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時間：2023-08-30 09:16:07
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一、充分認識開展稅收政策執(zhí)行情況反饋報告工作的重要意義
建立稅收政策執(zhí)行情況反饋機制是貫徹落實國務(wù)院全面推進依法行政的要求。《綱要》強調(diào)，全面推進依法行政，要“建立健全決策跟蹤反饋和責任追究制度，行政機關(guān)應(yīng)當確定機構(gòu)和人員，定期對決策的執(zhí)行情況進行跟蹤與反饋，并適時調(diào)整和完善有關(guān)決策”。作為稅收政策調(diào)整完善的重要環(huán)節(jié)，反饋報告工作在深入推進依法治稅、依法行政過程中，起著基礎(chǔ)性作用。
建立稅收政策執(zhí)行情況反饋機制是促進稅收政策和管理科學化、精細化，提高稅收決策民主化的制度保障。建立稅收政策反饋機制，有利于把握稅制運行和稅收政策執(zhí)行的狀況，及時反映稅收執(zhí)法過程中暴露出來的突出和重大稅收政策問題，準確細致把握宏觀經(jīng)濟對稅收提出的客觀要求，為國家改革稅收制度、完善稅收政策提供合理建議，從而促進稅制改革與時俱進，增強稅收政策的科學性、合理性和可操作性。
二、認真落實稅收政策執(zhí)行情況反饋報告工作的各項任務(wù)要求
各地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當本著積極負責的態(tài)度，采取理論聯(lián)系實際的方法，堅持求真務(wù)實的工作原則，及時反饋報告稅收政策執(zhí)行過程中存在的各種問題。
反饋報告工作應(yīng)當著眼于稅收政策與經(jīng)濟發(fā)展的大局，立足于稅收政策執(zhí)行的具體實踐，努力做到宏觀與微觀相結(jié)合、理論與實踐相結(jié)合，深度調(diào)研與廣泛了解相結(jié)合，定性分析與定量分析相結(jié)合。
反饋報告工作應(yīng)當選擇現(xiàn)行稅收政策在合法性、合理性、可操作性等方面存在的普遍性和重要問題進行調(diào)查研究并反饋報告。對新出臺政策的執(zhí)行情況，以及時效性強的問題，要隨時發(fā)現(xiàn)、隨時報告，增強反饋機制的及時性。對涉及到稅制改革方向決策或?qū)ι鐣?jīng)濟發(fā)展有重要影響的稅收問題，應(yīng)當組織專題調(diào)研，提高對策建議的可行性，保證反饋報告的質(zhì)量。
為提高反饋報告工作質(zhì)量，使問題分析深入有據(jù)，各地稅務(wù)機關(guān)要抓好基礎(chǔ)管理、強化制度建設(shè)，充分運用稅收信息化手段，完善數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析功能，掌握每項稅收政策，特別是稅收優(yōu)惠政策在實施過程中帶來的稅收變化和經(jīng)濟社會影響。
三、精心做好稅收政策執(zhí)行情況反饋報告工作的組織落實
開展稅收政策執(zhí)行情況反饋報告工作是一項全局性、綜合性工作，各地稅務(wù)機關(guān)要切實加強組織領(lǐng)導，采取各種積極有效措施，把反饋報告工作落到實處。
一是要加強領(lǐng)導，統(tǒng)籌兼顧。反饋報告工作涉及業(yè)務(wù)部門多，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)任務(wù)重，為保證反饋報告工作順利實施，各省稅務(wù)機關(guān)可成立由局領(lǐng)導牽頭負責、多部門參加的反饋報告工作領(lǐng)導小組，加強對反饋報告工作的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。
二是要明確職責，分工協(xié)作。反饋報告工作是一項全局性工作，綜合性強，各地稅務(wù)機關(guān)政策法規(guī)部門作為稅政管理的綜合部門，牽頭負責反饋報告工作的組織實施。
法規(guī)部門要牽頭匯總、整理從各種途徑搜集到的稅收政策問題，及時進行反饋上報，必要時應(yīng)組織協(xié)調(diào)相關(guān)部門人員，深入基層進行調(diào)研。對單個稅種稅收政策問題，法規(guī)部門要依靠專業(yè)部門優(yōu)勢，發(fā)揮專業(yè)部門積極性，合力做好反饋報告工作。
一、當前我國民營企業(yè)稅收政策現(xiàn)狀分析
（一）對民營企業(yè)與稅收政策的界定
對于民營企業(yè)的準確定義，目前學界并沒有統(tǒng)一的說法。一般意義上，民營企業(yè)是從企業(yè)性質(zhì)的性質(zhì)來劃分企業(yè)類型，即相對于國有性質(zhì)而言的。因此，民營企業(yè)可以指除“國有獨資”、“國有控股”外的所有企業(yè)。為保持前后一致，本文將民營企業(yè)的界定為私營企業(yè)與個體經(jīng)營企業(yè)，相關(guān)數(shù)據(jù)選取也以此作為標準。稅收政策是政府財政政策的一種，指政府為了實現(xiàn)特定的政策目標，運用稅收手段調(diào)控宏觀經(jīng)濟的方式。稅收政策也是稅收制度的一種，也體現(xiàn)在稅制要素的不同規(guī)定，但具有臨時性、靈活性等特點。在規(guī)范的稅收制度下，國家為了促進民營企業(yè)的發(fā)展，往往在一般的稅制規(guī)定內(nèi)，做出一定的調(diào)整，如縮小課稅范圍，降低稅率，延遲稅款征收等，以降低民營企業(yè)的稅收負擔。
（二）民營企業(yè)稅收政策的現(xiàn)狀
本文從一般性稅收政策和稅收優(yōu)惠政策兩個方面分析陳述民營企業(yè)所得稅稅收政策的現(xiàn)狀。從一般性稅收政策來看，個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)以外的民營企業(yè)按照25%的稅率，對來源于中國境內(nèi)外所有扣除一定的費用后納稅。個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)以及個體工商戶按照個人所得稅的生產(chǎn)、經(jīng)營所得納稅，稅率是5%――35%的五級超額累進稅率。從稅收優(yōu)惠政策來看，一是對小微企業(yè)實施稅收優(yōu)惠――對于符合規(guī)定的小微企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率按20%征收。而且，自2014年1月1日至2016年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額不超過10萬元的小微企業(yè)，按其所得的50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。二是，促進民營企業(yè)融資的稅收政策。民營中小企業(yè)對于投資的吸引力不夠，我國政府為了緩解民營企業(yè)融資困難的問題，出臺政策鼓勵投資企業(yè)對于特定民營企業(yè)的投資。
二、國外扶持民營企業(yè)的稅收政策
西方國家促進民用企業(yè)發(fā)展的稅收政策有很多，其中具有代表性的主要有美國和德國的稅收政策：
（一）美國扶持民營企業(yè)的相關(guān)政策
美國陸續(xù)頒布實施了《小企業(yè)投資法》、《納稅人免稅法》、《經(jīng)濟復興稅法》等。首先，允許符合條件的中小企業(yè)選擇按個稅納稅方式繳納所得稅，避免重復征稅；其次，在企業(yè)投資方面，允許企業(yè)使用加速折扣，加速民營企業(yè)資本周轉(zhuǎn)速度；最后，利用稅收政策鼓勵企業(yè)進行科技創(chuàng)新。
（二）德國扶持民營企業(yè)的相關(guān)政策
德國扶持民營企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策很全面，深入到了企業(yè)發(fā)展的各個方面。首先，為促進民營企業(yè)的發(fā)展，德國給以其所得稅低稅率的優(yōu)惠政策；其次，在鼓勵企業(yè)投資上，德國政府對符合條件的民營企業(yè)投資于機器設(shè)備的部分給予附加折舊的優(yōu)惠；最后，德國政府對特定地區(qū)的企業(yè)給予5年內(nèi)免除特定稅費的稅收政策扶持。
（三）國外民營企業(yè)稅收政策的啟示
一是，政策目標明確。國外政府都對民營企業(yè)在本國經(jīng)濟中的重要地位有著充分的理解和認識，制定的促進民營企業(yè)發(fā)展的相關(guān)稅收政策目標明確，特定的稅收政策對應(yīng)民營企業(yè)發(fā)展中的特定問題。為了切實保障民營企業(yè)的合法權(quán)益，將促進民營企業(yè)發(fā)展的稅收政策通過立法確定下來，將民營企業(yè)的扶持政策法制化。
二是， 分類實行稅收優(yōu)惠。各國對民營企業(yè)的稅收政策并非完全相同，對于不同類型的民營企業(yè)有不同的稅收優(yōu)惠。各國政府稅收優(yōu)惠政策對于技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)都給予了區(qū)別一般企業(yè)的所得稅優(yōu)惠。此外，對于落后地區(qū)的民營企業(yè)，政府也設(shè)立了特定稅收政策給予稅收優(yōu)惠，如德國政府對在落后地區(qū)新建立的企業(yè)，給予5年內(nèi)免征營業(yè)稅的稅收扶持。
三是，多種方式并存。各國采取了多種稅收優(yōu)惠方式一同來扶持民營企業(yè)的發(fā)展。例如：美國的稅收優(yōu)惠政策中，既有對小規(guī)模企業(yè)的稅率優(yōu)惠，又有鼓勵投資的加速折扣優(yōu)惠，還有對投資收益的減免稅。
三、促進民營企業(yè)發(fā)展的稅收政策的改進思路
企業(yè)捐贈的動機是國外學者研究企業(yè)慈善捐贈稅收政策效應(yīng)的邏輯起點，這種動機可分為兩種：一是通過企業(yè)捐贈來實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化目標；二是經(jīng)理人通過企業(yè)慈善捐贈來實現(xiàn)自身效用最大化目標。根據(jù)企業(yè)慈善捐贈的動機，國外學者構(gòu)建了企業(yè)慈善捐贈的“利潤最大化”和“經(jīng)理人效用最大化”兩種理論模型，從兩個不同的角度來解釋稅收對企業(yè)慈善捐贈的影響。理論上，稅收對企業(yè)慈善捐贈的影響，主要通過企業(yè)利潤和企業(yè)捐贈價格來實現(xiàn)（Schwartz，1968）［1］。為了方便研究，學者們通常假定企業(yè)慈善捐贈在稅前全額扣除，即企業(yè)慈善捐贈價格為1-t（t為企業(yè)所得稅率），在此基礎(chǔ)上重點考察稅率變動對企業(yè)慈善捐贈的影響，進而分析企業(yè)慈善捐贈稅收政策的經(jīng)濟效應(yīng)。其中，Clotfelter（1985）［2］和Navarro（1988）［3］的研究最具代表性。
（一）企業(yè)慈善捐贈的利潤最大化理論模型利潤最大化是公司最根本的目標之一，因此，研究企業(yè)慈善捐贈利潤最大化理論的學者們主要從捐贈對企業(yè)收入和成本的影響入手，來考察企業(yè)慈善捐贈稅收政策的效應(yīng)。1.利潤最大化模型的理論淵源對于一個追求利潤最大化的企業(yè)而言，進行捐贈可能的理由是增進收入和降低成本（Clotfelter，1985）［2］。關(guān)于增進收入，Andrews［4］于1952年在總結(jié)前人的觀點時提到“企業(yè)捐贈的好處是可以樹立良好形象，擴大產(chǎn)品的宣傳和影響，增強產(chǎn)品的公眾認可度”；關(guān)于降低成本，Schwartz（1968）［1］論證到，企業(yè)慈善捐贈可以改善社區(qū)環(huán)境、降低人員成本或研發(fā)成本。而Johnson（1966）［5］則認為完全競爭或完全壟斷企業(yè)從捐贈中幾乎得不到什么好處，他實際上在暗指壟斷競爭企業(yè)為增加企業(yè)利潤應(yīng)捐贈更多。上述學者從不同的角度分析了企業(yè)慈善捐贈的作用。然而，考慮到稅收對企業(yè)慈善捐贈行為的影響，學者們需要建立完整的企業(yè)慈善捐贈利潤最大化理論模型，來解釋企業(yè)慈善捐贈的稅收政策效應(yīng)。2.利潤最大化理論模型的構(gòu)建與發(fā)展Clotfelter（1985）［2］較早構(gòu)建了企業(yè)慈善捐贈的利潤最大化理論模型。根據(jù)廠商利潤最大化理論，他通過對企業(yè)慈善捐贈的一期模型研究后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)所得稅率對企業(yè)的最優(yōu)捐贈額沒有影響。同時，為了考察利潤最大化目標下企業(yè)慈善捐贈的長期效應(yīng)，Clotfelter［2］還構(gòu)建了企業(yè)慈善捐贈的兩期模型，研究結(jié)果表明：企業(yè)所得稅率變動只影響了捐贈在各期的分布，而對企業(yè)捐贈總量沒有影響；利潤最大化的捐贈決策取決于各期企業(yè)稅率的大小，稅收政策對企業(yè)捐贈只具有短期效應(yīng)。Navarro（1988）［3］將“其他企業(yè)的捐贈支出”和“政府支出”等更多因素納入企業(yè)慈善捐贈利潤最大化的一期模型中，得出了與Clotfelter（1985）［2］相同的結(jié)論，即企業(yè)所得稅率對企業(yè)捐贈量沒有影響。相比Clotfelter（1985）［2］的利潤最大化模型，Navarro（1988）［3］更側(cè)重通過稅收對企業(yè)捐贈的影響來說明企業(yè)捐贈的動機，而Clotfelter（1985）［2］則重點考察稅收政策對企業(yè)捐贈的影響。就模型本身而言，Navarro（1988）［3］的模型考慮的因素更全面，對企業(yè)的捐贈行為更具解釋力。后來，支持企業(yè)慈善捐贈利潤最大化理論的學者均延續(xù)了以上兩位學者的研究思路，得出較為一致的結(jié)論，即稅收對企業(yè)慈善捐贈量沒有影響。
（二）企業(yè)慈善捐贈的經(jīng)理人效用最大化理論模型效用最大化理論是企業(yè)慈善捐贈行為的另一種解釋。企業(yè)慈善捐贈效用最大化模型分析了經(jīng)理人或股東為追求自身效用最大化目標而發(fā)生的捐贈行為。在效用最大化模型中，企業(yè)慈善捐贈被看成一種正常商品，學者們通過研究稅收對企業(yè)捐贈價格和利潤的影響來分析企業(yè)慈善捐贈的變動情況。由于股東捐贈是個人捐贈的問題，本文重點對經(jīng)理人效用最大化理論模型進行綜述。1.經(jīng)理人效用最大化模型的理論淵源企業(yè)慈善捐贈經(jīng)理人效用最大化模型由Williamson（1964）［6］的經(jīng)理人自模型發(fā)展而來。根據(jù)Williamson的研究，在兩權(quán)分立的現(xiàn)代企業(yè)制度下，經(jīng)理人為實現(xiàn)自身效用最大化，可能將可自由支配利潤用于購買豪華辦公用品、雇用過量員工、企業(yè)捐贈等方面，從而逃避實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的責任。企業(yè)經(jīng)理人通過企業(yè)慈善捐贈可以提高自身社會名望，或滿足自己的利他心理，因此，他指出企業(yè)捐贈是實現(xiàn)經(jīng)理人效用的途徑之一，可以進入經(jīng)理人的效用函數(shù)。雖然Williamson的主要貢獻是在新制度經(jīng)濟學領(lǐng)域，并未專門就稅收對企業(yè)捐贈行為的影響進行研究，但他的企業(yè)經(jīng)理人行為理論為學者們分析和構(gòu)建經(jīng)理人效用最大化捐贈模型提供了思路?；谒睦碚?，Nelson（1970）［7］認為，經(jīng)理人可以憑借所具有的信息優(yōu)勢，誘導股東做出符合自身偏好的捐贈決策來滿足自身效用需求。Goldberg（1970）［8］則論證了企業(yè)捐贈是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)理人效用的途徑之一。2.經(jīng)理人效用最大化理論模型的構(gòu)建與發(fā)展Clotfelter（1985）［2］根據(jù)前人的研究，假定企業(yè)捐贈與稅后利潤是經(jīng)理人效用函數(shù)中的兩種商品，將捐贈支出引入到企業(yè)經(jīng)理人效用函數(shù)中，第一次正式構(gòu)建了企業(yè)慈善捐贈的經(jīng)理人效用最大化理論模型，專門分析稅收對企業(yè)捐贈行為的經(jīng)濟效應(yīng)。研究結(jié)果表明，當企業(yè)經(jīng)理人有捐贈偏好時，稅收對企業(yè)捐贈的影響顯著，稅率與企業(yè)捐贈同向變動，企業(yè)所得稅率上升會導致企業(yè)捐贈增加；當經(jīng)理人沒有從慈善捐贈中得到任何效用時（這種情況是利潤最大化的簡化形式），稅收對企業(yè)捐贈行為不產(chǎn)生影響。據(jù)此，Clotfelter［2］推斷，稅收對企業(yè)慈善捐贈具有持久效應(yīng)。有別于之前的經(jīng)理人效用最大化理論，Navarro（1988）［3］第一次將利潤最大化動機問題和經(jīng)理人自問題作為互補關(guān)系進行研究。他認為，經(jīng)理人通過企業(yè)捐贈來實現(xiàn)自身效用最大化的行為將會受到可自由支配利潤的約束，在一定的捐贈水平上，企業(yè)捐贈水平與利潤最大化目標一致，超過了這一水平的捐贈則是經(jīng)理人增進自身效用的一種方式，但經(jīng)理人并不能無限量偏移利潤最大化目標下的最優(yōu)捐贈支出，捐贈總量的大小要受到可自由支配利潤的限制，即經(jīng)理人超過利潤最大化水平的捐贈量要受到企業(yè)總利潤與股東要求的最小利潤之差額的約束。與傳統(tǒng)的經(jīng)理人效用最大化理論（Williamson，1964［6］；Clotfelter，1985［2］）不同，Navarro（1988）［3］認為可自由支配利潤只是實現(xiàn)經(jīng)理人效用的預算約束，不會直接影響經(jīng)理人的效用。有鑒于此，Navarro（1988）［3］對Clotfelter（1985）［2］的模型進行了兩方面的擴展：（1）在經(jīng)理人效用函數(shù)中增加“其他消費品”，得到與傳統(tǒng)經(jīng)理人效用最大化模型相同的結(jié)論，即稅率與企業(yè)慈善捐贈同向變動；（2）在經(jīng)理人效用函數(shù)中僅考慮“慈善捐贈”和“其他消費品”兩個變量，得出了與傳統(tǒng)模型相反的結(jié)論——稅率與企業(yè)慈善捐贈反向變動，企業(yè)捐贈隨著稅率減少而增加。Navarro（1988）［3］的論證結(jié)果表明，目標效用函數(shù)不同，稅率對企業(yè)捐贈的影響呈正、反兩個不同的方向。由此我們可以看出，Navarro（1988）［3］的企業(yè)經(jīng)理人效用最大化模型對企業(yè)慈善捐贈行為的描述更具一般性。他將企業(yè)利潤排除在效用函數(shù)之外只是對模型表達形式的微小改動，但卻使得這一模型與傳統(tǒng)的經(jīng)理人效用最大化理論模型有了本質(zhì)的區(qū)別。因為可自由支配利潤只是企業(yè)經(jīng)理人用于偏好支出的預算約束，而非實現(xiàn)效用的商品本身，理性的經(jīng)理人會花光所有可自由支配利潤以實現(xiàn)自身效用最大化。他的研究充實了稅收對企業(yè)慈善捐贈影響的理論解釋。
