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時間：2023-09-10 15:10:31
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我國奴隸制社會經(jīng)歷了夏、商、周和春秋四個時期，有關(guān)夏、商的文獻(xiàn)記載傳世不多，因此當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計狀況無法掌握，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的開端要追溯到西周時代。周王設(shè)置宰夫，具體負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作，據(jù)周禮記載：“宰夫之職，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫、群吏之位。掌其禁令，敘群吏之治，以待賓客之令，諸臣之復(fù)，萬民之逆。”①宰夫“歲終，則令群吏正歲會；月終，則令正月要；旬終，則令證日成。而以考其治，治不以時舉者，以告而誅之”②，“掌治法，以考百官府群都縣鄙之治，乘其財用之出入。凡失財用物、辟名者，以官刑詔冢宰而誅之；其足用長財善物者，賞之”③?？梢?，周王朝就已經(jīng)知道了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和憑官員的功過進(jìn)行任免、賞罰的重要意義。可以說宰夫是歷史上最早記載的審計官員。美國學(xué)者邁克爾?查特菲爾德在其《會計思想史》一書中指出：“在內(nèi)部控制、預(yù)算、和設(shè)計程序方面，周代在古代世界是無與倫比的”④
二、 中國封建制時期的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度
中國封建社會經(jīng)歷了較長的歷史時期，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度經(jīng)歷了機(jī)構(gòu)更迭、制度變異的不斷演化過程，其功能也處于不斷變遷中。
（一） 戰(zhàn)國時期的“上計”制度?！吧嫌嫛笔且阅杲K送審報表的方式，考核地方行政官吏政績的制度。這種制度實(shí)質(zhì)上是從經(jīng)濟(jì)責(zé)任的角度來考核官吏，并根據(jù)考核結(jié)果按功過進(jìn)行賞罰。
（二） 秦代的御史制度。御史輔助帝王掌管政治和財政的稽查工作，代表皇帝直接審理每年由中央和郡縣上報的財政收支報表，對貪污瀆職的官吏進(jìn)行懲處，行使經(jīng)濟(jì)責(zé)任和行政責(zé)任雙重監(jiān)督職能，豐富了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計監(jiān)督的內(nèi)容。如秦法中規(guī)定：如果會計賬目被審計出錯誤、漏記錯記和隨意注銷等情況，不僅要罰款，而且會責(zé)令賠償所造成的損失；審出倉庫過多超儲、虧空不足、以多報少、瞞而不報非法注銷而造成損失的，要進(jìn)行賠償和責(zé)任追究。而且秦律還特別規(guī)定了，新舊官員交接之時，對于經(jīng)管的庫存實(shí)物要進(jìn)行清查，賬實(shí)不符，造成差錯事故的，不論問題輕重都要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰。
（三） 西漢的受計制度。各級地方官吏定期將其轄區(qū)內(nèi)有關(guān)戶口變遷墾田增減、錢谷收入等造冊，逐層逐級匯總上報審核，君王聽取報告，謂之“受記”?！吧嫌嬄伞敝幸?guī)定了詳細(xì)的上計法律制度，使上計制度具有了強(qiáng)制的法律效力。如果上計報告有內(nèi)容不實(shí)、計算不準(zhǔn)、呈報不及時等情況，經(jīng)“受記”發(fā)現(xiàn)，均會依照相關(guān)法律條文治罪。史料記載，漢武帝層處理過許多上計中出現(xiàn)問題的官員。
（四） 隋朝的公務(wù)費(fèi)管理制度。在《大業(yè)律》、《開皇律》中均有涉及財務(wù)出納及財務(wù)管理方面的相關(guān)責(zé)任制度。對于厲行節(jié)儉并善于理財?shù)墓倮簦己撕蠼o予獎勵，對于貪污腐化的官吏，從嚴(yán)處置。隋朝的公務(wù)費(fèi)管理，改領(lǐng)用報銷為“咸置廨錢，收息自治”⑤，公務(wù)費(fèi)的管理由隋文帝親自抓，實(shí)行由國家撥付各部門一筆金錢用作本金，收取利息作辦公費(fèi)用的制度，并規(guī)定不許濫用利息。
（五） 唐代的比部與御史臺制度。唐律許多方面有涉及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的制度，且規(guī)定更為細(xì)化，對一些具體的違反內(nèi)容例如造假或者篡改報告文書、違反報告期限、丟失簿書而至賬面誤差等具體細(xì)節(jié)規(guī)定了詳細(xì)的刑罰標(biāo)準(zhǔn)。唐朝的比部具有了一定的專業(yè)性，唐律規(guī)定，官員犯法要報御史臺彈劾，凡經(jīng)濟(jì)上發(fā)生的犯罪行為，要報刑部中的比部勾復(fù)核實(shí)，再由御史臺上奏彈劾加以處罰。而政府部門的上計報告，均先送戶部和度支部審查，再由比部復(fù)核，如果在復(fù)核中發(fā)現(xiàn)由于違法、失職或者是差錯等情況，可按照情節(jié)輕重處以笞杖、賠償、革職查辦、流放甚至死刑。
（六） 宋朝的審計院建制。宋朝更加強(qiáng)了對百官職責(zé)履行情況的審計考核，太祖乾德三年詔：“諸州支度經(jīng)費(fèi)外，凡金帛悉送闕下”，又命“上一級軍政官員或束官監(jiān)臨”，于是“外權(quán)削而利歸上，并據(jù)以考核官吏政績之優(yōu)劣”。宋太祖又詔令由朝官充任的各路府、州通判官、轉(zhuǎn)運(yùn)使，到任后要親自審核財務(wù)賬籍，使官吏無法舞弊。十五路轉(zhuǎn)運(yùn)使，專主一路財賦“巡查轄境，稽薄考籍，舉劾官吏”。其后宋朝設(shè)置了審計院，對政府財政收支進(jìn)行稽查。可惜的是，宋朝中期撤下了審計機(jī)構(gòu)，財政收支久未檢查，造成“錢帛、約粟、積虧不可勝計”。宋朝的經(jīng)驗(yàn)從反面證明不實(shí)行嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，財政制度就如同虛設(shè)。
（七） 明代的戶部制度。據(jù)《古今圖書集成》記載：“郎中等官，遇有升遷及吏役滿日，一應(yīng)經(jīng)手錢糧案卷，本部委司務(wù)公同清查明白，方許離職起送。如有不明、侵欺等項(xiàng)殲弊，叫部參究?！庇纱丝梢?，明朝我國的官員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度已經(jīng)比較完善，對審查的范圍和內(nèi)容都有了規(guī)定，對審查的要求和處理的規(guī)定也較為具體。
（八） 清朝督察院戶工兩科的審計制度。戶科賦有支領(lǐng)財物、直省錢糧交盤、鹽課考核、考核秋收成分等審計職權(quán)，如發(fā)現(xiàn)有“浮冒、蒙混、違限”都要揭發(fā)其罪狀。在“直省錢糧交盤”職權(quán)中規(guī)定：“凡藩司交代，必將其任內(nèi)收放錢糧交盤，出級造冊。若州縣錢糧完欠不清，長官提同捏報，或抑勒放任接收，許接人官清理，直揭戶科題參?！庇纱丝梢?，在清朝對地方行政長官的經(jīng)濟(jì)責(zé)任同樣要進(jìn)行審計。
三、 總結(jié)和對我國現(xiàn)階段的啟示
我國歷史上的皇權(quán)過于集中化使得法律具有很大的隨意性，破壞了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度的法律依據(jù)，總結(jié)歷史上各個的發(fā)展與漸變，可以得到以下結(jié)論：
二、完善JT學(xué)校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的措施和對策
(一)加強(qiáng)法制建設(shè),規(guī)范審計行為審計作為我國經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督行為,經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和內(nèi)部審計作為審計的組成部分,都受到法律的約束和規(guī)范以及支持。在JT學(xué)校,圍繞著政府審計、內(nèi)部審計和社會審計三大審計類型上,看似三者同等重要,可內(nèi)部審計的發(fā)展一直是處于重視度偏低的發(fā)展處境,是政府審計、內(nèi)部審計和社會審計中最弱的一環(huán)。要同國際審計協(xié)調(diào)發(fā)展,政府審計、內(nèi)部審計和社會審計三足鼎立,各自就相應(yīng)的職責(zé)范圍發(fā)揮自己的監(jiān)督作用,做到優(yōu)勢互補(bǔ)。JT學(xué)校相關(guān)管理部門根據(jù)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的發(fā)展、實(shí)踐、經(jīng)驗(yàn)不斷總結(jié)實(shí)施辦法。內(nèi)容可以包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任的界定、審計立項(xiàng)、委托、計劃、實(shí)施、評價、結(jié)果、報告等經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的各個方面,針對具體的實(shí)施要求或相應(yīng)的規(guī)范以達(dá)到審計目標(biāo)。目前沒有實(shí)施要求的部門可暫時以指導(dǎo)意見為主要參考依據(jù),結(jié)合財政收支審計、財務(wù)收支審計、經(jīng)濟(jì)效益審計等,分別制定JT學(xué)校各項(xiàng)專業(yè)審計準(zhǔn)則以及適合所有審計種類的審計通則,引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的有序和規(guī)范化發(fā)展。
(二)健全JT學(xué)校內(nèi)部審計制度體系,保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計發(fā)展JT學(xué)校所有的內(nèi)部審計規(guī)范都必須建立在符合國家法律和相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上,制定本單位自己的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)范,保證所有內(nèi)部審計項(xiàng)目都有章可循。健全審計與組織、紀(jì)檢、監(jiān)察等部門的協(xié)調(diào)合作制度,完善任期干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核措施,同時對審計結(jié)果運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)制定合理的措施,真正發(fā)揮實(shí)效,只有盡快建立、健全JT學(xué)校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的相關(guān)法律措施,才能使審計工作真正有法可依,有章可循,使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作更有權(quán)威性,更具現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。
(三)明確審計內(nèi)容與責(zé)任歸屬問題,分工、配合完成經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容界定為財務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任和個人廉潔責(zé)任三方面,直接責(zé)任和主管責(zé)任、主要責(zé)任和集體領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任等定性責(zé)任用于發(fā)現(xiàn)問題時對問題的定性。鑒于JT學(xué)校實(shí)際中各審計職能部門審計內(nèi)容與責(zé)任歸屬不明確問題,如干部離任或任職前免予相關(guān)職務(wù),交予審計部門考核,考核結(jié)果出來后再將考核結(jié)果寫成書面報告,送于相關(guān)部門參考報告,全面掌握被審計者的相關(guān)實(shí)際情況,決定是否執(zhí)行。通過將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果納入到干部廉政檔案和干部考核檔案中,從而實(shí)現(xiàn)審和用的有效結(jié)合。其次,基于JT學(xué)校內(nèi)部審計工作的特殊性,對于內(nèi)審易出現(xiàn)審計內(nèi)容與責(zé)任歸屬不明確的現(xiàn)象。對內(nèi)部審計工作和內(nèi)部審計人員的考核評價不能采取常規(guī)的工作目標(biāo)考核辦法。JT學(xué)校內(nèi)部審計考核不僅要看數(shù)量,更重要的是要考核質(zhì)量。對于內(nèi)部審計工作的考核,可由內(nèi)部審計部門主管領(lǐng)導(dǎo)、組織部門、被審計機(jī)構(gòu)三方打分,互相監(jiān)督。
