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[中圖分類號]G712 [文獻標識碼]A [文章編號]1005—5843(2012) 03—0173—03
[作者簡介]欒春玉，長春金融高等?？茖W校會計系副教授(吉林長春 130022)
一、財務審計實踐教學的現(xiàn)狀
財務審計教學目前還是采用傳統(tǒng)教學模式，局限于傳統(tǒng)的講授和個案教學。而財務審計很多流程式操作是需要實踐環(huán)節(jié)輔助認識，由于學生缺乏社會經(jīng)驗，對財務審計職能崗位、審計程序、審計技術方法缺乏感性認識，從而造成課堂氣氛沉悶、教材乏味。在教學中一直存在教師難教，學生難學、難懂、難考，教學效果差等問題，嚴重阻礙了學生思維能力的提高，難以培養(yǎng)學生分析問題和解決問題的能力。目前財務審計這門課程一直未受到相關部門的重視，該課程一直從屬于會計專業(yè)。在這種情況下，各大專院校普遍重視“會計模擬實驗教學”和“校外實訓基地”的研究與開發(fā)，“財務審計模擬實驗室”和“校外實訓基地”幾乎沒有。筆者曾經(jīng)在2009—2011年對我校會計系1000多名在校生進行問卷調(diào)查，70％的學生認為財務審計理論多、枯燥、抽象、難以理解，25％的學生認為，財務審計理論理解了，但不知實際如何操作和運用，只有5％的學生認為比較好理解。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)很多學生不知什么是工作底稿，80％的學生不知工作底稿如何編制。其主要原因是：財務審計普遍采用“滿堂灌”傳統(tǒng)教學模式，重理論輕實踐，從而導致課堂上嚴重抑制學生的思維能力。目前，能采用的只是案例教學，而案例教學綜合性、系統(tǒng)性差，比較分散，所以無法從總體上領會財務審計工作的精髓。
財務審計實踐教學目前的主要問題是：
1.思想觀念傳統(tǒng)化。很多高職高專院校不重視財務審計課程教學，存在“重會計、輕審計，重理論、輕實務”的狀況。有些院校只開會計專業(yè)，沒有審計專業(yè)，而財務審計課程一直是“大會計”專業(yè)下的主要課程，沒有受到應有的重視。二是財務審計涉及多學科、多領域及綜合性學科，融匯會計、稅務、統(tǒng)計學、經(jīng)濟法、計算機等理論與方法，它與這些學科相互滲透、涉及面廣、內(nèi)容豐富，所以財務審計課程難度較高，本科院校將財務審計課程一般安排在三年級，高職高專院校一般安排在快畢業(yè)的最后一年。由于有的學生會計基礎不扎實，再加上有較多的學生要參加會計從業(yè)資格考試，有的學生臨近畢業(yè)又要找工作，時間緊張，心里不踏實，導致許多學生對學習這門課積極性不高，學校領導對這門課程也不重視。
2.高職高專培養(yǎng)方案沒有脫離傳統(tǒng)的教學模式。目前，高職高專在課程設計上，沒有體現(xiàn)出現(xiàn)代職業(yè)教育的特點，過分強調(diào)理論教學，重視說教和灌輸，在實踐環(huán)節(jié)上蜻蜓點水，非常膚淺，沒有深度和廣度，沒有發(fā)揮了高職高專教育的發(fā)展特點，不能滿足社會和執(zhí)業(yè)界的技術需求。
3.財務審計實踐教材嚴重滯后，不能滿足時展的要求。一方面由于我國會計準則隨著經(jīng)濟發(fā)展在不斷完善、補充和修改，導致審計準則、制度、政策也處在不斷修改和完善中，從而使財務審計教材、實踐教材都無法及時更新，也不能滿足時代的需求，致使有些內(nèi)容失去了應用的價值。另一方面，我國審計實踐發(fā)展較晚，審計課教師難以獲得第一手資料，財務審計教材和實踐教材內(nèi)容陳舊，無法滿足學生學習的需要。再加上財務審計課程內(nèi)容條塊分割、邏輯性不夠清晰，使得學生在學習中難以系統(tǒng)把握。財務審計理論內(nèi)容太多，各種理論互相穿插、滲透，導致學生一方面產(chǎn)生厭倦情緒，另一方面難以一次性理解透徹。
