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時間：2023-09-15 09:23:00
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關(guān)鍵詞 新準則 會計賬務(wù) 處理方法
一、引言
社會的發(fā)展要求相應的措施與規(guī)則等方面都需要緊隨其步伐，為適應我國社會發(fā)展和經(jīng)濟進步現(xiàn)狀，財政部2006年頒布了新型會計準則，該準則是在傳統(tǒng)準則基礎(chǔ)之上，對社會發(fā)展中具有重要作用的各類企業(yè)進行了經(jīng)濟業(yè)務(wù)準則管理，同時也體現(xiàn)出我國經(jīng)濟和社會的發(fā)展與國際會計行業(yè)更近了一步，對我國會計實施的具體工作也產(chǎn)生了巨大的影響，其中會計賬務(wù)處理的工作形式和內(nèi)容都產(chǎn)生了變化。會計賬務(wù)處理是在會計日常工作中必須要完成的項目之一，尤其是在月初和月末，需要對企業(yè)整月賬務(wù)進行整理和總結(jié)。新型會計準則的實行，對會計傳統(tǒng)的賬務(wù)處理方法產(chǎn)生了重要的作用，在整體上提升了賬務(wù)處理的效率和質(zhì)量，也對其工作方式和方法進行了改進。
二、新會計準則的特點
新型會計準則實行以來，社會中各類企業(yè)都隨之進行了會計工作的改進，但是因為會計準則對會計工作的重要性，其新型會計工作方法的改進要根據(jù)新會計準則的特點進行具體實施，這也就需要企業(yè)能夠真正地對新型會計準則的特點進行掌握，我國出臺的新會計準則的特點適用于現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展，又能夠適應于我國國情影響下的具體情況，下面本文將就企業(yè)發(fā)展所需要的新會計準則的特點進行研究與分析。
（一）有特色地與國際會計準則趨同
我國新會計準則是建立在經(jīng)濟迅速發(fā)展和社會意識形態(tài)基礎(chǔ)之上的，由傳統(tǒng)會計行業(yè)從業(yè)標準轉(zhuǎn)化為現(xiàn)代標準的過程，實際上是與國際會計準則趨同的過程，將國際企業(yè)會計行業(yè)發(fā)展模式運用到我國企業(yè)中，在吸取成功地經(jīng)驗和管理理念的同時，更加地注重我國現(xiàn)實的國情和緊急發(fā)展水平。新型會計準則的施行，即是對傳統(tǒng)會計準則國際化的創(chuàng)新，又是對我國國情的重要體現(xiàn)。
（二）規(guī)范了重要的會計事項
經(jīng)濟的快速進步與社會主體形式多樣性的不斷發(fā)展，使得我國經(jīng)濟市場內(nèi)，企業(yè)重組、合并等經(jīng)濟交流方式和資金交流方式日益增多，新型會計準則根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，對會計財務(wù)報表的重點事項進行了合并，主要強調(diào)了母公司與所能控制子公司財務(wù)進行合并控制，有理論性控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性的控制。
（三）納入新行業(yè)會計方式
新型會計準則中新加入了新型有關(guān)行業(yè)的會計準則，如金融會計、房地產(chǎn)會計、農(nóng)業(yè)會計等方面，并在此基礎(chǔ)上將傳統(tǒng)準則表外項目納入到表內(nèi)進行核算，這也是我國現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展和社會主體經(jīng)營創(chuàng)新的要求。新型會計準則中加入新行業(yè)會計準則與新行會計項目，是對傳統(tǒng)會計準則的一大創(chuàng)新，也是對會計行業(yè)工作內(nèi)容的補充和完善。
三、主要賬務(wù)處理方法
新型會計準則下，會計工作的方法和內(nèi)容都有所轉(zhuǎn)變，在賬務(wù)處理的工作中，適應新型會計準則是保證工作質(zhì)量和工作效率的重要條件，對新環(huán)境下賬務(wù)處理方法的研究也是會計從業(yè)人員的中關(guān)鍵性任務(wù)，使工作人員在進行賬務(wù)處理時，能夠切合實際地進行操作。本文下面在新會計準則基礎(chǔ)上主要的賬務(wù)處理方法進行總結(jié)和研究。
（一）薪酬賬務(wù)處理
企業(yè)員工薪酬是企業(yè)發(fā)展中的重要開銷之一，新準則下進行企業(yè)負債確認時，應將企業(yè)員工的薪酬算為負債，其中包括企業(yè)員工的工資、福利、保障、等方面的費用，將其整合為“薪酬成本”科目，在賬務(wù)證賬表中體現(xiàn)出來。但是其中根據(jù)不同職位的員工應具體分析賬務(wù)處理方式，在不同項目支出中做具體明細記錄。具體處理措施為：
1、生產(chǎn)部門人員的職工薪酬。借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“勞務(wù)成本”等科目。貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
2、管理部門人員的職工薪酬。借記“管理費用”科目，貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
3、銷售人員的職工薪酬。借記“銷售費用”科目，貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
4、應由在建工程、研發(fā)支出負擔的職工薪酬。借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
（二）現(xiàn)金型賬務(wù)處理
企業(yè)管理中往往離不開貨幣形式會計管理，對于現(xiàn)金型賬務(wù)處理也是會計賬務(wù)處理中必不可少的，處理好貨幣賬務(wù)關(guān)系，能夠在一定程度上認識到企業(yè)的經(jīng)營狀況變化。新會計準則形勢下，對貨幣性賬務(wù)處理的方法也出現(xiàn)的一些變化，具體方式如下：
1、企業(yè)向職工支付職工福利費時，借記“應付職工薪酬――福利費”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
2、企業(yè)支付工會經(jīng)費，用于工會運作時，借記“應付職工薪酬――工會經(jīng)費”，貸記“銀行存款”等科目。
3、企業(yè)支出職工培訓經(jīng)費，用于職工專業(yè)知識學習時。借記“應付職工薪酬――職工教育經(jīng)費”，貸記“銀行存款”等科目。
4、企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負擔的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會保險費時，借記“應付職工薪酬――社會保險”，貸記“銀行存款”等科目。
5、企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負擔的住房公積金時。借記“應付職工薪酬――住房公積金”，貸記“銀行存款”等科目。
（三）非貨幣利支付的核算
企業(yè)在給職工發(fā)放福利時，不僅僅用貨幣支付。有時還經(jīng)常用實物等非貨幣形式發(fā)放。相對貨幣形式而言，非貨幣發(fā)放更復雜，因為它往往涉及到其他稅法的規(guī)定，比如視同銷售處理等。如果不按相關(guān)稅法規(guī)定處理，在注冊會計師進行審計時。往往是需要進行項目調(diào)整。
（四）外商投資企業(yè)核算
外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金借記“利潤分配――提取的職工獎勵及福利基金”科目。貸記“應付職工薪酬――職工獎勵及福利基金”。
四、賬務(wù)處理方法的未來發(fā)展趨勢及其特點
新會計準則的施行是對會計賬務(wù)處理工作方式的調(diào)整，但隨著時代的發(fā)展以及科技的進步，信息化對會計工作的影響非常巨大，會計工作有手工操作逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樽詣踊僮?，這是時展賦予會計行業(yè)進步的權(quán)利，也是社會進步對會計行業(yè)的要求。賬務(wù)處理采用信息化、自動化操作也必然是其發(fā)展的方向，在賬務(wù)處理方法發(fā)展為信息化處理時，其主要的特點就會體現(xiàn)為以下幾個方面：
（一）數(shù)據(jù)取得途徑的多元化
賬務(wù)處理需要對多種會計信息進行分析和處理，會計信息的獲得方式?jīng)Q定了信息的質(zhì)量，在對信息進行統(tǒng)計時，除了手動錄入、掃描等方式外，還能夠采用相關(guān)的會計軟件程序進行系統(tǒng)自動轉(zhuǎn)入等方式。這一特點開放了信息取得的形式，也從一定程度上保障了會計信息的準確性，對賬務(wù)處理的質(zhì)量做處理保證，大大降低在處理工作過程中產(chǎn)生的失誤。
（二）證賬表數(shù)據(jù)化
傳統(tǒng)的會計賬務(wù)處理工作中，通常是以尸體賬目表為主要記錄工具，但是隨著新型會計標準和信息化會計的實行，證賬表數(shù)據(jù)化的趨勢逐漸清晰起來。在企業(yè)進行賬務(wù)處理時，能夠?qū)⒆C賬表分為總賬和明細賬兩個部分，這兩個部分的管理需要進行人工管控，數(shù)據(jù)化整張表能夠大大降低會計從業(yè)人員對賬目進行管理的時間和效率，并能夠在一定程度上保證賬目數(shù)據(jù)管理的可靠性，大大加強了賬務(wù)處理工作的質(zhì)量。
（三）查詢高速自動化
手工方式進行會計賬務(wù)處理時，需要對信息進行查詢并作出統(tǒng)計，傳統(tǒng)查詢方式非常浪費時間，而且可能出現(xiàn)查詢失誤的情況，這種情況的發(fā)生，影響了企業(yè)會計工作的正常進行。數(shù)據(jù)化信息能夠為會計從業(yè)人員提供較為快捷的查詢方式，并能夠保證查詢信息和數(shù)據(jù)的一目了然，避免因查詢明細賬目過多而產(chǎn)生錯漏，影響賬務(wù)處理。
銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括收取的銷項稅額。在實際中出現(xiàn)多計和少計銷售額的情形，因此在銷售商品時對銷售額的確認應注意以下問題：
1、價外費用。包括價外收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資返還利潤、獎金、延期付款利息、包裝費、儲存費、優(yōu)質(zhì)費、包裝物租金、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。
但以下幾項除外：（1）對納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額，但對逾期未收回包裝物而不再退還的押金，應并入銷售額，按所包裝貨物的適用稅率征稅。（2）對納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按沖減折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，在征收增值稅時，折扣額不得沖減銷售額。（3）企業(yè)銷售貨物委托其他單位運輸，先由企業(yè)代墊運費，在收到承運部門開具給購貨方的運費發(fā)票后，將發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方，企業(yè)發(fā)生這種代墊運費不屬于應稅銷售額。
2、視同銷售貨物行為。按照稅法規(guī)定的八種行為確定為視同銷售行為，征收增值稅。
3、混合銷售行為?；旌箱N售行為稅務(wù)處理方法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅。
4、兼營非應稅勞務(wù)行為。納稅人兼營非應稅勞務(wù)的，應分別核算貨物或應稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算貨物或不能準確核算的，其非應稅勞務(wù)與貨物或應稅勞務(wù)一并征收增值稅。
5、增值稅優(yōu)惠減免政策。企業(yè)應時時關(guān)注國家出臺的增值稅優(yōu)惠減免政策，符合條件的應該真正享受到減免增值稅。
二、對增值稅的進項稅確認時應注意的問題
增值稅進項稅額可分為兩個部分：一部分是可以抵扣銷項稅的進項稅，即為生產(chǎn)、銷售購進貨物或提供勞務(wù)；另一部分是不得抵扣的進項稅。
不得抵扣的進項稅額又可分為購進環(huán)節(jié)不得抵扣的進項稅額和購進環(huán)節(jié)允許抵扣，但在貨物出庫或發(fā)生非常損失環(huán)節(jié)不得抵扣的進項稅額，這就產(chǎn)生了進項稅轉(zhuǎn)出的業(yè)務(wù)處理。然而，在轉(zhuǎn)出過程中出現(xiàn)應轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)、已轉(zhuǎn)少轉(zhuǎn)或已轉(zhuǎn)多轉(zhuǎn)幾種錯誤。對于進項稅不能抵扣的判斷有以下情形：一是可以抵扣銷項稅的進項稅，是為生產(chǎn)、銷售購進貨物或提供勞務(wù)，只因為未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項的，或者未按稅務(wù)規(guī)定在90天內(nèi)認證抵扣的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。二是不得抵扣的進項稅額，即購進貨物或應稅勞務(wù)時就明知是不屬于增值稅抵扣項目的就未認證抵扣。如，購進固定資產(chǎn)等。三是前期已按可以抵扣銷項稅的進項稅抵扣，在出庫時改變了用途或外購貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生了非正常損失，此時貨物和制造在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所用的原材料的進項稅額必須將這部分進項稅轉(zhuǎn)出。
三、在計算交納增值稅中常見的問題及正確處理方法
應交增值稅=銷項稅額-（進項稅額-進項稅轉(zhuǎn)出額）。企業(yè)在計算應交增值稅時，因不了解稅收政策、財務(wù)會計制度而出現(xiàn)的差錯，常見的問題有以下幾種：
1、應計少計銷項稅額
例1：某企業(yè)銷售一批貨物，單價每噸560元，數(shù)量1，000噸，增值稅率為13%，銷售這批貨物裝卸費每噸5元，銷項稅額為72，800元，交營業(yè)稅300元。企業(yè)作如下賬務(wù)處理：
（1）借：銀行存款或應收賬款632，800
貸：主營業(yè)務(wù)收入560，000
應交稅金-應交增值稅-銷項稅額72，800
（2）借：銀行存款或應收賬款6，000
貸：其他業(yè)務(wù)收入5，700
應交稅金-應交營業(yè)稅300
上例的業(yè)務(wù)是將屬于隨同產(chǎn)成品銷售的裝卸費未按增值稅的價外費用計算銷項稅額。煤款和裝卸費一并征收增值稅。企業(yè)的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款或應收賬款639，580
貸：主營業(yè)務(wù)收入560，000
其他業(yè)務(wù)收入6，000
應交稅金-應交增值稅73，580
例2：某企業(yè)對外銷售煤炭產(chǎn)品10萬噸，單價450元，產(chǎn)品單位成本380元，供辦公取暖鍋爐房用煤8噸，供職工澡堂用煤12噸，銷項稅額5，850，000元。企業(yè)作如下賬務(wù)處理：
借：銀行存款或應收賬款50，850，000
貸：主營業(yè)務(wù)收入45，000，000
應交稅金-應交增值稅
5，850，000
上例的業(yè)務(wù)是對外銷售的煤炭計算交納了銷項稅，而供辦公取暖鍋爐房用煤炭（生產(chǎn)自用）未結(jié)轉(zhuǎn)成本和職工澡堂用煤未按視同銷售計算交納銷項稅。所以企業(yè)的賬務(wù)處理除上述的賬務(wù)處理外，需再做結(jié)轉(zhuǎn)成本和視同銷售補稅的賬務(wù)處理：