(四)建立JT學(xué)校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量控制制度體系JT學(xué)校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量控制是針對審計過程中從方案、證據(jù)以及報告等進(jìn)行審計質(zhì)量控制,按照J(rèn)T學(xué)校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行,能夠?qū)崿F(xiàn)JT學(xué)校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計效果。JT學(xué)校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量控制大部分是根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項(xiàng)目的具體情況實(shí)施,結(jié)合JT學(xué)校審計小組成員的業(yè)務(wù)專長進(jìn)行科學(xué)明確每個崗位、每個內(nèi)部審計人員的職責(zé),力求做到人事相宜、各展其才。其次,JT學(xué)校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告的質(zhì)量控制除了要做好上級與下級之間、下級與下級之間的復(fù)核之外,還應(yīng)確保JT學(xué)校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的職責(zé)范圍、立法規(guī)章程序以及其審計報告的完整性、準(zhǔn)確性和真實(shí)性責(zé)任。甚至JT學(xué)校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計應(yīng)重視相應(yīng)審計事項(xiàng)中具體問題的審計手段以及審計方法,達(dá)到JT學(xué)校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計事項(xiàng)的取證,來確保其審計報告的質(zhì)量。
我們認(rèn)為，“審計”已經(jīng)演變成一個寬泛的大概念，包括國家審計、內(nèi)部審計和社會審計，用“審計”來指代國家審計并不合適。由廠三種審計的對象、內(nèi)容和重點(diǎn)、程序、要求等并不相同，因此應(yīng)該通過各自的法律分別進(jìn)行規(guī)范。作為規(guī)范國家審計的法律，應(yīng)改為《中華人民共和國國家審計法》，以區(qū)別于規(guī)范內(nèi)部審計的《內(nèi)部審計工作規(guī)定》和規(guī)范社會審計的《注冊師法》。
（二）關(guān)于審計職責(zé)
1.明確責(zé)任審計的法律地位
在我國，經(jīng)濟(jì)責(zé)仟審計是隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的，為適應(yīng)干部監(jiān)督管理的需要而產(chǎn)生的，特別是黨的十六大報告提出發(fā)揮審計監(jiān)督作用，加強(qiáng)對權(quán)力的制約和監(jiān)督，更是將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計提高到一個新的高度。但審計機(jī)關(guān)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的依據(jù)國家級的僅是以中央兩辦文件形式存在的兩個暫行規(guī)定，法律效力不高、強(qiáng)制性不夠，以致經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計一直存在審計范圍窄、力度小等，迫切需要從法律層次對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作出規(guī)定，為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作提供法律依據(jù)。
2.完善審計監(jiān)督
金融業(yè)的發(fā)展和金融體制改革的深入，要求金融審計進(jìn)行以下轉(zhuǎn)變：—應(yīng)擴(kuò)大金融審計監(jiān)督范圍。一些有條件的國有商業(yè)銀行實(shí)行股份制改造，社會資金積極參與中小金融機(jī)構(gòu)的重組改造，信用社逐步改造成為農(nóng)村社區(qū)服務(wù)的地方性金融個業(yè)，這—變化使得原“國有金融機(jī)構(gòu)”已無法概括金融審計的全部，而金融機(jī)構(gòu)的資金安全涉及到成千上萬的百姓，關(guān)系到社會的穩(wěn)定，因此，應(yīng)將一些地方商業(yè)銀行、城市信用社、農(nóng)村信用社、其他非銀行金融機(jī)構(gòu)及股份銀行納入審計監(jiān)督范圍。二應(yīng)加強(qiáng)對金融管理機(jī)構(gòu)的再監(jiān)督，加大對這些機(jī)構(gòu)的監(jiān)督力度，可以從源頭上控制金融風(fēng)險。三要提高宏觀服務(wù)意識。對金融機(jī)構(gòu)的審計不能停留在對報表真實(shí)合法性的審計上，應(yīng)開展金融管理績效審計，將重點(diǎn)要放在“風(fēng)險、管理、效益”上，關(guān)注金融機(jī)構(gòu)的信貸資產(chǎn)質(zhì)量和內(nèi)部管理制度，促進(jìn)金融機(jī)構(gòu)加強(qiáng)管理，充分發(fā)揮在宏觀調(diào)控中的作用。
3.明確投資審計范圍和內(nèi)容
由于國家建設(shè)項(xiàng)目審計對象的多樣性、審計內(nèi)容的復(fù)雜性，使該項(xiàng)審計工作具有其他行業(yè)審計所沒有的復(fù)雜性。國家建設(shè)項(xiàng)目審計要充分發(fā)揮作用，必須對建設(shè)項(xiàng)目的全過程如設(shè)計、招投標(biāo)、合同的簽訂以及監(jiān)理環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督，必須突破單純的財務(wù)收支審計范疇，深入到建設(shè)管理、經(jīng)濟(jì)效益、社會效益、環(huán)境效益等諸多方面。因此，應(yīng)將有關(guān)內(nèi)容在《審計法》中明確規(guī)定，規(guī)定與國家建設(shè)項(xiàng)目直接有關(guān)的建設(shè)、設(shè)計、施工、采購等單位的財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動，應(yīng)當(dāng)接受審計機(jī)關(guān)的審計監(jiān)督。
4.強(qiáng)化績效審計規(guī)定
隨著人們對審計的逐步了解，以監(jiān)督財政財務(wù)收支合法性為目標(biāo)、以查錯防弊為重點(diǎn)的審計思維方式，已經(jīng)越走越不適應(yīng)客觀需要，特別是十六大提出要把經(jīng)濟(jì)質(zhì)量和效益作為經(jīng)濟(jì)工作的一個重點(diǎn)。審計機(jī)關(guān)應(yīng)調(diào)整審計理念，關(guān)注政府性資金、社會公共資金等使用效益、效果的，強(qiáng)化績效審計，為政府經(jīng)濟(jì)中心工作服務(wù)。
（三）關(guān)于審計權(quán)限
1.明確審計執(zhí)法主體資格
長期以來人們對審計機(jī)關(guān)能否依據(jù)《審計法》及其實(shí)施條例以外的其他財經(jīng)法律法規(guī)的規(guī)定，對被審計單位違反國家規(guī)定的財政財務(wù)收支行為進(jìn)行處理處罰意見不一致，造成阻礙、拒絕審計機(jī)關(guān)審計和調(diào)查，不執(zhí)行審計決定的現(xiàn)象時有發(fā)生，在投資審計中這一現(xiàn)象尤其突出。因此需要在《審計法》中進(jìn)一步明確審計機(jī)關(guān)有權(quán)適用法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的規(guī)定進(jìn)行審計評價和處理、處罰，不受有關(guān)法律、法規(guī)等對執(zhí)法主體規(guī)定的限制。
2.明確檢查范圍
隨著社會的發(fā)展，越來越多的單位通過機(jī)進(jìn)行管理與核算，使審計的內(nèi)容與載體發(fā)生了質(zhì)的變化，審計人員在索取數(shù)據(jù)和檢索系統(tǒng)軟件中常常遇到阻力，對會計核算系統(tǒng)的檢查更是空談。因此《審計法》應(yīng)明確審計機(jī)關(guān)有權(quán)檢查被審計單位運(yùn)用電子計算機(jī)管理財政收支、財務(wù)收支的財務(wù)會計核算系統(tǒng)的安全可靠性、內(nèi)控狀況，規(guī)定被審計單位應(yīng)當(dāng)向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)提供運(yùn)用電子計算機(jī)儲存、處理的財政收支、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)以及有關(guān)資料。
3.強(qiáng)化部分虛置的權(quán)限
賦予審計機(jī)關(guān)的部分權(quán)限在實(shí)際運(yùn)用中沒有保障，使這些權(quán)限的運(yùn)用受到限制。比如，審計法規(guī)定了審計機(jī)關(guān)在審計時具有審計調(diào)查權(quán)和移送處理權(quán)，并規(guī)定有關(guān)單位、個人應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助，對移送案件有關(guān)部門應(yīng)及時作出決定并書面通知審計機(jī)關(guān)。但在實(shí)踐中，不配合調(diào)查的情況時有發(fā)生，而審計人員因?yàn)闆]有相應(yīng)強(qiáng)制手段往往對不配合調(diào)查的行為毫無辦法。有處理權(quán)的機(jī)關(guān)接到移送建議后不進(jìn)行相應(yīng)處理、也不告知審計機(jī)關(guān)的情況也隨處可，見。因此《審計法》應(yīng)就相關(guān)部門和人員不支持、不配合而審計工作的行為設(shè)置相應(yīng)的法律責(zé)任。
4.完善審計強(qiáng)制措施
《審計法》應(yīng)從以下幾方面完善審計強(qiáng)制措施：一是規(guī)定審計機(jī)關(guān)有權(quán)采取查封資料和資產(chǎn)的行政強(qiáng)制措施，防止被審計單位轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄有關(guān)資料和資產(chǎn)的行為，保證審計工：作順利進(jìn)行；二是規(guī)定審計機(jī)關(guān)有權(quán)凍結(jié)與被審計單位違法違紀(jì)資金有關(guān)的銀行賬戶，保證審計機(jī)關(guān)從資金源頭上制止和查處違法違紀(jì)。
5.規(guī)定委托審計權(quán)
隨著我國審計組織的日益壯大與規(guī)范，特別是國家審計弱化對國有的審計后，社會審計成了監(jiān)督國有企業(yè)信息的可靠性和可信性、保障投資者和債權(quán)人利益的主力軍。這種情況下，《審計法》應(yīng)在規(guī)定審計機(jī)關(guān)有權(quán)監(jiān)督社會審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，明確審計機(jī)關(guān)可以委托社會審計組織進(jìn)行審計。審計機(jī)關(guān)除了對—些主要企業(yè)進(jìn)行直接審計外，其他的企業(yè)進(jìn)行委托審計，從而達(dá)到充分利用社會審計、抓住重點(diǎn)查深查透的目的。
（四）關(guān)于審計程序
根據(jù)《審計法》的相關(guān)規(guī)定，審計公告可以采取廣播、電視、報刊、雜志、網(wǎng)絡(luò)等公共媒體方式和渠道我國政府審計公告。但縱觀從2003年至2011年的152號審計結(jié)果的公告，發(fā)現(xiàn)審計結(jié)果公告主要是通過各地方政府的審計網(wǎng)站，極少數(shù)利用電視網(wǎng)絡(luò)和雜志等媒介。并且絕大多數(shù)審計公告僅是通過文字與數(shù)字來描述，并未使用圖表或者表格等多重形式來呈現(xiàn)審計結(jié)果，這大大降低了審計報告對社會公眾的吸引力。