4.師資力量嚴重不足。很多教師都是“從學校到學校”，沒有實踐工作經(jīng)驗，缺乏必要的調(diào)研和實習。經(jīng)調(diào)查，在財務審計方面具有“雙師型”教師的學校平均僅占3％左右，這種現(xiàn)狀使得財務審計教學只能停留在表面。財務審計模擬實驗室對教師具有較高的要求，不僅要求教師懂得審計實務，還要懂計算機技術，不僅要懂會計電算化，還要懂計算機操作技能而真正適應這一要求的教師卻是風毛麟角。
5.財務審計模擬實驗成本高，設計難度大。會計模擬實驗室實驗資料，只需要一個典型企業(yè)一個月的業(yè)務，從填制原始憑證、記賬憑證填制和整理，到明細賬、記賬憑證匯總表，再到登記總賬，最后到會計報表的填制就可以了。財務審計一般采用逆查法，先從會計報表審計，再到賬簿、記賬憑證、原始憑證，審查時間一般需要一年或一年以上，所以財務審計實驗資料時間跨度較大。實驗資料除了會計實驗所需資料以外，還包括企業(yè)內(nèi)部控制制度、合同、契約書、協(xié)議章程等，除了準備正常資料以外，還要設置“審計障礙資料”。
同時根據(jù)審計目標，還要審查賬實是否相符，需要對現(xiàn)金存貨、同定資產(chǎn)、證券資產(chǎn)等通過盤點法以證實它的存在性。而實物資產(chǎn)的配備難度較大，它需要對銀行存款、往來款項以及債權、負債采用函證法以證實它的存在性和所有權的歸屬，有時還需要直接觀察法等其他方法來證實資產(chǎn)的存在。此外，一個單位一年以上的會計資料，企業(yè)一般不愿意給予提供，因為這會涉及到商業(yè)秘密的問題。同時還要注意數(shù)據(jù)間的連續(xù)性、相關性與鉤稽性，這就使得資料的籌集難度增大。隨著計算機審計在實踐中的應用，對財務審計實驗資料也提出了更高的要求。為此，要充分考慮電算化財務審計模擬實驗對數(shù)據(jù)和資料要求，不僅準備模擬手工資料，還要準備電子財務審計數(shù)據(jù)，要購買軟件、計算機等，所以財務審計設計難度較大，需要耗費一定人力、財力、物力和時間、同時硬件設備成本也較大。
6.財務審計模擬實驗及校外實習基地的開發(fā)缺乏足夠的資金。建立財務審計模擬實驗除了設計難度大以外，還要耗費大量的人力、物力和資金。比如，對存貨、現(xiàn)金、固定資產(chǎn)的盤點，對往來款項的函證等，而這些在實驗室里是不能滿足需要的，只能通過校外實習基地進行彌補。聯(lián)系校外實習基地需要有大量的資金作保證，但財務審計課程一直從屬于大會計專業(yè)教育范疇，在“大會計”的觀念下，很多高職高專院校只重視會計模擬實驗室的開發(fā)，而對審計實驗室建設和實習基地的開發(fā)卻不重視。所以很多院校財務審計實驗室建設及實習基地的開發(fā)，由于缺乏資金，還處于探討階段。
二、財務審計實踐教學模式的設計
圍繞財務審計實踐教學的理念，形成“案例教學+校內(nèi)模擬實驗+校外實習”三位一體的實踐教學模式，要樹立以能力為本位的理念，以培養(yǎng)審計專業(yè)技術為主線設計課程，將財務審計課程一分為二。其中，基礎理論教學要以夠用為度，加強實踐性教學，在課時分配上，要盡量增加實踐課時的比重，達到60％以上為最佳，突出高職高專實踐性教育的特點。