借：管理費用3，040
其他業(yè)務(wù)支出5，262
貸：主營業(yè)務(wù)收入7，600
應交稅金-應交增值稅-銷項稅702
2、應計未計銷項稅額
例3：某企業(yè)將購進的原材料抵頂應付工程款157，000元。企業(yè)作如下賬務(wù)處理：
借：應付工程款157，000
貸：原材料157，000
上例的業(yè)務(wù)是將銷售貨物未計算銷項稅額，少交值稅22，811.97元，所以企業(yè)的賬務(wù)處理應為：
借：應付工程款157，000
貸：原材料134，188.03
應交稅金-應交增值稅-銷項稅額22，811.97
3、應轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)進項稅額
例4：某企業(yè)在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)產(chǎn)品用水泥一批，不含稅成本28，000元，該產(chǎn)品購進時進項稅為4，760元。企業(yè)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程28，000
貸：原材料28，000
上例的業(yè)務(wù)是將已抵扣銷項稅額的原材料用于在建工程項目，應計算并轉(zhuǎn)出增值稅進項稅額4，760元。這部分進項稅額應由在建工程負擔，所以企業(yè)的賬務(wù)處理應為：
借：在建工程32，760
貸：原材料28，000
應交稅金-增值稅-進項稅額轉(zhuǎn)出4，760
4、已轉(zhuǎn)但多計多轉(zhuǎn)應轉(zhuǎn)出進項稅額
例5：某企業(yè)因管理不善，造成產(chǎn)成品倉庫失竊，丟失產(chǎn)成品賬面成本為3，380元，其中原材料2，000元，電費184元，生產(chǎn)工人工資890元，其他費用306元。所用原材料、電購進時進項稅已抵扣。企業(yè)將丟失的產(chǎn)成品的全部成本按17%的稅率計算轉(zhuǎn)出574.6元，做如下賬務(wù)處理：
借：待處理財產(chǎn)損溢3，954.6
貸：產(chǎn)成品3，380
應交稅金－增值稅－進項稅額轉(zhuǎn)出574.6
上例進項稅的轉(zhuǎn)出是錯誤的。因為直接人工工資和其他費用是沒有進項稅額的。正確的計算和賬務(wù)處理應是：
在線專家：
相關(guān)支出發(fā)生時：
借：應付職工薪酬—非貨幣利
貸：銀行存款
月末時：
借：生產(chǎn)成本
管理費用
銷售費用
貸：應付職工薪酬—非貨幣利
委托開發(fā)軟件如何入賬
請問老師，我公司委托軟件開發(fā)企業(yè)開發(fā)一款辦公軟件，假定合同總價100萬，按合同約定分三期支付，分別是合同簽訂日后15個工作日內(nèi)支付50萬，軟件系統(tǒng)驗收合格上線使用后10個工作日支付40萬，軟件系統(tǒng)驗收合格后3個月內(nèi)付10萬。
但是由于某種原因，現(xiàn)在的時間點早已過了以上的三個期限。近期，開始支付第一筆款項50萬元，對方開了50萬元發(fā)票給我公司，剩余兩筆款項何時支付尚未明確。軟件系統(tǒng)已交付我公司使用，但仍在不斷進行調(diào)整，尚未驗收。
關(guān)于這個業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，目前有如下兩種思路：
第一種：
支付款項50萬時：
借：預付賬款 50
貸：銀行存款 50
待驗收合格、支付第二筆款項40萬時，憑驗收單據(jù)，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，并開始攤銷，最后一筆尾款計入應付賬款。
第二種：
支付第一筆款項50萬時：
借：無形資產(chǎn) 50
貸：其他應付款 50
以后支付時，沖減其他應付款。
請問老師，我公司該如何選擇，何時開始攤銷？
如果按照第一種思路，第二筆款項的支付與第一筆款項的支付時間間隔比較長，是否合理？
在軟件系統(tǒng)驗收合格時，按照100萬元確認無形資產(chǎn)，將尚未支付的10萬元計入應付賬款，但是此時收到的發(fā)票金額只有90萬元，這樣做是否可以？（河南省 張騰）
在線專家：
根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)應該是在達到預定可使用狀態(tài)時確認。而預定可使用狀態(tài)應該是系統(tǒng)驗收合格后。所以，第一種處理思路更符合會計準則。兩筆款項的時間間隔較長并不影響該事項的賬務(wù)處理。
雖然驗收合格時發(fā)票金額只有90萬元，但由于對方在最終收到剩余10萬元時會開具剩余金額的發(fā)票，所以對于做賬來講，也是可以在驗收合格時按照100萬元確認無形資產(chǎn)，因為這個金額是有合同約定的，是最終要支付的。
產(chǎn)品生產(chǎn)及固定資產(chǎn)建造時領(lǐng)用原材料的處理
老師你好，我想問下，我公司發(fā)生的如下業(yè)務(wù)，我做的會計分錄對嗎？
購入材料入庫時：
借：原材料
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）
貸：應付賬款
領(lǐng)用時：
借：生產(chǎn)成本
固定資產(chǎn)
貸：原材料
這樣做是否可以？（遼寧省 鄧超）
在線專家：
從您提供的信息看，貴公司是把外購的材料同時用于產(chǎn)品生產(chǎn)及固定資產(chǎn)建造這兩個方面。
其中，購入材料入庫、產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的賬務(wù)處理是沒有問題的。
對于固定資產(chǎn)建造所領(lǐng)用的原材料，則需要分情況：
①如果是生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)（動產(chǎn)）在建造過程中領(lǐng)用原材料，則進項稅可以抵扣，相關(guān)分錄為：
借：在建工程
貸：原材料
如果是不動產(chǎn)在建造過程中領(lǐng)用原材料，則進項稅不可以抵扣，應做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，相關(guān)分錄為：
借：在建工程
貸：原材料
應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
固定資產(chǎn)建造完工后，再將“在建工程”科目余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。
軟件公司發(fā)生的技術(shù)支持費如何處理
我公司是一家軟件公司，為客戶研發(fā)的軟件在交付使用后，第一年不收取服務(wù)費用。但是在軟件交付使用后的一兩個月內(nèi)，需要向客戶提供一些技術(shù)支持。
我公司一般按工時分配工資，管理人員的工資計入管理費用；涉及軟件銷售項目的，計入勞務(wù)成本，軟件售出后，再轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。
在軟件交付使用后，向客戶提供一些技術(shù)支持時，相關(guān)技術(shù)服務(wù)人員按工時分配的工資，是計入“銷售費用——工資”科目，還是計入“管理費用——技術(shù)服務(wù)”科目？
如果不是計入“管理費用—技術(shù)服務(wù)”科目，在什么樣的業(yè)務(wù)情況下，才計入“管理費用——技術(shù)服務(wù)”科目？（河北省 劉莉莉）
在線專家：
根據(jù)您所提供的信息，貴公司在軟件交付使用后，向客戶提供一些技術(shù)支持時，并沒有另行收費，都已經(jīng)包含在最初的銷售價款中了，因此貴公司所提供的技術(shù)服務(wù)，屬于銷售的一部分，相關(guān)技術(shù)人員的這部分工資，計入銷售費用比較合適。
管理費用屬于公司管理方面發(fā)生的相關(guān)支出，貴公司向客戶所提供的售后技術(shù)服務(wù)，并不是管理方面的費用支出，一般不計入管理費用。
產(chǎn)品試生產(chǎn)的賬務(wù)處理
我公司新引進一套生產(chǎn)設(shè)備，已經(jīng)安裝完畢，現(xiàn)開始進行試生產(chǎn)。試生產(chǎn)階段持續(xù)時間較長，在試生產(chǎn)過程中，領(lǐng)用原材料、生產(chǎn)產(chǎn)品應如何進行會計處理？（河南省 李明宇）
在線專家：
在試生產(chǎn)、試運行階段的相關(guān)賬務(wù)處理如下：
①試生產(chǎn)領(lǐng)用原材料：
借：在建工程—設(shè)備
貸：原材料
②產(chǎn)品完工入庫時，按照預計的銷售價格沖減在建工程：
借：庫存商品
貸：在建工程
會員卡積分業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
我公司有會員卡積分兌換商品的業(yè)務(wù)，我公司應如何進行賬務(wù)處理？（山東省 孟相伯）
在線專家：
在此前貴公司銷售商品、提供服務(wù)使客戶獲得積分時，貴公司應將所取得的貨款或應收獲得再進行分配，算出客戶所獲得的積分的公允價值，將這部分公允價值計入遞延收益，貨款總額減去遞延收益后的金額，作為本次銷售商品、提供勞務(wù)的收入。
相關(guān)分錄為：
借：銀行存款/庫存現(xiàn)金等
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）
遞延收益
獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)利取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數(shù)額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計算確定。
借：遞延收益
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
在建庫房即將完工的相關(guān)核算
我公司的在建庫房即將完工，需要給廚房配備相應設(shè)施，比如廚房工作臺、桌子、餐具鍋碗瓢盆、電飯煲、冰箱等應如何入賬？
另外，庫房即將完工，但發(fā)票尚未收到，也未進行竣工決算，應如何做賬務(wù)處理？（江蘇省 吳琳）
在線專家：
為廚房配備的工作臺、桌子、電飯煲、冰箱等應計入固定資產(chǎn)，在后續(xù)期間分期計提折舊，并計入福利費用。購買的餐具鍋碗瓢盆等可以一次計入福利費用處理。
在建庫房，應由貴公司會計人員進行合理估計，確定其是否已達到預定可使用狀態(tài)，如果確實已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)了，那么即使尚未取得發(fā)票、尚未竣工決算，也應做暫估入賬處理，將在建工程余額轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)
貸：在建工程
在后續(xù)期間應分期計提折舊。
等竣工決算、取得相關(guān)發(fā)票時，再按照實際成本調(diào)整暫估入賬的固定資產(chǎn)原價，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。
房地產(chǎn)企業(yè)的園林綠化支出如何核算
我公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司，我公司購買了一部分的樹木，用于一個正在開發(fā)的房地產(chǎn)項目的園林綠化，如對方開具的是銷售發(fā)票，我公司應如何進行賬務(wù)處理？（四川省 杜玉）
在線專家：
貴公司應將其計入“開發(fā)成本—間接開發(fā)成本”科目。
高新企業(yè)研發(fā)費用的賬務(wù)處理
(一)購入債券時會計處理 企業(yè)購入準備長期持有的債券時應當按取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包括的已到付息期限但尚未領(lǐng)取的債券利息，應單獨確認為應收項目。
[例]A公司2006年1月1日以106620元購入B公司2006年1月1日發(fā)行的4年期債券，票面利率5％，債券總面值100000元，該債券于期滿后一次還本付息，單利計息，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。
A公司購入債券時：
借：持有至到期投資――成本 100000
持有至到期投資――利息調(diào)整 6620
貸：銀行存款 106620
(二)持有期間的會計處理 持有至到期投資用實際利率法攤銷債券溢折價時有兩個關(guān)鍵問題要解決。
(1)債券實際利率的確定。實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。設(shè)：債券實際利率為i，期限為n年，期滿一次還本付息，則：債券到期本利和=債券總面值十債券總面值×票利率×n。令：債券投資總成本=債券到期本利和×(1+i)-n，則(1+i)-n=債券投資總成本／債券到期本利和，從而可計算出債券實際利率。
接上例A公司購入債券的實際利率計算如下：債券到期本利和=1130000+100000×5％×4=120000(元)，令：106620=120000×(1+i)，則債券的實際利率i=3％。
(2)債券溢折價的攤銷。企業(yè)取得的到期還本付息的債券，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，在實務(wù)中債券利息在債券到期日一次性收到，采用實際利率法時，應先把債券到期所能收取的利息總額折算為年金，然后以年金和實際利率計算確定的利息收入計算每期(一般按年計算)應分攤的溢價或折價。即根據(jù)這個利息終值求各期利息年金。計算每期利息年金，到期收到的利息總額=利息年金×年金終值系數(shù)，即F=A×(F／A，i，n)，其中：F表示到期支付的利息總額，A表示年金，i表示實際利率，n表示期間，承上例，計算A公司購入債券的利息年金：20000=A×(F／A，3％，4)，(F／A，3％，4)=[(1+3％)4－1]／3％=4，1836，A=20000／4.1836=4780.57≈4781(元)。攤銷債券溢折價，承上例，A公司各期的攤余成本、溢價攤銷、票面及實際利息如表1所示：
(3)會計分錄。對于到期還本付息的債券，上述債券溢折價攤銷表中所列的應收利息年金和實際利息收入數(shù)字，只能作為計算各期溢折價攤銷額的依據(jù)，而不能作為賬務(wù)處理的依據(jù)。由于表中溢價攤銷是按債券期滿應收利息總額折算出來的利息年金計算的，則每期的實際利息收入是考慮了貨幣的時間價值后計算出來的實際利息收入，而會計核算上確認的應收利息，是不考慮貨幣時間價值的金額，因此計價基礎(chǔ)不同，這樣在作會計分錄時，當期應收利息仍應按照票面價值和票面利率計算的金額確認，而當期的實際利息收入應該按應收利息與溢價攤銷金額的差額(或折價攤銷金額之和)確定，只有這樣應收利息和實際利息收入的計價基礎(chǔ)才是一樣，企業(yè)的賬戶才能平衡。
A公司2006年12月31日賬務(wù)處理：
借：持有至到期投資――應計利息 5000
貸：投資收益 3419
持有至到期投資―利息調(diào)整 1581
A公司2007年12月31日賬務(wù)處理：
借：持有至到期投資――應計利息 5000
貨：投資收益 3370
持有至到期投資――利息調(diào)整 1630
A公司2008年12月31日賬務(wù)處理：
借：持有至到期投資――應計利息 5000
貸：投資收益 3321
持有至到期投資――利息調(diào)整 1679
A公司到2009年12月31日最后一次利息時的賬務(wù)處理：
借：持有至到期投資――應計利息 5000
貸：投資收益 3270
持有至到期投資――利息調(diào)整 1730
至此，“持有至到期投資――利息調(diào)整”的6620元已經(jīng)全部攤銷。
(三)債券到期收回本息的會計處理 2009年12月31日收回本金時的賬務(wù)處理：
借：銀行存款 12000
貸：持有至到期投資――成本 100000
持有至到期投資――應計利息 20000