通過以上對我國審計結(jié)果公告制度的現(xiàn)狀的分析，筆者為逐步完善我國的審計結(jié)果公告制度提出幾點(diǎn)建議：
（一）逐步擴(kuò)大審計結(jié)果公告的范圍
首先要嚴(yán)格遵守《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則（審計署令第8號）》文件的規(guī)定，審計報告必須包括必要的審計范圍。其次，現(xiàn)在的審計結(jié)果公告主要以公布專項(xiàng)資金和政府財政預(yù)算公告為主。應(yīng)隨著社會公眾對各種審計結(jié)果知情權(quán)的要求，以及國家審計工作目標(biāo)重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，增加經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和績效審計方面的審計結(jié)果公告的數(shù)量。
（二）建立事后反饋機(jī)制，加強(qiáng)責(zé)任追究制度
國家審計公告是現(xiàn)代政府審計的一項(xiàng)重要內(nèi)容。全面推進(jìn)國家審計公告，不僅是適應(yīng)我國社會主義民主政治制度和市場經(jīng)濟(jì)體制不斷完善和發(fā)展，打造透明政府的要求，而且對提高審計質(zhì)量、推動審計事業(yè)發(fā)展具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、審計公告的法律涵義
審計公告屬于行政公開范疇。從法律的角度看，審計公告應(yīng)包括三個方面的法律涵義：
第一，審計公告的法律特征。一是審計公告的主體是法律、法規(guī)授權(quán)對經(jīng)濟(jì)活動實(shí)施監(jiān)督的國家審計機(jī)關(guān)；二是審計公告的前提是審計監(jiān)督權(quán)的存在；三是審計公告的客體是審計對象、審計程序、審計結(jié)果等內(nèi)容；四是審計公告的范圍是社會公眾或特定的對象，有的結(jié)果可向全社會公開，有的只能向相關(guān)的特定的對象公開，既包括自然人，也包括法人或其他組織。
第二，審計公告的法律依據(jù)。一是《憲法》。我國憲法規(guī)定：“ 中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民。人民依照法律規(guī)定，通過各種途徑和形式，管理國家事務(wù)，管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)，管理社會事務(wù)?！薄耙磺袊覚C(jī)關(guān)和國家工作人員必須依靠人民的支持，經(jīng)常保持同人民的密切聯(lián)系，傾聽人民的意見和建議，接受人民的監(jiān)督，努力為人民服務(wù)。”審計作為國家行政機(jī)關(guān)，必須依據(jù)憲法精神建立和健全審計結(jié)果公告制度。二是審計法和行政處罰法。《審計法》第四章第三十六條規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果”?！秾徲嫹▽?shí)施條例》第四條第三十五條對審計結(jié)果公告的內(nèi)容又作了進(jìn)一步明確?！缎姓幜P法》第四條規(guī)定，“對違法行為給予行政處罰的規(guī)定必須予以公布……”依照審計法和行政處罰法的規(guī)定，審計機(jī)關(guān)有權(quán)公告審計結(jié)果，并建立和健全審計公告制度。
第三，審計公告應(yīng)具備相應(yīng)的法律效力。要通過對審計公告行為的法律規(guī)范，使審計公告具備相應(yīng)的法律效力。一是對公告主體具有約束力。作為審計公告主體的國家審計機(jī)關(guān)必須依法公告，在公告方式、內(nèi)容、程序等方面，不得隨意變通，并負(fù)有相應(yīng)的法律責(zé)任。二是公告的內(nèi)容必須與相關(guān)的法律內(nèi)容協(xié)調(diào)統(tǒng)一。所公告的內(nèi)容本身必須具備法律效力。三是審計公告應(yīng)具備地域效力。審計公告一般應(yīng)在它所的地域范圍內(nèi)生效。此外，審計作為行政機(jī)關(guān)在其職權(quán)范圍內(nèi)的公告具有行政性質(zhì)，有時甚至具有命令性質(zhì)，在不與現(xiàn)行有關(guān)行政法規(guī)相抵觸的前提下也能夠產(chǎn)生相應(yīng)的法律效力。
綜上所述，審計公告是指審計機(jī)關(guān)在行使審計監(jiān)督權(quán)的過程中，通過一定的形式，依法將有關(guān)執(zhí)法事項(xiàng)向社會公眾和特定對象公開的一項(xiàng)制度。
二、當(dāng)前審計公告面臨的主要法律問題
應(yīng)當(dāng)說，經(jīng)過二十年的發(fā)展，特別是《審計法》頒布實(shí)施以來，我國審計機(jī)關(guān)在對外公告審計結(jié)果方面有了良好起步，并在制度范圍內(nèi)得到了一定的規(guī)范和發(fā)展。近幾年，大多數(shù)審計機(jī)關(guān)按照客觀公正、穩(wěn)步推進(jìn)的原則，選擇審計發(fā)現(xiàn)的一些典型問題通過媒體或報告的形式，對外公告了審計結(jié)果，在社會上擴(kuò)大了審計影響，樹立了審計權(quán)威。但我國審計公告制度尚處于起步階段，有許多方面的問題需要認(rèn)真研究和解決：
（一）在對審計公告的認(rèn)識上，行政相對人、社會公眾對審計公告或多或少有一定程度的認(rèn)知，但審計公告的法律環(huán)境不容樂觀。
全面實(shí)現(xiàn)審計公告制度，必須有與之相適應(yīng)的法律環(huán)境、社會環(huán)境、人文環(huán)境。從目前情況看，雖然審計署高度重視，并著力推進(jìn)這項(xiàng)工作，但審計公告的環(huán)境有待改善。一是審計機(jī)關(guān)本身對這項(xiàng)工作的認(rèn)識不高。有的審計干部特別是領(lǐng)導(dǎo)干部盡管認(rèn)為審計公告能有效促進(jìn)提高審計質(zhì)量，擴(kuò)大審計影響，但有的認(rèn)為審計公告在現(xiàn)階段大范圍推行審計公告，難免因?qū)徲嬞|(zhì)量問題，給自身造成麻煩；還有的認(rèn)為，審計公告是審計機(jī)關(guān)的權(quán)力，而非義務(wù)，多一事不如少一事，對推行審計公告的積極性不高。二是在目前的社會經(jīng)濟(jì)狀況下，全面推行審計公告的條件不成熟。從目前審計情況看，我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的違法違紀(jì)問題還相當(dāng)普遍，有的問題甚至還非常嚴(yán)重。一旦將這些結(jié)果向社會公眾公布，必將引起群眾的不滿，甚至產(chǎn)生負(fù)面影響，引發(fā)一些不穩(wěn)定的因素，給政府工作造成被動，影響穩(wěn)定發(fā)展的大局。三是審計工作質(zhì)量與審計公告的要求尚有差距。由于審計人員素質(zhì)不高、法制意識淡薄等因素造成的審計執(zhí)法程序不規(guī)范、審計取證不充分、審計處理不當(dāng)?shù)荣|(zhì)量問題在不同程度上還大量存在，全面公告這樣的審計結(jié)果，將有可能引起法律糾紛，影響審計機(jī)關(guān)形象。四是大多數(shù)被審計單位不愿意公告審計結(jié)果。作為行政相對人的被公告單位目前尚不能從正面意義去理解審計公告，普遍擔(dān)心審計公告是亮單位的丑，很多被審計單位寧可接受處罰，也不愿審計機(jī)關(guān)向上級報告或?qū)ν夤紝徲嫿Y(jié)果。
（二）在制度上對審計公告有了一些原則性規(guī)定，但缺乏相應(yīng)的法律保障。
近幾年來，審計署在審計公告方面建立了一些制度規(guī)定，從一定程度上規(guī)范了審計公告行為，但總體看這些規(guī)范性文件作出的規(guī)定相當(dāng)原則，不易操作，從法律的角度，看存在以下問題，一是缺乏可操作的法律依據(jù)。審計署近幾年出臺的《審計機(jī)關(guān)通報和公布審計結(jié)果的規(guī)定》（后廢止）、《審計機(jī)關(guān)公布審計結(jié)果準(zhǔn)則》、《審計結(jié)果公告試行辦法》、《審計署審計結(jié)果公告辦理規(guī)定》等4個規(guī)范性文件，對審計結(jié)果公告進(jìn)行規(guī)定，是審計結(jié)果公告的重要依據(jù)和操作指南。但由于這些規(guī)范制度在立法層次上屬部門規(guī)章，其法律位階和效力低于法律和行政法規(guī)。雖然《審計法》及實(shí)施條例分別在第四章三十六條、第四章三十五條對審計結(jié)果公告制度作了原則性的界定，但規(guī)定的內(nèi)容較粗，只是為制定審計公告規(guī)范性文件提供了法律依據(jù)，沒有操作性。由于審計結(jié)果公告制度是低層次的立法，沒有程序上的嚴(yán)格要求，隨意性較大，變動頻繁，因而現(xiàn)行的審計公告制度缺乏作為法律的應(yīng)有嚴(yán)格性和穩(wěn)定性。二是審計法律和規(guī)范性文件對審計公告的規(guī)定缺乏統(tǒng)一性。從現(xiàn)行有關(guān)審計結(jié)果公告的制度、辦法和準(zhǔn)則等條文中，有的條文用語不規(guī)范，難以準(zhǔn)確地表達(dá)立法本意；有的制度與規(guī)定之間缺乏協(xié)調(diào)，措詞不統(tǒng)一。如《審計機(jī)關(guān)公布審計結(jié)果準(zhǔn)則》第一條所述“根據(jù)《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國審計基本準(zhǔn)則》……”，而《審計基本準(zhǔn)則》中根本就沒有公告審計結(jié)果的條文表述?！秾徲嬍饘徲嫿Y(jié)果公告試行辦法》的制定除了《審計法》為其依據(jù)外，《審計機(jī)關(guān)公布審計結(jié)果基本準(zhǔn)則》也應(yīng)是直接的法律依據(jù)，而《試行辦法》中無此表述。有的在法律表述上使用模糊用語，如《審計法》對“公布”審計結(jié)果采用了“可以”的表達(dá)，致使公告審計結(jié)果成為帶有任意性自由裁量行為。很多地方在推行審計結(jié)果公告時，都采用了與《審計法》第36條一樣表達(dá)方式。例如，某省制定的《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實(shí)施辦法（試行）》中第24第規(guī)定，“審計機(jī)關(guān)認(rèn)為需要向社會公布審計結(jié)果的，按法定職能及有關(guān)程序辦理?！睆亩趸瘜徲嫿Y(jié)果公告的法律剛性。三是有關(guān)制度的內(nèi)容不夠完整。從現(xiàn)行的審計結(jié)果公告制度看，多數(shù)內(nèi)容比較籠統(tǒng)、條文簡略。如《審計機(jī)關(guān)公布審計結(jié)果準(zhǔn)則》，缺乏適用范圍、基本原則、法律責(zé)任、制裁措施、監(jiān)督與救濟(jì)等條文，必然導(dǎo)致實(shí)施其法律的機(jī)制缺失。《審計機(jī)關(guān)公布審計結(jié)果準(zhǔn)則》第五條關(guān)于“審批程序”的制定過于抽象、原則，授權(quán)審計的審批權(quán)限問題、重大事項(xiàng)的內(nèi)容及評定標(biāo)準(zhǔn)問題均沒有明確，不便于適用。
（三）在審計公告實(shí)務(wù)中，審計公告或多或少、或深或淺得以實(shí)施，但與公開、透明的法制原則要求相距甚遠(yuǎn)。
目前，審計機(jī)關(guān)對外公布審計結(jié)果大體有這樣幾種形式：一是根據(jù)《審計法》的要求，每年由審計機(jī)關(guān)代表政府報告上年度財政預(yù)算執(zhí)行情況的審計結(jié)果。有的地方在報告財政預(yù)算執(zhí)行審計情況的同時，還將年度計劃安排的其他財務(wù)收支審計情況納入預(yù)算執(zhí)行審計結(jié)果報告中一并報告。二是根據(jù)審計機(jī)關(guān)的自行判斷，將審計發(fā)現(xiàn)的一些典型問題通過報紙、電臺、電視臺等媒體向外披露。有的還采用電子顯示屏、局域網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)等較為現(xiàn)代化的手段向外披露審計結(jié)果。三是采取公示的方式，將審計事項(xiàng)及審計結(jié)果向被審計單位公布?？傮w來講，通過這些方式公告審計情況，在一定程度上擴(kuò)大了影響，樹立了審計權(quán)威，較好地推動了審計工作的深化和發(fā)展。但與公開透明的法治原則要求相比，與美國信息公開法確定的“全面公開”原則，即以公開為原則，不公開為另外的要求相比，與人民群眾“知情權(quán)”的憲法精神相比，審計公告離法治要求還有相當(dāng)大的距離。主要表現(xiàn)在：第一，審計公告的內(nèi)容大多數(shù)未涉及實(shí)質(zhì)性問題。如每年向人大報告的審計情況，往往要經(jīng)過審計機(jī)關(guān)、政府層層審核把關(guān)，很多問題在審核把關(guān)中被截留?？梢哉f，在現(xiàn)行審計體制下，審計情況上報難的問題始終沒有得到很好解決。目前已對外公布的審計情況，也往往只粗線條地披露幾個問題，不能全面如實(shí)反映審計情況。第二，審計公告操作比較隨意。在公告主體上，既有審計機(jī)關(guān)作為公告主體的，也有審計干部個人作為公告主體的，沒有統(tǒng)一的要求。在公告方式上，主要是審計機(jī)關(guān)主動公告，公告什么，何時公告，公告到何種程度，主動權(quán)掌握在審計機(jī)關(guān)手中。審計執(zhí)法實(shí)踐中，審計機(jī)關(guān)除了每年向人大報告工作有相對固定的時間和要求外，其他公告方式目前還處在比較隨意的狀況，沒有法定的要求，沒有固定的載體?？梢哉f，目的性較強(qiáng)的依法審計公告和范圍更加廣泛的對所用人公告不夠，限制了審計公告效應(yīng)的發(fā)揮。