1.單項實訓主要是通過案例教學實現(xiàn)的。案例教學法要求專業(yè)教師提煉和采用審計實踐中的一些典型的例子，對原理、理論和道理進行解釋，將審計理論知識以案例的形式呈現(xiàn)給學生，從理論到實踐，再從實踐到理論，讓學生深入審計情境的現(xiàn)場，通過學生實際操作，提高學生發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、分析問題的能力。案例教學一方面有利于審計教學方式的改革，提高教師教學能力，另一方面，有利于培養(yǎng)學生多角度的審計思維模式和審計職業(yè)的洞察力。財務審計課程內(nèi)容一般分成兩塊：一塊是審計理論和方法，內(nèi)容較少；一塊是審計實務，內(nèi)容占90％左右。在審計基礎理論和方法這一塊，筆者認為，主要以理論講述為主，再結(jié)合案例，從而激發(fā)學生的興趣、提高理論實踐相結(jié)合的能力；在審計實務方面，主要以案例討論、案例分析為主，案例分析旨在說明哪些違背了審計準則、會計制度、法規(guī)，說明存在的問題和弊病。案例討論旨在說明解決的措施和途徑，做哪些調(diào)整分錄。但這種案例教學比較機械，沒有設置多種情境，不能培養(yǎng)學生審計的應變能力。為此，在教學中只有做到單項實訓和綜合實訓相結(jié)合，才能達到更好的教學效果。
2.綜合實訓包括模擬實驗教學和社會實踐。財務審計實驗教學能使學生有貼近現(xiàn)實的感覺，猶如身臨其境，切身體會到財務審計理論的內(nèi)涵。審計模擬實驗就是先確定一個被審計單位，以該單位的會計核算為基礎，采用適當?shù)膶徲嫷牧鞒毯头椒?，完全模擬實際工作中的做法。在獲取審計的證據(jù)、出具審計報告的實驗過程中，通過審計約定書的編制，審計計劃的編制，實施審計，編寫審計報告和管理建議書等實踐操作過程，熟悉財務審計的全過程。同時還要加強內(nèi)部控制的評價、審計抽樣、實質(zhì)性測試，以及各種審計方法和概念的理解，提高綜合運用審計方法解決問題的能力，使學生對審計不再感到抽象，獲得對審計的直觀的認識，并能在畢業(yè)后迅速進入工作角色，滿足工作要求。
三、財務審計實踐教學的對策
1.改變觀念，重視財務審計實踐教學。教育部已把實踐教學作為教學工作評估的關鍵指標之一，希望高職高專重視這項工作，培養(yǎng)“頂天立地有本事的人”，因此高職高專必須改變重理論、輕實踐，重會計、輕審計的觀念，重視審計模擬實驗室的建設和校外實習基地的開發(fā)。對于建設審計模擬實驗室和校外實習基地所面臨的困難和風險，一方面要指定專人負責，并派專人去會計事務所、企事業(yè)單位、審計機關進行審計實踐，盡快完成審計模擬實習資料的設計，聯(lián)系好社會實踐基地，為學生提供實戰(zhàn)演練的基地；另一方面要增加經(jīng)費的投入，保證有足夠的資金，通過實踐教學，培養(yǎng)學生分析問題、解決問題的能力，培養(yǎng)學生的實踐和創(chuàng)新能力。
2.組建一個知識結(jié)構搭配合理的研發(fā)小組。無論是單項實訓，還是綜合實訓，無論是案例教學、模擬實驗室建設，還是校外實習基地的建立，都需要投入大量人力物力和時間，所以要成立研發(fā)小組來專門研究組織、設計實踐教學。首先，案例教學特別是在案例選擇上，既要符合教學需要，還要新穎、有時代感，能夠激發(fā)學生的積極性，所以必須由研發(fā)小組搜集、組織設計案例，并編成案例習題集，以滿足教學的需要。特別是審計模擬實驗室建設，需要配備整套財務背景資料和一到兩年實際的財務數(shù)據(jù)與電子數(shù)據(jù)，同時還需適用配套的工作底稿。由于實踐資料的收集時間跨度大、技術性強、知識面廣，所以要求研發(fā)人員不僅有豐富的會計、審計理論知識，還要熟悉電算化會計及計算機操作技能。只有組成這樣知識結(jié)構合理的研發(fā)小組，才能為審計實踐教學提供強有力的技術支持。