（三）近期的理論研究Boatsman和Gupta（1996）［9］指出稅率對企業(yè)捐贈的影響有三種情況：（1）在利潤最大化點上，稅率變動不影響企業(yè)捐贈總量，只影響利潤水平；（2）超過了利潤最大化水平的捐贈，如果股東對企業(yè)最小利潤水平?jīng)]有約束，稅率與企業(yè)捐贈同向變動；（3）如果股東對企業(yè)最小利潤具有強制約束，稅率與企業(yè)捐贈反向變動。Carroll和Joulfaian（2005）［10］研究了捐贈給股東帶來效用和不帶來效用時稅率對企業(yè)捐贈的影響，理論推導的結(jié)果是利潤最大化動機下，稅率不影響捐贈，捐贈和廣告支出的效果類似；當捐贈給股東帶來效用的情況下，理論模型推導不能確定稅率變動對企業(yè)慈善捐贈的影響方向。Husted和Salazar（2006）［11］運用邊際分析的方法，通過對具體案例的研究發(fā)現(xiàn)，既考慮利潤目標又兼顧社會目標的企業(yè)戰(zhàn)略捐贈模式優(yōu)于企業(yè)自利型捐贈或利他型捐贈模式。該結(jié)論為我們進一步研究特定稅法條件下實現(xiàn)企業(yè)多元捐贈目標的最優(yōu)化選擇提供了參考。
二、企業(yè)慈善捐贈稅收政策效應(yīng)的實證研究
企業(yè)慈善捐贈稅收政策效應(yīng)的實證研究主要經(jīng)歷了兩個階段：早期的研究主要是對線性或?qū)?shù)模型和加總時間序列數(shù)據(jù)的應(yīng)用；近期的研究主要是以微觀企業(yè)主體為觀測對象的橫截面數(shù)據(jù)和面板數(shù)據(jù)的分析。
（一）早期的實證研究Schwartz（1968）［1］采用1936年到1961年的企業(yè)加總時間序列數(shù)據(jù)線性回歸模型，將平均捐贈額作為被解釋變量，以平均稅率為基礎(chǔ)計算的企業(yè)慈善捐贈價格、稅后收入和其他相關(guān)變量最為解釋變量。研究結(jié)果顯示，企業(yè)捐贈的價格彈性區(qū)間為（-1.06，-2.0），收入彈性區(qū)間為（0.53，1.34）。這一實證研究結(jié)論表明企業(yè)慈善捐贈與捐贈價格負相關(guān)，與稅率正向變動，與收入正相關(guān)，該研究結(jié)果并沒有支持“企業(yè)利潤最大化”假設(shè)，他認為企業(yè)捐贈還存在其他目的。Schwartz（1968）［1］的研究范式一直延續(xù)了近20年。Nelson（1970）［7］、Levy和Shatto（1978）［12］、Bennett和Johnson（1980）［13］、McElroy和Siegfried（1985）［14］、Clotfel?ter（1985）［2］等學者均采用了與Schwartz（1968）［1］類似的研究方法，利用加總數(shù)據(jù)分析稅收與企業(yè)慈善捐贈之間的關(guān)系，研究結(jié)論均表明稅率與企業(yè)慈善捐贈同向變動。但是，由于數(shù)據(jù)區(qū)間的選擇、計量模型設(shè)定和估計方法以及稅率形式的不同，學者們測算出的企業(yè)捐贈價格彈性區(qū)間和收入彈性區(qū)間并不相同。例如，Nelson（1970）［7］采用邊際稅率計算企業(yè)捐贈的價格，對1936年到1963年的企業(yè)加總時間序列數(shù)據(jù)對數(shù)線性模型進行分析，得出企業(yè)的捐贈價格彈性區(qū)間為（-1.03，-1.18），收入彈性區(qū)間為（1.05，1.43）；而Clotfelter（1985）［2］同樣采用邊際稅率，對1936年到1980年的企業(yè)加總時間序列數(shù)據(jù)對數(shù)模型進行分析，得出企業(yè)捐贈的價格彈性區(qū)間為（-0.16，-0.4），收入彈性區(qū)間為（0.11，0.57）。另外，Clotfelter（1985）［2］對按行業(yè)分組的混合數(shù)據(jù)模型進行分析，得出的價格彈性區(qū)間為（-0.2，-1.81），收入彈性區(qū)間為（0.59，1.14）。
（二）近期的實證研究加總數(shù)據(jù)帶來問題是宏觀估計與微觀估計的不一致，Navarro（1988）［3］對此問題進行了改進。他首次采用了具體的公司數(shù)據(jù)，根據(jù)美國文科理事會對1976年到1982年間249家企業(yè)的調(diào)查數(shù)據(jù)，對混合橫截面數(shù)據(jù)模型進行分析，得出以下結(jié)論：企業(yè)捐贈有很強的利潤最大化動機，而經(jīng)理人追求自身效用最大化的動機不明顯；企業(yè)捐贈和企業(yè)所得稅率之間的相關(guān)性很小。Navarro首次采用具體的企業(yè)數(shù)據(jù)分析企業(yè)捐贈行為，克服了宏觀加總數(shù)據(jù)的缺陷，開創(chuàng)了利用微觀企業(yè)數(shù)據(jù)分析捐贈問題的研究模式。Boatsman和Gupta（1996）［9］采用1984年到1988年間212家企業(yè)的面板數(shù)據(jù)，克服了時間序列與橫截面數(shù)據(jù)的局限性，且由于選取數(shù)據(jù)的年度跨越了美國兩次稅制改革，因而可以考察同一公司的捐贈對稅率變動的反應(yīng)情況。他們分別對簡單的混合橫截面數(shù)據(jù)模型、隨機效應(yīng)模型和固定效應(yīng)模型進行了估計，研究結(jié)果表明，稅率和捐贈負相關(guān)，這意味著稅率降低，企業(yè)慈善捐贈增加，這與Schwartz（1968）［1］等人的結(jié)論完全相反。Carroll和Joulfaian（2005）［10］首次將樣本企業(yè)擴充到了繳納個人所得稅的小公司，通過對26634家企業(yè)的數(shù)據(jù)分析，從股東層面對企業(yè)慈善捐贈進行研究，得出企業(yè)捐贈與捐贈價格反向變動、與收入和廣告同向變動的結(jié)論。他們的研究結(jié)果表明企業(yè)慈善捐贈對捐贈價格敏感，利潤最大化模型不能完全解釋企業(yè)的捐贈行為。
三、簡要評述
由于企業(yè)慈善捐贈動機的多元性，單一的理論很難詮釋現(xiàn)實中所有的企業(yè)捐贈現(xiàn)象。因此，國外學者從不同的角度對企業(yè)慈善捐贈行為進行解釋，在此基礎(chǔ)上考察稅收對企業(yè)捐贈的激勵效應(yīng)。目前，學界并未形成成熟、一致的觀點。企業(yè)慈善捐贈課稅的研究依然需要進一步擴展，從而解釋現(xiàn)實中復雜的企業(yè)捐贈現(xiàn)象。
（一）現(xiàn)有理論研究的成果及局限企業(yè)慈善捐贈的利潤最大化理論，重點考察了捐贈對企業(yè)核心目標的影響，目前已形成的較為一致的結(jié)論是：在企業(yè)慈善捐贈可以全額抵扣的前提下，稅收并不能影響企業(yè)捐贈行為，這能合理解釋企業(yè)捐贈的大多數(shù)行為。原因在于，無論政府和社會對慈善捐贈評價有多高，企業(yè)首先只有盈利了，才有慈善捐贈的經(jīng)濟基礎(chǔ)，也才能履行相應(yīng)的社會責任。但是，企業(yè)慈善捐贈的利潤最大化理論忽視了企業(yè)捐贈動機的多元化，推導出稅收不影響企業(yè)捐贈的結(jié)論與大多數(shù)實證檢驗的結(jié)果不相符。另外，企業(yè)捐贈只有利潤最大化的動機也不能解釋現(xiàn)實中有的企業(yè)虧損還要捐贈的現(xiàn)象，由此得出的政策建議可能是片面的。企業(yè)慈善捐贈的經(jīng)理人效用最大化理論，在某種程度上彌補了利潤最大化理論的不足，解釋了現(xiàn)實中稅收促進企業(yè)捐贈的現(xiàn)象。而且，經(jīng)理人效用最大化理論考慮了企業(yè)經(jīng)理人捐贈時所受到的企業(yè)利潤約束，能更好地解釋稅收對企業(yè)慈善捐贈的影響。但是，現(xiàn)有的經(jīng)理人效用最大化理論研究，均是建立在靜態(tài)分析的基礎(chǔ)上，難于解釋稅收對企業(yè)捐贈的長期影響。盡管Clotfelter（1985）［2］認為稅收對企業(yè)慈善捐贈的影響具有持久效應(yīng)，但企業(yè)慈善捐贈的經(jīng)理人效用最大化模型在本質(zhì)上反映的是經(jīng)理人受企業(yè)利潤約束的個人捐贈，按照個人捐贈的相關(guān)理論，大量的研究表明稅收對個人捐贈的長期影響和短期影響是不一致的（Randolph，1995［15］；Auten等，2002［16］）。那么，企業(yè)慈善捐贈對稅收政策的短期反應(yīng)和長期反應(yīng)是否一致？現(xiàn)有理論無法完全解釋這個問題。另外，建立在企業(yè)慈善捐贈全額扣除假設(shè)下的研究，并不能解釋限額扣除條件下企業(yè)經(jīng)理人或股東對企業(yè)稅收政策變動的反應(yīng)。盡管兩種理論有待完善，但它們?yōu)榕袛嗥髽I(yè)捐贈的動機、估計稅收對企業(yè)慈善捐贈的影響提供了理論依據(jù)，也為實證研究企業(yè)捐贈行為對稅收政策和商業(yè)周期的敏感度提供了有用的信息。
（二）現(xiàn)有實證研究的成果及局限基于“利潤最大化”和“效用最大化”的分析框架，國外學者做了大量的實證研究，考察稅收對企業(yè)慈善捐贈的影響，使得企業(yè)慈善捐贈稅收政策效應(yīng)逐漸成為公共經(jīng)濟學研究的一個重要的領(lǐng)域，相關(guān)研究也不斷豐富和深化?？偟膩碚f，企業(yè)捐贈所得稅政策效應(yīng)的研究進展主要以數(shù)據(jù)類型和所采用的估計方法為主線，其中，數(shù)據(jù)類型實現(xiàn)了由加總的時間序列數(shù)據(jù)到公司具體調(diào)查數(shù)據(jù)的應(yīng)用，估計方法也不斷發(fā)展，實現(xiàn)了由簡單的線性模型或?qū)?shù)模型發(fā)展為基于混合橫截面數(shù)據(jù)模型、隨機效應(yīng)模型和固定效應(yīng)模型的研究；由于前提假設(shè)、變量選擇、數(shù)據(jù)構(gòu)成、數(shù)據(jù)處理方法的不同，實證檢驗的結(jié)論不盡相同，甚至截然相反。這從側(cè)面反映了企業(yè)慈善捐贈行為的復雜性。從目前的研究結(jié)果來看，較為一致的結(jié)論是稅收會影響企業(yè)慈善捐贈。盡管如此，學者們對于企業(yè)慈善捐贈的價格彈性和收入彈性區(qū)間的測算結(jié)果依然存在著較大的差異。因此，實證檢驗中的數(shù)據(jù)挖掘、模型設(shè)定和參數(shù)估計方法等方面有待深化?？傊?，無論是理論研究還是實證檢驗，對企業(yè)慈善捐贈的稅收政策激勵效應(yīng)的研究結(jié)論尚不明確。為此，我們需要各種理論模型的整合發(fā)展。
四、研究展望
國外學者對企業(yè)慈善捐贈問題的研究成果，為我們研究中國企業(yè)慈善捐贈稅收政策效應(yīng)提供了參考依據(jù)。然而，考慮到企業(yè)捐贈動機的多元化，以及中西方文化、稅制和企業(yè)類型等方面的差異，單純借鑒國外學者的研究思路和方法難于解釋中國企業(yè)的捐贈問題。因此，結(jié)合國外現(xiàn)有的研究情況，本文認為未來對企業(yè)慈善捐贈稅收政策效應(yīng)的研究可從以下三方面進行拓展：
經(jīng)濟學理論所說的收入效應(yīng)是用來說明貨幣收入一定條件下，商品價格上升與實際收入變化之間的關(guān)系，即被迫購買價格已經(jīng)上漲的商品等于減少實際收入，從而減少幾乎所有商品的購買量。從稅收角度而言，所謂收入效應(yīng)是指由于課稅或增稅使納稅主體的收入發(fā)生變化，改變總體收入水平，使納稅主體境況變壞的效應(yīng)。稅收收入效應(yīng)的大小由納稅主體的總收入與其繳納的稅金之比例，即平均稅率所決定的。平均稅率高，稅收負擔重，則對納稅主體的收入效應(yīng)大；反之，則產(chǎn)生的收入效應(yīng)小。一般來說，稅收的收入效應(yīng)不會對納稅主體“工作努力”產(chǎn)生妨礙，因為稅收增加會使納稅主體收入減少，所以納稅主體為了取得更多的收入而不得不減少閑暇等其他方面的享受，能激勵人們更加發(fā)奮工作。
經(jīng)濟學理論所說的替代效應(yīng)是用來說明相對價格變化及其所造成的與私人支出模式變化之間的關(guān)系，即一種商品價格上升，而其他商品價格不變的情況下，用其他商品來替代價格上升了的商品。從稅收角度來看，所謂替代效應(yīng)是指由于政府實行差別稅收待遇，使某種商品或勞務(wù)與另一種商品或勞務(wù)之間的相對價格發(fā)生變化，導致人們改變對各種商品或勞務(wù)的選擇，用一種不征稅或少征稅的商品或勞務(wù)來代替征稅的或稅負重的商品或勞務(wù)。替代效應(yīng)是由稅收的邊際稅率或邊際稅負所決定的，邊際稅率越高，替代效應(yīng)越大；反之則越小。一般地，替代效應(yīng)不利于鼓勵人們努力工作，而會導致人們增加閑暇。收入效應(yīng)和替代效應(yīng)是稅收對納稅主體產(chǎn)生的兩大基本效應(yīng)。收入效應(yīng)反映了征納雙方在國民收入分配中的關(guān)系，也反映出稅收對經(jīng)濟的激勵作用。替代效應(yīng)則表明，當課稅超過一定限度時，人們通過逃避稅收，會對經(jīng)濟產(chǎn)生抑制作用。著名的“拉弗曲線”揭示了稅收負擔程度的經(jīng)濟效應(yīng)和財政效應(yīng)，同時也是對稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)的最好證明，即，一定程度的稅收負擔既能保證稅收收入，又對納稅主體產(chǎn)生收入效應(yīng)，激勵“工作努力”；稅負超過一定限度，不僅不能取得最佳稅收收入，反而產(chǎn)生較大的替代效應(yīng)，激勵逃避稅收。政府課稅必須兼顧財政需要和納稅主體負擔能力或負擔心理，既保證稅收收入的極大實現(xiàn)，又維護納稅主體相應(yīng)的合法權(quán)益，促進納稅人“工作努力”，力圖淡化稅收替代效應(yīng)的負面影響。
二、稅收調(diào)控理論及其對納稅主體的激勵與制約
稅收調(diào)控經(jīng)濟的職能及作用方式概括起來有兩種：其一，稅收自動穩(wěn)定機制。稅收自動穩(wěn)定機制也稱“內(nèi)在穩(wěn)定器”，是指政府稅收規(guī)模隨經(jīng)濟景氣狀況而自動進行增減調(diào)整，從而“熨平”經(jīng)濟波動的一種稅收宏觀調(diào)節(jié)機制。例如政府對所得課稅，在經(jīng)濟衰退時期，納稅主體收入下降，即使不改變個人和企業(yè)所得稅的稅率，國家課征的所得稅稅額也會自動下降，并且在累進稅率的作用下，稅收減少的幅度大于納稅主體收入下降的幅度，從而增加社會總需求，起到反經(jīng)濟衰退的作用。相反，在經(jīng)濟高漲時，納稅主體的收入上升，國家征收的所得稅相應(yīng)自動增加，并且在累進稅率的作用下，稅收增加的幅度會大于個人和企業(yè)收入上升的幅度，從而抑制社會總需求，減緩經(jīng)濟活動的過度擴張。其二，相機抉擇的稅收政策。相機抉擇的稅收政策是指政府根據(jù)經(jīng)濟景氣狀況，有選擇的交替采用減稅和增稅的措施，以“熨平”經(jīng)濟周期波動的調(diào)控政策。在經(jīng)濟發(fā)展的不同時期，政府根據(jù)社會總供給和總需求的對比狀況，以及總供給與總需求內(nèi)部結(jié)構(gòu)的分配狀況，通過增稅或減稅措施，以及稅負差別待遇，調(diào)整人們的收入分配狀況和消費水平，進而刺激或抑制消費和投資欲望，包括擴張性的稅收政策和緊縮性的稅收政策。比如，在經(jīng)濟衰退時期，實行減稅措施，通過相對增加市場主體的可支配收入，刺激消費需求增加，推動生產(chǎn)規(guī)模擴大，刺激經(jīng)濟復蘇，從而促進國民收入恢復到充分就業(yè)水平；在經(jīng)濟繁榮時期，通過增稅措施，相應(yīng)減少人們的可支配收入，抑制私人消費和投資需求，從而扼制社會總需求，防止經(jīng)濟過熱。
在市場經(jīng)濟條件下，稅收調(diào)控方式的選擇要求遵循“黑箱原則”，即要求把受控的經(jīng)濟主體作為一個“黑箱”看待。調(diào)控方式一般只考慮四個基本問題，即：（1）稅收政策的制定；（2）稅收政策與實施結(jié)果之間的關(guān)系；（3）受控經(jīng)濟主體整體的行為反應(yīng)；（4）適時調(diào)整稅收政策。具體來說，就是稅收政策的制定和實施，并不深入到企業(yè)內(nèi)部，過問企業(yè)內(nèi)部的具體經(jīng)濟情況和特性，而是針對經(jīng)濟主體的整體狀況和國家的政策目標來制定稅收政策和組織實施，對所有的經(jīng)濟主體產(chǎn)生同樣的效力。
三、稅收效應(yīng)及稅收調(diào)控理論——稅收籌劃的理論依據(jù)
由稅收效應(yīng)理論和稅收調(diào)控理論的基本描述及其對納稅主體的影響分析可以得出以下結(jié)論：
1.政府課稅應(yīng)兼顧財政需要和納稅主體的利益，稅收籌劃是納稅主體的合法權(quán)益的體現(xiàn)。
稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)理論表明，政府課稅應(yīng)有一個合理的限度，必須兼顧財政需要和納稅主體的利益，稅收制度的法律地位和法律權(quán)威才能真正得以確立，稅收才能取得財政、經(jīng)濟的最佳效應(yīng)，這是依法治稅的前提。國家通過合理、完善的稅收制度，依法治稅，既保證國家的稅收權(quán)益，也依法維護納稅主體依法納稅后的合法權(quán)益。納稅主體在依法納稅的前提下，對經(jīng)營、投資、理財活動籌劃和安排，取得的任何經(jīng)濟利益，包括節(jié)稅收益，歸根結(jié)底屬于納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當受到法律的承認和保護。依法治稅是稅收籌劃合法性的前提。
2.稅收對經(jīng)濟的調(diào)控與影響來自于納稅主體對課稅的回應(yīng)，稅收籌劃是納稅主體對稅收的正向回應(yīng)。
稅收調(diào)控理論表明，只要稅收存在，就必然對經(jīng)濟產(chǎn)生一定的影響，這種影響來源于納稅主體對課稅的回應(yīng)，包括正向回應(yīng)和負向回應(yīng)。政府利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟實質(zhì)上是通過稅收利益差別來引導納稅主體行為使之產(chǎn)生正向的影響，實現(xiàn)一定的社會、經(jīng)濟目標，因而政府不僅注重如何制定稅收政策。而且更關(guān)注納稅主體對稅收政策的回應(yīng)。就納稅主體而言，既然外在的稅收環(huán)境存在利益差別，不從中作出籌劃或抉擇顯然是不明智的。就課稅主體而言，運用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟旨在通過納稅主體對稅收利益的追逐來實現(xiàn)調(diào)控目標，而納稅主體追逐稅收利益的途徑有逃稅、避稅和稅收籌劃，其中，逃稅和避稅的主要后果是導致政府稅收流失，是政府所反對的；稅收籌劃則對經(jīng)濟產(chǎn)生直接影響，這種影響是好是壞，取決于稅收制度是否合理。稅制合理，稅收籌劃對經(jīng)濟產(chǎn)生正向影響；稅制不合理，稅收籌劃則產(chǎn)生負向影響。因此國家可以利用的只有稅收籌劃。也就是說，稅收籌劃不僅對納稅主體是必要的，對實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)目標同樣也是必要的。稅收籌劃本身與稅收政策導向是一致的，它有利于稅收政策目標的實現(xiàn)。
3.稅收調(diào)控范圍和手段劃定了稅收籌劃的范圍和途徑。
稅收上的利益差別，使得稅收負擔具有彈性。從縱向看，在不同經(jīng)濟時期，國家選擇實施擴張性或緊縮性稅收政策，使不同時期的稅收負擔具有彈性；從橫向看，國家在地區(qū)之間、產(chǎn)業(yè)之間、產(chǎn)品之間乃至行為之間，實施不同的稅收政策，也使稅收負擔具有彈性。由于稅收調(diào)控納稅主體行為是通過彈性稅負來誘導納稅主體行為的，因此在稅收負擔有差異或有彈性的領(lǐng)域里，稅收籌劃是可行的，是有利可圖并且是安全的，是國家所鼓勵、所利用的。而在稅負無彈性的領(lǐng)域，稅收籌劃則是無為的、無效的，納稅主體減輕稅負的行為，只能是逃稅或避稅。這也表明，如何根據(jù)稅收政策找出彈性稅負，才是稅收籌劃的根本途徑。
4.稅收調(diào)控方式?jīng)Q定了稅收籌劃是納稅主體獲得合法稅收利益的唯一途徑。
稅收通過外在稅收環(huán)境刺激或制約企業(yè)的行為選擇，使企業(yè)適應(yīng)稅收的變化，形成對所有的經(jīng)濟主體總體上一視同仁的激勵與制約機制。這表明稅收調(diào)控并不針對具體的納稅主體，不同的納稅主體所面臨的是同樣的稅收環(huán)境。在市場經(jīng)濟中，納稅主體要想獲得合法的稅收利益，只有通過稅收籌劃才能實現(xiàn)，而企望得到國家的個別優(yōu)惠是不現(xiàn)實的。同時，國家稅收政策也將根據(jù)調(diào)控目標與政策實施結(jié)果的狀況作出新的調(diào)整，這就要求企業(yè)稅收籌劃應(yīng)及時與稅收政策變動作出相應(yīng)的配合，與時俱進地更新稅收籌劃的內(nèi)容與方法，而不是一成不變的。由于稅收政策的變動，某些今天看來行之有效的稅收籌劃方法，明天則可能是偷稅行為。
四、影響稅收籌劃的稅收因素分析
分析影響稅收籌劃的主要因素目的在于：把握稅收籌劃的必要程度，即納稅人在財務(wù)規(guī)劃中把多大精力放在稅收籌劃上是適宜的；了解稅收籌劃大致范圍和可能達到的程度有多大，節(jié)稅潛力如何；能帶來最大節(jié)稅利益且又最簡便易行的途徑何在以及稅收籌劃所應(yīng)考慮的其他相關(guān)因素。
影響企業(yè)稅收籌劃的稅收因素可概括為四個方面：
其一，稅收負擔水平。稅收負擔水平包括宏觀稅收負擔和微觀稅收負擔水平。從宏觀上看，衡量一國稅負高低的公認指標是稅收總額t占國內(nèi)生產(chǎn)總值（gdp）的比重；從微觀上看，衡量一個納稅人的總體稅負一般不是單純以某一稅種的稅負來衡量，而是以企業(yè)資本回報率即資本收益率來評價，資本收益率是凈收益與利息支出之和同投資總額之間的比值。通常情況下，稅負越輕，資本回報率越高，稅負越重，資本回報率越低。
稅收負擔水平對稅收籌劃的影響主要表現(xiàn)為：首先，稅收負擔水平?jīng)Q定稅收籌劃的廣度和深度。如果宏觀稅負和微觀稅負較低，企業(yè)稅負可以承受，納稅人就沒有必要精心籌劃節(jié)稅策略。因為如果進行稅收籌劃還要花費一筆節(jié)稅成本，而所取得的稅收利益對資本回報率影響又不大，此時稅收籌劃的必要性就大打折扣。但是，如果宏觀稅負和微觀稅負水平高，稅收則成為影響資本回報率的重要因素，是否實施節(jié)稅策略結(jié)果是完全不相同的。其次，國家間稅收負擔水平的差異，影響跨國納稅人的投資決策。由于國際市場上不同國家或地區(qū)同類商品稅負輕重不同，不同國家或地區(qū)的所得稅稅負水平也有高低之差，相應(yīng)的投資回報率也相當之懸殊，所以跨國納稅人在實施經(jīng)營和投資過程的稅收籌劃時，往往青睞于稅負低的國家或地區(qū)。
其二，稅負彈性。稅負彈性是決定稅收籌劃潛力和節(jié)稅利益的關(guān)鍵因素。稅負彈性越大，稅收籌劃的余地和可能的節(jié)稅利益就越大，稅收籌劃就越有利可圖。在一次性總額人頭稅制下，由于不具有稅負彈性，不產(chǎn)生替代效應(yīng)，納稅人就沒有稅收籌劃的余地。而在多種稅、多次征的復合稅制下，各個不同的稅種各有不同的彈性，為稅收籌劃提供了條件和空間。其中，主體稅種由于覆蓋范圍廣、稅源大、稅法規(guī)范相對比較復雜，其稅負的伸縮性就較大，成為稅收籌劃所瞄準的主要稅種。
稅負彈性取決于稅種的構(gòu)成要素，其中主要包括稅基、扣除項目、稅率和稅收優(yōu)惠。由于稅基的寬窄、扣除的大小、稅率的高低以及稅收優(yōu)惠的多少，都有較大的彈性幅度，因此各稅種構(gòu)成要素的彈性大小就決定了各稅種的稅負彈性。一般而言，所得稅的稅負彈性要高于其他稅種，也就成為稅收籌劃的主要稅種。
其三，稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠是國家稅制的組成部分，是政府為了達到一定的政治、社會和經(jīng)濟目的，通過給予一定的稅收利益而對納稅人實行的稅收鼓勵。稅收優(yōu)惠反映了政府行為，是通過政策導向影響人們生產(chǎn)與消費偏好來實現(xiàn)的，也是國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟的重要杠桿。無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家無不把實施稅收優(yōu)惠政策作為引導投資方向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴大就業(yè)機會、刺激經(jīng)濟增長的重要手段加以運用。
經(jīng)濟學理論所說的收入效應(yīng)是用來說明貨幣收入一定條件下，商品價格上升與實際收入變化之間的關(guān)系，即被迫購買價格已經(jīng)上漲的商品等于減少實際收入，從而減少幾乎所有商品的購買量。從稅收角度而言，所謂收入效應(yīng)是指由于課稅或增稅使納稅主體的收入發(fā)生變化，改變總體收入水平，使納稅主體境況變壞的效應(yīng)。稅收收入效應(yīng)的大小由納稅主體的總收入與其繳納的稅金之比例，即平均稅率所決定的。平均稅率高，稅收負擔重，則對納稅主體的收入效應(yīng)大；反之，則產(chǎn)生的收入效應(yīng)小。一般來說，稅收的收入效應(yīng)不會對納稅主體“工作努力”產(chǎn)生妨礙，因為稅收增加會使納稅主體收入減少，所以納稅主體為了取得更多的收入而不得不減少閑暇等其他方面的享受，能激勵人們更加發(fā)奮工作。
經(jīng)濟學理論所說的替代效應(yīng)是用來說明相對價格變化及其所造成的與私人支出模式變化之間的關(guān)系，即一種商品價格上升，而其他商品價格不變的情況下，用其他商品來替代價格上升了的商品。從稅收角度來看，所謂替代效應(yīng)是指由于政府實行差別稅收待遇，使某種商品或勞務(wù)與另一種商品或勞務(wù)之間的相對價格發(fā)生變化，導致人們改變對各種商品或勞務(wù)的選擇，用一種不征稅或少征稅的商品或勞務(wù)來代替征稅的或稅負重的商品或勞務(wù)。替代效應(yīng)是由稅收的邊際稅率或邊際稅負所決定的，邊際稅率越高，替代效應(yīng)越大；反之則越小。一般地，替代效應(yīng)不利于鼓勵人們努力工作，而會導致人們增加閑暇。收入效應(yīng)和替代效應(yīng)是稅收對納稅主體產(chǎn)生的兩大基本效應(yīng)。收入效應(yīng)反映了征納雙方在國民收入分配中的關(guān)系，也反映出稅收對經(jīng)濟的激勵作用。替代效應(yīng)則表明，當課稅超過一定限度時，人們通過逃避稅收，會對經(jīng)濟產(chǎn)生抑制作用。著名的“拉弗曲線”揭示了稅收負擔程度的經(jīng)濟效應(yīng)和財政效應(yīng)，同時也是對稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)的最好證明，即，一定程度的稅收負擔既能保證稅收收入，又對納稅主體產(chǎn)生收入效應(yīng)，激勵“工作努力”；稅負超過一定限度，不僅不能取得最佳稅收收入，反而產(chǎn)生較大的替代效應(yīng)，激勵逃避稅收。政府課稅必須兼顧財政需要和納稅主體負擔能力或負擔心理，既保證稅收收入的極大實現(xiàn)，又維護納稅主體相應(yīng)的合法權(quán)益，促進納稅人“工作努力”，力圖淡化稅收替代效應(yīng)的負面影響。
二、稅收調(diào)控理論及其對納稅主體的激勵與制約
稅收調(diào)控經(jīng)濟的職能及作用方式概括起來有兩種：其一，稅收自動穩(wěn)定機制。稅收自動穩(wěn)定機制也稱“內(nèi)在穩(wěn)定器”，是指政府稅收規(guī)模隨經(jīng)濟景氣狀況而自動進行增減調(diào)整，從而“熨平”經(jīng)濟波動的一種稅收宏觀調(diào)節(jié)機制。例如政府對所得課稅，在經(jīng)濟衰退時期，納稅主體收入下降，即使不改變個人和企業(yè)所得稅的稅率，國家課征的所得稅稅額也會自動下降，并且在累進稅率的作用下，稅收減少的幅度大于納稅主體收入下降的幅度，從而增加社會總需求，起到反經(jīng)濟衰退的作用。相反，在經(jīng)濟高漲時，納稅主體的收入上升，國家征收的所得稅相應(yīng)自動增加，并且在累進稅率的作用下，稅收增加的幅度會大于個人和企業(yè)收入上升的幅度，從而抑制社會總需求，減緩經(jīng)濟活動的過度擴張。其二，相機抉擇的稅收政策。相機抉擇的稅收政策是指政府根據(jù)經(jīng)濟景氣狀況，有選擇的交替采用減稅和增稅的措施，以“熨平”經(jīng)濟周期波動的調(diào)控政策。在經(jīng)濟發(fā)展的不同時期，政府根據(jù)社會總供給和總需求的對比狀況，以及總供給與總需求內(nèi)部結(jié)構(gòu)的分配狀況，通過增稅或減稅措施，以及稅負差別待遇，調(diào)整人們的收入分配狀況和消費水平，進而刺激或抑制消費和投資欲望，包括擴張性的稅收政策和緊縮性的稅收政策。比如，在經(jīng)濟衰退時期，實行減稅措施，通過相對增加市場主體的可支配收入，刺激消費需求增加，推動生產(chǎn)規(guī)模擴大，刺激經(jīng)濟復蘇，從而促進國民收入恢復到充分就業(yè)水平；在經(jīng)濟繁榮時期，通過增稅措施，相應(yīng)減少人們的可支配收入，抑制私人消費和投資需求，從而扼制社會總需求，防止經(jīng)濟過熱。
在市場經(jīng)濟條件下，稅收調(diào)控方式的選擇要求遵循“黑箱原則”，即要求把受控的經(jīng)濟主體作為一個“黑箱”看待。調(diào)控方式一般只考慮四個基本問題，即：（1）稅收政策的制定；（2）稅收政策與實施結(jié)果之間的關(guān)系；（3）受控經(jīng)濟主體整體的行為反應(yīng)；（4）適時調(diào)整稅收政策。具體來說，就是稅收政策的制定和實施，并不深入到企業(yè)內(nèi)部，過問企業(yè)內(nèi)部的具體經(jīng)濟情況和特性，而是針對經(jīng)濟主體的整體狀況和國家的政策目標來制定稅收政策和組織實施，對所有的經(jīng)濟主體產(chǎn)生同樣的效力。
三、稅收效應(yīng)及稅收調(diào)控理論——稅收籌劃的理論依據(jù)
由稅收效應(yīng)理論和稅收調(diào)控理論的基本描述及其對納稅主體的影響分析可以得出以下結(jié)論：
1.政府課稅應(yīng)兼顧財政需要和納稅主體的利益，稅收籌劃是納稅主體的合法權(quán)益的體現(xiàn)。
稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)理論表明，政府課稅應(yīng)有一個合理的限度，必須兼顧財政需要和納稅主體的利益，稅收制度的法律地位和法律權(quán)威才能真正得以確立，稅收才能取得財政、經(jīng)濟的最佳效應(yīng)，這是依法治稅的前提。國家通過合理、完善的稅收制度，依法治稅，既保證國家的稅收權(quán)益，也依法維護納稅主體依法納稅后的合法權(quán)益。納稅主體在依法納稅的前提下，對經(jīng)營、投資、理財活動籌劃和安排，取得的任何經(jīng)濟利益，包括節(jié)稅收益，歸根結(jié)底屬于納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當受到法律的承認和保護。依法治稅是稅收籌劃合法性的前提。
2.稅收對經(jīng)濟的調(diào)控與影響來自于納稅主體對課稅的回應(yīng)，稅收籌劃是納稅主體對稅收的正向回應(yīng)。
稅收調(diào)控理論表明，只要稅收存在，就必然對經(jīng)濟產(chǎn)生一定的影響，這種影響來源于納稅主體對課稅的回應(yīng)，包括正向回應(yīng)和負向回應(yīng)。政府利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟實質(zhì)上是通過稅收利益差別來引導納稅主體行為使之產(chǎn)生正向的影響，實現(xiàn)一定的社會、經(jīng)濟目標，因而政府不僅注重如何制定稅收政策。而且更關(guān)注納稅主體對稅收政策的回應(yīng)。就納稅主體而言，既然外在的稅收環(huán)境存在利益差別，不從中作出籌劃或抉擇顯然是不明智的。就課稅主體而言，運用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟旨在通過納稅主體對稅收利益的追逐來實現(xiàn)調(diào)控目標，而納稅主體追逐稅收利益的途徑有逃稅、避稅和稅收籌劃，其中，逃稅和避稅的主要后果是導致政府稅收流失，是政府所反對的；稅收籌劃則對經(jīng)濟產(chǎn)生直接影響，這種影響是好是壞，取決于稅收制度是否合理。稅制合理，稅收籌劃對經(jīng)濟產(chǎn)生正向影響；稅制不合理，稅收籌劃則產(chǎn)生負向影響。因此國家可以利用的只有稅收籌劃。也就是說，稅收籌劃不僅對納稅主體是必要的，對實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)目標同樣也是必要的。稅收籌劃本身與稅收政策導向是一致的，它有利于稅收政策目標的實現(xiàn)。
3.稅收調(diào)控范圍和手段劃定了稅收籌劃的范圍和途徑。
稅收上的利益差別，使得稅收負擔具有彈性。從縱向看，在不同經(jīng)濟時期，國家選擇實施擴張性或緊縮性稅收政策，使不同時期的稅收負擔具有彈性；從橫向看，國家在地區(qū)之間、產(chǎn)業(yè)之間、產(chǎn)品之間乃至行為之間，實施不同的稅收政策，也使稅收負擔具有彈性。由于稅收調(diào)控納稅主體行為是通過彈性稅負來誘導納稅主體行為的，因此在稅收負擔有差異或有彈性的領(lǐng)域里，稅收籌劃是可行的，是有利可圖并且是安全的，是國家所鼓勵、所利用的。而在稅負無彈性的領(lǐng)域，稅收籌劃則是無為的、無效的，納稅主體減輕稅負的行為，只能是逃稅或避稅。這也表明，如何根據(jù)稅收政策找出彈性稅負，才是稅收籌劃的根本途徑。
4.稅收調(diào)控方式?jīng)Q定了稅收籌劃是納稅主體獲得合法稅收利益的唯一途徑。
稅收通過外在稅收環(huán)境刺激或制約企業(yè)的行為選擇，使企業(yè)適應(yīng)稅收的變化，形成對所有的經(jīng)濟主體總體上一視同仁的激勵與制約機制。這表明稅收調(diào)控并不針對具體的納稅主體，不同的納稅主體所面臨的是同樣的稅收環(huán)境。在市場經(jīng)濟中，納稅主體要想獲得合法的稅收利益，只有通過稅收籌劃才能實現(xiàn)，而企望得到國家的個別優(yōu)惠是不現(xiàn)實的。同時，國家稅收政策也將根據(jù)調(diào)控目標與政策實施結(jié)果的狀況作出新的調(diào)整，這就要求企業(yè)稅收籌劃應(yīng)及時與稅收政策變動作出相應(yīng)的配合，與時俱進地更新稅收籌劃的內(nèi)容與方法，而不是一成不變的。由于稅收政策的變動，某些今天看來行之有效的稅收籌劃方法，明天則可能是偷稅行為。