三、審計公告的法律構(gòu)想
隨著審計工作的逐步規(guī)范，審計公告無疑成為審計工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。審計署在《2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，更是給出了具體的時間表，要求積極實(shí)行審計結(jié)果公告，逐步規(guī)范公告的形式、內(nèi)容和程序，到2007年，力爭做到所有審計和專項(xiàng)審計調(diào)查項(xiàng)目的結(jié)果多予以公告。因此，必須盡快研究有關(guān)審計公告的法律問題，使審計公告法制化。
（一）審計公告的法律體系構(gòu)建
構(gòu)建一個科學(xué)的法律、法規(guī)體系，是全面實(shí)現(xiàn)審計公告的基礎(chǔ)和法律保障。審計公告的法律法規(guī)體系至少包括三個層次：一是《審計法》對審計公告應(yīng)作出原則性規(guī)定?！秾徲嫹ā肥菍徲嬕?guī)范的根法，是審計工作的基本法。審計公告作為審計工作的重要內(nèi)容，理應(yīng)在審計法中用專門條款，明確審計公告的主體、內(nèi)容及總體要求。二是建立和完善審計公告準(zhǔn)則。按照審計法的要求，對審計公告的指導(dǎo)思想、總體原則、程序、具體內(nèi)容、責(zé)任及救濟(jì)等進(jìn)一步細(xì)化。三是制定審計公告操作指南。在公告準(zhǔn)則確定的條款下，對審計公告的具體操作辦法進(jìn)行規(guī)定，以便于實(shí)際操作。這三個層次互相聯(lián)系，組成審計公告完整的法律體系。
(二)明確審計公告的法律內(nèi)容
對審計公告立法是審計事業(yè)發(fā)展的必然趨勢。參照國際現(xiàn)有成功經(jīng)驗(yàn)，審計公告的法律內(nèi)容應(yīng)包括以下幾個方面：
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.33.093
國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)力量，承擔(dān)調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)布局、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級等重要職責(zé)。改革開放30年來，我國國有企業(yè)改革與發(fā)展取得了令人矚目的成績和進(jìn)步，但隨著國企改革的不斷深入，也存在著許多急待解決的問題。內(nèi)部審計監(jiān)督是國有企業(yè)在深化改革中完善監(jiān)督體系和自我約束機(jī)制所必不可少的重要環(huán)節(jié)，扎實(shí)有效開展內(nèi)部審計工作能夠促進(jìn)國企改革走上健康發(fā)展的軌道，為國企改革發(fā)展順利推進(jìn)發(fā)揮保駕護(hù)航作用。
1 加強(qiáng)國有企業(yè)內(nèi)部審計的必要性
目前我國國有企業(yè)改革全面推進(jìn)，國有企業(yè)經(jīng)營機(jī)制和管理體制也發(fā)生了重大變革，加強(qiáng)內(nèi)部審計工作對國有企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部控制、防范經(jīng)營風(fēng)險、規(guī)范經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益意義重大。
1.1 開展國有企業(yè)內(nèi)部審計是國家法制建設(shè)的要求
國家《審計法》明確要求，國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。2003年5月1日起實(shí)施的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》也對內(nèi)部審計作出明確的規(guī)定。此外，中國內(nèi)審協(xié)會先后了《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》以及20多個具體準(zhǔn)則，這是推進(jìn)內(nèi)部審計規(guī)范化、制度化、法制化進(jìn)程的重要舉措，也為國有企業(yè)深入開展內(nèi)部審計工作提供了重要的法律依據(jù)和制度保障。
1.2 內(nèi)部審計是我國審計監(jiān)督體系的重要組織部分
審計按照主體劃分成政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計三種，其中內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)設(shè)的專門機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ毴藛T進(jìn)行的審計活動，是現(xiàn)代企業(yè)制度進(jìn)一步完善的產(chǎn)物。內(nèi)部審計相對于政府審計和注冊會計師審計來說，具有自身特點(diǎn)，它建立于企業(yè)內(nèi)部、服務(wù)于企業(yè)管理，是對企業(yè)經(jīng)營管理活動進(jìn)行獨(dú)立的檢查、監(jiān)督和評價，既可用于對企業(yè)內(nèi)控制度建立的充分性、有效性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評價，又可用于財務(wù)會計信息的真實(shí)、合法、完整，資產(chǎn)的安全、完整以及企業(yè)經(jīng)營效益、合法合規(guī)等事項(xiàng)進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評價，以促進(jìn)企業(yè)目說氖迪幀K孀毆企改革的全面深化，現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立，內(nèi)部審計在企業(yè)的經(jīng)營管理中將發(fā)揮更大的作用。
1.3 發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督作用，防止國有資產(chǎn)流失
當(dāng)前，國有企業(yè)呈現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模和復(fù)雜程度不斷加大、資產(chǎn)并購重組日趨頻繁、股權(quán)交易日益活躍、競爭經(jīng)營風(fēng)險不斷加大等特點(diǎn)，切實(shí)有效發(fā)揮和加強(qiáng)內(nèi)部審計的監(jiān)督作用，實(shí)施對國有企業(yè)的有效管控，已經(jīng)是我國經(jīng)濟(jì)管理工作的當(dāng)務(wù)之急。對國有企業(yè)做好內(nèi)部審計，也體現(xiàn)了國家履行出資人職責(zé)，實(shí)現(xiàn)對國有資本經(jīng)營管理的監(jiān)督管理，防止國有資產(chǎn)流失，確保國有資產(chǎn)的保值和增值。
2 我國國有企業(yè)內(nèi)部審計存在的問題
隨著全面深化國企改革進(jìn)程的推進(jìn)，當(dāng)前內(nèi)部審計的理論、組織、方法等已不能適應(yīng)深化國企改革的要求。
2.1 內(nèi)部審計制度不完善，審計體系不健全
內(nèi)部審計制度在我國發(fā)展僅有數(shù)年歷史，目前國家出臺的內(nèi)部審計相關(guān)制度和辦法不完善，造成企業(yè)在內(nèi)部審計工作實(shí)施過程中沒有完善的法律體系作保障。一是國家對內(nèi)部審計的立法相對滯后。我國《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》的制定日趨完善，但目前尚無出臺內(nèi)部審計法，且僅有審計署的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》一個部門規(guī)章，沒有建立完善的法律法規(guī)體系。二是國內(nèi)內(nèi)部審計理論比較滯后。內(nèi)部審計的目標(biāo)、職能、原則等基礎(chǔ)理論尚未形成完善的適應(yīng)國情實(shí)際和現(xiàn)代企業(yè)制度的理論體系；經(jīng)濟(jì)效益審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、管理審計等實(shí)務(wù)理論研究也缺乏廣度和深度，存在理論落后于實(shí)踐，指導(dǎo)作用不強(qiáng)的問題。三是審計監(jiān)督體系不完善。由于未建立健全的內(nèi)部審計法律規(guī)章制度，造成企業(yè)沒有形成完善的內(nèi)部審計體系，更是使內(nèi)部審計工作無法有效的開展，對內(nèi)部審計的發(fā)展產(chǎn)生阻礙。與此同時，內(nèi)部審計法規(guī)體系的缺失使得審計行為規(guī)范與質(zhì)量都得不到強(qiáng)有力的依據(jù)，無法保障其健康發(fā)展。
2.2 內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，審計獨(dú)立性不強(qiáng)
從國務(wù)院國資委和32個省市地方國資委來看，國務(wù)院國資委未設(shè)立獨(dú)立的審計部門，全國僅有北京、吉林、上海等8個省市設(shè)立相對獨(dú)立的審計部門。由于國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門多數(shù)沒有設(shè)置獨(dú)立的審計部門，這影響國有企業(yè)設(shè)置對應(yīng)的獨(dú)立內(nèi)部審計部門。目前部分國有企業(yè)內(nèi)部審計缺乏獨(dú)立性，主要表現(xiàn)在：一是對審計機(jī)構(gòu)設(shè)置沒有明確規(guī)定。目前國有企業(yè)有的設(shè)置了獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)，但與其他部門處于平行的地位，有的與監(jiān)察室合并設(shè)立監(jiān)察審計部門，有的只是掛靠在財務(wù)部門，有的甚至沒有審計機(jī)構(gòu)和人員，影響了內(nèi)部審計的獨(dú)立性和權(quán)威性。二是審計工作受管理層影響。多數(shù)國有企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定設(shè)置了內(nèi)部審計部門，審計工作受命于企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)或分管領(lǐng)導(dǎo)，當(dāng)審計問題涉及到管理者自身利益時，內(nèi)部審計工作容易受管理層主觀意識的影響。三是審計人事受制于管理層。目前國有企業(yè)內(nèi)部審計人員職務(wù)的任免、升遷和獎懲等基本上都由企業(yè)管理層決定的，這也一定程度上影響內(nèi)部審計的獨(dú)立性。
2.3 內(nèi)部審計范圍不夠廣泛，審計職能不能有效發(fā)揮
內(nèi)部審計的基本職能主要有價值管理、財務(wù)審計、經(jīng)營審計和項(xiàng)目審計等方面。但是，目前部分國有企業(yè)對內(nèi)部審計職能作用認(rèn)識不到位，實(shí)際工作中審計范圍還不夠廣泛，主要表現(xiàn)在：一是內(nèi)部審計大多是財務(wù)收支審計為主，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、績效審計及風(fēng)險審計等其他方面幾乎空白，內(nèi)容相對比較單一。二是內(nèi)部審計以事后審計為主，較少進(jìn)行事前審計和事中監(jiān)控，不能涵蓋企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動事項(xiàng)的全過程。三是內(nèi)部審計重點(diǎn)是對會計資料的真實(shí)性、合法性、有效性進(jìn)行審查，較少涉及企業(yè)內(nèi)部控制、經(jīng)營管理等方面，審計職能和作用發(fā)揮有限。