3.加強財務審計教材的建設。一方面以開發(fā)單項實訓內(nèi)容為主，根據(jù)教學環(huán)節(jié)，按照教學進度配備具有一定實踐教學內(nèi)容的教材，以便于學生盡快消化理論內(nèi)容。另一方面，以綜合實訓為主，確定一家具有一定規(guī)模的企業(yè)作為模板，所需素材要求既能滿足手工模擬實習，又能滿足電算化模擬實習。在編寫實踐教材中，購貨與付款循環(huán)、銷售與生產(chǎn)循環(huán)，以及投資與籌資循環(huán)等業(yè)務要囊括在中。同時無論原始憑證、賬簿、報表還是工作底稿都應按實際模板建設，除了全套財務資料，還要包括進行制度基礎審計所要求的相關資料，以及各種內(nèi)控制度和上一年的審計報告。在編寫模擬審計對象財務資料時，應根據(jù)審計實務的特點，設置一些審計陷井。財務審計實驗教學要具有擴容性和開發(fā)性，不設置答案，要由參加實習的學生自由判斷。如對往來款項采用函證審查時，應對哪些客戶進行函證，由學生自己判斷。同時要根據(jù)獨立審計具體準則的要求，設置一套適用工作底稿。
4.加強師資隊伍的實踐能力培養(yǎng)。高職高專院校應積極創(chuàng)造條件，加強教師在實踐能力方面的繼續(xù)教育，采取措施，加快“雙師型”隊伍建設。(1)要安排教師到會計事務所、企業(yè)、審計機關去脫產(chǎn)學習或作兼職，提高他們綜合應用能力和實踐操作能力。(2)定期集中進行實踐訓練，做到理論與實踐的良好結(jié)合。(3)可以聘請業(yè)務素質(zhì)強、工作經(jīng)驗豐富的財務審計專家來學校進行專題講座，強化審計的知識和職業(yè)道德的培訓，承擔實踐課程教學的指導工作。這有利于促進專業(yè)教師專業(yè)知識的交流，提高實踐教學質(zhì)量。要鼓勵專業(yè)審計教師參加CIA(國際注冊內(nèi)部審汁師)、CPI(注冊會計師)考試，提高教師參與國內(nèi)外學術交流與合作的機會，以便獲取更多寶貴的知識和經(jīng)驗。
參考文獻：
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[3]魯瑩，對高校審計實驗室建設的思考[J].工作研究，2011，(2).
兩者的概念不同。財務分析亦稱財務報表分析，是運用財務報表的有關數(shù)據(jù)對企業(yè)過去的財務狀況，經(jīng)營成果及未來前景的一種評價。財務審計是由獨立的審計機構或人員對被審計單位的經(jīng)濟行為及其結(jié)果進行審查，以證實其與既定行為標準的一致程度，并將審查結(jié)果傳達給有關使用者的經(jīng)濟監(jiān)督活動。兩者的目的也不相同。財務分析的目的是了解企業(yè)的盈利能力、償債能力，財務分析是從財務數(shù)據(jù)人手及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)總體生產(chǎn)經(jīng)營中存在的問題與不足。審計的目的是監(jiān)督、鑒證和評價企業(yè)賬務過程的合法性、真實性和準確性，并通過審計適當提高財務資料的可信性?？梢哉f財務審計是從企業(yè)總體生產(chǎn)經(jīng)營的核算過程中發(fā)現(xiàn)財務數(shù)據(jù)存在的問題與不足。
兩者的概念和目的不同，決定了兩者的內(nèi)容也就不同。財務分析的主要內(nèi)容是根據(jù)靜態(tài)的資產(chǎn)負債表、動態(tài)的損益表與現(xiàn)金流量表所列示的各類項目的金額，進行相關聯(lián)的比較計算出各類財務比率，從而分析總結(jié)出有意義的信息供決策者使用，重點在計算和分析。財務審計的內(nèi)容主要是審查被審計單位的財務收支活動、經(jīng)濟業(yè)務活動和其他管理活動過程中的合法性、正確性、真實性，涉及的范圍比較廣泛，重點在核實和監(jiān)督，內(nèi)容不同就要求兩者在實際操作上使用的方法不同。財務分析的方法很多，有比較分析法、因素分析法等，每種方法里又有很多分支。這些方法有些財務審計同樣可以應用，有的財務審計人員卻不會應用，或者應用后對財務審計并沒有太大的幫助。財務審計的方法是由取證方法和查賬方法結(jié)合起來的一個完整的體系。這些方法在財務分析過程中都無法應用。