此外，如果是折價購入的債券在折價攤銷時采用加計處理，即期初攤余成本：上期攤余成本+折價攤銷，投資收益=應計利息+折價攤銷，折價購入債券與溢價購入債券的會計處理只是在利息調(diào)整確認和攤銷的方向有別，其余的會計處理相同。
二、到期還本付息的應付債券溢折價攤銷的會計處理
應付債券與持有至到期投資是分別從債券發(fā)行方與債券投資方兩個不同的會計主體考慮的，因此設(shè)置的賬戶正好相反，一方是籌資方，設(shè)置負債賬戶；另一方是投資方，設(shè)置資產(chǎn)賬戶。這樣其應付債券與持有至到期投資的溢折價攤銷的金額相同。
(一)債券發(fā)行時的會計處理 《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》規(guī)定，其他金融負債是指除以公允價值且其變動計人當期損益的金融負債以外的金融負債。企業(yè)發(fā)行的債券應當劃分為其他金融負債。其他金融負債應當按其公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。
仍接上例：B公司2006年1月1日發(fā)行債券時的會計分錄為：
借：銀行存款 106620
貸：應付債券――面值 100000
應付債券――利息調(diào)整 6620
(二)債券存續(xù)期間的會計處理 計算實際利率?！镀髽I(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》規(guī)定，
應付債券的實際利率是指將應付債券在債券存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當前賬面價值所使用的利率。由此可見，債券發(fā)行方與投資
方計算實際利率的方法是相同的，即債券的賬面價值=到期應付債券的本利和×(1+實際利率)。以此公式計算出發(fā)行債券的實際利率。106620=120000x(1+i)-4。B公司的實際利率與投資方相同，也為3％。債券溢折價的攤銷。到期還本付息應付債券溢折價的攤銷，參考上述債券投資方計算方法確定。承上例，B公司各期的攤余成本、溢價攤銷、票面及實際利息計算如表2所示：
在進行賬務(wù)處理時，應將用債券面值乘以票面利率計算出來的應計利息計入其科目的貸方，將上表計算的溢價攤銷額計人應付債券科目的貸方，將應計利息減去溢價(加上折價)攤銷后的余額，計人財務(wù)費用、在建工程等科目的借方。
B公司2006年12月31日賬務(wù)處理：
借：財務(wù)費用(在建工程等) 3419
應付債券――利息調(diào)整 1581
貸：應付債券――應計利息 5000
B公司2007年12月31日賬務(wù)處理：
借：財務(wù)費用(在建工程等) 3370
應付債券――利息調(diào)整 1630
貸：應付債券――應計利息 5000
B公司2008年12月31日賬務(wù)處理：
借：財務(wù)費用(在建工程等) 3321
應付債券――利息調(diào)整 1679
貸：應付債券――應計利息 5000
B公司2009年12月31日計算最后一次利息時的賬務(wù)處理：
借：財務(wù)費用(在建工程等) 3270
應付債券――利息調(diào)整 1730
貸：應付債券――應計利息 5000
至此，“應付債券――利息調(diào)整”的6620元已經(jīng)全部攤銷。
(三)債券到期償還本息的會計處理 2009年12月31日支付本息時的賬務(wù)處理：
借：應付債券――面值 100000
――應計利息 20000
貸：銀行存款 120000
如果債券折價發(fā)行，則應將應付利息計人其科目的貸方。將折價攤銷額計入應付債券一利息調(diào)整科目的貸方，將應付利息和折價攤銷額之和計人財務(wù)費用(或在建工程等)科目的借方。
BT建設(shè)模式，既“建設(shè)-移交”模式，是政府以及政府授權(quán)的建設(shè)單位利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項目的一種融資建設(shè)模式。一般情況下，政府（或業(yè)主）通過公開招標的方式確定建設(shè)方，建設(shè)方負責項目的融資、投資和建設(shè)，項目建成竣工驗收合格后移交政府（或業(yè)主），政府（或業(yè)主）根據(jù)回購協(xié)議支付回購資金。
我國20世紀90年代開始引入BT建設(shè)模式進行城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。目前BT建設(shè)模式在我國城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中得到成功運用的項目很多，如北京奧運會部分場館工程、上海地鐵南站、北海市工業(yè)園區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施工程、重慶朝天門大橋等。但我國現(xiàn)行會計準則并未對BT建設(shè)模式的工程項目應如何進行會計核算做出明確規(guī)定，致使各單位按照各自對BT建設(shè)模式的理解進行會計核算，核算中存在著適用的會計核算依據(jù)不統(tǒng)一的問題。如有的建設(shè)方依據(jù)《企業(yè)會計制度》將BT建設(shè)項目作為在建工程，將項目所投入的建設(shè)資金在“在建工程”科目核算；有的建設(shè)方將BT項目投入資金作為一項長期債權(quán)，在“長期應收款”科目核算；有的建設(shè)方依據(jù)《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》進行會計核算，將BT項目的資金投入列“工程施工”等。因此，對BT建設(shè)模式的工程項目應如何進行會計核算進行詳細分析，提出新核算思路具有重要的現(xiàn)實意義。
下面將結(jié)合珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目，分析不參與實際施工建造的BT項目公司的會計核算思路。
一、珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程項目概況
珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目是城市中心區(qū)域綜合基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程，是廣東省重點工程之一。經(jīng)橫琴新區(qū)政府授權(quán)，項目由代表橫琴新區(qū)政府進行投融資的珠海某投資有限公司發(fā)起，中國中冶某公司投資建設(shè)，建設(shè)方為該項目在珠海設(shè)立某投資有限公司（以下稱“項目公司”）負責該項目的實施，工程總承包方為中冶集團下屬某一建設(shè)集團公司。
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目，主要包括市政道路及管網(wǎng)工程項目、堤岸和景觀工程項目兩部分。根據(jù)珠海某投資有限公司（甲方）與中國中冶某公司（乙方）簽訂的BT合同約定：橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目的建設(shè)期為三年，回購期限五年，各子項目的回購期限分別計算，回購款每期支付金額為每個單項工程BT投資總額的五分之一，同時按照合同約定支付相應的期間的利息。合同價款為BT投資總額加回購期間利息之和。項目含建設(shè)期本金化利息和建設(shè)工程管理費等約為126億元。
項目公司為該項目配套25%的自有資金，另75%的資金通過珠海當?shù)劂y團貸款取得。目前所有子項目的建設(shè)均已全面鋪開。
二、珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程項目的會計核算
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目采用完全BT實施方式，即該BT項目的建設(shè)方組建項目公司，由項目公司負責項目的投融資、建設(shè)，但項目公司未實際提供建造服務(wù)，而是將建造服務(wù)發(fā)包給其他建設(shè)單位去負責。因此，項目公司對橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目的會計核算應該適用于《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》，且可參照企業(yè)會計準則解釋第2號中有關(guān)BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認原則進行核算。
（一）項目建設(shè)期的會計核算
1、會計科目設(shè)置
項目建設(shè)期應設(shè)置“長期應收款”，“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”等會計科目?！伴L期應收款”用于核算建設(shè)期為建造橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程所實際發(fā)生的建造成本和融資費用，按照單項工程項目設(shè)置二級科目。根據(jù)《國有建設(shè)單位會計制度》規(guī)定的成本構(gòu)成科目：“建筑工程支出”、“安裝工程支出”、“設(shè)備投資支出”、“待攤投資支出”、“其他支出”設(shè)置三級明細科目。由于“待攤投資支出”費用項目較多，金額較大，為與概算相對比，項目公司還應設(shè)置“項目公司管理費、土地使用費、工程監(jiān)理費、勘察設(shè)計費、研究試驗及試運行費、招投標費、臨時設(shè)施費、可行性研究及前期工作費、工程保險費、工程質(zhì)量監(jiān)督費、建設(shè)期財務(wù)費用”等明細科目進行核算。“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算根據(jù)BT合同約定項目公司建設(shè)期提供自有資金按約定利率計算的利息收入?！捌渌麡I(yè)務(wù)成本”科目核算項目公司為BT項目配套自有資金而向其集團借入資金的利息支出。
2、賬務(wù)處理
根據(jù)項目公司與甲方之間的資金監(jiān)管規(guī)定：項目公司為BT項目配套的自有資金應按期注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶。項目公司將自有資金注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶時的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：銀行存款-XX銀行
根據(jù)資金使用計劃，結(jié)合BT項目實際實施情況，從雙方共管資金監(jiān)管賬戶撥付工程進度款、工程監(jiān)理費、勘察設(shè)計費等款項的賬務(wù)處理：
借：長期應收款-XX單項工程-建筑工程支出（待攤支出）等
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
取得銀行借款（根據(jù)資金監(jiān)管約定，銀行融資貸款直接注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶）的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：長期借款-XX銀行
每季度，支付銀行借款利息（資本化）的賬務(wù)處理：
借：長期應收款-XX單項工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
根據(jù)BT合同約定，項目公司為BT項目配套的自有資金，從自有資金注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶的當天開始，按銀行同期貸款基準利率下調(diào)10%的利率按季計算利息，計入BT項目投資總額。由于該部分資金的利息能夠可靠地計量，也能流入項目公司，因此項目公司應根據(jù)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認原則，按季度確認提供該部分資金的利息收入。
a.取得自有資金利息收入的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：其他業(yè)務(wù)收入-利息收入
b.支付自有資金利息，計入工程成本的賬務(wù)處理：
借：長期應收款-XX單項工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
⑹據(jù)了解，項目公司提供的自有資金中有一部分是向其集團借入的，對此借入資金的利息支出，應作為項目公司的融資成本。
a.從集團借入資金的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-XX銀行
貸：長期借款（長期應付款）-XX集團
b.按季計算應付（支付）集團借入資金利息的賬務(wù)處理：
借：其他業(yè)務(wù)支出-利息支出
貸：其他應付款-XX集團（銀行存款-XX銀行）
由于項目公司將基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)發(fā)包給他方，未提供實際建造服務(wù)，參照BOT收入確認原則，建設(shè)期項目公司不確認建造服務(wù)收入。
（二）回購期的會計核算
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項目的回購分各單項工程進行。目前各單項工程均未竣工驗收。假設(shè)2012年12月31日，其中的某一單項工程按期完工并完成竣工驗收，交付使用，經(jīng)審價回購基數(shù)50億元，該單項工程的建設(shè)投資總額為46億元。2012年12月31日，該時點也應是回購期的開始。
有觀點認為，由于BT合同明確規(guī)定回購的日期以及回購金額，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，經(jīng)審價后，項目公司應于回購開始日將“長期應收款”賬戶余額轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”賬戶進行核算，收購基數(shù)與項目總投資的差額，確認為工程結(jié)余收入，一次性計入“主營業(yè)務(wù)收入”。
但是，就橫琴新區(qū)市政工程BT項目而言，由于BT合同約定甲方可以選擇回購形式，因此從該項目的意圖看不完全符合“持有至到期投資”的相關(guān)確認條件。而回購基數(shù)與項目總投資的差額，一次性計入“主營業(yè)務(wù)收入”，不如在回購期期限內(nèi)分期攤?cè)胗嬋搿巴顿Y收益”，更符合謹慎性原則。
1、會計科目設(shè)置
在回購期應設(shè)置“投資收益”科目，用于核算BT項目投資與工程施工所賺取的收益（或虧損）以及回購期提供的自有資金的利息收入等。
2、賬務(wù)處理
2012年12月31日，即回購日：
借：長期應收款-珠海某投資有限公司-XX單項工程 5，000，000，000
貸：長期應收款-XX單項工程-建筑工程支出等 4，600，000，000
長期應收款-XX單項工程-工程投資差額 400，000，000
根據(jù)合同約定，回購款分五年等額支付，因此應根據(jù)實際利率對工程投資差額進行攤銷確認。假設(shè)銀行基準利率為7%/年，為簡化計算，采用該利率作為實際利率。
a.2013年12月31日，第一次收到回購款：
借：銀行存款-XX銀行 1，000，000，000
貸：長期應收款-珠海某投資有限公司-XX單項工程 1，000，000，000
b.第一次收到回購款，確認投資收益：
借：長期應收款-XX單項工程-工程投資差額 91，176，040
貸：投資收益-XX 單項工程 91，176，040
第二年-第五年每次收到回購款的賬務(wù)處理與第一次收到回購款的賬務(wù)處理相同。第二年-第五年應確認投資收益分別為0.85億元，0.80億元、0.74億元、0.70億元，賬務(wù)處理與第一次確認投資收益的賬務(wù)處理相同。