四、影響稅收籌劃的稅收因素分析
分析影響稅收籌劃的主要因素目的在于：把握稅收籌劃的必要程度，即納稅人在財務(wù)規(guī)劃中把多大精力放在稅收籌劃上是適宜的；了解稅收籌劃大致范圍和可能達到的程度有多大，節(jié)稅潛力如何；能帶來最大節(jié)稅利益且又最簡便易行的途徑何在以及稅收籌劃所應(yīng)考慮的其他相關(guān)因素。
影響企業(yè)稅收籌劃的稅收因素可概括為四個方面：
其一，稅收負擔水平。稅收負擔水平包括宏觀稅收負擔和微觀稅收負擔水平。從宏觀上看，衡量一國稅負高低的公認指標是稅收總額T占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重；從微觀上看，衡量一個納稅人的總體稅負一般不是單純以某一稅種的稅負來衡量，而是以企業(yè)資本回報率即資本收益率來評價，資本收益率是凈收益與利息支出之和同投資總額之間的比值。通常情況下，稅負越輕，資本回報率越高，稅負越重，資本回報率越低。
稅收負擔水平對稅收籌劃的影響主要表現(xiàn)為：首先，稅收負擔水平?jīng)Q定稅收籌劃的廣度和深度。如果宏觀稅負和微觀稅負較低，企業(yè)稅負可以承受，納稅人就沒有必要精心籌劃節(jié)稅策略。因為如果進行稅收籌劃還要花費一筆節(jié)稅成本，而所取得的稅收利益對資本回報率影響又不大，此時稅收籌劃的必要性就大打折扣。但是，如果宏觀稅負和微觀稅負水平高，稅收則成為影響資本回報率的重要因素，是否實施節(jié)稅策略結(jié)果是完全不相同的。其次，國家間稅收負擔水平的差異，影響跨國納稅人的投資決策。由于國際市場上不同國家或地區(qū)同類商品稅負輕重不同，不同國家或地區(qū)的所得稅稅負水平也有高低之差，相應(yīng)的投資回報率也相當之懸殊，所以跨國納稅人在實施經(jīng)營和投資過程的稅收籌劃時，往往青睞于稅負低的國家或地區(qū)。
其二，稅負彈性。稅負彈性是決定稅收籌劃潛力和節(jié)稅利益的關(guān)鍵因素。稅負彈性越大，稅收籌劃的余地和可能的節(jié)稅利益就越大，稅收籌劃就越有利可圖。在一次性總額人頭稅制下，由于不具有稅負彈性，不產(chǎn)生替代效應(yīng)，納稅人就沒有稅收籌劃的余地。而在多種稅、多次征的復合稅制下，各個不同的稅種各有不同的彈性，為稅收籌劃提供了條件和空間。其中，主體稅種由于覆蓋范圍廣、稅源大、稅法規(guī)范相對比較復雜，其稅負的伸縮性就較大，成為稅收籌劃所瞄準的主要稅種。
稅負彈性取決于稅種的構(gòu)成要素，其中主要包括稅基、扣除項目、稅率和稅收優(yōu)惠。由于稅基的寬窄、扣除的大小、稅率的高低以及稅收優(yōu)惠的多少，都有較大的彈性幅度，因此各稅種構(gòu)成要素的彈性大小就決定了各稅種的稅負彈性。一般而言，所得稅的稅負彈性要高于其他稅種，也就成為稅收籌劃的主要稅種。
其三，稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠是國家稅制的組成部分，是政府為了達到一定的政治、社會和經(jīng)濟目的，通過給予一定的稅收利益而對納稅人實行的稅收鼓勵。稅收優(yōu)惠反映了政府行為，是通過政策導向影響人們生產(chǎn)與消費偏好來實現(xiàn)的，也是國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟的重要杠桿。無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家無不把實施稅收優(yōu)惠政策作為引導投資方向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴大就業(yè)機會、刺激經(jīng)濟增長的重要手段加以運用。
經(jīng)濟學理論所說的替代效應(yīng)是用來說明相對價格變化及其所造成的與私人支出模式變化之間的關(guān)系，即一種商品價格上升，而其他商品價格不變的情況下，用其他商品來替代價格上升了的商品。從稅收角度來看，所謂替代效應(yīng)是指由于政府實行差別稅收待遇，使某種商品或勞務(wù)與另一種商品或勞務(wù)之間的相對價格發(fā)生變化，導致人們改變對各種商品或勞務(wù)的選擇，用一種不征稅或少征稅的商品或勞務(wù)來代替征稅的或稅負重的商品或勞務(wù)。替代效應(yīng)是由稅收的邊際稅率或邊際稅負所決定的，邊際稅率越高，替代效應(yīng)越大；反之則越小。一般地，替代效應(yīng)不利于鼓勵人們努力工作，而會導致人們增加閑暇。收入效應(yīng)和替代效應(yīng)是稅收對納稅主體產(chǎn)生的兩大基本效應(yīng)。收入效應(yīng)反映了征納雙方在國民收入分配中的關(guān)系，也反映出稅收對經(jīng)濟的激勵作用。替代效應(yīng)則表明，當課稅超過一定限度時，人們通過逃避稅收，會對經(jīng)濟產(chǎn)生抑制作用。著名的“拉弗曲線”揭示了稅收負擔程度的經(jīng)濟效應(yīng)和財政效應(yīng)，同時也是對稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)的最好證明，即，一定程度的稅收負擔既能保證稅收收入，又對納稅主體產(chǎn)生收入效應(yīng)，激勵“工作努力”；稅負超過一定限度，不僅不能取得最佳稅收收入，反而產(chǎn)生較大的替代效應(yīng)，激勵逃避稅收。政府課稅必須兼顧財政需要和納稅主體負擔能力或負擔心理，既保證稅收收入的極大實現(xiàn)，又維護納稅主體相應(yīng)的合法權(quán)益，促進納稅人“工作努力”，力圖淡化稅收替代效應(yīng)的負面影響。
二、稅收調(diào)控理論及其對納稅主體的激勵與制約
稅收調(diào)控經(jīng)濟的職能及作用方式概括起來有兩種：其一，稅收自動穩(wěn)定機制。稅收自動穩(wěn)定機制也稱“內(nèi)在穩(wěn)定器”，是指政府稅收規(guī)模隨經(jīng)濟景氣狀況而自動進行增減調(diào)整，從而“熨平”經(jīng)濟波動的一種稅收宏觀調(diào)節(jié)機制。例如政府對所得課稅，在經(jīng)濟衰退時期，納稅主體收入下降，即使不改變個人和企業(yè)所得稅的稅率，國家課征的所得稅稅額也會自動下降，并且在累進稅率的作用下，稅收減少的幅度大于納稅主體收入下降的幅度，從而增加社會總需求，起到反經(jīng)濟衰退的作用。相反，在經(jīng)濟高漲時，納稅主體的收入上升，國家征收的所得稅相應(yīng)自動增加，并且在累進稅率的作用下，稅收增加的幅度會大于個人和企業(yè)收入上升的幅度，從而抑制社會總需求，減緩經(jīng)濟活動的過度擴張。其二，相機抉擇的稅收政策。相機抉擇的稅收政策是指政府根據(jù)經(jīng)濟景氣狀況，有選擇的交替采用減稅和增稅的措施，以“熨平”經(jīng)濟周期波動的調(diào)控政策。在經(jīng)濟發(fā)展的不同時期，政府根據(jù)社會總供給和總需求的對比狀況，以及總供給與總需求內(nèi)部結(jié)構(gòu)的分配狀況，通過增稅或減稅措施，以及稅負差別待遇，調(diào)整人們的收入分配狀況和消費水平，進而刺激或抑制消費和投資欲望，包括擴張性的稅收政策和緊縮性的稅收政策。比如，在經(jīng)濟衰退時期，實行減稅措施，通過相對增加市場主體的可支配收入，刺激消費需求增加，推動生產(chǎn)規(guī)模擴大，刺激經(jīng)濟復蘇，從而促進國民收入恢復到充分就業(yè)水平；在經(jīng)濟繁榮時期，通過增稅措施，相應(yīng)減少人們的可支配收入，抑制私人消費和投資需求，從而扼制社會總需求，防止經(jīng)濟過熱。
在市場經(jīng)濟條件下，稅收調(diào)控方式的選擇要求遵循“黑箱原則”，即要求把受控的經(jīng)濟主體作為一個“黑箱”看待。調(diào)控方式一般只考慮四個基本問題，即：（1）稅收政策的制定；（2）稅收政策與實施結(jié)果之間的關(guān)系；（3）受控經(jīng)濟主體整體的行為反應(yīng)；（4）適時調(diào)整稅收政策。具體來說，就是稅收政策的制定和實施，并不深入到企業(yè)內(nèi)部，過問企業(yè)內(nèi)部的具體經(jīng)濟情況和特性，而是針對經(jīng)濟主體的整體狀況和國家的政策目標來制定稅收政策和組織實施，對所有的經(jīng)濟主體產(chǎn)生同樣的效力。
三、稅收效應(yīng)及稅收調(diào)控理論——稅收籌劃的理論依據(jù)
由稅收效應(yīng)理論和稅收調(diào)控理論的基本描述及其對納稅主體的影響分析可以得出以下結(jié)論：
1.政府課稅應(yīng)兼顧財政需要和納稅主體的利益，稅收籌劃是納稅主體的合法權(quán)益的體現(xiàn)。
稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)理論表明，政府課稅應(yīng)有一個合理的限度，必須兼顧財政需要和納稅主體的利益，稅收制度的法律地位和法律權(quán)威才能真正得以確立，稅收才能取得財政、經(jīng)濟的最佳效應(yīng)，這是依法治稅的前提。國家通過合理、完善的稅收制度，依法治稅，既保證國家的稅收權(quán)益，也依法維護納稅主體依法納稅后的合法權(quán)益。納稅主體在依法納稅的前提下，對經(jīng)營、投資、理財活動籌劃和安排，取得的任何經(jīng)濟利益，包括節(jié)稅收益，歸根結(jié)底屬于納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當受到法律的承認和保護。依法治稅是稅收籌劃合法性的前提。
2.稅收對經(jīng)濟的調(diào)控與影響來自于納稅主體對課稅的回應(yīng)，稅收籌劃是納稅主體對稅收的正向回應(yīng)。
稅收調(diào)控理論表明，只要稅收存在，就必然對經(jīng)濟產(chǎn)生一定的影響，這種影響來源于納稅主體對課稅的回應(yīng)，包括正向回應(yīng)和負向回應(yīng)。政府利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟實質(zhì)上是通過稅收利益差別來引導納稅主體行為使之產(chǎn)生正向的影響，實現(xiàn)一定的社會、經(jīng)濟目標，因而政府不僅注重如何制定稅收政策。而且更關(guān)注納稅主體對稅收政策的回應(yīng)。就納稅主體而言，既然外在的稅收環(huán)境存在利益差別，不從中作出籌劃或抉擇顯然是不明智的。就課稅主體而言，運用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟旨在通過納稅主體對稅收利益的追逐來實現(xiàn)調(diào)控目標，而納稅主體追逐稅收利益的途徑有逃稅、避稅和稅收籌劃，其中，逃稅和避稅的主要后果是導致政府稅收流失，是政府所反對的；稅收籌劃則對經(jīng)濟產(chǎn)生直接影響，這種影響是好是壞，取決于稅收制度是否合理。稅制合理，稅收籌劃對經(jīng)濟產(chǎn)生正向影響；稅制不合理，稅收籌劃則產(chǎn)生負向影響。因此國家可以利用的只有稅收籌劃。也就是說，稅收籌劃不僅對納稅主體是必要的，對實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)目標同樣也是必要的。稅收籌劃本身與稅收政策導向是一致的，它有利于稅收政策目標的實現(xiàn)。
3.稅收調(diào)控范圍和手段劃定了稅收籌劃的范圍和途徑。
稅收上的利益差別，使得稅收負擔具有彈性。從縱向看，在不同經(jīng)濟時期，國家選擇實施擴張性或緊縮性稅收政策，使不同時期的稅收負擔具有彈性；從橫向看，國家在地區(qū)之間、產(chǎn)業(yè)之間、產(chǎn)品之間乃至行為之間，實施不同的稅收政策，也使稅收負擔具有彈性。由于稅收調(diào)控納稅主體行為是通過彈性稅負來誘導納稅主體行為的，因此在稅收負擔有差異或有彈性的領(lǐng)域里，稅收籌劃是可行的，是有利可圖并且是安全的，是國家所鼓勵、所利用的。而在稅負無彈性的領(lǐng)域，稅收籌劃則是無為的、無效的，納稅主體減輕稅負的行為，只能是逃稅或避稅。這也表明，如何根據(jù)稅收政策找出彈性稅負，才是稅收籌劃的根本途徑。
4.稅收調(diào)控方式?jīng)Q定了稅收籌劃是納稅主體獲得合法稅收利益的唯一途徑。
稅收通過外在稅收環(huán)境刺激或制約企業(yè)的行為選擇，使企業(yè)適應(yīng)稅收的變化，形成對所有的經(jīng)濟主體總體上一視同仁的激勵與制約機制。這表明稅收調(diào)控并不針對具體的納稅主體，不同的納稅主體所面臨的是同樣的稅收環(huán)境。在市場經(jīng)濟中，納稅主體要想獲得合法的稅收利益，只有通過稅收籌劃才能實現(xiàn)，而企望得到國家的個別優(yōu)惠是不現(xiàn)實的。同時，國家稅收政策也將根據(jù)調(diào)控目標與政策實施結(jié)果的狀況作出新的調(diào)整，這就要求企業(yè)稅收籌劃應(yīng)及時與稅收政策變動作出相應(yīng)的配合，與時俱進地更新稅收籌劃的內(nèi)容與方法，而不是一成不變的。由于稅收政策的變動，某些今天看來行之有效的稅收籌劃方法，明天則可能是偷稅行為。
四、影響稅收籌劃的稅收因素分析
分析影響稅收籌劃的主要因素目的在于：把握稅收籌劃的必要程度，即納稅人在財務(wù)規(guī)劃中把多大精力放在稅收籌劃上是適宜的；了解稅收籌劃大致范圍和可能達到的程度有多大，節(jié)稅潛力如何；能帶來最大節(jié)稅利益且又最簡便易行的途徑何在以及稅收籌劃所應(yīng)考慮的其他相關(guān)因素。
影響企業(yè)稅收籌劃的稅收因素可概括為四個方面：
其一，稅收負擔水平。稅收負擔水平包括宏觀稅收負擔和微觀稅收負擔水平。從宏觀上看，衡量一國稅負高低的公認指標是稅收總額T占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重；從微觀上看，衡量一個納稅人的總體稅負一般不是單純以某一稅種的稅負來衡量，而是以企業(yè)資本回報率即資本收益率來評價，資本收益率是凈收益與利息支出之和同投資總額之間的比值。通常情況下，稅負越輕，資本回報率越高，稅負越重，資本回報率越低。
稅收負擔水平對稅收籌劃的影響主要表現(xiàn)為：首先，稅收負擔水平?jīng)Q定稅收籌劃的廣度和深度。如果宏觀稅負和微觀稅負較低，企業(yè)稅負可以承受，納稅人就沒有必要精心籌劃節(jié)稅策略。因為如果進行稅收籌劃還要花費一筆節(jié)稅成本，而所取得的稅收利益對資本回報率影響又不大，此時稅收籌劃的必要性就大打折扣。但是，如果宏觀稅負和微觀稅負水平高，稅收則成為影響資本回報率的重要因素，是否實施節(jié)稅策略結(jié)果是完全不相同的。其次，國家間稅收負擔水平的差異，影響跨國納稅人的投資決策。由于國際市場上不同國家或地區(qū)同類商品稅負輕重不同，不同國家或地區(qū)的所得稅稅負水平也有高低之差，相應(yīng)的投資回報率也相當之懸殊，所以跨國納稅人在實施經(jīng)營和投資過程的稅收籌劃時，往往青睞于稅負低的國家或地區(qū)。
其二，稅負彈性。稅負彈性是決定稅收籌劃潛力和節(jié)稅利益的關(guān)鍵因素。稅負彈性越大，稅收籌劃的余地和可能的節(jié)稅利益就越大，稅收籌劃就越有利可圖。在一次性總額人頭稅制下，由于不具有稅負彈性，不產(chǎn)生替代效應(yīng)，納稅人就沒有稅收籌劃的余地。而在多種稅、多次征的復合稅制下，各個不同的稅種各有不同的彈性，為稅收籌劃提供了條件和空間。其中，主體稅種由于覆蓋范圍廣、稅源大、稅法規(guī)范相對比較復雜，其稅負的伸縮性就較大，成為稅收籌劃所瞄準的主要稅種。
稅負彈性取決于稅種的構(gòu)成要素，其中主要包括稅基、扣除項目、稅率和稅收優(yōu)惠。由于稅基的寬窄、扣除的大小、稅率的高低以及稅收優(yōu)惠的多少，都有較大的彈性幅度，因此各稅種構(gòu)成要素的彈性大小就決定了各稅種的稅負彈性。一般而言，所得稅的稅負彈性要高于其他稅種，也就成為稅收籌劃的主要稅種。
其三，稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠是國家稅制的組成部分，是政府為了達到一定的政治、社會和經(jīng)濟目的，通過給予一定的稅收利益而對納稅人實行的稅收鼓勵。稅收優(yōu)惠反映了政府行為，是通過政策導向影響人們生產(chǎn)與消費偏好來實現(xiàn)的，也是國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟的重要杠桿。無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家無不把實施稅收優(yōu)惠政策作為引導投資方向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴大就業(yè)機會、刺激經(jīng)濟增長的重要手段加以運用。
一、 問題的提出
中國經(jīng)濟進入新常態(tài)發(fā)展階段，經(jīng)濟增速出現(xiàn)明顯的下降，中國制造業(yè)原來所依靠的低成本優(yōu)勢逐漸減弱。制造業(yè)作為國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要支撐，在新形勢下亟需優(yōu)化現(xiàn)有的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，從而實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級。稅收政策對于一個國家的產(chǎn)業(yè)發(fā)展起著重要的作用，引導著資金、勞動和技術(shù)等生產(chǎn)要素的流動與分布情況，國家通過稅收政策的變化來調(diào)控各產(chǎn)業(yè)的發(fā)展方向。稅收負擔的輕重不僅反映國家財政收入的多少，更與相關(guān)的產(chǎn)業(yè)政策相配合影響著制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級的路徑和方向。中國制造業(yè)的低成本優(yōu)勢已經(jīng)逐漸減弱，產(chǎn)業(yè)升級已經(jīng)迫在眉睫。通過相關(guān)稅收政策的有效引導，加快產(chǎn)業(yè)升級速度對于制造業(yè)以及整個工業(yè)的發(fā)展具有著重要的理論意義和實踐指導價值。