二、財務分析與財務審計的聯(lián)系
兩者的淵源相同，兩者最初的淵源都是從會計實務中分離出來的一門獨立學科。兩者從不同的角度滿足了企業(yè)所有者對企業(yè)了解的需求。兩者的工作基礎對象相同。財務分析和財務審計工作的基礎對象都是財務會計和財務經(jīng)營活動。但財務分析工作更注重財務會計核算結(jié)果的應用，麗財務審計更關心財務會計核算的過程，保證財務報表數(shù)據(jù)的真實。兩者的服務對象基本一致，基本都是企業(yè)資產(chǎn)的所有者，或所有權人，或是債權人，或是企業(yè)經(jīng)營篦理者，他們與企業(yè)的資產(chǎn)都有著密切的關系。兩者的工作人員都存在一定的責任風險。財務分析人員對其出具的財務分析報告應當承擔相應的責任，審計人員也同樣對其出具的審計報告承擔相應的責任。但有時會由于企業(yè)的財務報表或財務憑證自身存在問題，而是財務分析人員和審計人員承擔了不應該承擔的責任，這樣也就存在了責任風險。
三、財務分析與財務審計的依存關系
商務電子化、經(jīng)濟全球化和管理信息化已成為21世紀人類發(fā)展的必然趨勢，被審計單位會計核算、財務管理、經(jīng)營管理電子化日益普及，迫切需要建成一個相對完善、高效的審計信息化系統(tǒng)，以增強審計機關在信息化條件下實施審計監(jiān)督的能力。本文就信息化條件下如何運用信息化技術為內(nèi)部財務審計服務發(fā)表一些見解，與廣大審計同行進行探討。
一、利用信息化技術進行內(nèi)部財務審計在是社會發(fā)展的必然
（一）利用信息化審計是被審計對象信息化發(fā)展的必然產(chǎn)物
隨著被審計單位會計電算化工作及企業(yè)信息系統(tǒng)的集成化在企業(yè)得到大規(guī)模的發(fā)展，特別是以ERP為代表的企業(yè)信息系統(tǒng)的高度集成逐漸興起，迫使審計人員改變審計方式與之相適應，審計人員只有對整個系統(tǒng)全面了解，才能把握審計對象的總體情況。我單位在90年代末就自行研發(fā)財務核算系統(tǒng)，如今已進行二次大的升級，我們審計人員也較早就利用計算機輔助進行審計。
（二）計算機審計是審計理論與技術發(fā)展的必然結(jié)果
隨著審計理論與技術的發(fā)展，審計模式經(jīng)歷了詳細審計、系統(tǒng)基礎審計和風險基礎審計三個階段。而現(xiàn)代審計則十分強調(diào)對系統(tǒng)控制的依賴。ERP的實現(xiàn)改變了手工環(huán)境下的管理方式及業(yè)務流程。正是由于計算機信息系統(tǒng)的運用，使得計算機輔助審計成為必不可少的工作內(nèi)容，甚至可以獨立作為一項審計的任務。
二、利用信息化技術進行內(nèi)部財務審計的幾個階段
利用信息化技術實現(xiàn)內(nèi)部財務審計不可避免的經(jīng)歷為三個階段。
（一）單純利用計算機硬件設備和利用財務會計軟件為內(nèi)部財務審計工作服務的基礎工作服務階段
現(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)都處在這個階段。在這個階段利用計算機為審計工作服務又可分為兩類服務：一類是為審計內(nèi)部管理服務。審計人員利用計算機進行審計業(yè)務的管理，利用計算機完善審計行政管理和內(nèi)部控制，內(nèi)部財務審計部門可以利用計算機編制年度審計計劃，記錄計劃的執(zhí)行情況，安排審計任務，下達審計通知書、編寫審計方案和撰寫審計報告，利用計算機字處理功能可以使審計文書的格式、措辭等更為標準、規(guī)范；利用計算機對審計檔案進行管理，可以將幾年的審計工作資料以電子文檔的形式保存，特別方便調(diào)閱查詢，使審計檔案的利用率大大提高；審計人員利用企業(yè)會計計算機賬務系統(tǒng)進行查賬審計。