根據(jù)合同約定，回購期的利息，具體利率及計算方法為：每個單項工程投資總額的回購期間利息自該單項工程進入回購之日開始計算并按季支付，每期的利息以每個單項工程未支付的BT投資總額為計算基數(shù)，利率按照同期貸款基準利率執(zhí)行。
第一年每季收到利息：
借：銀行存款-XX銀行 87，500，000 （50億元*7%/4）
貸：投資收益 3，125，000
其他應付款-XX集團（應付集團借款部分的利息） 18，750，000
銀行存款-XX銀行（銀行融資貸款部分的利息） 65，625，000
（既回購期應付銀團融資貸款部分利息：（50億元*75%*7%）/4，應付集團借款部分利息：（50億元*25%*6%）/4，回購期的利息收入與本期間實際支付的融資費用的差額確認為投資收益，）。
第二年-第五年，賬務(wù)處理與以上相同，金額根據(jù)實際情況確定。
附表 ： 投資收益攤銷表 單位：元
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綜上所述，雖然我國目前對BT建設(shè)模式的會計核算并未做出明確規(guī)定，但只要我們深入了解BT項目的實施方式，并按實質(zhì)重于形式原則，運用現(xiàn)行的會計準則，就能夠?qū)T項目進行合理有效的會計核算，就能夠根據(jù)BT項目的不同特征，建立與之性質(zhì)相符合的會計核算方法，真實客觀的放映BT項目經(jīng)濟狀況和最終效益。
一、PPP的內(nèi)涵和PPP模式的興起
（一）PPP的內(nèi)涵
PPP是指政府與私人部門組成特殊目的機構(gòu)（SPV），引入社會資本，共同設(shè)計開發(fā)，共同承擔風險，全過程合作，期滿后再移交給政府的公共服務(wù)開發(fā)運營方式。財政部樓繼偉部長指出PPP是政府與社會資本為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的“全過程”合作關(guān)系，以授予特許經(jīng)營權(quán)為基礎(chǔ)，以利益共享和風險共擔為特征；通過引入市場競爭和激勵約束機制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。
（二）PPP模式的興起
從20世紀70年代到80年代初，西方國家通過將國有企業(yè)部分出售、全部出售或關(guān)閉等方式變現(xiàn)存量資產(chǎn)，PPP概念最早從英國出現(xiàn)并得到推廣，繼而沿用至今。
PPP模式在我國從1978年開始引用，已發(fā)展成五個階段：探索階段、試點階段、推廣階段、反復階段、普及階段。我國最常見的PPP形式是特許經(jīng)營和BOT方式，主要應用于大型的基礎(chǔ)設(shè)施項目，在市政道路和軌道交通等基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)較為多見。
《國務(wù)院關(guān)于加強城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的意見》（國發(fā)〔2013〕36號）政府應集中財力建設(shè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施項目，要通過特許經(jīng)營、投資補助、政府購買服務(wù)等多種形式，吸引包括民間資本在內(nèi)的社會資金，參與投資、建設(shè)和運營有合理回報或一定投資回收能力的可經(jīng)營性城市基礎(chǔ)設(shè)施項目，在市場準入和扶持政策方面對各類投資主體同等對待?！?014年11月30日，財政部公布30個PPP示范項目，總投資規(guī)模約1800億元；2014年12月4日，財政部政府和社會資本合作模式操作指南（試行）；同日發(fā)改委指導意見。
基于這樣的背景下，我國的PPP項目開始發(fā)展壯大。例如池州市積極探索采取PPP模式運作主城區(qū)污水處理及市政排水項目，該項目被財政部和住建部共同列為首批試點的污水處理類PPP項目，也是第一個簽約運營的PPP示范項目。該項目的實施受到了社會各界高度關(guān)注，央視等媒體紛紛報道，被稱為“池州模式”。通過此項目，分析我國目前PPP項目中會計的運用以及存在的問題，為地方基礎(chǔ)設(shè)施PPP項目選擇和可持續(xù)實施提供決策參考。
二、會計核算在PPP項目中的運用
（一）池州PPP項目的概述
目前，我國PPP運行的主要采取特許經(jīng)營模式，在特許期內(nèi)，授予項目公司投資、建設(shè)新建項目以及維護的特許經(jīng)營權(quán)，并簽訂合同，在特許經(jīng)營期滿終止時，項目公司將設(shè)施的所有權(quán)、使用權(quán)無償交還政府，政府每年支付服務(wù)費。
池州市采用PPP模式運作污水處理及市政排水設(shè)施購買服務(wù)項目，主要實行“廠網(wǎng)一體”的運營模式，將污水處理廠和排水管網(wǎng)項目整合打捆，選擇已建污水處理廠2座（10萬噸/日）、已建排水管網(wǎng)750km、已建污水泵站7座（10.45萬噸/日），項目總資產(chǎn)7.12億元。新建投資13.42億元，其中2015年完成管網(wǎng)建設(shè)投資3700萬元，授予項目公司特許經(jīng)營權(quán)，期限26年，特許經(jīng)營期滿時，政府收回PPP項目公司的所有權(quán)、使用權(quán)。財政根據(jù)主管部門的考核結(jié)果和協(xié)議支付污水處理服務(wù)費和排水設(shè)施服務(wù)費，政府購買服務(wù)費由污水處理服務(wù)費和排水設(shè)施服務(wù)費構(gòu)成，其中污水處理服務(wù)費的基本污水處理量單價0.81元/立方米，超額處理污水量單價0.486元/立方米，排水設(shè)施服務(wù)費按照管網(wǎng)總長750公里，每公里收取服務(wù)費99，380元。
2014年12月29日由深圳市水務(wù)（集團）有限公司和池州市水業(yè)投資有限公司共同投資，成立了池州市排水有限公司，從2015年1月1日正式運營。項目正式運營以來，合作雙方認真履行《協(xié)議》，主管部門加強監(jiān)管，合作伙伴池州市排水公司通過能力建設(shè)和隊伍建設(shè)，提升服務(wù)管理質(zhì)量。特別是去年汛期和今年以來，雨水多于往年，全國很多城市及池州周邊城市普遍出現(xiàn)“逢雨必澇”的“海景”現(xiàn)象，而我市迅速完成城市排水管道的檢測和疏通、修復，城市排水能力大為增強，社會各界對此贊譽有加，中央電視臺、安徽電視臺等主流媒體給予廣泛宣傳報道。
（二）會計核算在PPP項目中的賬務(wù)處理
1.項目公司成立階段的賬務(wù)處理
實際收到的款項目賬務(wù)處理：
借：銀行存款
J：項目資本
2.項目公司在建設(shè)階段的賬務(wù)處理
（1）企業(yè)預付工程款、備料款時賬務(wù)處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：銀行貸款
（2）撥付材料賬務(wù)處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：工程物資
（3）辦理工程價款結(jié)算賬務(wù)處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：銀行存款或應付賬款
（4）基建工程發(fā)生相關(guān)費用賬務(wù)處理：
借：待攤基建支出
貸：銀行存款
（5）基建工程負擔稅金賬務(wù)處理：
借：待攤基建支出
貸：應交稅金或銀行存款
3.項目公司在運營階段的賬務(wù)處理
借：銀行存款
貸：應收賬款
在運營過程中，污水處理服務(wù)費和排水設(shè)施服務(wù)費相關(guān)稅務(wù)政策變化引起的賬務(wù)處理：
（1）污水處理勞務(wù)稅務(wù)政策變化
①污水處理勞務(wù)免征增值稅，每月賬務(wù)處理：
借：應收賬款-池州市財政局
貸：主營業(yè)務(wù)收入-污水處理收入
②污水處理勞務(wù)按17%稅率征收增值稅，即征即退70%，每月賬務(wù)處理：
借：應收賬款-池州市財政局
貸：主營業(yè)務(wù)收入-污水處理收入
貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅
③繳納增值稅賬務(wù)處理：
借：應交稅費-應交增值稅
貸：銀行存款。
④收到退稅時賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：營業(yè)外收入-退稅收入
（2）營改增政策變化后
①按簡易計稅方法3%繳納增值稅。每月賬務(wù)處理：
借：應收賬款-池州市財政局
貸：主營業(yè)務(wù)收入-排水設(shè)施收入
貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅
②市財政按時將PPP項目季度購買服務(wù)費撥付至排水公司每季度賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：應收賬款-池州市財政局
4.項目公司在目移交階段的賬務(wù)處理
由于PPP項目在中國還處于新興事項，許多政策都在不斷完善中，特許經(jīng)營期限長。池州PPP項目經(jīng)營期26年，移交階段的賬務(wù)處理暫為：
借：累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
三、PPP項目會計核算存在的問題
隨著近2年的發(fā)展和培育，PPP項目已在基礎(chǔ)設(shè)施等多個領(lǐng)域蓬勃發(fā)展，但是每個PPP項目均有不同特點，涉及發(fā)起、立項、招標、簽署、運營、移交等多個環(huán)節(jié)，期限長，在 PPP項目核算中也在存在一些問題，主要體現(xiàn)在：
（一）政府部門
由于政府部門對PPP項目缺少會計監(jiān)督審核，而PPP項目涉及到的領(lǐng)域以及子項目又眾多，公共基礎(chǔ)設(shè)施項目配套的輔助設(shè)施建設(shè)都沒有被列入政府預算中，無法在會計報表中反映出來，從而導致存在一系列的會計核算問題。
（二）PPP項目公司
PPP項目成立運營后，財務(wù)處理必須獨立核算，專人管理。但部分PPP項目公司財務(wù)人員水平參次不齊，內(nèi)部制度管理不潰缺少與政府相關(guān)部門的溝通聯(lián)系，特別是一些新的政策引起的涉稅問題，需要PPP項目公司財務(wù)人員加強學習新的業(yè)務(wù)知識，提高會計核算水平。
四、會計核算在PPP項目的幾點體會
（一） 正確理解PPP內(nèi)涵與實質(zhì)
當下，盡管國務(wù)院、財政部等部門多次發(fā)文進行指導，但對PPP內(nèi)涵的闡釋并不充分。同時，由于國內(nèi)對PPP的培訓宣傳力度仍不足夠，很多人因此對PPP的理解相對片面，只認識到其中融資、化債或其他某個單一功能。
就本項目而言，項目前期充分論證，政府內(nèi)部有共識，合同制定邊界條件清晰，資產(chǎn)權(quán)屬明確，采購程序規(guī)范，市場競爭充分；項目落地后項目實施形式多樣，池州排水公司運轉(zhuǎn)有序、破難攻堅、內(nèi)處和諧、穩(wěn)步發(fā)展，政企緊密合作解決相關(guān)民生問題、創(chuàng)新融資。皆因池州市領(lǐng)導層和政府部分對PPP內(nèi)涵理解深刻，才使得本項目沒有遇到PPP項目中的“六道坎”。從推廣PPP的角度來說，一個好的PPP項目所具備的特征是加強各級政府正確理解PPP內(nèi)涵與實質(zhì)的關(guān)鍵。
（二）明確政府職能部門的工作職責
根據(jù)相關(guān)政策，制定具體的操作流程、采購辦法、資金管理辦法等，加強政府職能部門對PPP 項目會計信息的監(jiān)督，完善各項規(guī)章制度。財政部門職責應該及時將政府購買服務(wù)費列入年度預算，并與中長期財政規(guī)劃保持一致，確保項目獨立核算，?？顚Ｓ?，從而保證PPP 項目公司能夠及時準確地反映。主管部門以及監(jiān)督機構(gòu)職責應該要定期對于PPP項目會計進行監(jiān)督，并將PPP項目會計信息以及審計的結(jié)果予以公示。審計監(jiān)督可以自行組織或委托第三方專業(yè)機構(gòu)進行審計，對發(fā)現(xiàn)的問題，要及時地分析解剖原因并加以整改，以保證項目規(guī)范有序進行。
（三）轉(zhuǎn)變思想認識提高效率
（一）施工企業(yè)會計核算特點 （1）成本核算對象具有單件性。施工企業(yè)的建筑安裝工程只能按照建設(shè)要求和單個圖紙組織單件生產(chǎn)，這也決定了其工程成本的核算應實行分批（定單）法，將每一獨立編制施工圖預算的單位工程作為成本核算對象。（2）產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的劃分具有特殊性。施工企業(yè)的建筑安裝產(chǎn)品，需要人為地劃分產(chǎn)成品和在產(chǎn)品，即將工程進度達到預算定額的工作內(nèi)容，不需要在本企業(yè)內(nèi)部進一步施工，可據(jù)以進行結(jié)算的分部分項工程，作為“已完工程”（即假定的“產(chǎn)成品”）；將已投料施工尚未完成預算定額規(guī)定的全部工序、內(nèi)容，暫時無法進行結(jié)算的分部分項工程，作為“未完工程”（即“在產(chǎn)品”）。這樣劃分，施工企業(yè)可以及時地對“已完工程”統(tǒng)計工程進度，進行工程價款結(jié)算，考核工程成本，計算財務(wù)成果。（3）工程價款的結(jié)算方式具有多樣性。施工企業(yè)建筑安裝工程施工周期較長，資金占用量大，工程所需資金的供應要達到合理解決的目的，可采用多種方式進行工程價款的結(jié)算。如竣工后一次結(jié)算；按工程形象進度，劃分不同階段進行結(jié)算；按月或季對已完分部分項工程進行結(jié)算、竣工后清算等辦法。
（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算特點 （1）籌集資金渠道的多元性。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資數(shù)額大，必須采用多元化的籌資方式來籌集資金，方可滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要。其籌資的形式與渠道主要有預收購房訂金或預收建設(shè)基金、預收代建工程款、土地開發(fā)及商品房貸款、發(fā)行企業(yè)債券以及發(fā)行股票等方式。（2）資金占用形態(tài)的多元化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營的業(yè)務(wù)內(nèi)容極為廣泛，其資金在由貨幣資金轉(zhuǎn)化為成品資金的過程中，不僅表現(xiàn)為貨幣資金――儲備資金――在建資金（在產(chǎn)品資金）――成品資金依次直線運動，而且還具有多向平行運動的特點，從而使開發(fā)經(jīng)營資金在生產(chǎn)領(lǐng)域表現(xiàn)為多種不同的存在形態(tài)，且有多元化。（3）結(jié)算業(yè)務(wù)的頻繁性和由此引起的財務(wù)關(guān)系的復雜性。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)及經(jīng)營的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容復雜，涉及面廣。要全面組織開發(fā)規(guī)劃設(shè)計、征地拆遷、施工、竣工驗收和產(chǎn)品銷售五個環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，要同各方面單位的結(jié)算中心發(fā)生經(jīng)濟往來。在開發(fā)、銷售時，一般又可以采用靈活多樣的銷售收款辦法，如預收購房定金、一次收款、分期收款等。由此引起房地產(chǎn)開發(fā)公司與各方面之間的財務(wù)關(guān)系既重要又復雜。
二、兩行業(yè)成本核算存在差異