目前，對于稅收負擔如何影響產(chǎn)業(yè)升級較少有學者展開研究，因此對于這一問題還沒有一致的結(jié)論，有些學者的研究認為稅收優(yōu)惠和減免政策能夠通過提高企業(yè)的積極性來促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，進而實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級;另外一些學者，則認為較低的稅收負擔讓企業(yè)停留在低附加值、依靠勞動和資源的大量投入的產(chǎn)業(yè)鏈的底端，應(yīng)該提高稅收負擔從而實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，最終達到產(chǎn)業(yè)的升級。正是針對這一理論的空缺，文章對于制造業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級與稅收負擔之間的關(guān)系進行分析，再通過實證模型來進行驗證，從而豐富相關(guān)的理論研究。
二、 稅收負擔與產(chǎn)業(yè)升級之間的理論機制
稅收政策作為政府進行宏觀調(diào)控的一種方式，對于一個產(chǎn)業(yè)、行業(yè)或者微觀企業(yè)主體的l展方向產(chǎn)生指導作用，體現(xiàn)出國家對于相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策導向，引導著社會資源的流向和聚集。一個國家稅收政策直觀、定量的體現(xiàn)就是各經(jīng)濟主體所承受稅收負擔的輕重，合理的稅收負擔不但會增加政府的財政收入，從而使其更好的履行公共服務(wù)職能。稅收政策與一個國家的經(jīng)濟發(fā)展階段相適應(yīng)，當其產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化時，稅收政策也要做出及時和相應(yīng)的調(diào)整，從而促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，向產(chǎn)業(yè)鏈條高附加值區(qū)域移動，從而實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級，最終助推整個國家層面的經(jīng)濟發(fā)展。
產(chǎn)業(yè)升級最終可以歸結(jié)為各生產(chǎn)要素在不同的產(chǎn)業(yè)或行業(yè)之間動態(tài)配置過程，那么稅收政策對于相關(guān)生產(chǎn)要素的引導作用就成為影響產(chǎn)業(yè)升級關(guān)鍵，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化也會影響到相關(guān)稅收政策的制定與實施，從而對整個國家的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和增長方式產(chǎn)生影響。我國從1949年建國以來就對稅收政策進行著不斷的完善，對于經(jīng)濟的宏觀調(diào)控作用在日漸改善。從供給的角度而言，稅收政策對于產(chǎn)業(yè)升級從要素供給側(cè)來發(fā)揮作用。從需求的角度而言，稅收是政府的主要收入來源，政府支出的以其收入為基礎(chǔ)，當政府的收入充足時，其可以進行的投資范圍就有擴大的空間。而政府的投資和稅收負擔的過高都會在一定程度上擠占私人的投資空間，從而引起微觀主體投資需求的降低，進而改變產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)。
基于上面關(guān)于產(chǎn)業(yè)升級與稅收負擔之間互動關(guān)系的理論分析，可以知道，稅收負擔的輕重對于一個國家產(chǎn)業(yè)升級水平和速度產(chǎn)生著重要的影響，運用相關(guān)的數(shù)據(jù)和模型進行實證分析則從另一個角度來驗證兩者之間的互動關(guān)系，對于稅收政策的改進和加快產(chǎn)業(yè)升級具有重要的現(xiàn)實意義。
三、 高技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收負擔與產(chǎn)業(yè)升級的測度
建國以來，中國的稅收政策經(jīng)歷了三次比較大的變革，第一次是在全國范圍內(nèi)將原來分散的稅收制度進行了統(tǒng)一。接下來是1994年的分稅制改革，這次改革理順了地方政府和中央政府的財政分配關(guān)系。再就是2012年率先在上海的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展的營業(yè)稅改征增值稅的改革正在如火如荼的進行著。這些稅收政策的變化無疑會對制造業(yè)稅收負擔產(chǎn)生影響，最終反映在制造業(yè)的發(fā)展趨勢上。將高技術(shù)行業(yè)的稅收負擔界定為小口徑的稅收負擔，即稅收總額與各行業(yè)工業(yè)總產(chǎn)值的比值。對與產(chǎn)業(yè)升級水平的界定則沿用大多學者的測算方法，即高技術(shù)產(chǎn)業(yè)的各行業(yè)總產(chǎn)值占制造業(yè)總產(chǎn)值的比重。根據(jù)《高技術(shù)產(chǎn)業(yè)（制造業(yè)）分類（2013）》中對于高技術(shù)產(chǎn)業(yè)（制造業(yè)）的界定，另外考慮到相關(guān)數(shù)據(jù)的可獲得性，只對計算機及辦公設(shè)備制造業(yè)，航空、航天器及設(shè)備制造業(yè)，電子及通信設(shè)備制造業(yè)，醫(yī)藥制造業(yè)和醫(yī)療儀器設(shè)備及儀器儀表制造業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)進行了收集和分析。表1具體列示了1995年和2011年我國高技術(shù)產(chǎn)業(yè)的稅收負擔情況和在制造業(yè)中所占的比重，從表中的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)高技術(shù)產(chǎn)業(yè)的比重呈現(xiàn)上升的趨勢，而稅收負擔卻存在一定程度的下降。
四、 實證分析
1. 樣本選擇和數(shù)據(jù)說明。本文以1995年～2012年高技術(shù)產(chǎn)業(yè)的5個行業(yè)的數(shù)據(jù)為研究樣本，高技術(shù)產(chǎn)業(yè)的總產(chǎn)值、稅收總額和研發(fā)經(jīng)費內(nèi)部支出的數(shù)據(jù)均來自2002年～2012年《中國高技術(shù)產(chǎn)業(yè)年鑒》，鑒于2012年各行業(yè)總產(chǎn)值數(shù)據(jù)存在缺失，使用主營業(yè)務(wù)收入作為替代。一個行業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級水平與研發(fā)經(jīng)費內(nèi)部支出、所在行業(yè)的競爭程度有很大的相關(guān)性，因此將研發(fā)經(jīng)費內(nèi)部支出和非市場化程度作為控制變量，從而能夠更加準確的對行業(yè)稅收負擔和產(chǎn)業(yè)升級之間的關(guān)系進行實證分析，其中非市場化程度用國有及國有控股企業(yè)總產(chǎn)值占高技術(shù)產(chǎn)業(yè)的比重進行測度。表2對總體樣本的描述性統(tǒng)計結(jié)果進行了列示。
為了檢驗行業(yè)稅收負擔對于制造業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級水平的影響，文章在用面板數(shù)據(jù)經(jīng)常用到的固定效應(yīng)模型和隨機效應(yīng)模型的基礎(chǔ)上，借鑒了楊廣青等（2014）在研究宏觀稅負對產(chǎn)業(yè)升級的影響時采用了分位數(shù)回歸模型。具體模型構(gòu)建如下：
Upgradingit=α0+α1tax-burdenit+α2unmarkit+α3rdit+εit（1）
Upgradingit（τ|tax-burden，et al）=βi+βτ1tax-burdenit+βτ2unmartit+βτ3rdit （2）
其中，Upgradingit代表產(chǎn)業(yè)升級水平，由各高技術(shù)產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)值占制造業(yè)總產(chǎn)值的比重來衡量;tax-burden代表行業(yè)稅收負擔，以相對額來表示;unmark代表行業(yè)競爭程度，反映了市場力量對于產(chǎn)業(yè)升級的影響力;rd代表了行業(yè)研發(fā)經(jīng)費內(nèi)部支出的部分，反映了行業(yè)對于研發(fā)的重視程度;εit為干擾項;Upgrading（τ|tax-burden，et al）代表因量的條件τ分位數(shù)。i代表不同的行業(yè);t代表不同的年份。
2. 實證結(jié)果與分析。在對于回歸模型選擇時，Hausman檢驗的結(jié)果支持固定效應(yīng)模型，從回歸結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)兩個模型的回歸結(jié)果均反映了行業(yè)稅收負擔與產(chǎn)業(yè)升級存在負相關(guān)的關(guān)系。再就是所在行業(yè)的非市場化程度對于產(chǎn)業(yè)升級的影響是正向的，也就是說國有或者國有控股企業(yè)總產(chǎn)值所占的份額越大越能推動制造業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級，這與政府對于國有企業(yè)的戰(zhàn)略定位以及國有企業(yè)在投融資方面的優(yōu)勢等存在很大的關(guān)系，進而延伸到政府和市場在經(jīng)濟發(fā)展中應(yīng)該扮演著何種角色的問題。最后，行業(yè)的研發(fā)經(jīng)費內(nèi)部支出在固定效應(yīng)模型中對于產(chǎn)業(yè)升級的影響不顯著，在隨機效應(yīng)模型中也僅在10%的水平上顯著，這與我們通常認為的有所差異，當涉及到制造業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級時，大多會提及由勞動密集型產(chǎn)業(yè)向技術(shù)密集型或者知識密集型產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移，而技術(shù)密集型和知識密集型的產(chǎn)業(yè)一般具有較高的研發(fā)費用的支出，出現(xiàn)這種回歸結(jié)果是由于樣本選擇行業(yè)均是高技術(shù)產(chǎn)業(yè)，因此它們在研發(fā)費用的投入方面已經(jīng)經(jīng)過了規(guī)模報酬遞增的階段，研發(fā)費用的支出對于這些行業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級不存在明顯的推動作用。
通過運用固定效應(yīng)模型和隨機效應(yīng)模型，我們檢驗了行業(yè)稅收負擔與產(chǎn)業(yè)升級之間存在顯著的負相關(guān)關(guān)系，面板分位數(shù)回歸則進一步的對于產(chǎn)業(yè)升級水平的不同分位點進行了檢驗，這對于分析現(xiàn)階段我國工業(yè)發(fā)展中的不同行業(yè)處于不同的產(chǎn)業(yè)升級水平下何種因素起到主要作用具有重要價值。對于0.2分位點處的回歸結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，在產(chǎn)業(yè)升級水平較低時，國有企業(yè)所占的比重和研發(fā)費用的支出對于產(chǎn)業(yè)升級存在著顯著的正相關(guān)關(guān)系，行業(yè)稅收負擔與產(chǎn)業(yè)升級的仍然存在負相關(guān)關(guān)系但不明顯;再看當位于0.6分位點處時，行業(yè)稅收負擔與產(chǎn)業(yè)升級的負相關(guān)關(guān)系開始在10%的水平上顯著，隨著分位點的增加，稅收負擔對于產(chǎn)業(yè)升級的影響在不斷增大;研發(fā)費用的支出對于產(chǎn)業(yè)升級的正面影響則恰好相反，隨著分位點的增加，其對于產(chǎn)業(yè)升級的正面影響在不斷降低。這同上面固定效應(yīng)模型和隨機效應(yīng)模型的回歸中，研發(fā)費用支出與產(chǎn)業(yè)升級之間存在不顯著的正相關(guān)關(guān)系的結(jié)果是一致的，兩者相互之間得到了印證。國有企業(yè)在行業(yè)中所占比重對于產(chǎn)業(yè)升級存在著重要的正面影響，這在不同的分位點上均有所體現(xiàn)，這也反映出我國的國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中的重要地位，也反映出政府在整個經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著指導性的作用。
通過對于三個模型回歸結(jié)果的分析可以發(fā)現(xiàn)，行業(yè)稅收負擔對于產(chǎn)業(yè)升級存在負面的影響，隨著產(chǎn)業(yè)升級水平的上升影響力在增大;國有企業(yè)在其所在行業(yè)中所占的比重對于產(chǎn)業(yè)升級有著顯著的正效應(yīng);最后研發(fā)費用支出對于產(chǎn)業(yè)升級存在推動作用，其隨著產(chǎn)業(yè)升級水平的上升而降低。
五、 相關(guān)政策建議
本文以1995年～2012年的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)相關(guān)行業(yè)的數(shù)據(jù)為樣本，對于行業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級水平和稅收負擔進行了測算，并建立了固定效應(yīng)模型、隨機效應(yīng)模型以及分位數(shù)回歸模型對產(chǎn)業(yè)升級和稅收負擔之間的關(guān)系進行了驗證。因此結(jié)合實證研究的結(jié)果和現(xiàn)階段中國制造業(yè)的發(fā)展狀況，提出以下幾點政策建議：
（1）應(yīng)該繼續(xù)推行增值稅改革。我國從2009年開始由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)變，將原有的增值稅進項抵扣的范圍進行了一定程度的擴大，起到了降低企業(yè)增值稅負擔的作用，但是距離完全意義上的消費型增值稅仍然有一定的距離。2012年開始的營業(yè)稅改征增值稅進一步擴大了增值稅的征收范圍，主要是針對服務(wù)業(yè)進行的減稅政策。從整個產(chǎn)業(yè)鏈條上而言，服務(wù)業(yè)特別是生產(chǎn)業(yè)稅收負擔的降低，也有利于制造業(yè)稅收負擔的降低，只是存在著間接性和局限性。當前我國制造業(yè)正處于轉(zhuǎn)型和升級的關(guān)鍵階段，應(yīng)當針對不同行業(yè)處于不同的產(chǎn)業(yè)升級水平，實行不同的增值稅征收政策。目前我國稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出以間接稅為主，特別是增值稅所占比重較大的稅收結(jié)構(gòu)，擴大增值稅抵扣范圍將有利于稅收結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，降低制造業(yè)綜合成本，從而推動中國制造業(yè)由勞動密集型向技術(shù)密集型或者知識密集型產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)真正意義上的“中國創(chuàng)造”。
（2）對于高技術(shù)產(chǎn)業(yè)試行準備金制度。對于高技術(shù)產(chǎn)業(yè)而言，其研發(fā)活動存在著高風險性，投資的收益存在著很大的不確定性，因此對于這一類型的行業(yè)或者特定項目可以嘗試設(shè)置準備金并可以在稅前扣除，這一準備金制度在韓國和新加坡等國家早就開始實行。這一舉措既可以減輕企業(yè)的稅收負擔，又可以有效的激勵企業(yè)增加研發(fā)投入，特別是在創(chuàng)業(yè)期或者新產(chǎn)品開發(fā)階段，從而引導社會資金流向技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，優(yōu)化現(xiàn)行的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)制造業(yè)產(chǎn)業(yè)升級。
（3）針對各行業(yè)產(chǎn)業(yè)升級水平的差異采取不同的調(diào)控政策。鑒于面板數(shù)據(jù)的分位數(shù)回歸結(jié)果，不同的行業(yè)處于不同的產(chǎn)業(yè)升級水平上，會有不同的因素對于產(chǎn)業(yè)升級的速度產(chǎn)生影響。因此政府或者行業(yè)協(xié)會等在采取政策措施時要將各種刺激措施綜合運用，針對處于產(chǎn)業(yè)升級水平相對較低的行業(yè)加大研發(fā)費用的投入;而對于產(chǎn)業(yè)升級水平較高的行業(yè)則從稅收優(yōu)惠方面進行有效的刺激，從而對不同的產(chǎn)業(yè)升級階段發(fā)揮不同的作用，形成相互輔助，相互結(jié)合的政策網(wǎng)絡(luò)。