（二）利用審計專業(yè)軟件進行審計階段
審計人員擁有了自己的系統(tǒng)軟件，無論是審計內(nèi)部的計劃安排、文書管理、人員考核、法規(guī)利用、檔案保管，還是審計查賬、分析、對比，都有了統(tǒng)一的部署，審計軟件反映出來的會計賬簿和報表已不是財務系統(tǒng)本身的賬務和報表，它是審計軟件利用會計基礎憑證庫數(shù)據(jù)，按照標準的記賬規(guī)則經(jīng)過自己的軟件程序重新進行記賬得出的結(jié)果，他有效規(guī)避了會計軟件方面給審計人員帶來的風險。一般的審計軟件包括如下幾個基本步驟。
1、取得會計電子數(shù)據(jù)
計算機審計的前提是取得被審計單位正確的會計電子數(shù)據(jù)，在通常情況下，數(shù)據(jù)的存放會因單機、網(wǎng)絡、多用戶等各種工作平臺的相異而有區(qū)別，應根據(jù)不同的網(wǎng)絡環(huán)境和工作平臺，采取不同方式來處理。
2、將所取會計數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換處理成標準格式
在所取得的會計數(shù)據(jù)中分析出憑證庫、科目庫、年初數(shù)三方面的內(nèi)容，應正確分析其內(nèi)容構成，做好和標準數(shù)據(jù)格式的對應工作，為進一步的審計工作奠定數(shù)據(jù)基礎。
3、符合性測試
按照計劃安排，依照審計程序，對所審計對象進行符合性測試，主要通過填表或回答問題方式完成調(diào)查表，通過程序進行統(tǒng)計，分析出符合性測試結(jié)果。
4、實質(zhì)性測試
在標準數(shù)據(jù)格式的基礎上進行數(shù)據(jù)查詢和審計查賬，當然最好在已做好符合性測試的基礎上進行實質(zhì)性測試。審計程序會自動形成各科目固定格式的審定表，審計人員要做的是進一步套用模板，形成諸如現(xiàn)金盤點、固定資產(chǎn)折舊等的計算表。至于特定形式的工作底稿，或原始憑證核查，需用審計工具中的查詢、抽樣等來完成。
（三）審計軟件向企業(yè)內(nèi)部管理延伸，為企業(yè)目標增值服務。這是審計工作發(fā)展的需要，也是對審計軟件的要求
（1）隨著計算機網(wǎng)絡技術和電子商務的發(fā)展，未來的審計軟件可以將審計人員的計算機與被審計單位的信息系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，通過在被審單位的信息系統(tǒng)中嵌入為執(zhí)行特定審計功能而設計的程序段，實現(xiàn)網(wǎng)絡資源的共享。審計信息化將使審計監(jiān)督從單一靜態(tài)審計轉(zhuǎn)為靜態(tài)到動態(tài)結(jié)合的審計監(jiān)督，審計工作更加智能化、高效率，實時審計彌補事后審計線索不充分的缺陷，實現(xiàn)審計向事中、事前的轉(zhuǎn)變。
（2）隨著審計轉(zhuǎn)型的需要，審計從只關心財務管理的框架中跳出，向更深更廣的領域邁進，審計人員將工作面延伸到產(chǎn)品研發(fā)及設計、物資采購及銷售、生產(chǎn)組織及調(diào)度、人員管理及薪酬分配，環(huán)境治理及節(jié)能降耗等企業(yè)經(jīng)營管理的方方面面。
三、利用信息化技術進行內(nèi)部財務審計面臨的主要問題及對策
（一）觀念的轉(zhuǎn)變是關鍵問題