（一）兩行業(yè)成本分類及成本項目的構(gòu)成不同 （1）施工企業(yè)的工程成本按是否與工程直接相關(guān)，可分為直接成本和間接成本兩大類。工程成本按經(jīng)濟用途又可分為以下五個成本項目：人工費；材料費；機械使用費；其它直接費和間接費用。（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本按其開發(fā)項目種類，可分為土地開發(fā)成本、房屋開發(fā)成本、配套設(shè)施開發(fā)成本、代建工程開發(fā)成本等四類。開發(fā)成本在核算上又將其費用分為六個成本項目：土地征用拆補費用；前期工程費；建筑安裝工程費；基礎(chǔ)設(shè)施費；公共配套設(shè)施費；和開發(fā)間接費用。
（二）兩行業(yè)成本核算設(shè)置賬戶不同 （1）施工企業(yè)在核算過程中，一般可設(shè)置下列兩個成本類賬戶：一是“工程施工”賬戶。施工企業(yè)發(fā)生各項費用支出時，借記該賬戶；轉(zhuǎn)出已辦理工程價款結(jié)算的已完工程實際成本時，貸記該賬戶；尚未完工工程施工合同成本和合同毛利反映在該賬戶的期末借方余額。該賬戶下設(shè)“合同成本”和“合同毛利”兩個二級明細賬戶，“合同成本”還需按成本核算對象設(shè)置明細賬，并按規(guī)定的成本項目分設(shè)專欄，進行明細核算。二是“機械作業(yè)”賬戶。企業(yè)進行機械化作業(yè)過程中實際發(fā)生人工費、燃料及動力費、折舊及修理費等各項費用時，借記該賬戶；企業(yè)（包括內(nèi)部獨立核算的施工單位、機械站、運輸隊等）為本單位承包的工程進行機械化施工和運輸作業(yè)的成本，月末轉(zhuǎn)入承包工程成本時，貸記該賬戶。對外單位、專項工程等提供機械作業(yè)（包括運輸設(shè)備）的成本，貸記該賬戶。該賬戶在月終全部結(jié)轉(zhuǎn)后，一般應無余額。同時，該賬戶的明細賬按規(guī)定的成本項目分設(shè)專欄，進行明細分類核算。
[例1]宏達建筑施工公司甲工區(qū)2013年度同時承建A工程和B工程。7月份該工區(qū)共領(lǐng)用原材料1800000元，其中A工程1100000元，B工程700000元，發(fā)生應付工程施工人員工資500000元，當月施工實際耗用10000 個工日，其中A工程實際耗用7000個工日，B工程實際耗用3000個工日。則該公司這兩項工程領(lǐng)用原材料、工程人員人工費分配的賬務(wù)處理如下：
（1）A工程、B工程領(lǐng)用原材料時
借：工程施工――合同成本（A工程） 1100000
――合同成本（B工程） 700000
貸：原材料 1800000
（2）工程施工人員人工費分配
工程施工人員日平均工資=500000/10000 =50（元/工日）
則：A工程應負擔的工資額=7000×50=350000（元）
B工程應負擔的工資額=3000×50=150000（元）
借：工程施工――合同成本（A工程） 350000
――合同成本（B工程） 150000
貸：應付職工薪酬 500000
[例2]宏達建筑施工公司甲工區(qū)2013年4月份自有施工機械（挖土機）發(fā)生如下費用：人員工資5000元、耗用燃油48000元、支付水電費27000元、計提折舊40000元，合計120000元。則宏達公司應作出如下賬務(wù)處理：
借：機械作業(yè)――承包工程（挖土機） 120000
貸：應付職工薪酬 5000
原材料 48000
銀行存款 27000
累計折舊 40000
承上例，上述挖土機為A、B兩工程共用，其使用情況為：A工程使用挖土機15臺班，B工程使用挖土機25臺班，宏達公司采用臺班分配法對挖土機發(fā)生的費用進行分配。則：
挖土機費用分配率（臺班成本）=12000015+25 =3000（元/臺班）
A工程應負擔的挖土機費用=15×3000=45000（元）
B工程應負擔的挖土機費用=25×3000=75000（元）
賬務(wù)處理如下：
借：工程施工――合同成本（A工程） 45000
――合同成本（B工程） 75000
貸：機械作業(yè)――承包工程（挖土機） 120000
（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行開發(fā)成本核算時，一般可設(shè)置以下兩個成本類賬戶：一是“開發(fā)成本”賬戶。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各成本核算對象發(fā)生各項費用時，借記該賬戶；期末分配結(jié)轉(zhuǎn)完工開發(fā)產(chǎn)品的實際成本時，貸記該賬戶；期末借方余額反映企業(yè)在建開發(fā)項目的實際成本。該賬戶應設(shè)置土地開發(fā)、房屋開發(fā)、配套設(shè)施開發(fā)、代建工程開發(fā)四個明細賬戶。二是“開發(fā)間接費用”賬戶。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位，在本期為開發(fā)產(chǎn)品發(fā)生各項間接費用（如現(xiàn)場管理人員工資、固定資產(chǎn)折舊費、水電費等）時，借記該賬戶；期末分配結(jié)轉(zhuǎn)間接費用時，貸記該賬戶，分配結(jié)轉(zhuǎn)后期末無余額。該賬戶應按企業(yè)內(nèi)部不同單位、部門設(shè)置明細賬進行明細核算。
[例3]長興房地產(chǎn)開發(fā)公司2013年6月，開發(fā)前進路建設(shè)用地4500平方米。計劃30%部分（A區(qū)）作為商品性建設(shè)用地對外銷售，70%部分（B區(qū)）用于本企業(yè)進行商品房開發(fā)用地。本月長興公司發(fā)生的部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)如下，請為每筆業(yè)務(wù)作出賬務(wù)處理。
（1）用銀行存款支付土地征用及拆遷補償費1280000元，其中A區(qū)384000元，B區(qū)896000元。
借：開發(fā)成本――土地開發(fā)――A區(qū)（土地征補費）384000
――土地開發(fā)――B區(qū)（土地征補費）896000
貸：銀行存款 1280000
（2）用銀行存款支付勘察設(shè)計費220000元，其中A區(qū)65000元，B區(qū)155000元。
借：開發(fā)成本――土地開發(fā)――A區(qū)（前期工程費） 65000
――土地開發(fā)――B區(qū)（前期工程費）155000
貸：銀行存款 220000
（3）本月應付現(xiàn)場管理人員工資65000元，固定資產(chǎn)折舊費35000元，水電費12000元。
借：開發(fā)間接費用 112000
貸：應付職工薪酬 65000
累計折舊 35000
應付賬款 12000
（4）月末分配開發(fā)間接費用，A區(qū)負擔36000元，B區(qū)負擔76000元。
借：開發(fā)成本――土地開發(fā)區(qū)――A區(qū)（開發(fā)間接費用）36000
――土地開發(fā)區(qū)――B區(qū)（開發(fā)間接費用） 76000
貸：開發(fā)間接費用 112000
三、兩行業(yè)營業(yè)收入核算存在差異
（一）兩行業(yè)營業(yè)收入確認方法或原則不同 （1）施工企業(yè)通過判斷建造合同的結(jié)果如能可靠地估計，則在資產(chǎn)負債表日，采用完工百分比法確認合同的收入與合同的費用；如果判斷建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，則須采用其它的方法來確認合同的收入與合同的費用。（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是在滿足收入準則規(guī)定的商品銷售收入五個條件的前提下，再結(jié)合本行業(yè)經(jīng)營的特點來確認主營業(yè)務(wù)收入的。
（二）兩行業(yè)營業(yè)收入核算賬務(wù)處理不同 （1）施工企業(yè)采用完工百分比法，在資產(chǎn)負債表日確認、計量當期合同的收入、費用和毛利時，進行如下賬務(wù)處理：借記“工程施工――合同毛利”，“主營業(yè)務(wù)成本”；貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。
[例4]前進建筑施工公司簽訂一項建造合同，承建一座水電站，總金額為1000萬元，工程已于2012年1月開工，預計2014年底完工。預計工程總成本為820萬元，到2013年底，預計工程總成本已為830萬元。2012年合同成本實際發(fā)生額為205萬元，年末預計，要完成合同還需發(fā)生成本615萬元；2013年合同成本實際發(fā)生額為390.50萬元，本年末預計，要完成合同還需發(fā)生成本234.50萬元。
按照上述資料，前進建筑施工公司確認第1年的合同收入、合同費用的計算過程及賬務(wù)處理如下：
因前進建筑施工公司該建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，故應采用完工百分比法確認合同收入與合同費用。
第1年合同的完工進度=205/（205+615）×100%=25%
第1年應確認的合同收入=1000×25%=250（萬元）
第1年應確認的合同毛利=（1000-820）×25%=45（萬元）
第1年應確認的合同費用=250-45=205（萬元）
借：工程施工――合同毛利 450000
主營業(yè)務(wù)成本 2050000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000
（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，根據(jù)簽訂的銷售合同結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品價款時，賬務(wù)處理如下：借記：“銀行存款、應收賬款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入――土地轉(zhuǎn)讓收入（或商品房銷售收入）”。同時，根據(jù)收入與費用配比的原則，需要結(jié)轉(zhuǎn)已售商品性建設(shè)場地、商品房等的銷售成本，作出如下賬務(wù)處理：借記“主營業(yè)務(wù)成本――土地開發(fā)成本（或房屋開發(fā)成本）”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品――土地（或商品房）”
[例5]長旺房地產(chǎn)開發(fā)公司2013年8月12日對外出售已開發(fā)完畢的某商品性建設(shè)場地，銷售價款1200000元，其中800000元已存入銀行，尚有400000元未收到。長旺公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 800000
應收賬款――某單位 400000
貸：主營業(yè)務(wù)收入――土地轉(zhuǎn)讓收入 1200000
同時結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本900000元。
借：主營業(yè)務(wù)成本――土地開發(fā)成本 900000
CSKS研究院（以下簡稱研究院）始建于1956年，是我國專門從事礦產(chǎn)資源開采新方法、新工藝、新設(shè)備和新材料研究的重點專業(yè)技術(shù)研究院，具有專業(yè)配套齊全、實驗設(shè)備先進、工程配套能力強、科研成果豐碩、影響面廣等特點，在我國金屬礦床開采技術(shù)領(lǐng)域處于領(lǐng)先地位。1999年7月研究院列入全國242家改制科研院所，單位性質(zhì)由原來的科學事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為科研企業(yè)，按企業(yè)模式進行經(jīng)營管理，會計核算準則由原來的科學事業(yè)單位財務(wù)制度轉(zhuǎn)為企業(yè)會計準則。體制轉(zhuǎn)變的十多年來，研究院除自身正常的科研生產(chǎn)經(jīng)營活動外，仍然承擔大量的國家公益性、社會性課題研究，如國家863計劃，國家科技支撐計劃，國家重點基礎(chǔ)研究發(fā)展計劃（973）等。各項國家課題經(jīng)費的管理核算即“科技專項資金”的管理核算成為研究院財務(wù)核算的一個重要的組成部分。
一、“科技專項資金”核算的特殊性
2006年，財政部、科技部共同制定了《國家重點基礎(chǔ)研究發(fā)展計劃專項經(jīng)費管理辦法》、《國家科技支撐計劃專項經(jīng)費管理辦法》、《國家高技術(shù)研究發(fā)展計劃（863計劃）專項經(jīng)費管理辦法》和《公益性行業(yè)科研專項經(jīng)費管理試行辦法》（財教〔2006〕159號、160號、163號和219號）?！翱萍紝ｍ椯Y金”核算的國家課題專項經(jīng)費來源于中央財政撥款，按上述管理辦法，項目和課題經(jīng)費應當納入單位財務(wù)統(tǒng)一管理，單獨核算。專項經(jīng)費管理和使用要建立面向結(jié)果的追蹤問效機制。經(jīng)費來源、經(jīng)費管理、經(jīng)費結(jié)題審計的特殊性都決定了“科技專項資金”與企業(yè)一般資產(chǎn)、負債類科目核算的不同，“科技專項資金”財務(wù)核算不僅要符合企業(yè)會計準則，還需嚴格遵照執(zhí)行上述專項經(jīng)費管理辦法，確保經(jīng)費?？顚Ｓ?。
二、舊企業(yè)會計準則下“科技專項資金”賬務(wù)處理方法
在新企業(yè)會計準則頒布實施之前，研究院對“科技專項資金”賬務(wù)處理如下：
（一）收到科技專項資金項目撥款時，按撥款的種類、項目進行明細核算
借：銀行存款等相關(guān)科目
貸：專項應付款--××項目
（二）經(jīng)費使用時形成資產(chǎn)部分
借：固定資產(chǎn)--××項目
貸：銀行存款等相關(guān)科目
借：專項應付款--××項目
貸：資本公積―撥款轉(zhuǎn)入
科技專項資金購置的設(shè)備不計提折舊，按設(shè)備原值一次性計入專項應付款，增加企業(yè)資本公積，不影響企業(yè)當期利潤。
（三）經(jīng)費使用時不形成資產(chǎn)部分，即發(fā)生其他研發(fā)費用，按項目預算開支科目設(shè)置明細賬，并按實際發(fā)生額
借：專項應付款--××項目―××費用
貸：銀行存款等相關(guān)科目
（四）項目完成驗收后，如有資金結(jié)余需上交部分
借：專項應付款--××項目
貸：銀行存款科目
如不需上交部分
借：專項應付款--××項目
貸：資本公積―撥款轉(zhuǎn)入
三、新企業(yè)會計準則下“科技專項資金”賬務(wù)處理方法
2009年研究院執(zhí)行新企業(yè)會計準則，科技專項資金的核算發(fā)生了較大的變化。按《企業(yè)會計準則第16號―政府補助》規(guī)定，企業(yè)收到的國家科技專項資金列入政府補助范疇核算。企業(yè)從政府部門取得的政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助；與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。企業(yè)取得政府補助時采用收益法中的總額法進行會計處理。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，企業(yè)將其確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益（營業(yè)外收入），相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益（營業(yè)外收入）。與收益相關(guān)的政府補助，如果用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，企業(yè)將其確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計入當期損益（營業(yè)外收入）；如果用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，則直接計入當期損益（營業(yè)外收入）。