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隨著經(jīng)濟全球化趨勢的出現(xiàn)，國際經(jīng)濟形勢十分多變，這對我國的經(jīng)濟造成了很大的影響。為了保證我國經(jīng)濟的穩(wěn)定運行，政府必須及時采取相關(guān)措施，對我國的宏觀調(diào)控進行相應(yīng)的處理，從而保證我國經(jīng)濟的穩(wěn)定運行。稅收政策是我國政府宏觀調(diào)整的主要手段。目前對于稅收政策的研究很少涉及非線性的研究。稅收與經(jīng)濟增長存在著密切的聯(lián)系，只有經(jīng)濟增長了，稅收的規(guī)模才能增長，并且稅收通過稅率及稅種等要素來調(diào)節(jié)市場主體的各種利益，從而影響經(jīng)濟的發(fā)展。
一、非線性效應(yīng)理論
凱恩斯主義認為，在經(jīng)濟蕭條的環(huán)境之下，政府利用擴張性財政政策刺激投資與消費，增加生產(chǎn)，但是若是在經(jīng)濟繁榮時期，便會使用經(jīng)濟緊縮的政策來控制物價的上漲。然而稅收的非線性效應(yīng)則不同，主要是指在爭鋒的稅收政策中，不僅僅存在凱恩斯主義，同時也存在相應(yīng)的非凱恩效應(yīng)。也就是說，在特殊的條件下，政府的減稅措施將會對經(jīng)濟變量產(chǎn)生緊縮效果與影響，同時一些增稅的措施將會給經(jīng)濟變量帶來擴張或者是發(fā)生效應(yīng)。在一定的時期內(nèi)，稅收政策存在非線性效應(yīng)，在此階段，政府必須實行順應(yīng)周期的稅收政策。
二、稅收對經(jīng)濟增長非線性效應(yīng)的模型設(shè)定
在經(jīng)濟增長的研究活動中，主要是利用區(qū)域轉(zhuǎn)移模型及馬爾科夫模型進行經(jīng)濟行為的分析，這種模型能夠在不同的區(qū)域內(nèi)選取不同的參數(shù)值，并且能夠在信息給定的前提下有效確定一個區(qū)域之中的概率，從而有效轉(zhuǎn)移模型來適當描述持續(xù)性的變量動態(tài)變化過程。相關(guān)的研究學者在區(qū)域轉(zhuǎn)移模型的基礎(chǔ)上進行研究，提出了區(qū)域轉(zhuǎn)移向量自回歸模型。這是一種典型的非線性模型，并且能夠與傳統(tǒng)的模型相互結(jié)合，之所以能夠構(gòu)建模型，主要是因為能夠根據(jù)變量的改變，并且能夠在不同的階段進行轉(zhuǎn)移。利用相應(yīng)的矩陣來描述區(qū)域轉(zhuǎn)移向量自回歸模型為
Y=v（S）+A（S）yt-1+……+Aq（S）yt-n+ut
式中，y為觀測的時間順序，v（S）為相關(guān)的常數(shù)，q為滯后的階數(shù)，并且其中的數(shù)值主要根據(jù)信息的準則來確定，A（S）及Aq（S）為變量的系數(shù)矩陣。在這個模型中，其常數(shù)項及系數(shù)項的矩陣都是保持不變的，這樣能夠使兩者的取值隨區(qū)制狀態(tài)S的變化而發(fā)生相關(guān)的變化，使得相應(yīng)的模型出現(xiàn)非線性的特征，并且yt-1及yt-n在q個滯后變量也不會根據(jù)經(jīng)濟形勢轉(zhuǎn)變到相關(guān)的y1，從而發(fā)揮不同的影響效應(yīng)。在相關(guān)的區(qū)域轉(zhuǎn)移向量自回歸模型中，參數(shù)的數(shù)值主要取決于狀態(tài)向量S，同時也代表著不同的狀態(tài)，狀態(tài)向量能夠有效地控制轉(zhuǎn)移機制。假設(shè)不同的區(qū)制狀態(tài)S之間的轉(zhuǎn)換主要是遵循著一階馬爾科夫，那么前t時期的狀態(tài)概率主要取決于相關(guān)的t-1時期，而與其他的時期沒有關(guān)系。
區(qū)域轉(zhuǎn)移向量自回歸模型主要是利用狀態(tài)的轉(zhuǎn)換概率來刻畫下一時期的狀態(tài)，在經(jīng)濟處于i狀態(tài)時，那么在下一個時期將會發(fā)生相應(yīng)的轉(zhuǎn)換，狀態(tài)會轉(zhuǎn)化為j的概率值，但若是t-1時刻經(jīng)濟狀態(tài)為i，則t時刻區(qū)制狀態(tài)j中的轉(zhuǎn)換概率為Pij=P（St=j/St-1=i），那么■Pij=1。這表示無論在t-1時刻中經(jīng)濟處于任何狀態(tài)，t時刻所有區(qū)制狀態(tài)發(fā)生的概率總和都是1，并且∨i，j∈{1，2，3，……，m}，0≤Pij≤1。其中若是相關(guān)的S∈{1，m}服從一個m區(qū)制的馬爾科夫過程，其中轉(zhuǎn)換的矩陣P可以表示為
P= P11 P12 …… P1mP21 P22 …… P2m…… …… …… ………… …… …… ……Pm1 Pm2 …… Pmm
在這個矩陣中，每一行的各個概率之和均為1，并且其對角線上的概率值為Pii，并且意味著下一個狀態(tài)的概率與本區(qū)制相同。在很多時候，對于模型的需要，主要是用區(qū)域轉(zhuǎn)移向量自回歸模型中的q階滯后形式表示，進行相應(yīng)的調(diào)整，調(diào)整的形式為
Yt-u=A（yt-1-u）+……Au（yt-u-u）+ut
簡單地說，若是在相應(yīng)的k維的q階滯后向量自回歸模型中，其中的隨機誤差u遵從獨立同分布，即u～N（0，Σ）。因此，可以將其表示成以上模型中的調(diào)整形式，并且這也意味著時間序列受到區(qū)制狀態(tài)變化的影響。其中，u=（Ik-Σqj=1Aj）-1v代表著被解釋變量y的k×1維均值。并且由于相關(guān)的被解釋變量的均值會隨著相關(guān)的區(qū)制狀態(tài)不斷地轉(zhuǎn)移而發(fā)生變化，同時在每一個區(qū)制狀態(tài)下的變量均值皆是不同的，而在進行相關(guān)的區(qū)制轉(zhuǎn)移時，將會隨之轉(zhuǎn)移到一個新值，并且能夠根據(jù)這一點劃分出不同的區(qū)制狀態(tài)。
三、相關(guān)的政策建議
首先要突破傳統(tǒng)的思維定式，對稅收的宏觀調(diào)控作用進行重新的認識。政府受到凱恩斯理論的影響，經(jīng)常會通過減稅來刺激增長，通過增稅阻礙經(jīng)濟增長。減稅措施能夠促進經(jīng)濟走出低迷，但是適當?shù)靥岣吆暧^稅負水平也能夠在稅收發(fā)揮凱恩斯效應(yīng)的緊縮時期，有效地實現(xiàn)經(jīng)濟的宏觀調(diào)控，促進經(jīng)濟的增長。我們必須要突破傳統(tǒng)的思維模式，站在一個全新的角度認識稅收政策，正確處理好稅收與經(jīng)濟增長的關(guān)系。正確地認識非線性效應(yīng)，制定正確的措施來進行適當?shù)恼{(diào)整，這樣能夠?qū)崿F(xiàn)稅收政策預期調(diào)整。要充分考慮到稅收的非線性效應(yīng)，以此來制定科學合理的稅收政策。
四、結(jié)語
在我國，稅收政策與經(jīng)濟增長有著密切的關(guān)系，經(jīng)濟的增長能夠有效促進稅收的增長。稅收在我國的宏觀經(jīng)濟的過程中存在非線性效應(yīng)，在進行宏觀調(diào)控調(diào)控的時，一定要充分考慮到非線性效應(yīng)，制定科學合理的政策來促進經(jīng)濟增長。
參考文獻：
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1 稅務(wù)籌劃風險概念
所謂稅務(wù)籌劃的風險,通俗地講就是稅務(wù)籌劃活動因各種原因失敗而付出的代價。稅務(wù)籌劃的風險主要包括三方面的內(nèi)容:一是稅收政策理解有誤的風險,即日常的納稅核算從表面或局部的角度看是按規(guī)定去操作了,但是由于對有關(guān)稅收政策的精神把握不準,造成事實上的偷稅,從而受到稅務(wù)處罰。二是對有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的運用和執(zhí)行不到位的風險。三是在系統(tǒng)性稅務(wù)籌劃過程中對稅收政策的整體性把握不夠,形成稅務(wù)籌劃風險。以上這些都是稅務(wù)籌劃過程中客觀存在的風險。
2 稅務(wù)籌劃風險成因分析
2.1政策風險
政府政策的制定和變化由一國的經(jīng)濟狀況所決定,同時也受到社會、文化、歷史、傳統(tǒng)等各種因素的影響。政策的變動有可能導致稅務(wù)籌劃失敗,達不到預期目標。所以,為了保證既定目標的順利實現(xiàn)稅務(wù)籌劃前和方案實施中要對相關(guān)國家政策進行跟蹤、分析和預測。
2.2稅務(wù)行政執(zhí)法偏差
企業(yè)稅務(wù)籌劃是企業(yè)為實現(xiàn)自身價值最大化和使其合法權(quán)利得到充分的享受和行使,在既定的稅收環(huán)境下,對多種納稅方案進行優(yōu)化選擇的一種理財活動。盡管這與偷逃稅和避稅有本質(zhì)區(qū)別,但在實踐中,稅務(wù)籌劃的“合法性”還需要得到稅務(wù)行政部門的確認。在這一“確認”過程中,稅務(wù)行政執(zhí)法的偏差增加了企業(yè)稅務(wù)籌劃的風險。
2.3稅務(wù)籌劃存在著征納雙方的認定差異
嚴格地講,稅務(wù)籌劃應(yīng)當具有合法性,納稅人應(yīng)當根據(jù)法律的要求和規(guī)定開展稅務(wù)籌劃。但是稅務(wù)籌劃是納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營行為,其方案的確定與具體的組織實施,都由納稅人自己選擇,稅務(wù)機關(guān)并不介入其中。稅務(wù)籌劃方案究竟是不是符合稅法規(guī)定,是否會成功,能否給納稅人帶來稅收上的利益,很大程序上取決于稅務(wù)機關(guān)對納稅人稅務(wù)籌劃方法的認定。如果納稅人所選擇的方法并不符合稅法精神,那么,稅務(wù)機關(guān)將會視其為避稅,甚至當作是偷逃稅。這樣,納稅人所進行的“稅務(wù)籌劃”不僅不能給納稅人帶來任何的稅收上的利益,相反,還可能會因為其行為上的違法而被稅務(wù)機關(guān)處罰,最終付出較大的代價甚至是相當沉重的代價。
2.4企業(yè)活動的變化
稅收貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程,任何稅務(wù)籌劃方案都是在一定的時間、一定的法律環(huán)境下,以一定的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動為載體制定的。企業(yè)稅務(wù)籌劃的過程實際上是依托企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動,對稅收政策的差別進行選擇的過程,因而具有明顯的針對性和時效性。企業(yè)要獲取某項稅收利益,必須使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的某一方面符合所選擇稅收政策要求的特殊性,而這些特殊往往制約著企業(yè)經(jīng)營的靈活性。同時,企業(yè)稅務(wù)籌劃不僅要受到內(nèi)部管理決策的制約,還要受到外部環(huán)境的影響,而外部環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部管理決策難以改變的。一旦企業(yè)預期經(jīng)營活動發(fā)生變化,如投資對象、地點、企業(yè)組織形式、資產(chǎn)負債比例、存貨計價方法、收入實現(xiàn)時點、利潤分配方式等某一方面發(fā)生變化,企業(yè)就會失去享受稅收優(yōu)惠和稅收利益的必要特征和條件,導致籌劃結(jié)果與企業(yè)主觀預期存在偏差。
2.5納稅人對稅收政策理解不準確的風險
納稅人在進行某一項目的稅務(wù)籌劃時,沒有全面、準確地了解與之相關(guān)的稅收政策。即使某一小方面、某一環(huán)節(jié)出了問題,也將會使整個籌劃行為失敗。例如,某一廢舊物資加工企業(yè),依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》(財稅[2001]78號)進行稅務(wù)籌劃,認為加工企業(yè)將收購、加工業(yè)務(wù)分開可節(jié)稅,于是將包括廢舊物資回收經(jīng)營在內(nèi)的業(yè)務(wù)另外注冊成立一股份制公司,應(yīng)該說這一籌劃是可行的,但企業(yè)將廢舊物資及其他物資經(jīng)營未分別核算,由于這一細小的疏忽,導致企業(yè)享受不到這一稅收優(yōu)惠政策。
3防范稅務(wù)籌劃風險的對策
3.1健全稅務(wù)籌劃風險防范體系
3.1.1提高稅務(wù)籌劃的風險意識
稅務(wù)機構(gòu)要樹立稅務(wù)籌劃的風險意識,立足于事先防范。在接受委托時,要告知委托人(納稅人)稅務(wù)籌劃必須合法,只能在一定的政策條件下、一定的范圍內(nèi)起作用,不能對其期望過高;要向委托人說明稅務(wù)籌劃的潛在風險,并在委托合同綜合效益中就有關(guān)風險問題簽署具體條款,對風險有一個事先約定,減少可能發(fā)生的經(jīng)濟糾紛;在具體籌劃過程中,要注意機制。要事先對稅務(wù)籌劃項目進行風險評估,綜合考慮的因素有:客戶要求是否合理、合法;客戶對籌劃的期望值是否過高;企業(yè)對籌劃的依賴程度有多大;過去及當前企業(yè)經(jīng)營狀況如何,所處行業(yè)的景氣度如何,行業(yè)的總趨勢是否發(fā)生不良變化;以往企業(yè)納稅情況如何,是否相關(guān)政策的綜合運用,從多方位、多視角對所籌劃項目的合法性、合理性和企業(yè)的進行充分論證。
3.1.2建立稅務(wù)籌劃風險評估機制
要事先對稅務(wù)籌劃項目進行風險評估,綜合考慮的因素有:客戶要求是否合理、合法;客戶對籌劃的期望值是否過高;企業(yè)對籌劃的依賴程度有多大;過去及當前企業(yè)經(jīng)營狀況如何,所處行業(yè)的景氣度如何,行業(yè)的總趨勢是否發(fā)生不良變化;以往企業(yè)納稅情況如何,是否對稅務(wù)事項過分敏感,以前年度是否存在重大稅務(wù)、審計問題;稅務(wù)管理當局對該企業(yè)依法納稅誠信度的評價如何;事務(wù)所及注冊稅務(wù)師對籌劃事項的熟練程度如何;等等。最后評估出一個較為客觀的風險值,然后再決定是否接受委托,或決定如何進行籌劃。
3.1.3建立完善的稅務(wù)籌劃質(zhì)量控制體系
執(zhí)業(yè)質(zhì)量對中介機構(gòu)的生存和發(fā)展生死攸關(guān),尤其是在中國加入WTO后更是如此。稅務(wù)機構(gòu)要建立健全質(zhì)量控制體系,強化對業(yè)務(wù)質(zhì)量的三級復核制;設(shè)置專門的質(zhì)量控制部門(如技術(shù)標準部),依據(jù)統(tǒng)一標準,對所內(nèi)各業(yè)務(wù)部門及下屬分所、成員所進行定期質(zhì)量檢查,做到防檢結(jié)合,以防為主。要制定稅務(wù)籌劃工作規(guī)程,對于具體的籌劃項目要確立項目負責制,規(guī)定注冊稅務(wù)師與助理人員的工作分工、重要稅務(wù)籌劃文書的復核制、工作底稿的編制與審核等。要將檢查中發(fā)現(xiàn)的問題劃分事故等級,通過教育、解聘甚至機構(gòu)調(diào)整等辦法予以糾正。
3.2提高稅務(wù)籌劃執(zhí)業(yè)水平
3.2.1加強人員培訓,提高稅務(wù)籌劃人員業(yè)務(wù)素質(zhì)
稅務(wù)籌劃人員的專業(yè)素質(zhì)和實際操作能力是評價稅務(wù)籌劃執(zhí)業(yè)風險的重要因素。注冊稅務(wù)師資格是稅務(wù)籌劃人員必須具備的執(zhí)業(yè)資格。在此基礎(chǔ)上,稅務(wù)籌劃人員還必須具備較高的稅收政策水平和對稅收政策深層加工能力,有扎實的理論知識和豐富的實踐經(jīng)驗。稅務(wù)機構(gòu)當務(wù)之急是加強人員培訓,吸收和培養(yǎng)注冊稅務(wù)師,建立合理有效的用人制度和培訓制度,充分挖掘人的潛力。
3.2.2建立完善的稅務(wù)籌劃系統(tǒng)
提高稅務(wù)籌劃水平,除了有優(yōu)秀的人才外,還應(yīng)有完善的稅務(wù)籌劃數(shù)據(jù)庫和信息收集傳遞系統(tǒng),使之能及時收集到準確的籌劃信息,建立一套完善的籌劃系統(tǒng)。
3.2.3及時、全面地掌握稅收政策及其變動
稅收政策在不同經(jīng)濟發(fā)展時期總是處于調(diào)整變化之中,這不僅增加了企業(yè)進行稅務(wù)籌劃的難度,甚至可以使企業(yè)稅務(wù)籌劃的節(jié)稅目標招致失敗。稅務(wù)籌劃從某個角度講,就是利用稅收政策與經(jīng)濟實際適應(yīng)程度的不斷變化,尋找納稅人在稅收上的利益增長點,從而達到利益最大化。因此,稅務(wù)機構(gòu)進行稅務(wù)籌劃就要不斷研究經(jīng)濟發(fā)展的特點,時刻關(guān)注稅收政策的變化趨勢,及時系統(tǒng)地學習稅收政策,全面準確把握稅收政策及其變動,從而避免和減少因稅收政策把握不準而造成的籌劃風險。
3.3加強稅務(wù)業(yè)的管理和自律
3.3.1制定注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準則
到目前為止,我國稅收行業(yè)尚未制定具體的注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準則,面對日益加強的稅收征管和稽查,一旦籌劃被查出問題,注冊稅務(wù)師就必須承擔因籌劃失敗而被追究的責任。稅務(wù)業(yè)可以參照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則,盡快制定與國際慣例接軌的注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準則。
3.3.2規(guī)范稅務(wù)機構(gòu)內(nèi)部運行機制