2.4 內(nèi)部審計人員素質(zhì)不高，審計技術(shù)較為落后
審計質(zhì)量是審計工作的生命線，但目前多數(shù)國有企業(yè)內(nèi)審人員的素質(zhì)不高和審計技術(shù)落后一定程度影響審計質(zhì)量的提高。一是內(nèi)審人員專業(yè)綜合不高。據(jù)統(tǒng)計，我國內(nèi)審人員中財務(wù)、審計專業(yè)占71%以上，經(jīng)濟(jì)、管理及相關(guān)專業(yè)占14%左右，其他專業(yè)占14%左右?？梢姡壳拔覈鴥?nèi)審人員大多數(shù)來自財務(wù)審計隊(duì)伍，專業(yè)知識比較單一，缺乏具有一定綜合能力的復(fù)合型人才，影響到內(nèi)審工作深度和廣度。二是審計技術(shù)較為落后。目前大多數(shù)國有企業(yè)審計工作，基本上都依賴于審計人員基于個人經(jīng)驗(yàn)作出的職業(yè)判斷為主，審計方法大多為抽樣審計方法，還不具備運(yùn)用計算機(jī)技術(shù)進(jìn)行信息化審計的能力，這導(dǎo)致審計方式隨意性較大，缺乏合理的科學(xué)性。三是審計項(xiàng)目質(zhì)量不高。在內(nèi)審實(shí)踐中，由于審計人員對一些錯綜復(fù)雜的審計事項(xiàng)難以做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，導(dǎo)致審計質(zhì)量不高，內(nèi)部審計的威信力大大降低。
3 完善國有企業(yè)內(nèi)部審計的幾點(diǎn)措施
當(dāng)前形勢下，針對國有企業(yè)內(nèi)部審計存在的上述問題，我們應(yīng)積極采取措施加以解決。
3.1 完善內(nèi)部審計制度，健全審計體系
一是制定完善的內(nèi)部審計制度。目前許多國家都專門制定內(nèi)部審計法律法規(guī)，國際內(nèi)審協(xié)會也制定了內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)等，相比之下我國內(nèi)部審計的法規(guī)規(guī)章還比較薄弱，因此有關(guān)部門應(yīng)抓緊研究、制定和頒布內(nèi)部審計法規(guī)規(guī)章以及相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，統(tǒng)一內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)規(guī)范，保證內(nèi)審工作能夠有法可依、有章可循。二是建立有效的內(nèi)控體系。健全有效的內(nèi)控體系并保證其有效執(zhí)行，能夠幫助及時發(fā)現(xiàn)問題，防范和化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，降低審計風(fēng)險。三是實(shí)行審計全覆蓋。國有企業(yè)普遍規(guī)模大、層級多，應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)及治理需求等企業(yè)實(shí)際，有針對性進(jìn)行工程、合同、采購等業(yè)務(wù)審計，并重點(diǎn)重要資金、重大項(xiàng)目、重大財務(wù)異常以及下屬企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況等方面，實(shí)現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。
3.2 合理設(shè)置機(jī)構(gòu)模式，保證審計獨(dú)立性
國有企業(yè)內(nèi)部審計的獨(dú)立性對于內(nèi)部審計是至關(guān)重要。一般而言，審計機(jī)構(gòu)隸屬領(lǐng)導(dǎo)層級越高，其立性就越強(qiáng)，地位就越高。目前國際上通行主要在監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)、董事會領(lǐng)導(dǎo)和總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)三種內(nèi)審機(jī)構(gòu)組織模式，其中董事會領(lǐng)導(dǎo)的模式隸屬層級最高，具有較高的獨(dú)立性、權(quán)威性。內(nèi)部審計還需要具備以下條件，才能保持獨(dú)立性：一是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)要能充分與公司高級管理層、審計委員會及董事會進(jìn)行溝通和交流，并向其報告工作結(jié)果。二是必須保證內(nèi)部審計不受限制獲得其工作所需的人力、物力和財力。三是內(nèi)審機(jī)構(gòu)責(zé)任人（CAE）的任免、獎懲應(yīng)由審計委員會主席決定，并適當(dāng)參加CAE業(yè)績的考核。四是審計委員會必須讓CAE及外審在沒有管理層人士參加的情況下有機(jī)會定期與其進(jìn)行非公開的商談和討論。
3.3 擴(kuò)大內(nèi)部審計范圍，明確工作內(nèi)容
我們應(yīng)改變傳統(tǒng)審計范圍，將審計范圍拓寬至工程審計、合同審計、管理審計等企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，更好發(fā)揮審計職能作用。當(dāng)前，國有企業(yè)內(nèi)部審計的工作重點(diǎn)主要是：一是積極開展績效審計、管理、工程審計等專項(xiàng)審計工作，通過揭隱患、促管理、增效益，促進(jìn)企業(yè)各項(xiàng)政策制度得到貫徹落實(shí)，保障企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)。二是加強(qiáng)對企業(yè)重大決策事項(xiàng)、重大投資項(xiàng)目以及重大資金運(yùn)作等“三重一大”方面的全過程審計監(jiān)督，強(qiáng)化對領(lǐng)導(dǎo)班子決策的民主性、科學(xué)性和項(xiàng)目實(shí)施的規(guī)范性等方面的監(jiān)督評價，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。三是深化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，充分發(fā)揮內(nèi)部審計對領(lǐng)導(dǎo)干部的制約作用，做到離任必審、定期輪審，對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行長效監(jiān)督，促進(jìn)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部勤政、廉政。
3.4 加強(qiáng)審計隊(duì)伍建設(shè)，提升審計人員業(yè)務(wù)水平
審計隊(duì)伍建設(shè)對于審計工作的持續(xù)健康發(fā)展至關(guān)重要，我們應(yīng)通過以下方法加強(qiáng)審計隊(duì)伍建設(shè)：一是在內(nèi)部審計人員的錄用上，要適當(dāng)選配一定比例具有企業(yè)管理、工程管理、計算機(jī)技術(shù)等專業(yè)背景的人員，優(yōu)化審計人員隊(duì)伍的知識結(jié)構(gòu)。二是要加大對審計人員專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)力度，通過采取脫崗培訓(xùn)、企業(yè)交流等方式，提高內(nèi)審人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)。三是國注重提高審計人員的電算化水平，鼓勵和推廣運(yùn)用數(shù)據(jù)開展審計。四是組織開展審計項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)交流，通過典型審計案例分析，推廣行之有效的實(shí)戰(zhàn)方法。
參考文獻(xiàn)
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一、會計制度及其特點(diǎn)
會計制度是對商業(yè)交易和財務(wù)往來在賬簿中進(jìn)行分類、登錄、歸結(jié)，并進(jìn)行分析、核實(shí)和上報結(jié)果的制度，是進(jìn)行會計工作所應(yīng)遵循的規(guī)則、方法、程序的總稱。
會計制度具有目的性、合法性、系統(tǒng)性、實(shí)踐性、強(qiáng)制性的特點(diǎn)。會計制度不能違背會計法和會計準(zhǔn)則，會計事務(wù)處理必須符合財經(jīng)法規(guī)的要求。會計制度是由政府部門、企業(yè)單位通過一定程序制定的具有一定強(qiáng)制性的會計行為準(zhǔn)則和規(guī)范。
二、現(xiàn)有會計制度存在的缺陷
理想的會計制度應(yīng)當(dāng)與會計秩序相重合，但是，一些客觀環(huán)境的影響以及人類自身思想的轉(zhuǎn)換使得會計制度對會計秩序的偏離也是客觀存在的。
（一）缺乏適應(yīng)性和科學(xué)性
隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，新的經(jīng)營體系和管理模式的不斷更新遞進(jìn)，原有的會計制度已經(jīng)不能順應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展，從而產(chǎn)生了一系列的滯后反應(yīng)。
（二）缺乏規(guī)范性
在會計制度的日常運(yùn)行下，往往存在著“服從上級指示”的現(xiàn)象。即表現(xiàn)為一些會計人員盲目服從上級指示，忽視了制度的要求規(guī)定。
（三）內(nèi)容不完善，存在漏洞
從現(xiàn)有情況分析，運(yùn)營者往往比較重視財務(wù)的審批核對，即財務(wù)的輸出和流入，卻往往忽略了對會計的控制以及監(jiān)督方面的管理，沒有建立相對合理的財務(wù)處理程序。
三、會計制度效率的影響因素及其解決方法
會計制度效率顧名思義就是指會計制度對于會計行為規(guī)范和指導(dǎo)的有效性程度。但是制度的有效實(shí)施往往要比它的制定難很多，而會計制度效率往往會受到人員素質(zhì)、內(nèi)部控制以及外部的監(jiān)督力度的影響。
（一）人員素質(zhì)
會計人員是會計制度的直接履行者，會計人員的職業(yè)素質(zhì)和個人修養(yǎng)會直接影響到會計制度的質(zhì)量水平及效率。
1.提供專業(yè)的技能培訓(xùn)
會計的職業(yè)素質(zhì)是會計人員行為能力的重要體現(xiàn)，而其職業(yè)素質(zhì)的優(yōu)化提升需要比較完善的培訓(xùn)課程。因此，會計人員除了每年進(jìn)行會計繼續(xù)教育外，還需注重新的會計制度等專業(yè)技能培訓(xùn)。
2.加強(qiáng)誠信教育，普及法律規(guī)范，提升個人修養(yǎng)
會計行業(yè)直接涉及到金錢領(lǐng)域，不少會計人員法律意識薄弱，個人誠信度缺乏，容易走上違法犯法的不歸路。因此，要定期進(jìn)行法制教育，加強(qiáng)誠信教育力度，使他們自覺遵守法律法規(guī)，保持良好的職業(yè)操守。
（二）內(nèi)部控制
內(nèi)部控制的薄弱是導(dǎo)致會計制度效率低下的重要原因，因此必須加強(qiáng)內(nèi)部控制。
1.建立并完善相對適應(yīng)的相互制約機(jī)構(gòu)
合理妥善地建立一個相互制約的機(jī)構(gòu)，要求每個經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，分為彼此監(jiān)督牽制的上下兩級，上級監(jiān)督下級完成任務(wù)，下級又同樣地牽制著上級的任務(wù)安排。這樣有利于人員之間的相互制約，可以有效地達(dá)到控制的目的。
2.制定合理的管理方法
依照會計制度，制定合適的管理方法，明確憑證、財簿和報告的處理程序以及檔案保存和工作交接的方法。規(guī)定合理的票據(jù)傳遞程序以及辦理的相關(guān)手續(xù)。實(shí)行財務(wù)分管原則和嚴(yán)格紀(jì)律控制，實(shí)行“錢章分管”制度。
3.進(jìn)行內(nèi)部審計及其監(jiān)督
內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制，也是保證企業(yè)所有者權(quán)益和會計資料真實(shí)、完整的重要措施。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)立法工作，完善對單位領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的法制制度；開展領(lǐng)導(dǎo)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，可以通過開展任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計進(jìn)行事前審計和經(jīng)濟(jì)效益審計，從而對領(lǐng)導(dǎo)形成激勵與約束作用；改革現(xiàn)行會計人員管理體制，推廣會計委派制，并為會計人員提供切實(shí)可行的保護(hù)措施，保證委派會計人員切實(shí)履行規(guī)定的職責(zé)，使他們擺脫與單位之間的依附關(guān)系，保持相對的獨(dú)立性，做到排除干擾，依法辦事。
