(chǎn)負債表編制技術初具雛形，以及管理績效審計日益廣泛開展的事實，中短期內(nèi)，財務方面、內(nèi)部運營方面的權重合計應占六成以上。而客戶方面受制于審計成本較高、資料可獲取性較難及公眾參與自然資源資產(chǎn)治理的意識有待培育的制約，另有學習與成長方面多是著眼未來期經(jīng)濟責任履行能力的判斷，則客戶、學習與成長這兩個方面的權重合計宜在四成以下。當然，各地在具體實施和運用時應充分結合本地區(qū)實際更科學合理考慮權重設計。
關于財務方面評價指標設計問題，學術界與實務界在財務方面的探索和積累是比較豐富的，比較有代表性的是提出“將各地普遍存在和關注的指標設為主指標，包括水質(zhì)、空氣狀況與農(nóng)地保有量，另結合各地實際設置副指標，包括水資源總量、森林覆蓋率、林木蓄積量、海洋水質(zhì)達標率、礦產(chǎn)資源可持續(xù)開采率。并按照層次分析法確定各類指標具體權重”（張宏亮，2015）。關于內(nèi)部運營方面評價指標設計問題，實務界主要從預算資金使用合規(guī)性、自然資源維護或環(huán)境治理相關資金投入產(chǎn)出水平角度設計指標來進行評價，相對來看，從客戶、學習與成長方面關注評價指標設計的較少。本文將從這四個維度下各自指標設計的基本思路、審計實施難點與應對策略角度來進行探討。
三、財務、內(nèi)部運營方面指標設計思路、難點與應對
（一）財務方面
財務方面評價指標設計重在揭查自然資源資產(chǎn)價值變化情況，包括實物量變化和價值量變化，并能夠指明其重要性，以便于審計追責所需數(shù)據(jù)基礎。
在審計實施中，遇到最大難點莫過于數(shù)據(jù)獲取困難?？紤]到自然資源資產(chǎn)負債表會計信息加工成本較高，建議中短期內(nèi)我國各級政府自然資源資產(chǎn)負債表的編制應統(tǒng)一交由各級環(huán)境保護部門編織，以保證確認、計量和列報標準統(tǒng)一性。在編制過程中，宜著力體現(xiàn)相關性與重要性的會計信息質(zhì)量要求，先期編制各門類簡易的實物量型的自然資源資產(chǎn)負債表，并通過附表來輔助說明會計期內(nèi)自然資源實物量消長變化情況。今后，隨著以反映實物量變化為主的自然資源資產(chǎn)負債表編制技術在各地日臻科學和完善，應逐步嘗試編制具有價值量變化特征的自然資源資產(chǎn)負債表。例如可對生長區(qū)域集中、且生長期在5年以上的天然林進行價值量評估，并納入報表反映。
（二）內(nèi)部運營方面
內(nèi)部運營方面評價指標設計重在揭查兩類問題：一類是財務指標顯示偏離標準或預期值，其原因可歸為內(nèi)部運營中的缺陷，如林地面積大量減少，系用地審批隨意性缺陷；另一類是財務指標雖然正常，但內(nèi)部運營已經(jīng)存在缺陷，只是尚未傳導到財務指標或未能在財務指標上得到反映，如水泥廠超標排放污水未得到有效遏制，而報表上反映的水質(zhì)指標仍然正常。
審計實施中，遇到最大難點莫過于后一類問題的揭查。對這一類問題，傳統(tǒng)的對于預算資金使用合規(guī)性審查，以及從自然資源維護或環(huán)境治理相關資金投入產(chǎn)出水平角度的指標審查，都難以奏效。一種可行方略是進行“PDCA循環(huán)”體檢缺陷評價，也即以被審計者任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)管理及相關環(huán)境治理工作項目的計劃為審查起點，檢查其執(zhí)行、執(zhí)行偏差識別與自我修復過程中存在的缺陷。在檢查過程中，還可以相關內(nèi)部控制規(guī)范、制度為標準，尋求發(fā)現(xiàn)控制缺陷。
四、客戶、學習和成長指標設計思路、難點與應對
可以預見，隨著我國自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟責任審計事業(yè)日益發(fā)展，對客戶、學習和成長方面的評價會逐步得到重視。當下應鼓勵對某些與民生關聯(lián)度較高的自然資源如飲用水資源，率先嘗試在客戶方面的審計評價，對關乎國家戰(zhàn)略意義的自然資源如稀有礦產(chǎn)資源，率先嘗試在學習和成長方面的審計評價。
（一）客戶方面
對客戶方面的評價指標設計重在評定客戶對被審計者管理績效的滿意度。滿意度大小應綜合當?shù)刈匀毁Y源管理所獲取的來自客戶的非常滿意件數(shù)、滿意件數(shù)、基本滿意件數(shù)和不滿意件數(shù)的情況，并結合不滿意事件的性質(zhì)和影響，來綜合評定該滿意度。
在審計實施中，容易遇到難點主要在于客戶群體構成設計及獲取客戶真實訴求方法設計。既然“自然資源資產(chǎn)權利人包括國家、集體和個人”（蔡春，2014），客戶構成就應包括國家、集體和個人三種成分。關于國家的訴求滿足程度，可從被審計者落實國家政策過程所收到通報、罰單或獎勵的結果情況來評價，關于集體和其他社會公眾的訴求滿足程度，可從微信公眾平臺、定期發(fā)放問卷反饋方式來評價，還可以客戶舉報或訴訟作為評價依據(jù)。還要通過著力培養(yǎng)社會公眾對自然資源保護與共管意識來促進客戶參與提出訴求。誠然，對客戶訴求滿足情況的重視將大大增加審計成本，且其評價結論不可避免存在一定范圍的“內(nèi)部沖突”（不同客戶訴求觀點不一致），這些都需要審計者合理規(guī)劃審計程序，并結合其他方面審計評價結果合理應用好專業(yè)判斷來解決?？梢钥隙ǖ氖?，自然資源資產(chǎn)損失或管理失責，無論其隱藏的時間有多久，最后終將在強大的客戶積極主張訴求的氛圍里得到揭示和批判。
（二）學習和成長方面
對學習和成長方面的評價指標設計重在評定被審計者面向未來自然資源資產(chǎn)管理需要的適應能力和創(chuàng)新能力。這一能力評價應綜合被審計者自然資源資產(chǎn)管理過程中展現(xiàn)的價值觀、知識水平、能力水平和美譽度變化情況。
審計實施中，容易遇到的難點主要是對于人的內(nèi)在價值觀、知識水平、能力水平缺乏有力度的衡量指標。一種可行辦法是從被審計者下屬部門、機構設置的健全性、運行的有效性等角度來評價，以及自然資源會計核算人才及其他管理人才配備和培育情況來評價，或是自然資源資產(chǎn)管理過程中展現(xiàn)出來的管理能力提升情況來評價。更為可靠辦法是將引進社會中介機構參與學習和成長方面的評價，構建自然資源資產(chǎn)管理能力和美譽度評級機制。例如可預設AAA、AA、A、B、C等級別，由社會中介組織定期對各地自然資源資產(chǎn)管理學習能力和成長能力進行評級。審計者只需要對比被審計者任期內(nèi)各個會計年度評級消長變化情況來提出計整改建議。J
參考文獻：
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