稅務(wù)機構(gòu)要健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),提高管理的科學化和民主化程度,強化內(nèi)部管理。脫鉤改制的稅務(wù)中介要獨立面向市場,參與公平競爭,提高水平。要完善勞動人事、分配制度,形成有效的激勵和約束機制,對不符合要求的從業(yè)人員要及時調(diào)整或清理,調(diào)動員工的積極性。要樹立質(zhì)量意識,堅持獨立、客觀、公正的原則,抵制各種違規(guī)違紀的行為,樹立良好的職業(yè)形象,提高業(yè)信譽。
3.3.3加大對注冊稅務(wù)師行業(yè)自律
可以借鑒國外的經(jīng)驗,實施同業(yè)復核制度,充分發(fā)揮行業(yè)自律的力量。行業(yè)協(xié)會除履行服務(wù)、協(xié)調(diào)等職能外,重點是充實管理職能,制定行規(guī)行約,加強自律管理。對進入本行業(yè)的機構(gòu)和人員進行資格預審,防止非執(zhí)業(yè)人員從事執(zhí)業(yè)活動,對執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行檢查督促,并對存在問題實行行業(yè)懲戒或提請政府部門進行行政處罰等。
3.4加強稅務(wù)籌劃理論和方法的研究
稅務(wù)籌劃的發(fā)展空間越來越大,面臨的難題也就更多。稅務(wù)籌劃在我國還僅僅是開始,還沒有形成適應(yīng)中國特色的市場經(jīng)濟的稅務(wù)籌劃理論。今后更多的跨國公司和會計師(律師、稅務(wù)師)事務(wù)所將涌入中國。它們不僅直接擴大稅務(wù)籌劃的需求,而且會帶來全新的稅務(wù)籌劃理念和技術(shù),促進我國稅務(wù)籌劃的研究和從業(yè)水平的提高。因此,稅務(wù)機構(gòu)要以此為契機,加強理論和方法的研究,盡快建立一套符合我國實際的稅務(wù)籌劃理論體系,以便指導稅務(wù)籌劃實踐,有效防范風險。
參考文獻:
一、與稅收調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)相關(guān)的幾個問題
探討產(chǎn)業(yè)差別稅收政策是否偏離了稅收中性這一問題，要明確以下幾點：
第一，關(guān)于稅收效率與稅收中性關(guān)系的問題。稅收效率，是稅收三大原則之一。稅收效率包含稅收經(jīng)濟效率和稅收行政效率。所謂稅收經(jīng)濟效率是稅收應(yīng)有利于資源配置達到最優(yōu)狀態(tài)，盡量使稅收對市場經(jīng)濟運行產(chǎn)生的扭曲以及社會福利損失最小化。而稅收行政效率指以最小的稅收成本取得既定的稅收收入。說到稅收經(jīng)濟效率，就要提到另一個概念――稅收中性，它實際上是稅收效率政策中的一種理論，即要求稅收的課征不能影響納稅人生產(chǎn)、投資、消費等方面的決策行為，否則就會產(chǎn)生超額負擔。所以就實現(xiàn)稅收超額負擔的最小化這一點來說，稅收中性與稅收經(jīng)濟效率是一致的。此外，稅制設(shè)計與改革應(yīng)降低稅制的復雜性，以盡量少的納稅遵從成本和征稅成本，實現(xiàn)社會資源配置的效率，所以稅收行政效率與稅收中性也是一致的。
第二，關(guān)于稅收中性的相對性問題。由于經(jīng)濟體系的多變性和復雜性，現(xiàn)實的稅收制度或稅收政策只能夠盡可能無限趨近于稅收中性，所以，絕對的稅收中性是不存在的，稅收中性只是一個相對概念。由于稅收的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)，除一次總付稅之外的其他各稅都可能會給市場微觀主體的經(jīng)濟行為帶來扭曲從而造成超額負擔及帶來效率損失。而現(xiàn)實經(jīng)濟中，一個國家不可能僅征收一次總付稅，所以絕對的稅收中性只不過是稅收制度設(shè)計和改革所追求的一種理想狀態(tài)或者是最高境界。稅收中性要求從經(jīng)濟效率角度出發(fā)，盡量減少稅收對市場價格機制的干擾，減少稅收對資源配置的扭曲。
第三，關(guān)于稅收與市場機制配合的問題。市場經(jīng)濟條件下，市場失靈是常態(tài)，市場作為資源配置的主要手段和社會經(jīng)濟運行的基本載體，并不是萬能的，這就為稅收政策提供了發(fā)揮其積極作用的空間，即其可以在市場失靈和調(diào)節(jié)乏力的領(lǐng)域加以運用。也就是說在市場資源配置失靈的領(lǐng)域內(nèi)，稅收如果能夠有效地起到矯正市場失靈的作用，此時稅收非中性即稅收調(diào)節(jié)就與稅收經(jīng)濟效率是一致的，稅收調(diào)控與稅收中性并非對立。所以市場經(jīng)濟條件下，為提高資源的配置效率和資源的使用效率，在市場有效的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮市場對資源的基礎(chǔ)配置作用，并運用稅收的調(diào)節(jié)功能矯正市場失靈領(lǐng)域內(nèi)的資源配置，以便稅收與市場合力推動資源的有效配置。
第四，關(guān)于稅收中性與稅收調(diào)控關(guān)系的問題。關(guān)于稅收中性與稅收調(diào)控關(guān)系要說明兩點：一是在個別稅種上，從效率角度看，如果實行稅收中性有利，則排斥稅收調(diào)控。從整個稅制上說，稅收中性與稅收調(diào)控并不是矛盾的，而是相輔相成的。在市場有效的和失靈的各自領(lǐng)域，稅收中性與稅收調(diào)控可以并存，統(tǒng)一于整體稅制中。二是稅收中性與稅收調(diào)控服務(wù)的目標與作用層次有所不同。稅收中性著眼于資源配置，主要服務(wù)于微觀效率目標，而稅收調(diào)控既與資源配置有關(guān)，也關(guān)注收入分配，服務(wù)于公平和效率兩個目標。不僅如此，稅收調(diào)控還是宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定與發(fā)展不可缺少的前提和手段，因此，二者完全可以統(tǒng)一于微觀到宏觀的不同經(jīng)濟層次中。
二、關(guān)于產(chǎn)業(yè)差別稅收政策是否背離稅收中性問題的辯證思考
明確了上述四點之后，再來討論產(chǎn)業(yè)差別稅收政策是否背離了稅收中性原則這一問題。
在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)形成過程中，單純依靠市場機制來實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整將面臨諸如公共品供給不足、工業(yè)化進程中產(chǎn)生的環(huán)境污染等導致效率損失的問題，這就為政府干預產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的形成提供理論上的可行性和必要性，而稅收作為政府調(diào)控宏觀經(jīng)濟運行的重要政策工具，對市場失靈問題可以起到矯正作用。因此，為了貫徹國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策，稅收政策在制定上完全可以利用不同產(chǎn)業(yè)間的稅負差異體現(xiàn)效率目標，從而使一些行業(yè)或產(chǎn)業(yè)部門（如正外部效應(yīng)比較大的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施部門、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)）實現(xiàn)較快的發(fā)展，以帶動其他行業(yè)或產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
需要注意的是，產(chǎn)業(yè)差別稅收政策固然能夠體現(xiàn)政府在某一時期的既定目標，尤其是在一國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，差別稅收政策有其積極性的一面，然而這些稅收政策的導向畢竟體現(xiàn)的是政府的意圖，并非市場機制運行的結(jié)果，它作為向特定行業(yè)或產(chǎn)業(yè)的納稅人進行利益轉(zhuǎn)移的一種簡單但高效的工具，在帶來效率的同時，無疑不可避免地在一定程度上干擾市場經(jīng)濟決策主體的決策行為，從而可能會造成資源配置的效率損失。所以要權(quán)衡其對資源配置效率的影響程度及方向，即是否存在稅收激勵無效或激勵過度的問題，以便及時進行政策調(diào)整。此外，行業(yè)傾斜性稅收政策增加了稅制復雜性，在客觀上容易造成稅收漏洞，引發(fā)納稅人偷逃稅動機，影響稅收征管效率，所有這些都與稅收中性是不相容的。
但如果用發(fā)展的眼光從宏觀視角出發(fā)，執(zhí)行這些非中性的稅收政策，長期內(nèi)將有利于推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，有助于提高經(jīng)濟質(zhì)量，促進國民經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，而這與稅收中性原則是一致的。所以，產(chǎn)業(yè)差別稅收政策在短期內(nèi)可能偏離了稅收中性，會扭曲稅收的公平性，但長期內(nèi)卻與稅收中性相吻合，它并不是犧牲公平來換取短期的經(jīng)濟效率。
在這兒需要說明的一點是，對稅收調(diào)控與稅收中性的討論和研究必須跳出具體稅種或稅收政策的圈子，也就是說特定稅種或某一具體稅收政策，兼顧公平與效率是困難的，要從整個稅制或稅收政策來把握和考量。正如我們強調(diào)的，稅收中性是相對的，堅持稅收中性并不是要反對實行差別課稅，而是盡可能地為納稅人提供一個相對公平的稅收競爭環(huán)境，確保其相對公平地承擔相應(yīng)的納稅義務(wù)，要在承認市場基礎(chǔ)性資源配置作用的前提下，能動地運用差別稅收政策來進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。正如萬瑩在《稅式支出的效應(yīng)分析與績效評價》（2006）中所說：“稅收中性的現(xiàn)實意義不在于探討是否存在絕對中性的稅收，而是在承認稅收對經(jīng)濟的絕對影響、稅收對經(jīng)濟非中性作用的前提下，研究和解決使稅收扭曲作用最小、稅收效率最大化的問題，并在此基礎(chǔ)上提出相對中性的稅收政策建議?！?/p>
綜上所述，產(chǎn)業(yè)差別稅收政策并不完全站在稅收中性的對立面，它們既有矛盾的一面，也有統(tǒng)一的一面。所以關(guān)于產(chǎn)業(yè)差別稅收政策是否背離了稅收中性這一問題，既要從局部又要從整體、既要從短期又要從長期辯證地分析，既要看到它對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級有效的、積極的一面，又要看到其無效的、消極的一面，避免陷入絕對化的歧途。
三、我國運用稅收政策干預產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的實踐分析
產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整及其優(yōu)化升級是一國經(jīng)濟持續(xù)高質(zhì)量增長的重要支撐動力，事關(guān)一國經(jīng)濟的長遠發(fā)展和國際競爭力提升。20世紀五六十年代以來，許多國家逐漸意識到“政策推動”在一些產(chǎn)業(yè)發(fā)展中的作用，如韓國在其經(jīng)濟發(fā)展過程中對有意投資于重點產(chǎn)業(yè)的企業(yè)積極給予減免營業(yè)稅、法人稅及其他租稅政策等方面的支援；印度作為發(fā)展中國家的代表，在實現(xiàn)經(jīng)濟跨越式發(fā)展過程別注重對以軟件業(yè)為主的信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)、生物技術(shù)產(chǎn)業(yè)給予相關(guān)的財稅政策扶持；日本在經(jīng)濟趕超階段，利用產(chǎn)業(yè)稅制有明確針對性地向政府指定發(fā)展的產(chǎn)業(yè)提供稅收優(yōu)惠、財政補貼；美國作為發(fā)達的市場經(jīng)濟國家，歷來奉行自由企業(yè)制度，但這并不意味著美國政府在其產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變動中無所作為，如二戰(zhàn)后，美國政府長期對私人企業(yè)從事研發(fā)投資予以稅收支持，特別是在20世紀90年代，克林頓政府上任之初即制定了明確的科技產(chǎn)業(yè)政策，2001年美國國會批準對研發(fā)領(lǐng)域永久稅收優(yōu)惠，這些都為提高其高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的競爭力起到積極的激勵作用。
近年來，我國結(jié)構(gòu)性減稅政策對我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整起到了積極的推動作用，體現(xiàn)了稅收調(diào)控與稅收中性統(tǒng)一的方面。一是2008年兩稅合并對我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化起到了重要的推動作用。新的企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了稅基、稅率及稅收優(yōu)惠政策的統(tǒng)一，為增強內(nèi)資企業(yè)的競爭實力提供了相對公平的制度基礎(chǔ)，從而利于激發(fā)內(nèi)資企業(yè)的創(chuàng)新積極性和主動性，長期內(nèi)會起到優(yōu)化我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用；企業(yè)所得稅法定稅率的降低有利于減少對納稅人逃稅的激勵，提高稅收行政效率，增強稅收中性；新企業(yè)所得稅法強調(diào)以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠政策，將促進我國基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高科技產(chǎn)業(yè)、風險投資產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，這對于推動我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級起到積極的作用。二是2009年增值稅轉(zhuǎn)型對推動我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級又邁出了重要的一步。在當前我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的關(guān)鍵時期，實行消費型增值稅大大激發(fā)了資金密集型企業(yè)的投資積極性，這將有利于提高資源配置的效率，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的步伐，較好地體現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟條件下的公平與效率原則，其激勵效應(yīng)從理論上來講是相當廣泛、深遠的。當然，新企業(yè)所得稅法及轉(zhuǎn)型后的增值稅對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整效應(yīng)究竟如何，還需要在今后的實踐中對兩種不同稅類的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整效應(yīng)進行具體分析和評價，并通過對相關(guān)政策的適時調(diào)整，盡最大可能促進我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整預期目標的實現(xiàn)。
關(guān)鍵詞 ：稅收政策 高新企業(yè) 激勵
1、稅收促進高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新的理論分析
目前，政策部門解決企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動外部性問題的最常用工具主要為稅收激勵與政府直接資助。本文將通過對稅收激勵影響企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的相關(guān)理論的研究回顧和評述，初步構(gòu)建稅收政策該如何激勵高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的理論基礎(chǔ)。
1.1 政府介入企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動的理論依據(jù)
一是技術(shù)創(chuàng)新的公共性。Romer(1990)認為，技術(shù)創(chuàng)新活動，尤其是研究開發(fā)活動中所提供的產(chǎn)品主要是以論文、專利、工藝、程序、配方、試產(chǎn)品、概念模型等知識形式為其表現(xiàn)形式，而不是以物質(zhì)產(chǎn)品形式表現(xiàn)出來[1]；而知識產(chǎn)品是具有公共物品的性質(zhì)的，在知識產(chǎn)權(quán)與專利保護制度不完善的情況下，復制、傳播和使用知識產(chǎn)品的成本是微乎其微的（Nelson，1959）[2]。因此，技術(shù)創(chuàng)新活動充滿著正的外部性即公共性。
二是技術(shù)創(chuàng)新的外溢性。Sunil Mani(2002)通過對外溢差距的估計發(fā)現(xiàn)：其他企業(yè)會從技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)取得部分收益，創(chuàng)新者的部分或全部成果無法有效避免被他人無償使用，使技術(shù)創(chuàng)新的私人收益率和社會收益率之間存在外溢差距，這在一定程度上削弱了創(chuàng)新者的積極性[3]。