（三）外部監(jiān)督
會計制度的有效實(shí)施，離不開主管部門的監(jiān)督和指導(dǎo)。財政、稅務(wù)等部門的檢查監(jiān)督是必要的，對于制度中不規(guī)范行為，應(yīng)給予強(qiáng)制措施。
1.加強(qiáng)培訓(xùn)單位的監(jiān)督管理
培訓(xùn)單位需要安排好與工作相適應(yīng)的教學(xué)場所以及師資隊(duì)伍，認(rèn)真制定培訓(xùn)綱領(lǐng)和培訓(xùn)管理體制，定期考核。
2.加大企業(yè)負(fù)責(zé)人和會計人員的懲處力度
部分企業(yè)負(fù)責(zé)人和會計人員在誠信上的道德缺失以及日常的行為規(guī)范下降，法律意識薄弱，為滿足自身利益擅自做假賬，違法犯罪的隱患處處可見。因此，運(yùn)營者需加大懲處力度，保證財務(wù)的安全運(yùn)轉(zhuǎn)。
3.建立一個良好的公司治理框架下的會計監(jiān)督模式
合理協(xié)調(diào)國家各有關(guān)職能部門（財政、審計、稅務(wù)、金融等）的監(jiān)督職能，避免重復(fù)監(jiān)督而又監(jiān)督不力。注重發(fā)揮注冊會計師在市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的作用。
4.充分發(fā)揮社會公眾的監(jiān)督作用，尤其是社會輿論和新聞媒體的作用
在公司治理框架下，企業(yè)的會計信息，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)中的重要社會信息，對社會的各方面都會產(chǎn)生直接而重要的影響；它也是社會了解企業(yè)的重要渠道，必然要受到社會的關(guān)注和監(jiān)督。
5.完善有關(guān)的會計法規(guī)，并加大執(zhí)法力度
依據(jù)《會計法》、《證券法》、《審計法》、《公司法》等法律法規(guī)，通過立法加快對證券市場、產(chǎn)品市場和經(jīng)理人市場的培育，健全公司治理的外部治理機(jī)制，并且通過法律法規(guī)的健全，確保社會審計的獨(dú)立性。制定和頒布《會計監(jiān)督條例》等法規(guī)，為會計監(jiān)督的實(shí)施提供完整可靠的法律依據(jù)，并保證會計監(jiān)督人員的合法權(quán)益。
總結(jié)：不難看出，會計行為具有經(jīng)濟(jì)后果性，需要會計制度予以指導(dǎo)和規(guī)范。會計制度效率高低則是由會計制度的實(shí)施效果來決定。而人員素質(zhì)、內(nèi)部控制以及外部監(jiān)督又是重要的影響因素。因此，想要提高會計制度的效率必須提升人員素質(zhì)，加強(qiáng)內(nèi)部控制和外部監(jiān)督，統(tǒng)籌安排，合理規(guī)劃，最終達(dá)到良好效果。
參考文獻(xiàn)：
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中圖分類號F302.6文獻(xiàn)標(biāo)識碼A文章編號 1007-5739（2011）22-0386-01
農(nóng)村財務(wù)審計工作是一項(xiàng)長期而艱巨的任務(wù)，加強(qiáng)農(nóng)村財務(wù)審計工作，不僅可以更合理、有效地使用農(nóng)村集體資金，而且通過財務(wù)審計工作，可以及時發(fā)現(xiàn)基層財務(wù)管理中存在的一些漏洞和問題，及時給予糾正。同時又利于當(dāng)?shù)氐拇迕窦皶r了解村組財務(wù)的收支、使用狀況，改善干部與群眾群之間的關(guān)系，促進(jìn)農(nóng)村社會和諧、穩(wěn)定的發(fā)展[1]。該文在對莆田市農(nóng)村財務(wù)審計工作現(xiàn)狀及存在的問題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出加強(qiáng)農(nóng)村財務(wù)審計工作的建議。
1農(nóng)村財務(wù)審計工作現(xiàn)狀
通過開展農(nóng)村經(jīng)濟(jì)審計工作，可正確評價農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行狀況，對加強(qiáng)村級財務(wù)監(jiān)督、規(guī)范財務(wù)管理、促進(jìn)農(nóng)村基層黨風(fēng)廉政建設(shè)具有重要意義。據(jù)統(tǒng)計，2010年以來全市開展對農(nóng)村財會人員以及農(nóng)經(jīng)人員的培訓(xùn)共78場，培訓(xùn)人員總數(shù)達(dá)1 829人，共對全市967個村（居）的251個村（居）進(jìn)行2009年以來村集體財務(wù)收支日常審計。251個村（居）審計總金額達(dá)38 872.16萬元，查出違規(guī)使用村財務(wù)總金額88.46萬元，涉及人數(shù)33人?，F(xiàn)已清退違規(guī)總金額71.54萬元。目前莆田市的農(nóng)村財務(wù)審計工作逐步規(guī)范、農(nóng)村財務(wù)系統(tǒng)管理的工作效率提高，使得農(nóng)村的財務(wù)管理逐漸走向正?；驼?guī)化，但還存在諸多問題和不足。
2農(nóng)村財務(wù)審計存在的問題
2.1財務(wù)審計的環(huán)境較差
多年來，農(nóng)村經(jīng)管部門地位低，權(quán)威性也不高，這是目前不能有效開展農(nóng)村財務(wù)審計工作的客觀原因。一方面在走訪群眾中部分群眾避而不見，有的以年數(shù)太久、記不清而推諉，有的當(dāng)事人特別是一些村干部因涉及到個人利害拒絕提供相關(guān)資料，從而給農(nóng)村審計工作帶來一定的難度；另一方面因缺乏相關(guān)的法律法規(guī)，既沒有辦法對違反財經(jīng)紀(jì)律的責(zé)任人進(jìn)行黨紀(jì)政紀(jì)處理，又因?yàn)槠溥`法違紀(jì)問題的界定不清，達(dá)不到立案標(biāo)準(zhǔn)，司法機(jī)關(guān)不能立案偵查[2-3]。致使問題久拖不決，沒有有效的法律依據(jù)對其處罰，整改措施不完善，最終導(dǎo)致審計工作無法順利進(jìn)行，難以有效地遏制投機(jī)人員的違法亂紀(jì)行為。
2.2財務(wù)審計人員素質(zhì)偏低
因?yàn)檗r(nóng)村財務(wù)審計工作的特殊性質(zhì)，不僅要求財務(wù)審計人員具備較豐富的審計專業(yè)知識，而且要求掌握會計、法律等相關(guān)知識。但是就目前對莆田市農(nóng)村財務(wù)審計人員的調(diào)查結(jié)果來看，無論是業(yè)務(wù)素質(zhì)還是政策均達(dá)不到要求的水平，且人員文化背景差異較大，高、大、中專畢業(yè)生都有；有的曾經(jīng)在村級合作經(jīng)濟(jì)組織中從事過財會工作，有的是從鄉(xiāng)鎮(zhèn)其他部門調(diào)入的，還有依靠關(guān)系從事財務(wù)工作的等等。大部分審計人員不能快速地理解農(nóng)村中的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)政策，而對于農(nóng)村財務(wù)管理方面的規(guī)章制度，及會計專業(yè)的一些專業(yè)術(shù)語更是一知半解，根本無法勝任當(dāng)前的業(yè)務(wù)工作。
2.3財務(wù)審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不規(guī)范
目前，國家的法律法規(guī)并未涉及農(nóng)村的財務(wù)審計，沒有明確指出農(nóng)村財務(wù)審計的法律地位。而在農(nóng)業(yè)部、監(jiān)察部、國務(wù)院糾風(fēng)辦發(fā)文（農(nóng)經(jīng)辦〔2005〕12號）中規(guī)定，農(nóng)村審計由農(nóng)村經(jīng)管站負(fù)責(zé)組織實(shí)施，工作體系是由農(nóng)業(yè)部門牽頭負(fù)責(zé)，而審計活動則直接由農(nóng)經(jīng)站實(shí)施，致使現(xiàn)階段我國農(nóng)村財務(wù)審計缺少明確、獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)，缺乏必要的法律權(quán)威。目前，莆田市有部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)、街道的經(jīng)管部門存在人員編制被其他部門占用以及審計人員與其他部門混崗使用的現(xiàn)象，而真正專門從事經(jīng)管工作的人卻寥寥無幾，甚至有些地方只有經(jīng)管站長1個人負(fù)責(zé)，這種混亂的人員設(shè)置現(xiàn)象導(dǎo)致農(nóng)村財務(wù)審計工作效率低、質(zhì)量差，嚴(yán)重影響農(nóng)村財務(wù)的監(jiān)督管理工作的有效開展[4]。
3加強(qiáng)農(nóng)村財務(wù)審計工作的對策
3.1加強(qiáng)農(nóng)村財務(wù)審計宣傳力度
由于學(xué)習(xí)不夠，審計宣傳不到位，農(nóng)村基層村、組干部和村民群眾對審計的目的、作用、職能往往缺乏足夠的認(rèn)識。因此，要充分利用電視、報紙、農(nóng)村廣播等新聞媒體或通過會議、座談等一切可以利用的手段和機(jī)會，大力宣傳審計法規(guī)、審計方法、審計程序和審計成果。不斷擴(kuò)大審計影響，提高人們的審計意識，增加對審計的理解和支持，排除對審計的阻力和干擾，從而改善審計環(huán)境，保證審計的順利實(shí)施。 3.2加大農(nóng)村財務(wù)審計隊(duì)伍培訓(xùn)力度
農(nóng)村財務(wù)審計工作的政策性和專業(yè)性很強(qiáng)，客觀上要求審計人員必須具備較高的業(yè)務(wù)水平、政策理解能力和良好的職業(yè)道德素養(yǎng)。其素質(zhì)的高低直接關(guān)系著農(nóng)村財務(wù)審計工作的好壞。為了不斷提高農(nóng)村財務(wù)審計人員的素質(zhì)，必須定期的對農(nóng)村財務(wù)審計人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，從根本上提高現(xiàn)有農(nóng)村財務(wù)審計人員的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，使他們能夠了解黨在農(nóng)村的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)政策，掌握必備的業(yè)務(wù)技能，在日常工作中能夠嚴(yán)格遵守相關(guān)的紀(jì)律和法規(guī)。為了確保審計工作的質(zhì)量，農(nóng)村財務(wù)審計人員必須做到以下方面：一是多學(xué)習(xí)，多宣傳，多協(xié)調(diào)，多溝通。二是在具體操作中必須審前準(zhǔn)備，要找足依據(jù)；賬目審查，要注重憑據(jù)；賬外調(diào)查，要搜集實(shí)據(jù)；審計結(jié)論，要依靠證據(jù)；審計報告，要提供數(shù)據(jù)；處理意見，要講清根據(jù)。全方位確保審計質(zhì)量，使得農(nóng)村財務(wù)審計工作的公信力在廣大村民群眾中得到確認(rèn)和提升[5]。
3.3加快農(nóng)村審計法律法規(guī)制度建設(shè)
有關(guān)政府部門必須加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，密切配合，應(yīng)盡快制訂農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計法律法規(guī)，切實(shí)樹立農(nóng)村經(jīng)營管理部門在農(nóng)村審計方面的權(quán)威性。從實(shí)際出發(fā)，充分賦予農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織審計部門必要的職權(quán)，讓農(nóng)村財務(wù)審計工作有章可循、有法可依，使得農(nóng)村財務(wù)審計工作的作用充分發(fā)揮。
4參考文獻(xiàn)
[1] 馮英.加強(qiáng)村級財務(wù)規(guī)范管理促進(jìn)農(nóng)村社會和諧穩(wěn)定[J].內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)科技，2010（2）：9-11.
[2] 王秀麗.加強(qiáng)農(nóng)村財務(wù)審計管理的思考[J].公共支出與采購，2010（6）：41-42.