按照準則的上述規(guī)定，研究院在收到科技專項資金項目撥款時，按撥款的種類、項目進行明細核算
借：銀行存款等科目
貸：其他非流動負債―遞延收益--××項目
在成本類科目增加“研發(fā)支出--××項目--××費用”，歸集各課題的明細支出，月末將“研發(fā)支出”余額結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)費用科目，
借：相關(guān)費用科目
貸：研發(fā)支出--××項目--××費用
并將遞延收益按相應金額計入當期營業(yè)外收入，
借：其他非流動負債―遞延收益--××項目
貸：營業(yè)外收入
形成資產(chǎn)部分，購入或工程完工時
借：固定資產(chǎn)等科目
貸：銀行存款等相關(guān)科目
每月按該固定資產(chǎn)應提折舊
借：研發(fā)支出--××項目―設(shè)備費
貸：累計折舊
四、新舊企業(yè)會計準則下賬務(wù)處理的區(qū)別與思考
（一）新舊企業(yè)會計準則下“科技專項資金”賬務(wù)處理區(qū)別
1、經(jīng)費管理科目由“專項應付款”改為“其他非流動負債―遞延收益”，月末按當月發(fā)生費用金額計入“營業(yè)外收入”，確認當期收益；
2、增加研發(fā)支出科目作為經(jīng)費明細支出過渡性歸集科目，嚴格控制監(jiān)督經(jīng)費預算執(zhí)行情況；
3、形成資產(chǎn)部分賬務(wù)處理發(fā)生較大變化，以往的核算辦法中，所購設(shè)備原值一次性計入專項應付款，同時增加資本公積―撥款轉(zhuǎn)入，此類設(shè)備不計提折舊，不影響企業(yè)當期損益。新準則中設(shè)備費在所購固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。
（二）按新準則核算不可避免的出現(xiàn)以下問題
在“研發(fā)支出―設(shè)備費”科目中確認的設(shè)備費是該課題所購設(shè)備的累計折舊金額，而非設(shè)備原值。該課題購置的固定資產(chǎn)必須單獨填寫課題設(shè)備備查簿，方便日后計提折舊與查賬。因設(shè)備使用壽命與課題周期始終存在年限不一致的情況，在課題結(jié)題審計時，出現(xiàn) “研發(fā)支出―設(shè)備費”歸集的金額與課題預算金額不一致情況，且課題結(jié)題時， 課題仍有余額，實為尚未計提的折舊金額。這樣對研究院科技專項課題結(jié)題造成很大的不便。
（三）思考與啟示
針對以上情況，筆者認為可以對科技專項資金中的設(shè)備費做如下賬務(wù)處理：
科技專項課題按課題預算進度購置設(shè)備時，按設(shè)備原值
借：研發(fā)支出--××項目―設(shè)備費
固定資產(chǎn)--××項目
貸：相關(guān)科目
研發(fā)支出--××項目―設(shè)備費
該類固定資產(chǎn)每月計提折舊時
借：相關(guān)費用科目
貸：累計折舊
會計科目按照權(quán)責發(fā)生制的原則組織和管理數(shù)據(jù)，它本質(zhì)上是一種業(yè)務(wù)歸類的標準；以輔助核算作為基礎(chǔ)，單位可以根據(jù)對數(shù)據(jù)的實際需求，將數(shù)據(jù)按照會計科目進行分類，對數(shù)據(jù)按照單位制定的標準進行二次匯集，通過這種方法使單位得到自己所需要的信息。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)中的輔助賬可以讓單位的核算變得簡單，以便向單位提供更為直觀的信息，除此之外輔助賬還可以將會計科目簡單化，使數(shù)據(jù)的管理更加方便[1]?，F(xiàn)階段財務(wù)軟件的核算類型開始發(fā)生轉(zhuǎn)變，已經(jīng)由管理型過渡到了管理型，現(xiàn)在很多財務(wù)管理軟件的總賬系統(tǒng)都已經(jīng)增加了輔助核算模塊，輔助核算模塊的增加主要是為了滿足企業(yè)在核算以及管理方面的具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)需要?，F(xiàn)階段財務(wù)管理軟件輔助核算模塊的增加，使得輔助核算的內(nèi)容逐漸從明細賬以及總賬中分離出來，核算的形式也開始變得靈活多變，管理可以通過這些靈活多變的核算形式和統(tǒng)計方法得到更為直觀、準確和全面的信息，這對管理者的科學決策具有很大的輔助作用。輔助賬在本質(zhì)上只是起到輔助作用，輔助賬記錄的主要是總賬以及序時賬中沒有進行記錄的內(nèi)容，一般來說核算單位會準備很多種輔助賬簿，對于一些有固定資產(chǎn)的企業(yè)一般會設(shè)置固定資產(chǎn)二級科目的輔助賬，對于一些使用復雜原料的單位還設(shè)有原材料輔助賬。電子賬務(wù)處理總賬系統(tǒng)除了具有核算功能外還具有強大的查詢功能，并且在能夠查詢總賬、明細賬以及日記賬的同時還能夠?qū)o助賬進行查詢和管理。管理和查詢輔助賬的功能主要有不僅對部門、個人往來以及項目核算等一些賬簿的總賬以及明細賬進行查詢與輸出，還能夠?qū)Ω鱾€部門的收支分析以及醒目統(tǒng)計表能行查詢與輸出。如果說在總賬系統(tǒng)對客戶往來以及供應商往來的各種款項進行了核算，那么在總賬系統(tǒng)中就可以對客戶往來以及供應商往來科目的明細賬以及余額表進行查詢等。
一、輔助賬的概念
會計核算原理名詞。企業(yè)一般都有多種輔助賬簿。例固定資產(chǎn)較多的企業(yè)一般設(shè)有固定資產(chǎn)二級科目的輔助賬，原材料較復雜的設(shè)有原材料輔助賬等。會計輔助賬只是在總賬和序時賬中沒有記錄的內(nèi)容所作的輔助記錄賬，格式、內(nèi)容可以靈活處理；與明細賬的區(qū)別就在于他沒有特定規(guī)范[2]。
二、輔助賬的作用和優(yōu)點
在現(xiàn)實生活的日記賬簿以及分類賬簿中存在一些無法記載或者是不能夠完全記載的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，要想對這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記載就需要制定一些輔助措施，輔助賬就在這種情況下產(chǎn)生了，對這些不好記載的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記載的輔助賬通常被作為備查賬保存。以手工和電算化作為基礎(chǔ)，輔助賬的主要功能是能夠在用戶進行查詢、統(tǒng)計往來款以及收入支出時為用戶提供方便，同時可以將會計在參與經(jīng)濟管理和決策時的職能進行充分發(fā)揮，這就說明輔助記賬和正常記賬功能是一樣的本質(zhì)并沒有發(fā)生改變。目前手工方式輔助的核算存在是相對于分類核算而言的，分類賬和輔助賬是相互獨立的。對于分類賬而言需要將全部的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行登記，而輔助賬只需要登記部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)。如果單位進行兩次登賬會使工作量加大，并且在登賬過程中會出現(xiàn)重復登賬，這樣不僅會影響到登賬的準確率，也會增加核算工作的難度。以電算化環(huán)境作為條件，電子賬務(wù)系統(tǒng)除了具備基本的功能能夠滿足財政部門會計制度的規(guī)定以外還具有輔助核算的功能。填制一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)憑證的同時能夠?qū)⒃摻?jīng)濟業(yè)務(wù)的交易信息以及一些事項的基本信息和輔助核算的信息進行記錄；電子賬務(wù)的賬務(wù)管理系統(tǒng)在處理賬務(wù)時也會將分類賬等一些正式賬簿以及各種輔助賬簿進行登記。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在電算化環(huán)境下自動完成記賬，并且可以將分類賬以及輔助核算賬進行分別記錄，減少了工作量，提高了準確率，使統(tǒng)計和分析變得更加便利。
三、輔助賬設(shè)置需注意的問題
輔助賬在設(shè)置時應該注意以下幾個問題：第一個應該注意的問題是輔助賬應該在末級科目上設(shè)置標識，對于上級科目設(shè)置了輔助賬，而末級科目沒有設(shè)置的，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)不能夠主動進行確認；第二個應該注意的問題是可以將輔助賬進行交叉設(shè)置。并且對同一個科目能夠同時設(shè)置多項輔助核算類型，舉個例子來說對于單位的應收賬款，既可以將應收賬款分不同的部門進行核算，也可以將應收賬款同時設(shè)置為往來核算；第三個應該注意的問題是對于已經(jīng)設(shè)置好并且已經(jīng)定義和使用的輔助賬科目不能夠隨意更改，這種做法是為了防止賬簿數(shù)據(jù)出現(xiàn)混亂。
四、電子賬務(wù)處理系統(tǒng)下輔助賬的設(shè)置與應用
一般來說輔助賬主要包括銀行賬、往來核算賬、部門輔助賬、項目輔助賬、日記輔助賬等。在建立會計項目核算體系時，如果有的科目有輔助核算要求，則應該對其設(shè)置相應的輔助核算標識，這主要是為了方便在以后的憑證輸入中對于有輔助核算要求的輸入科目，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)能夠?qū)Σ僮鬟@些要求輸入相關(guān)的業(yè)務(wù)信息。
1.往來核算輔助賬
個人往來賬款核算主要包括個人往來核算賬以及單位往來核算賬。一般來說個人往來指的是企業(yè)與單位內(nèi)部職工之間在工作過程中產(chǎn)生的往來業(yè)務(wù)，單位的往來指的是企業(yè)與外單位之間出現(xiàn)的各種各樣的債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)。往來業(yè)務(wù)的核算方式主要有兩種，分別為傳統(tǒng)核算方式和往來輔助核算方式。如果對各往來科目進行管理那么只能采取核算管理方式中的一種核算方式[3]。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)中，個人往來輔助賬主要對企業(yè)職工個人和企業(yè)之間發(fā)生的往來經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行核算，對于企業(yè)職工個人和企業(yè)之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的其他應收款以及應付款都涉及會計科目。企業(yè)如果想借助輔助賬來對個人往來業(yè)務(wù)進行管理，就應該在基礎(chǔ)設(shè)置窗口中錄入職員的檔案資料，同時在設(shè)置其他應收款以及應付款科目的時候要在個人往來業(yè)務(wù)的復選框中進行打鉤。這樣做就可以讓電子賬務(wù)處理系統(tǒng)自動記錄個人往來輔助賬總賬以及明細賬，達到輔助核算個人往來業(yè)務(wù)的目的。在賬務(wù)人員錄入有關(guān)記賬憑證的過程中，系統(tǒng)會自動要求錄入個人往來的詳細信息，并且將記賬憑證錄入之后可以通過賬簿窗口查詢總賬以及明細賬，個人往來催款單以及個人往來賬齡分析表會在輔助賬窗口勾對以及清理個人往來業(yè)務(wù)的過程中自動生成。
2.部門輔助賬
對于單位的分部門核算以及管理的問題在會計核算過程中會經(jīng)常遇到，比如說在進行費用核算時在核算某項費用在某會計期發(fā)生總額的同時還要進一步核算該項目費用在單位每一個部門的發(fā)生情況，這樣做可以對項目費用進行有效控制；再舉一個例子：在進行產(chǎn)品銷售收入的核算時在要求核算總收入以及各項產(chǎn)品分項收入的同時還要對各個部門的總收入以及各個部門的分項收入進行核算和管理，這也是考核各個部門經(jīng)營業(yè)績的需要。對上述核算工作的完成從理論意義上來講手工核算與計算機核算都往可以。如果進行的手工核算的話，核算人員的工作量就會大幅度增加，并且在實際的核算過程中還會遇到很大的困難。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)設(shè)置的部門核算功能在為費用、收入等的分項核算提供方便的同時還可以為收入以及費用等分部門的管理以及查詢手段提供更加快速方便的管理信息資料。
3.日記輔助賬
一般情況下現(xiàn)金以及銀行存款是企業(yè)必須要設(shè)置日記賬進行核算的科目，對于其他需要進行日記賬核算的科目，企業(yè)可以根據(jù)自身的核算情況對這些科目設(shè)置日記輔助賬。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)會把在會計科目的設(shè)置中被描述為日記賬的需要進行日記賬核算科目的賬類認為該科目需要進行日記賬核算。如果說該科目發(fā)生了經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在記賬的時候，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)會將該科目的發(fā)生額自動計入總賬、明細賬以及相應的日記賬。在日常生活進行賬簿查詢時可以使用兩種方法進行查詢，可以以總賬、明細賬的形式對該科目進行查詢，也可以以日記賬的形式對該科目進行查詢和管理，這就是說采用這種方法可以對企業(yè)的貨幣、資金進行進一步的控制和管理。
4.銀行輔助賬
單位在與銀行進行結(jié)算以及待核銀行賬時，對于專用的會計科目就是銀行輔助賬。一般來說，銀行輔助賬內(nèi)容包含的是銀行存款所屬的所有的明細科目。如果該類科目發(fā)生了經(jīng)濟業(yè)務(wù)并且需要填制記賬憑證的時候，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在銀行輔助賬中記錄該筆業(yè)務(wù)的結(jié)算號、結(jié)算方式以及業(yè)務(wù)日期等內(nèi)容的同時還會要求一些相關(guān)的賬務(wù)操作員輸入結(jié)算號結(jié)算方式，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在記賬的時候也會在總賬以及明細賬中對該筆業(yè)務(wù)進行記錄。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)可以根據(jù)給定的條件在賬務(wù)操作人員在系統(tǒng)中錄入了開戶銀行的對賬單后對銀行輔助賬以及對賬單上相同的業(yè)務(wù)進行自動勾對，與此同時，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)也會自動生成銀行存款余額調(diào)節(jié)表。通過這種方法可以減輕賬務(wù)操作人員的勞動強度，也能夠有效提高銀行存款對賬工作的質(zhì)量和效率。
5.項目輔助賬
一般情況下項目指的是專門的經(jīng)營對象以及核算對象，對于項目核算而言主要是圍繞著一個專門的對象。將各種收支以項目輔助賬的形式將其歸集在這個專門的對象身上。舉例來說，以項目核算方式進行的建筑工程。以電算化條件作為基礎(chǔ)原來手工科目體系中的一些具體產(chǎn)品的名稱會在項目目錄庫中以記錄的形式存在。如果該項目發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)需要填制憑證，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)就會要求用于確定一些輔助信息，比如說該筆業(yè)務(wù)需要發(fā)生在哪個項目上。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在記賬時會在記錄該筆業(yè)務(wù)的發(fā)生額記錄總分類賬以及明細賬的同時也將項目輔助賬以及明細賬自動記錄在內(nèi)，在這一過程中可以將輔助核算的目的進一步進行落實。除此之外項目輔助賬還有另外一個功能是編制現(xiàn)金流量表，也就是說對于現(xiàn)金流量表中的各個欄目可以用一個單獨的項目進行概括，然后對項目進行核算時采用項目合算的原理進行核算，在此過程賬目產(chǎn)生的數(shù)據(jù)能夠幫助我們進行現(xiàn)金流量表的編制。