三是技術(shù)創(chuàng)新的風險性和不確定性。Kamien and Schwartz(1975)指出技術(shù)創(chuàng)新需要長期大規(guī)模資源的投入，而只有當投資者有利可圖時，技術(shù)創(chuàng)新活動才會繼續(xù)；在以完全競爭為最優(yōu)資源配置形式的市場機制中，技術(shù)創(chuàng)新的成果很快被模仿，創(chuàng)新者無法得到技術(shù)創(chuàng)新多帶來的回報，這就使得創(chuàng)新活動充滿著風險[5]。
正是由于技術(shù)創(chuàng)新具有公共性、外溢性以及不確定性和風險等特征，這就給政府介入企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動提供了理論依據(jù)。政府可以通過財稅政策來彌補技術(shù)創(chuàng)新的市場失效。
1.2 稅收激勵對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的影響效應(yīng)研究
吳秀波（2003）先詳細介紹國外對于研發(fā)稅收激勵效果的評價方法，并在此基礎(chǔ)上進一步實證分析了我國研發(fā)支出稅收激勵效應(yīng)，得出我國當前稅收政策激勵對于研發(fā)支出影響有限的結(jié)論[6]。李嘉明、喬天寶（2010）通過建立稅收對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的短期和中長期效應(yīng)模型，通過實證分析不同稅種的優(yōu)惠對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)現(xiàn)時和未來發(fā)展的影響。得出結(jié)論：所得稅優(yōu)惠和增值稅優(yōu)惠都能促進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)現(xiàn)時的發(fā)展，所得稅優(yōu)惠能更好地促進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)未來的發(fā)展[7]。從上述關(guān)于稅收激勵對企業(yè)研發(fā)影響的實證結(jié)果表明：稅收激勵對研發(fā)活動的影響效果在不同的時期是有著一定差別。
1.3 稅收激勵與政府直接資助對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新影響的比較分析
關(guān)于稅收激勵與政府直接資助這兩項政策工具有效性的比較，不同的學者有不同的看法，爭論仍在繼續(xù)。一方面，稅收激勵可以用來鼓勵最廣大的企業(yè)參與研究開發(fā)活動。它相較與政府資助來說，它具有市場干預、管理成本、靈活程度等方面的優(yōu)勢，并且對企業(yè)性質(zhì)和行業(yè)選擇的影響也是中性的（Czarnitzki，Hanel and Rosa，2005）[8]。另一方面，更多的政府直接資助被用來補貼單個企業(yè)可預期的研發(fā)項目，這些資助的效應(yīng)相較于稅收激勵等間接支持政策而言，能夠更好的被觀測到（OECD，2002）[9]。直接的政府資助能夠使政府保留控制研究開發(fā)活動類型并且可以提升任務(wù)目標的能力。而在國內(nèi)朱平芳、徐偉民（2003）從動態(tài)角度運用面板數(shù)據(jù)分析中的隨機效應(yīng)模型，實證分析了上海市科技激勵政策對大中型企業(yè)研究開發(fā)投入的影響，發(fā)現(xiàn)政府的科技撥款資助和稅收減免政策都是促進企業(yè)研究開發(fā)投入的有效手段，并且它們的互補效應(yīng)主要表現(xiàn)為以政府對企業(yè)的稅收減免為主[10]。
2、當前稅收政策在促進高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新的評價
從前文的論述中，我們可以看出稅收作為國家重要的經(jīng)濟杠桿，在激勵企業(yè)科技創(chuàng)新上可以發(fā)揮非常重要的作用。本章將立足于對現(xiàn)行科技創(chuàng)新稅收激勵政策的梳理和評價，為我國該如何進一步完善稅收政策體系提供依據(jù)。
2.1 現(xiàn)行稅收政策的梳理
我國現(xiàn)行支持高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新的稅收政策主要體現(xiàn)在促進技術(shù)進步稅收優(yōu)惠政策方面。特別是新的企業(yè)所得稅法對高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策有所強化，政策主要有：
2.1.1 企業(yè)所得稅方面稅收政策
（1）稅率優(yōu)惠。一方面對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率，并將原來國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠范圍擴大到了全國；另一方面，對原享有兩免三減半、五免三減半等定期減免優(yōu)惠的軟件、集成電路企業(yè)仍享有至期滿為止；原享有低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)在新稅法實施5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率。
（2）稅基調(diào)整。這個主要體現(xiàn)在三個方面：一是加計扣除。對于企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)費用，允許企業(yè)按當年實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用的150%抵扣當年應(yīng)納稅所得額，如果形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。二是加速折舊。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者取加速折舊的方法。三是技術(shù)轉(zhuǎn)讓。居民企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。同時對部門特殊行業(yè)還有特殊減免。
（3）稅額減免。這個主要是針對的節(jié)能環(huán)保行業(yè)的。對于企業(yè)購置并實際使用規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
2.1.2 流轉(zhuǎn)稅方面稅收政策
（1）增值稅優(yōu)惠政策。一是對于企業(yè)直接用于科研和教學的進口儀器設(shè)備免征增值稅。另一方面針對特殊的軟件行業(yè)，對其銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策，并對將進口軟件產(chǎn)品進行本地化改造后對外銷售，也比照上述政策執(zhí)行。
（2）營業(yè)稅優(yōu)惠政策。主要是關(guān)于技術(shù)開發(fā)和轉(zhuǎn)讓方面的，對于單位和個人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)以及與之相關(guān)聯(lián)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅。
2.1.3 其他稅種稅收政策
（1）財產(chǎn)稅類。對符合條件的科技園自用以及無償或通過土地出租等方式提供給企業(yè)使用的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。
（2）進出口稅類。一方面沿用以前的政策，繼續(xù)對外資研發(fā)中心進口科技開發(fā)用品免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅，對內(nèi)資研發(fā)機構(gòu)和外資研發(fā)中心采購國產(chǎn)設(shè)備全額退還增值稅。另一方面，對企業(yè)引進符合《國家高新技術(shù)產(chǎn)品目錄》要求的高新技術(shù)，按合同規(guī)定向境外支付的軟件費，免征關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。
2.2 現(xiàn)行稅收政策的評價
從上述歸納的現(xiàn)行稅收政策來看，目前我國稅收政策主要是通過所得稅和流轉(zhuǎn)稅兩大方面來促進高新企業(yè)科技創(chuàng)新。而在這些政策的覆蓋面來看，能夠起到主導作用的主要是企業(yè)所得稅方面的政策?？陀^來看這些政策的實施都在不同程度上降低了高新技術(shù)企業(yè)因科技創(chuàng)新而帶來的稅收負擔，降低了科技創(chuàng)新的成本，激勵了高新技術(shù)企業(yè)增加科技創(chuàng)新投資的決心。但是從這些政策的時間運用效果和高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展要求來看，當前稅收政策還存在諸多方面不完善之處
第一、現(xiàn)行稅收政策體系不完善。目前針對高新技術(shù)企業(yè)的稅收政策大多散布于財政部、國家稅務(wù)總局的通知、規(guī)定、暫行條例和實施細則中，而絕大多數(shù)關(guān)系到納稅主體權(quán)利義務(wù)的稅種，都是由國務(wù)院頒布的行政法規(guī)，兩者之間頒布主體的層次不同造成補充規(guī)定的分量大大超過稅法條文的現(xiàn)象，弱化了稅法效力，使鼓勵創(chuàng)新的稅收政策難以得到有效執(zhí)行。
第二、現(xiàn)行稅收政策激勵范圍受限。在我國目前稅收政策中，對高新企業(yè)能起到激勵作用的稅收政策主要集中在所得稅和流轉(zhuǎn)稅，而這些優(yōu)惠政策的適用范圍則比較狹?。欢诹鬓D(zhuǎn)稅的優(yōu)惠稅收政策涉及的行業(yè)則更為狹窄，僅集中在軟件和集成電路行業(yè)，對于其他行業(yè)可能涉及高新技術(shù)的缺乏激勵。同時在稅收激勵的環(huán)節(jié)中，目前我國現(xiàn)行的稅收政策僅僅只有已形成科技實力的高新技術(shù)企業(yè)、高新技術(shù)的引進以及已享有科研成果的技術(shù)性收入實施優(yōu)惠，對正在進行科技開發(fā)活動，特別是對研究與開發(fā)、設(shè)備更新、風險投資和孵化器等重點環(huán)節(jié)的稅收激勵政策較少。
第三、現(xiàn)行稅收政策的激勵方式不夠合理。目前我國對高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在直接優(yōu)惠的激勵方式，對于加計扣除、加速折舊等間接優(yōu)惠的激勵方式較少。直接優(yōu)惠屬于“成功后的褒獎”，其受益對象主要是那些已在科技創(chuàng)新中獲取利益的企業(yè)，對于那些正處于科技創(chuàng)新初始階段的高新技術(shù)企業(yè)而言根本不可能享受不到這一優(yōu)惠。
第四、高新技術(shù)企業(yè)激勵標準缺乏區(qū)分度。目前現(xiàn)行的稅收政策體系雖然對過去范圍擴大，為所有的高新技術(shù)企業(yè)同等適用，但是門檻相對較高，對于科技創(chuàng)新的主力軍中小企業(yè)而言，根不無法享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠。而我國目前又尚未專屬中小型高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，這種局面有可能導致國家的財力扶持更多地集中于一些重點的大集團和實驗室，不利于發(fā)揮中小型高新技術(shù)企業(yè)在科技創(chuàng)新方面的優(yōu)勢。
3、促進我國高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新的政策選擇
高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新能力是我國進一步調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變增長方式、提高國家競爭力的中心環(huán)節(jié)。稅收作為國家宏觀調(diào)控的重要工具，只有充分考慮高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新活動自身的特點，進一步完善稅收制度，建立起一種促進高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新力度的稅收激勵機制，才能更好地調(diào)動高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新的積極性和主動性。
3.1 建立有效的稅收激勵體系
當前我國高新技術(shù)企業(yè)的稅收政策從總體來看不僅層次較低，而且較為混亂，因此，需要對現(xiàn)有政策進行系統(tǒng)化的梳理分析，在明確整體目標和原則性的基礎(chǔ)，逐步形成一套較為合理完善的高技術(shù)稅收優(yōu)惠政策體系，并逐步提高稅收激勵政策的法律層次。一方面，針對高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新活動的特點，將稅收激勵政策覆蓋到企業(yè)科技創(chuàng)新的全部流程，形成一套與高新技術(shù)企業(yè)科技創(chuàng)新整體流程一致的政策扶持體系；另一方面，針對企業(yè)的規(guī)模，構(gòu)建差別化稅收模式，在關(guān)注大集團發(fā)展的同時，有效的輔助中小型高新技術(shù)企業(yè)對科技創(chuàng)新的投入。
3.2 改進現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠方式
目前，我國對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠方式主要是事后的利益讓渡這種直接優(yōu)惠方式，對企業(yè)事前進行技術(shù)進步和科研開發(fā)的引導作用相對較弱。而間接優(yōu)惠主要是扶持性優(yōu)惠，是針對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整需要而提出的，所以其更能適應(yīng)我國經(jīng)濟高速發(fā)展的需要。我國目前的稅收優(yōu)惠政策在選擇作用較好的直接優(yōu)惠方式的同時，也應(yīng)注重間接優(yōu)惠的扶持作用。間接優(yōu)惠主要方式有:加速折舊、稅收抵免、投資減免、專項費用的扣除等等。實現(xiàn)由直接優(yōu)惠為主向間接優(yōu)惠為主的轉(zhuǎn)變，才能夠完善我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠的方式。
3.3 優(yōu)化現(xiàn)有高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠模式
我國現(xiàn)行的高新技術(shù)企業(yè)稅收激勵模式主要是所得稅優(yōu)惠模式，這與我國以流轉(zhuǎn)稅為主，所得稅為輔的現(xiàn)行復合稅制結(jié)構(gòu)所不符，有必要進一步加大流轉(zhuǎn)稅的激勵力度。特別是要進一步完善增值稅部分的激勵措施，保持增值稅中性原則下，在已實行消費型增值稅的基礎(chǔ)上進一步擴大增值稅抵扣范圍，增加高新技術(shù)企業(yè)購入的機器、設(shè)備的增值稅抵扣力度，允許其按加速折舊法計提折舊。對于高新技術(shù)企業(yè)出口的創(chuàng)新產(chǎn)品實行零稅率，使其以不含稅價格進入國際市場，提高高新技術(shù)企業(yè)的競爭力。所以，為更有效的激勵高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，應(yīng)該加大流轉(zhuǎn)稅激勵在促進企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新方面的作用。
4、結(jié)論
為了促進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，我國政府頒布并實施了一系列稅收優(yōu)惠政策，并且也取得了一定的成績，使我國高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力逐步加快，企業(yè)技術(shù)中心的建設(shè)也上了一個新臺階，企業(yè)己成為我國科技進步的重要力量。但是與此同時，與創(chuàng)新型國家相比，我國企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力仍然較弱。要想加速該產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需要，就需要政府強有力的稅收支持，所以稅收優(yōu)惠應(yīng)充分發(fā)揮對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)鼓勵性調(diào)節(jié)作用。我國要在世界范圍內(nèi)的科技、經(jīng)濟競爭中占據(jù)有利地位，必須創(chuàng)造有利于促進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策環(huán)境，使高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)成為真正帶動中國經(jīng)濟快速發(fā)展的主導力量。
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