一、開展環(huán)境績效審計存在的困難
（一）環(huán)境法律法規(guī)尚未完善不配套
我國目前已經(jīng)構(gòu)建起符合我國國情的環(huán)境保護(hù)法律體系。但仍不完善不配套，有的甚至相互矛盾，給審計帶來了難度，表現(xiàn)為：一法律法規(guī)過于籠統(tǒng)，不少法規(guī)缺少細(xì)化的具體標(biāo)準(zhǔn)；二是多部門對同一事項(xiàng)立法，部分之間相互矛盾，例如企業(yè)污水處理費(fèi)的征收范圍就不一致；三是行政主管部門出現(xiàn)既是裁判員又是運(yùn)動員，如排污費(fèi)的使用。環(huán)境績效審計的法律依據(jù)是衡量和評價環(huán)境審計對象的“度”，我國已頒布環(huán)境保護(hù)法律、法規(guī)及環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，形成了環(huán)境保護(hù)法律體系的雛形，但是《憲法》、《審計法》、《審計法實(shí)施條例》等法規(guī)，一直未明確審計在環(huán)境保護(hù)監(jiān)管中的權(quán)限，并未對環(huán)境績效審計方面的具體內(nèi)容做出明確規(guī)定。而《環(huán)境保護(hù)法》只明確行政主管部門在監(jiān)督的責(zé)任，但未明確國家審計機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)，不利于發(fā)揮審計機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用。
（二）缺少環(huán)境績效審計準(zhǔn)則
審計準(zhǔn)則是連接審計目標(biāo)和審計方法的紐帶。環(huán)境績效審計沒有專門的審計準(zhǔn)則，造成政府環(huán)境審計理論與實(shí)踐脫節(jié)，實(shí)踐中經(jīng)常只能套用財政審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等審計類型的準(zhǔn)則和規(guī)范，靠執(zhí)業(yè)判斷或經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行評價，自由裁量權(quán)較大，增加審計風(fēng)險，影響環(huán)境績效審計的質(zhì)量。政府審計準(zhǔn)則的環(huán)保板塊尚處于空白狀態(tài)，是我國整個環(huán)境審計體系的一大缺陷。
（三）缺少標(biāo)準(zhǔn)化的評估體系
評估體系是績效審計的靈魂。環(huán)境績效審計具有多樣性和專業(yè)性，同一項(xiàng)目可能有多種不同衡量標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境監(jiān)測指標(biāo)也自成體系。但環(huán)境績效審計離不開成本效益的分析，應(yīng)用哪些指標(biāo)來科學(xué)反映成為審計人員關(guān)心的問題。環(huán)境績效審計是主觀性很強(qiáng)，從不同的角度評價，會有截然不同的結(jié)論。因此，只有有相對科學(xué)及成熟的標(biāo)準(zhǔn)化評價標(biāo)準(zhǔn)，才能保證環(huán)境績效審計結(jié)果的公平公正性。
（四）我國審計人員的素質(zhì)不能滿足環(huán)境審計的要求
參考《中國環(huán)境審計實(shí)務(wù)問卷調(diào)查及初步分析》的調(diào)查結(jié)果，從事環(huán)境審計的人員專業(yè)背景，其中審計會計占76.2%，工程占14.4%，管理和稅務(wù)各占4.7%；對環(huán)境法律法規(guī)的了解程度，其中十分理解的沒有，有些了解的占88.2%，不了解的占11.8%。從事環(huán)境審計的人員缺乏環(huán)境科學(xué)知識，當(dāng)遇到環(huán)境科學(xué)專業(yè)的問題時，有點(diǎn)措手不及。因此對于只掌握傳統(tǒng)審計技術(shù)的審計人員來說是個挑戰(zhàn)。
（五）理論研究手段的相對滯后
1997年以來，我國學(xué)術(shù)界才開始運(yùn)用實(shí)證方法研究環(huán)境會計與審計問題，研究手段相對滯后，而發(fā)達(dá)國家早在90年代初就開始運(yùn)用實(shí)證方法來研究。目前，國內(nèi)主要采用傳統(tǒng)的定性分析方法，規(guī)范研究占據(jù)絕對優(yōu)勢地位，實(shí)證研究則相對缺乏，主要是環(huán)境數(shù)據(jù)資源不充分，影響環(huán)境績效審計研究的實(shí)用價值，制約著我國環(huán)境績效審計的發(fā)展。
二、開展環(huán)境績效審計的措施：
（一）完善的環(huán)境績效審計的制度建設(shè)
1、建立政府環(huán)境績效審計的法律法規(guī)。
環(huán)境績效審計立法是用法律手段規(guī)范政府環(huán)境績效審計的意圖和效果，達(dá)到有法可依，依法審計?？梢酝ㄟ^修改《審計法》，明確審計機(jī)關(guān)在環(huán)境管理中的地位、職責(zé)、權(quán)力、工作范圍等，修訂《審計法實(shí)施細(xì)則》等法規(guī)，進(jìn)一步落實(shí)具體的工作細(xì)則。
2、建立政府環(huán)境績效審計準(zhǔn)則。
我國環(huán)境績效審計準(zhǔn)則制定可以借鑒國外發(fā)達(dá)國家的環(huán)境審計準(zhǔn)則或指南及其頒布的多項(xiàng)環(huán)境審計方面的經(jīng)驗(yàn)性文件、審計報告。環(huán)境績效審計準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)是對審計行為的約束和引導(dǎo)，包括審計執(zhí)業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范在審計實(shí)踐中如何評價內(nèi)部控制及取得證據(jù)，明確如何利用環(huán)境、能源類的專家，規(guī)范專家的行為；技術(shù)準(zhǔn)則是考慮環(huán)境績效審計的基本技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)及審計方法。
（二）構(gòu)建我國環(huán)境績效審計評價體系
現(xiàn)在的一些環(huán)境評價指標(biāo)體系主要是針對企業(yè)，且多數(shù)為非強(qiáng)制性的指標(biāo)，而環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系應(yīng)更多地從公眾的角度出發(fā)，設(shè)計宏觀角度的績效指標(biāo)。先從環(huán)保資金使用的效率（資金到位率及使用率、違規(guī)資金率等）、環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)的資源利用（工期計劃完成率、返工損失率、檢驗(yàn)合格率等）、環(huán)保項(xiàng)目的效益（投資回報率、實(shí)際達(dá)標(biāo)率、質(zhì)量系數(shù)等）。同時結(jié)合現(xiàn)有的各種指標(biāo)，如宏觀的國家及地方制訂的環(huán)境政策法規(guī)，地方制定環(huán)境污染綜合整治規(guī)劃、專項(xiàng)整治計劃等環(huán)保工作目標(biāo)，年度主要污染物總量控制、減排計劃及各項(xiàng)主要污染的達(dá)標(biāo)指標(biāo)規(guī)定等。微觀的單位自行制定的目標(biāo)、預(yù)算、定額、合同等作為評價標(biāo)準(zhǔn)。微觀與宏觀指標(biāo)的結(jié)合形成環(huán)境績效審計評價體系。
（三）盡快建立我國的環(huán)境會計體系
環(huán)境會計體系為環(huán)境績效審計提供操作平臺。黨的十八屆三中全會重點(diǎn)指出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。我國環(huán)境會計還處在萌芽階段。審計人員難以取得環(huán)境基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，難以分析環(huán)境資金的使用效果、環(huán)境保護(hù)的投入產(chǎn)出，阻礙了環(huán)境績效審計的發(fā)展。應(yīng)盡快修改現(xiàn)有的行政企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則及會計制度，增加在報表中披露的環(huán)境相關(guān)的信息，建立起有關(guān)環(huán)境保護(hù)責(zé)任信息的會計記錄、計量、計價、報告，提供真實(shí)、完整、可靠的環(huán)境會計資料，能完整反映被審計單位或項(xiàng)目的環(huán)境信息。
（四）加強(qiáng)環(huán)境績效審計隊(duì)伍的建設(shè)
培養(yǎng)環(huán)境績效審計人才。審計機(jī)關(guān)根據(jù)自己的需要建立一支有多專業(yè)的環(huán)境績效審計隊(duì)伍，可以通過招聘的方法，得到資源、環(huán)境專業(yè)的人才。建立良好的培訓(xùn)計劃，讓財會專業(yè)的審計人員充實(shí)資源、環(huán)境、工程方面的知識，武裝起立體的知識結(jié)構(gòu)。同時，充分利用內(nèi)部審計和社會審計、及外部環(huán)境專家的力量，彌補(bǔ)自身的環(huán)境審計理論與技能缺乏，推動環(huán)境績效審計工作的順利開展。
參考文獻(xiàn)
[1]湯孟飛.環(huán)境績效審計應(yīng)用方法研究[J].財會研究.2011(07).
近年來經(jīng)濟(jì)、政治和社會的發(fā)展已經(jīng)推動了績效審計的發(fā)展，然而在自身發(fā)展的同時我國績效審計還必須借鑒其他國家的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情研究并制定規(guī)范。眾所周知，澳大利亞是世界上開展現(xiàn)代審計的主流國家之一，因此學(xué)習(xí)借鑒澳大利亞績效審計的主要做法和經(jīng)驗(yàn)，對于加強(qiáng)我國績效審計理論研究和實(shí)踐具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、中澳政府績效審計標(biāo)準(zhǔn)比較
績效審計標(biāo)準(zhǔn)對實(shí)施績效審計是非常重要的。但由于審計范圍在管理程序、項(xiàng)目、功能和行為等方面的擴(kuò)展，以及審計目標(biāo)的變化，澳大利亞同中國一樣沒有為所有績效審計項(xiàng)目預(yù)先制定的統(tǒng)一的審計標(biāo)準(zhǔn)。審計人員必須為每一個審計任務(wù)“量體裁衣”，根據(jù)審計項(xiàng)目的具體特點(diǎn)和具體審計目標(biāo)，有針對性地來制定審計標(biāo)準(zhǔn)?？冃徲嫷臉?biāo)準(zhǔn)必須是合理的而且是能夠?qū)崿F(xiàn)的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)可以衡量被審計單位具體經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。同時，績效審計的標(biāo)準(zhǔn)通常還要征求被審計單位的意見，與被審計單位達(dá)成一致。
目前，澳大利亞審計界提出了三重基線審計的概念，績效審計標(biāo)準(zhǔn)不斷拓展。所謂三重基線審計，是為了從人類的可持續(xù)發(fā)展出發(fā)，在審計時除了關(guān)注經(jīng)濟(jì)因素外，還要關(guān)注環(huán)境保護(hù)和社會公平因素，把這三個因素綜合考慮到審計標(biāo)準(zhǔn)中去。相對以前的“3E”審計，審計范圍大大擴(kuò)展了，而且社會公平因素和環(huán)境因素所占的比例越來越重。
從績效審計的定義看，傳統(tǒng)的績效審計主要關(guān)注三個方面，即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，簡稱“3E”。我國現(xiàn)階段的績效審計也主要從這三個方面中的一項(xiàng)或多項(xiàng)出發(fā)，有針對性地開展績效審計。但是，當(dāng)可持續(xù)發(fā)展成為全球共同面臨的問題，受到普遍關(guān)注和重視，體現(xiàn)到社會各個方面時，審計也要考慮可持續(xù)發(fā)展因素。在西方，財務(wù)界率先提出“三重基線”財務(wù)報告，也就是說在財務(wù)報告中傳遞該組織經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會公平和環(huán)境保護(hù)三個方面的信息，滿足社會公眾對企業(yè)信息的全面把握，重新塑造并提高企業(yè)形象。澳大利亞聯(lián)邦審計署、維多利亞州審計署相繼開展了“三重基線”審計，對組織的經(jīng)濟(jì)性、社會公平和環(huán)境保護(hù)進(jìn)行審計，把可持續(xù)發(fā)展的理念融入到審計工作中。我國的績效審計雖然起步較晚，但在觀念上不能落后，特別當(dāng)落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展成為當(dāng)前一個全局性問題時，績效審計目標(biāo)和審計標(biāo)準(zhǔn)時應(yīng)主動考慮“三重基線”因素，增加環(huán)境評價指標(biāo)和社會評價指標(biāo)，對被審計單位的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境保護(hù)和社會公正進(jìn)行全面評價。
二、對中國政府績效審計的啟示和借鑒
（一）我國政府績效審計的現(xiàn)狀
我國開展績效審計的時間較短，20世紀(jì)90年代我國才開始開展績效審計，最初的績效審計實(shí)踐是以效益審計和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的形式開展的，直到進(jìn)入21世紀(jì)，我國有關(guān)績效審計的理論研究和實(shí)務(wù)探討才全面展開?？偨Y(jié)起來，我國政府績效審計現(xiàn)狀大致如下：
1.政府績效審計基礎(chǔ)薄弱。政府的預(yù)算制度缺乏合理性，對資金的使用等缺乏統(tǒng)一的安排，沒能為績效審計的開展打下一個穩(wěn)定的實(shí)施基礎(chǔ)。目前，我國國家審計還是以財務(wù)收支方面的審計為主，績效審計沒有大規(guī)模展開，缺少做好績效審計的成熟經(jīng)驗(yàn)。
2.績效審計法律制度滯后。由于績效審計開展的時間較短，且具有與財務(wù)審計不同的特殊性與復(fù)雜性，目前我國已出臺的法律、法規(guī)中關(guān)于績效審計的內(nèi)容很少，沒有形成一套完整的、可操作的政府績效審計法規(guī)體系。在一定程度上制約了績效審計的開展。