五、電子系統(tǒng)輔助下的現(xiàn)代采購
系統(tǒng)管理的主要功能是對用友普及型ERP-T6的各個產(chǎn)品進行統(tǒng)一操作管理和數(shù)據(jù)維護，具體包括以下幾個方面：①賬套管理；②年度賬管理；③系統(tǒng)用戶及操作權(quán)限的集中管理；④設(shè)立統(tǒng)一的安全機制。當前企業(yè)應該加快進行信息化建設(shè)，企業(yè)可以通過建設(shè)內(nèi)部網(wǎng)并且使用ERP-T6系統(tǒng)對企業(yè)的進貨、銷貨以及存貨和生產(chǎn)計劃、財務(wù)計劃進行管理，通過ERP-T6輔助系統(tǒng)將企業(yè)運營過程中的各個環(huán)節(jié)聯(lián)系起來，通過ERP-T6系統(tǒng)將網(wǎng)絡(luò)延伸到企業(yè)外部并且與電子采購系統(tǒng)進行結(jié)合，這樣才能夠使企業(yè)成為電子化采購的真正受益者。企業(yè)順利使用電子采購系統(tǒng)的前提是要把企業(yè)的人力資源、會計總賬以及發(fā)票支付和固定資產(chǎn)以及庫存等進行統(tǒng)一管理?，F(xiàn)階段通過電子采購技術(shù)可以將企業(yè)過去的手工或者是半手工式的業(yè)務(wù)管理方式進行取代，電子采購系統(tǒng)與過去的手工方式相比畢竟存在很大優(yōu)越性。企業(yè)在電子采購系統(tǒng)的輔助下可以大大提高自身的管理效率，將采購周期縮短，而且還能夠提高企業(yè)的采購質(zhì)量。T6系統(tǒng)的開發(fā)能適合計算機管理的特點，促使對現(xiàn)行的業(yè)務(wù)操作流程、管理制度和其他相關(guān)基礎(chǔ)管理工作進行必要的修改、完善與補充，使之更為合理化、科學化和系統(tǒng)化。
六、總結(jié)
通過上文分析我們清楚了在電算化條件下，通過電子賬務(wù)處理系統(tǒng)進行輔助核算賬簿的設(shè)置能夠幫助我們減少會計科目的數(shù)量，可以簡化科目結(jié)構(gòu)，減少會計人員的數(shù)量以及進行的重復性勞動，這樣可以使會計處理的準確性得到提高，實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的共享，這樣可以電子賬務(wù)管理系統(tǒng)的優(yōu)越性得到體現(xiàn)。最重要的一點是電子賬務(wù)處理系統(tǒng)的應用能夠使會計核算功能得到進一步加強，可以對會計信息進行更好地管理和控制，這樣也可以為企業(yè)在經(jīng)營活動中進行預測以及決策提供依據(jù)。電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在單位的會計核算中應用越來越廣泛，電子賬務(wù)處理系統(tǒng)在會計核算工作所起到的作用也越來越明顯，會計核算操作人員已經(jīng)習慣了這種工作模式，離開了電子賬務(wù)處理系統(tǒng)，會計核算人員的工作量會大大增加，這不僅會影響到會計核算人員的工作效率，還會影響單位的經(jīng)營效率，在相同的時間內(nèi)企業(yè)完成的工作量就會減少。因此，各個單位應該對電子賬務(wù)處理系統(tǒng)的應用予以高度重視。
作者:康燕 單位:延長油田股份有限公司青化砭采油廠
參考文獻
一、現(xiàn)行會計準則下建造合同的會計處理
例：甲造船企業(yè)于2009年10月5日接受客戶訂貨，為客戶制造一艘船舶，工期約為8個月，預計2010年5月完工。合同規(guī)定總價款為2 000 000元，分兩期收取，客戶財務(wù)狀況和信譽良好，預計總成本為1 750 000元。合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如表1所示。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》（CAS 15）規(guī)定，甲企業(yè)2009年賬務(wù)處理如下：（1） 借：工程施工――合同成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2） 借：應收賬款620 000元；貸：工程結(jié)算620 000元。（3） 借：銀行存款600 000元；貸：應收賬款600 000元。（4） 2009年的完工進度＝612 500÷（612 500
＋1 137 500）×100％＝35％，2009年確認的合同收入＝2 000 000
×35％＝700 000（元），2009年確認的合同費用＝（612 500＋
1 137 500）×35％＝612 500（元），2009年確認的毛利＝700 000
-612 500＝87 500（元） 。借：工程施工――合同毛利87 500元，主營業(yè)務(wù)成本612 500元；貸：主營業(yè)務(wù)收入700 000元。
甲企業(yè)2010年的賬務(wù)處理如下： （1）借：工程施工――合同成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2） 借：應收賬款1 380 000元；貸：工程結(jié)算1 380 000元。（3） 借：銀行存款1 400 000元；貸：應收賬款1 400 000元。（4） 2010年確認的合同收入＝合同總金額-至目前止累計已確認的收入＝2 000 000－700 000＝1 300 000
（元），2010年確認的合同費用＝1 780 000－612 500＝1 167 500（元），2010年確認的毛利＝1 300 000－1 167 500＝132 500（元）。借：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元，工程施工――合同毛利132 500元；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元。（5）借：工程結(jié)算2 000 000元；貸：工程施工――合同成本1 78 0 000元；工程施工――合同毛利220 000元。
二、現(xiàn)行建造合同會計處理的弊端
（一）違背企業(yè)會計準則普遍應用（pervasive application）的原則
財政部明確規(guī)定：新企業(yè)會計準則自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。我國從2000年重新構(gòu)架會計核算標準框架，核心是建立了三大會計制度，即企業(yè)會計制度（加專業(yè)會計核算辦法）、金融企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度。新會計準則將逐步替代的是企業(yè)會計制度（加專業(yè)會計核算辦法）和金融企業(yè)會計制度。新會計準則包括1項基本準則和38項具體準則以及應用指南，基本準則適用于所有的企業(yè)，包括小企業(yè)，而38項具體準則和應用指南只適用于大中型企業(yè)。從上述內(nèi)容中，可以看出：新會計準則并未區(qū)分企業(yè)所在的行業(yè)，而只有企業(yè)規(guī)模大小的區(qū)分。建造承包單位從本質(zhì)上說，與其他的制造型企業(yè)沒有區(qū)別，只不過它制造的產(chǎn)品較為特殊：通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機、船舶、大型機械設(shè)備等；生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長，往往跨越一個或幾個會計期間；所生產(chǎn)的產(chǎn)品價值較高。
（二）違背了可靠性（reliability）會計信息質(zhì)量的要求
所有會計信息質(zhì)量要求中，排在首位的就是“可靠性”。可靠性要求企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息。所謂“工程結(jié)算”是指施工企業(yè)根據(jù)建造合同已完成的工作量進行工程價款計量，開出工程價款結(jié)算單，經(jīng)業(yè)主簽字確認后，作為今后工程價款結(jié)算的依據(jù)，但工程價款結(jié)算單所記金額不受工程款是否支付的影響。從以上分析中可以看出：企業(yè)在進行工程價款結(jié)算時，并沒有任何的現(xiàn)金流入與流出，工程結(jié)算只是發(fā)包方與承包方對工程量涉及的一個相互認可，企業(yè)資產(chǎn)、負債及權(quán)益并沒有因該事項發(fā)生任何變化，因此，建造承包單位沒有必要對已經(jīng)結(jié)算的合同價款通過賬務(wù)處理反映，更沒有必要單獨設(shè)置“工程結(jié)算”科目。
“工程結(jié)算”科目的產(chǎn)生主要是由于1999―2002年間，伴隨經(jīng)濟的快速發(fā)展，各地工程建設(shè)規(guī)模急劇擴張，施工企業(yè)的業(yè)務(wù)迅速增大，為了進一步規(guī)范施工企業(yè)的會計核算，提高施工企業(yè)會計信息質(zhì)量，財政部于2003年9月25日下發(fā)了《施工企業(yè)會計核算辦法》，并于2004年1月1日起，在已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。辦法在《企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)了“周轉(zhuǎn)材料”、“工程結(jié)算”和“工程施工”等科目。現(xiàn)在該辦法早已廢止，因此再沿襲以前的做法，就顯得不合時宜。
（三）違背了通常的會計核算慣例（accounting convention）
復式記賬（Double Entry）主要特點是：對每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都以相等的金額在兩個或兩個以上的相互聯(lián)系的賬戶中進行記錄（即作雙重記錄，這也是這一記賬法被稱為“復式”的由來）；各賬戶之間客觀上存在對應關(guān)系，較好地體現(xiàn)了資金運動的內(nèi)在規(guī)律，能夠全面地、系統(tǒng)地反映資金增減變動的來龍去脈及經(jīng)營成果。在復式記賬法下，會計核算的慣例是將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”分別進行賬務(wù)處理，“主營業(yè)務(wù)成本”對應的科目一般為“生產(chǎn)成本”或“庫存商品”等，而“主營業(yè)務(wù)收入”對應的科目一般為“銀行存款”或“預收賬款”等。利潤則是通過將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”分別結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”的借、貸方后配比反映。而建造合同會計處理中卻破天荒地將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”同時反映在一個會計分錄中，并且確認利潤或虧損。僅憑該會計分錄，不能很好地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并且與通常的會計核算慣例形成嚴重沖突。
（四）與收入準則中勞務(wù)收入的會計處理不一致（inconsistency）
建造合同所約定的業(yè)務(wù)內(nèi)容包括兩類：第一類，制造大型機械設(shè)備、交通工具等；第二類，提供建筑、安裝、修理修配及其他勞務(wù)活動?？傮w而言，第一類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，第二類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生營業(yè)稅的納稅義務(wù)。建造合同所包含的第二類業(yè)務(wù)其實就是勞務(wù)收入?！镀髽I(yè)會計準則第14號――收入》（CAS 14）關(guān)于勞務(wù)收入的會計處理，引入了“勞務(wù)成本”科目，并且區(qū)分了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果能否可靠估計的兩種情形，進行相應的賬務(wù)處理。如果交易結(jié)果能夠可靠估計，采用完工百分比法確認勞務(wù)收入；如果交易結(jié)果不能夠可靠估計，則按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預計能夠得到補償?shù)慕痤~確認收入。將上述內(nèi)容與CAS 15中關(guān)于建造合同會計處理的原則對比，就會發(fā)現(xiàn)兩者其實是完全一樣的。既然一樣，那為何建造合同的會計處理要那么特殊，真是令人費解。
三、建造合同會計處理改進的相關(guān)建議
為突顯企業(yè)會計準則普遍應用的原則及保證會計信息的真實可靠，筆者認為有必要取消目前建造合同會計核算中單獨設(shè)置的“工程結(jié)算”科目，同時用“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”科目代替“工程施工”科目，建造合同的賬務(wù)處理應仿照收入準則中關(guān)于勞務(wù)收入的賬務(wù)處理。
根據(jù)上述建議，建造合同改進后的會計處理如下：甲企業(yè)2009年賬務(wù)處理（1）借：生產(chǎn)成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2）借：銀行存款600 000元；貸：預收賬款600 000元。（3）①借：預收賬款700 000元；貸：主營業(yè)務(wù)收入700 000元。②借：主營業(yè)務(wù)成本612 500元；貸：生產(chǎn)成本612 500元。（4）①借：主營業(yè)務(wù)收入700 000元；貸：本年利潤700 000元。②借：本年利潤612 500元；貸：主營業(yè)務(wù)成本612 500元。
甲企業(yè)2010年賬務(wù)處理如下：（1）借：生產(chǎn)成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2）借：銀行存款1 400 000元；貸：預收賬款1 400 000元。（3）①借：預收賬款1 300 000元；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元。②借：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元；貸：生產(chǎn)成本1 167 500元。（4）①借：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元；貸：本年利潤1 300 000元。②借：本年利潤1 167 500元；貸：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元。
四、建造合同會計處理改進前后的結(jié)果對比
改進前“工程施工――合同成本”科目借、貸方累計發(fā)生額為1 780 000元；“工程施工――合同毛利”科目借、貸方累計發(fā)生額為220 000元；“工程結(jié)算”科目借、貸方累計發(fā)生額為2 000 000元。改進后“工程施工――合同成本”科目被“生產(chǎn)成本”科目所取代，“生產(chǎn)成本”科目借、貸方累計發(fā)生額也為1 780 000元；改進后該建造合同所取得的利潤通過“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”配比后反映。該建造業(yè)務(wù)2009年和2010年形成的利潤累計為220 000元；“工程結(jié)算”科目由于最終被沖銷，所以不會造成影響。因此，建造合同改進后的會計處理同樣清晰、完整地反映了經(jīng)濟業(yè)務(wù)全貌，到達了會計核算的目的。