“審計信息化是一場革命”已深入人心，但不少同志還存在模糊認識：一是認為計算機輔助審計僅僅是個手段，作用有限，不必急于推進；二是認為計算機輔助審計專業(yè)性太強，離自己很遠，只要由計算機輔助審計專業(yè)人員完成即可，和自己關系不大。因此，推進計算機輔助審計必須以轉(zhuǎn)變觀念為先導，既要破除神秘感、克服“恐高癥”，又要摒棄“無用論”、“無為說”。
（二）審計數(shù)據(jù)接口是難點問題
沒有統(tǒng)一的財務軟件標準，也沒有考慮審計接口問題，缺少模塊接口。審計軟件要從財務軟件中取數(shù)必須建立靈活方便的數(shù)據(jù)接口，不管使用單位的財務數(shù)據(jù)是什么樣的格式，都可以轉(zhuǎn)換成審計軟件需要的格式，而且還能把同一個單位的不同的財務軟件數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換到同一個賬套中，方便審計跨年分析。
（三）審計信息專業(yè)人才是保證
任何一個成熟的學科，都應在總結(jié)實踐成果的基礎上，構建一個完整的、相互關聯(lián)的、合乎邏輯的理論框架。信息系統(tǒng)審計也是如此，它需要建立一個由各審計概念構建而成的、足以支撐并指導審計實踐的理論框架。在研究信息系統(tǒng)審計的理論框架時，首先明確信息系統(tǒng)審計的相關概念是非常重要的。
一、信息系統(tǒng)審計的概念
（一）與信息系統(tǒng)審計有關的幾個概念
信息系統(tǒng)審計是一種新興的審計類型。尤其近年來，國外對信息系統(tǒng)審計的研究增長頗多，國內(nèi)的研究和應用也呈上升趨勢。在我國廣泛開展對信息系統(tǒng)審計研究過程中，不可避免地采用和借鑒國外關于信息系統(tǒng)審計的研究成果。因此，不同的翻譯和認知所導致的一個現(xiàn)象是，有關信息系統(tǒng)審計的名詞大量出現(xiàn)，在學術方面有著不同的涵義和理解。
本文在研究和分析的基礎上，試圖借鑒前人的學術成果，并加之自己的理解，對現(xiàn)有名詞進行甄別，對有關信息系統(tǒng)審計的相關概念的理解提出新的看法。涉及到的概念包括：EDP審計，信息技術環(huán)境下的財務審計，信息系統(tǒng)審計，IT審計，計算機審計，計算機輔助審計。在明確這些概念的同時，也可以看出信息系統(tǒng)審計從萌芽、發(fā)展、成熟到普及的發(fā)展歷程。
1.EDP（Electronic Data Processing）審計，即電子數(shù)據(jù)處理審計。EDP審計可以看作是信息系統(tǒng)審計的雛形。美國學者F?坎夫曼在1961出版了第一本有關EDP審計的著作――《電子數(shù)據(jù)處理和審計》，此書被看做是信息系統(tǒng)審計的萌芽，但此時還未出現(xiàn)“信息系統(tǒng)審計”這個名詞。而當時的EDP審計，也就是指針對電子數(shù)據(jù)及其處理過程的審計，審計的對象不是進行電子數(shù)據(jù)處理的計算機信息系統(tǒng)，而是被審計機構的電子數(shù)據(jù)處理過程和結(jié)果及相關的控制。1987年美國EDP審計師協(xié)會了《信息系統(tǒng)審計的基本準則》（General Standards for Information Systems Auditing），正式提出了信息系統(tǒng)審計這個名詞；1994年，EDP審計師協(xié)會正式更名為信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會（Information System Audit and Control Association, ISACA），標志著EDP審計這個名詞正式退出了歷史舞臺，由信息系統(tǒng)審計全面取代。