3.審計人才結(jié)構(gòu)單一，難以滿足績效審計要求?？冃徲嬘袆e于財務(wù)收支審計，屬于難度較高的審計，尤其是關(guān)于重大建設(shè)項(xiàng)目的績效審計，其中的專業(yè)性和綜合性都較強(qiáng)，審計技術(shù)與方法比較復(fù)雜，現(xiàn)有的審計人員知識結(jié)構(gòu)在面臨績效審計任務(wù)時，常常是由于缺少審計標(biāo)準(zhǔn)、專業(yè)能力不能勝任等原因感覺力不從心，這也在一定程度上制約了績效審計的開展。
（二）對我國開展政府績效審計的建議
1.強(qiáng)化獨(dú)立性。按照立法模式改組我國的國家審計機(jī)關(guān)，使其獲得更高的獨(dú)立性。此外，明確國家審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免程序，并賦予其足夠的權(quán)力?？梢钥紤]在憲法中明確國家審計機(jī)關(guān)行政首長的任免程序及其具體的任職資格和任職條件。適當(dāng)延長審計長的任職期限，給予其與所擔(dān)負(fù)的職責(zé)相匹配的政治地位和權(quán)力。以保證審計工作的順利開展。賦予其人事任免及相關(guān)人事管理的決定權(quán)，充分體現(xiàn)審計長的獨(dú)立性和權(quán)威性。
2.從立法角度看，借鑒澳大利亞等國家在審計法律中對財務(wù)報表審計和績效審計明確定位的經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)從立法的高度，將我國國家審計明確的劃分為財務(wù)報表審計和績效審計兩類，并明確規(guī)定財務(wù)報表審計應(yīng)對部門單位整體財務(wù)狀況發(fā)表審計意見，為績效審計提供真實(shí)、合法的條件，從而為我國國家審計機(jī)關(guān)開展績效審計提供明確的法律依據(jù)，同時應(yīng)明確規(guī)定績效審計目標(biāo)、內(nèi)容、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、方法。
當(dāng)今，績效審計已成為各國審計的主流，也是我國國家審計今后的工作重點(diǎn)。《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》對績效審計工作進(jìn)行了如下規(guī)劃：全面推進(jìn)績效審計，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。規(guī)劃是我國審計事業(yè)發(fā)展的指南，它以我國審計現(xiàn)狀為基礎(chǔ)，借鑒了國際審計經(jīng)驗(yàn)，為中國審計逐步與世界審計接軌奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
[1]邢俊芳等.最新國外績效審計[M].北京：中國審計出版社，2001
中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
一、內(nèi)部審計風(fēng)險定義
組織內(nèi)部審計風(fēng)險是指組織內(nèi)部審計部門或人員在對經(jīng)營活動審計發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，如對存在重大的錯誤或漏報的會計報表以及違法亂紀(jì)行為未能正確披露，造成審計對象和與之相關(guān)方面遭受損失或損害，并由此引起審計主體承擔(dān)這種責(zé)任的風(fēng)險。構(gòu)成內(nèi)部審計風(fēng)險的要素主要有四種，即固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險和獨(dú)立性風(fēng)險。四個要素是緊密聯(lián)系的，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平?jīng)Q定著審計人員可接受的檢查風(fēng)險水平，而審計人員的獨(dú)立性風(fēng)險又影響著檢查風(fēng)險。
二、內(nèi)部審計風(fēng)險的成因
由于企業(yè)所處的外部環(huán)境以及企業(yè)自身內(nèi)部管理具有復(fù)雜性和不確定性，企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險的成因種類可分為客觀成因和主觀成因兩種?？陀^成因包括：企業(yè)內(nèi)部控制制度薄弱、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性、相關(guān)法律法規(guī)的不完善、審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的拓展等。主觀成因包括：內(nèi)審人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊、內(nèi)部審計人員選用審計程序和方法的影響、內(nèi)審人員的風(fēng)險意識不強(qiáng)等。從這種分類可以看出，客觀成因是內(nèi)審人員自身以外的因素，主觀成因則與內(nèi)審人員自身有關(guān)。
(一)企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險形成的客觀原因
1、企業(yè)內(nèi)部控制制度薄弱。企業(yè)的內(nèi)部控制制度是內(nèi)部審計所處的直接外部環(huán)境，內(nèi)部控制制度的健全及被執(zhí)行程度決定了內(nèi)部審計風(fēng)險的大小。健全有效的內(nèi)部控制制度是及時發(fā)現(xiàn)和控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生的各種差錯和舞弊的第一道制度保證，反之，就會增加差錯和舞弊的可能性。因此，在不健全的內(nèi)部控制制度下審計人員就會難以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動中存在的差錯和舞弊，從而形成審計風(fēng)險。
2、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性。20世紀(jì)九十年代以前，由于我國大部分企業(yè)是國有企業(yè)，還帶有很強(qiáng)的政府性質(zhì)，因此只有在有關(guān)政府部門的行政干預(yù)下我國大部分企業(yè)才建立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，這帶有很大的強(qiáng)制性，使內(nèi)部審計工作很難正常開展，從而引發(fā)審計風(fēng)險。九十年代之后，大部分企業(yè)形成了受董事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計制度或受監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計制度，這兩種內(nèi)部審計制度具有一定的獨(dú)立性，但與企業(yè)其他部門的地位平行，其獨(dú)立性、客觀性及權(quán)威性還是難以得到應(yīng)有的保證，很難正常開展工作，從而容易引發(fā)審計風(fēng)險。
3、相關(guān)法律法規(guī)不完善。目前，在我國不通層面的審計有不同的法律可依據(jù)。在國家審計層面，有《審計法》作為法律依據(jù)；在社會審計層面，有中注協(xié)頒布的《注冊會計師法》可依據(jù)；而在內(nèi)部審計層面目前只有審計署頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》和各部委頒布的相關(guān)規(guī)定可依據(jù)，法律級次明顯偏低，法律強(qiáng)制力稍差，以這些規(guī)定來指導(dǎo)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部的審計工作明顯存在著法律制度約束的不足。而且，當(dāng)關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定與其他法規(guī)發(fā)生沖突時，明顯處于弱勢。顯然，內(nèi)部審計法律依據(jù)不充分、不健全，使得內(nèi)審人員在進(jìn)行審計時，只有依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行分析判斷，在某種程度上影響了審計結(jié)論的權(quán)威性和正確性，缺少法律保障，因而增大了審計風(fēng)險。
4、審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的拓展。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)組織的經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)營業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，這使得內(nèi)部審計的對象和內(nèi)容日益復(fù)雜。一方面有些內(nèi)部審計對象逐步發(fā)展為企業(yè)集團(tuán)和大型的股份公司。被審計單位的會計信息資料也隨著這些大型集團(tuán)采用信息化管理變得越來越復(fù)雜，差錯和虛假的會計資料摻雜其中，審計人員失察的可能性也隨之增大，為內(nèi)部審計帶來了更多困難，審計風(fēng)險隨之增加；另一方面內(nèi)部審計的范圍從傳統(tǒng)的財務(wù)審計拓展為效益、管理、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、經(jīng)營決策審計、經(jīng)營風(fēng)險審計、投資審計等。內(nèi)部審計內(nèi)容的拓展對內(nèi)審人員的人員結(jié)構(gòu)和知識結(jié)構(gòu)提出了更高的要求，使得審計風(fēng)險增加。
(二)企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險形成的主觀原因
1、內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊。審計人員的素質(zhì)包括思想政治素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能素質(zhì)、工作態(tài)度及心理素質(zhì)，審計人員素質(zhì)的高低是決定審計風(fēng)險大小的最重要的主觀因素。只有內(nèi)部審計人員具有相當(dāng)?shù)闹R、技能和審計判斷水平時，他才能出色地完成審計任務(wù)，這同時還需要這個審計人員有著良好的職業(yè)道德和責(zé)任心。但是，從目前我國內(nèi)審人員的專業(yè)構(gòu)成上看，大部分內(nèi)審人員都只具有財務(wù)專業(yè)背景，他們對現(xiàn)代科學(xué)管理知識和其他相關(guān)的行業(yè)專業(yè)知識掌握的較少。從他們的思維方式上看，相當(dāng)一部分審計人員改革創(chuàng)新意識比較弱，審計理念還停留在傳統(tǒng)審計上，大局意識和風(fēng)險意識不強(qiáng)，這些都會導(dǎo)致審計風(fēng)險的出現(xiàn)。
2、內(nèi)部審計人員選用審計程序和方法的影響?，F(xiàn)代審計信息的數(shù)量隨著企業(yè)信息化管理程度的加強(qiáng)而越來越多，內(nèi)容越來越復(fù)雜，因此內(nèi)審人員所采取的審計程序和方法是否科學(xué)、適用就會直接影響到審計質(zhì)量，形成審計風(fēng)險。由于被審計單位的實(shí)際情況各不相同，審計目的不同，采用哪些審計程序和選用哪些審計方法才能有效果，只能根據(jù)主觀經(jīng)驗(yàn)去判斷，難以保證方法是否恰當(dāng)。如果審計程序和方法選擇不當(dāng)，會遺漏一些重要的審計內(nèi)容，也可能對一些審計內(nèi)容進(jìn)行誤判，使審計結(jié)論與實(shí)際不符。就目前我國內(nèi)部審計采用的制度基礎(chǔ)審計方法來說，主要審計目的是“查錯防弊”，較少運(yùn)用新的以風(fēng)險導(dǎo)向?yàn)楹诵牡膶徲嫹椒▉矸婪逗突怙L(fēng)險。這種審計方法弊端日漸突出，已不能適應(yīng)當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境，因?yàn)樗^分依賴被審計單位內(nèi)部控制制度的測試，本身就蘊(yùn)藏著巨大風(fēng)險。
3、內(nèi)審人員的風(fēng)險意識。許多企業(yè)的內(nèi)部審計人員由于風(fēng)險意識的薄弱在審計過程中缺少對審計風(fēng)險的合理估計，在進(jìn)行審計時對所發(fā)現(xiàn)的問題和疑點(diǎn)沒有采取嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度和合理的方法，沒有完全遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德要求，并且認(rèn)為自身提交的審計報告不具有法律效力。在這些主觀動因的基礎(chǔ)上，內(nèi)審人員就容易采取不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?，或者錯誤地估計和判斷審計事項(xiàng)，忽略重大錯誤或舞弊現(xiàn)象，導(dǎo)致發(fā)表與事實(shí)不符、甚至相反的審計報告，從而產(chǎn)生內(nèi)部審計風(fēng)險。
三、防范內(nèi)部審計風(fēng)險的措施
(一)加強(qiáng)內(nèi)部審計法制建設(shè)。當(dāng)前，世界上許多國家對內(nèi)部審計都有專門的法律規(guī)范，國際內(nèi)部審計師協(xié)會也制定了有關(guān)內(nèi)部審計的實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。因此，完善和健全我國審計法規(guī)體系是防范企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險的當(dāng)務(wù)之急。國家應(yīng)借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)抓緊制定、頒布適應(yīng)現(xiàn)代內(nèi)部審計不斷發(fā)展要求的內(nèi)部審計法規(guī)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，加強(qiáng)審計工作法制化、規(guī)范化建設(shè)，盡量減少審計工作的盲目性和隨意性。