增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)購入工程物資的賬務(wù)處理要區(qū)分是用來建造不動產(chǎn)還是用于建造生產(chǎn)用設(shè)備而分別處理。如果是用來建造房屋、建筑物等不動產(chǎn)則購入工程物資時發(fā)生的增值稅進項稅額要計入工程物資的成本，如果是用來建造生產(chǎn)用的設(shè)備則購入工程物資發(fā)生的增值稅進項稅額允許抵扣，單獨列示，而不計入工程物資的成本。
［例1］甲公司為建造生產(chǎn)線于2009年2月5日購入工程物資一批，買價10000元，增值稅稅率17%，款項已經(jīng)通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。
借：工程物資 10000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
如果上例中所購工程物資是用來建造房屋建筑物等不動產(chǎn)，則會計分錄為：
借：工程物資11700
貸：銀行存款11700
二、改擴建固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料和庫存商品的核算
企業(yè)改擴建生產(chǎn)用設(shè)備時領(lǐng)用了生產(chǎn)用的原材料，在作賬務(wù)處理時，購入原材料發(fā)生的增值稅進項稅額不需要轉(zhuǎn)出，而領(lǐng)用庫存商品時也不需要作增值稅銷項的賬務(wù)處理，因為庫存商品只有用于非增值稅應稅項目才是視同銷售行為。而改擴建房屋建筑物過程中領(lǐng)用了生產(chǎn)用的原材料，購入原材料發(fā)生的增值稅進項稅額是要轉(zhuǎn)出的，而領(lǐng)用庫存商品是視同銷售行為，要確認增值稅銷項稅額。
［例2］甲公司2009年2月8日對生產(chǎn)線進行技術(shù)改造，改造過程中領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，價值10000元，該原材料購入時發(fā)生增值稅進項稅額1 700元。領(lǐng)用庫存商品一批，成本為20000元，計稅價格為30000元。
借：在建工程 30000
貸：原材料 10000
庫存商品 20000
如果上例是對車間、廠房等不動產(chǎn)進行改擴建，則賬務(wù)處理如下：
借：在建工程 11700
貸：原材料 10000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1700
借：在建工程25100
貸：庫存商品20000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）5100
三、固定資產(chǎn)處置損益的核算
增值稅轉(zhuǎn)型前，以出售方式處置固定資產(chǎn)是不需要繳納增值稅的，增值稅轉(zhuǎn)型后，以出售方式進行固定資產(chǎn)的處置是需要確認增值稅銷項稅額的，這樣勢必影響企業(yè)應交增值稅稅額。
［例3］企業(yè)由于轉(zhuǎn)產(chǎn)將不需用的設(shè)備出售，該設(shè)備原始價值50000元，已提折舊20000元。設(shè)備清理過程中用銀行存款支付清理費用1000元，設(shè)備出售價款50000元，增值稅稅率為17%，款項已經(jīng)收到，存入銀行。
（1）注銷固定資產(chǎn)原價及累計折舊
借：固定資產(chǎn)清理 30000
累計折舊 20000
貸：固定資產(chǎn) 50000
（2）支付清理費用
借：固定資產(chǎn)清理 1000
貸：銀行存款 1000
（3）收到出售全部款項
借：銀行存款 58500
貸：固定資產(chǎn)清理 50000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 8500
（4）結(jié)轉(zhuǎn)清理損益
借：固定資產(chǎn)清理19000
貸：營業(yè)外收入19000
如果上例中處置的是房屋建筑物等不動產(chǎn)，則前兩筆分錄同上，其他賬務(wù)處理為：
（5）借：銀行存款50000
貸：固定資產(chǎn)清理50000
借：固定資產(chǎn)清理2500
貸：應交稅費――應交營業(yè)稅2500
（6）借：固定資產(chǎn)清理16500
貸：營業(yè)外收入16500
四、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認與計量
非貨幣性資產(chǎn)交換中如果涉及生產(chǎn)用的設(shè)備，則換入資產(chǎn)的入賬價值要考慮增值稅的影響，非貨幣性資產(chǎn)交換的損益也要受增值稅的影響。
（1）以換出資產(chǎn)公允價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值
［例4］2009年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B打印機公司生產(chǎn)的一批打印機，換入的打印機作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價為160萬元，在交換日的累計折舊為55萬元，公允價值為90萬元。打印機的賬面價值為120萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機過程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)A公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。
A公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 1050000
累計折舊 550000
貸：固定資產(chǎn) 1600000
借：固定資產(chǎn)清理 15000
貸：銀行存款 15000
借：固定資產(chǎn)――打印機 900000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 153000
營業(yè)外支出 165000
貸：固定資產(chǎn)清理 1065000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 153000
B公司的賬務(wù)處理如下：
根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。
借：固定資產(chǎn) 900000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 153000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 900000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 153000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1200000
貸：庫存商品 1200000
從上題中可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換中由于考慮了換出生產(chǎn)用設(shè)備的增值稅銷項稅額與換入打印機的增值稅進項稅額，影響了換入作為固定資產(chǎn)管理的打印機的入賬價值，可見，增值稅的轉(zhuǎn)型對非貨幣性資產(chǎn)交換損益產(chǎn)生影響，影響當期利潤。
（2）以換出資產(chǎn)的賬面價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值。
［例5］丙公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價460萬元，已計提折舊340萬元。丁公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值90萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司的長期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。
分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價20萬元。對丙公司而言，占換出資產(chǎn)賬面價值的比例為16.7%
丙公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理1200000
累計折舊3400000
貸：固定資產(chǎn)――專有設(shè)備4600000
長期股權(quán)投資入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值120-收到的補加20=100（萬元）
借：長期股權(quán)投資 1000000
銀行存款 200000
貸：固定資產(chǎn)清理 1200000
固定資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值90+支付的補加20=110（萬元）
丁公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)――專有設(shè)備 1100000
貸：長期股權(quán)投資 900000
銀行存款 200000
［例6］20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生重大調(diào)整，原生產(chǎn)產(chǎn)品的專有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權(quán)投資進行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價為1200萬元，已計提折舊750萬元；專利技術(shù)的賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定
換出設(shè)備增值稅銷項稅額=（1200-750）×17%=76.5（萬元）
換出專利技術(shù)的營業(yè)稅=（450-270）×5%=9（萬元）
（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：
換入資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）
換出資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）
（3）確定換入資產(chǎn)總成本：
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=630（萬元）
（4）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的比例：
在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=525÷675=77.8%
長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例 =150÷675 =
22.2%
（5）確定各項換入資產(chǎn)成本：
在建工程成本=630×77.8%＝490.14（萬元）
長期股權(quán)投資成本=630×22.2%=139.86（萬元）
（6）會計分錄：
借：固定資產(chǎn)清理4500000
累計折舊7500000
貸：固定資產(chǎn)――專有設(shè)備12000000
借：在建工程4901400
長期股權(quán)投資1398600
累計攤銷2700000
營業(yè)外支出765000
貸：固定資產(chǎn)清理4500000
無形資產(chǎn)――專利技術(shù)4500000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）765000
借：營業(yè)外支出90000
貸：應交稅費――應交營業(yè)稅90000
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定
換入設(shè)備增值稅進項稅額=（1200-750）×17%=76.5（萬元）
換出在建建筑物的營業(yè)稅=525×5%=26.25（萬元）
（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：
換入資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）
換出資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）
（3）確定換入資產(chǎn)總成本：
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=675（萬元）
（4）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的比例：
專有設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=450÷630=71.4%
專利技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=180÷630=28.6%
（5）確定各項換入資產(chǎn)成本：
專有設(shè)備成本=675×71.4%=481.95（萬元）
專利技術(shù)成本=675×28.6%=193.05（萬元）
（6）會計分錄：
借：固定資產(chǎn)――專有設(shè)備4819500
無形資產(chǎn)――專利技術(shù)1930500
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）765000
貸：在建工程5250000
長期股權(quán)投資1500000
應交稅費――應交營業(yè)稅 262500
營業(yè)外收入 502500
從上例中可以看出，以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值，如果不考慮增值稅，交換過程不確認損益，如例5，而當非貨幣性資產(chǎn)交換考慮增值稅時，即增值稅轉(zhuǎn)型后，以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值時也需要確認交換損益，如例6，而在確認換入資產(chǎn)入賬價值的計算過程中并沒有考慮增值稅的影響，這就需要對非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價值計算公式重新進行理解，換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關(guān)稅費――可抵扣的增值稅進項稅額，利用該公式計算換入資產(chǎn)入賬價值時是不需要考慮固定資產(chǎn)涉及的增值稅進銷項稅額的，增值稅進銷項稅額最后通過營業(yè)外收支進行平衡。
五、接受固定資產(chǎn)投資的核算
［例7］甲公司接受乙公司作為生產(chǎn)設(shè)備的固定資產(chǎn)投資，合同中約定該設(shè)備的價值為20000元，該價值是參考該設(shè)備的市場價格及相關(guān)因素后確定的。增值稅率為17%，乙公司投資后占甲公司注冊資本的比例為10%，甲公司的注冊資本為150000元，乙公司向甲公司開具增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)20000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）3400
貸：實收資本15000
資本公積8400
從上例中可以看出，增值稅轉(zhuǎn)型后，接受投資方要確認增值稅進項稅額，計入資本公積的金額，影響當期的所有者權(quán)益。