2.信息技術環(huán)境下的財務審計，是指運用計算機技術對被審單位的財務收支及其他活動進行的審計，對被審單位的財務收支活動的真實、合法和效益發(fā)表審計意見。從這個定義可以看出，信息技術環(huán)境下的財務審計，“依然是對被審計單位財務收支活動和會計資料是否真實、正確、合法和有效所進行的審計。這不僅表現(xiàn)在審計的具體內(nèi)容上，而且還表現(xiàn)在審計的對象、目標、依據(jù)、時間、執(zhí)行者等方面” 。由此可以看出，信息技術環(huán)境下的財務審計，即為我們?nèi)粘９ぷ髦?，口頭上一般所指的“計算機審計”，但是顯然，“計算機審計”這個名詞的涵義要大于信息技術環(huán)境下的財務審計，這不能不承認是使用者對于計算機審計理解的誤區(qū)。另外，與傳統(tǒng)審計相比較，信息技術環(huán)境下的財務審計的區(qū)別在于，后者是隨著信息技術的發(fā)展而產(chǎn)生的，是為了適應信息技術在企業(yè)財務會計活動中的廣泛應用而產(chǎn)生的，并且是現(xiàn)在以及未來審計的發(fā)展方向。
3.信息系統(tǒng)審計，也稱為IS審計（Information Systems Audit，ISA），簡單來說，是對被審計單位信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、有效性和效率所進行的審計。有關信息系統(tǒng)審計的定義，下文將進行具體闡述，在此只討論信息系統(tǒng)審計這個名詞的產(chǎn)生原因及與其他相關概念的區(qū)別與聯(lián)系。信息系統(tǒng)審計的產(chǎn)生，與審計人員對內(nèi)部控制和風險的重視有著十分重要的關系。隨著信息技術的發(fā)展，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制發(fā)生了變化，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與有效性已經(jīng)直接影響被審單位的財務信息質(zhì)量。因此，信息系統(tǒng)審計的產(chǎn)生是順應時展需要的。
4. IT審計，也叫信息技術審計（Information Technology Audit ，ITA）。有觀點認為，“IT 審計與信息系統(tǒng)審計是不完全相同的，信息技術審計雖然也是針對系統(tǒng)的審計但更加強調(diào)對信息技術的審計以及審計過程中信息技術手段的運用，” 本文的觀點認為，信息技術審計與信息系統(tǒng)審計從審計方法到審計對象、目的、內(nèi)容和準則都沒有區(qū)別，不需要將二者作為不同的概念加以區(qū)分。此外，到2009年3月為止，由國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）出臺的全球信息系統(tǒng)審計指南（GTAG）中，對于信息技術審計和信息系統(tǒng)審計也未加以區(qū)分，并且明確指出，“本書中IIA所使用的信息技術審計，其實質(zhì)就是信息系統(tǒng)審計。 ”
5.計算機審計（Computer Audit ，CA），在我國這個名詞最早見于肖澤忠教授的《計算機審計》一書（1990），是與傳統(tǒng)手工審計相對應的概念。經(jīng)過多年的研究和發(fā)展，雖然對于計算機審計尚無一個統(tǒng)一的定義，但一般認為，計算機審計基本包括兩方面的內(nèi)容：一是指運用計算機審計技術對被審計單位的會計報表和其他資料及所反映的經(jīng)濟活動進行審查，對被審單位會計報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見；二是指對被審單位計算機信息系統(tǒng)保護資產(chǎn)的安全性、數(shù)據(jù)完整性及系統(tǒng)的有效性和效率進行審查、評價并發(fā)表審計意見 。
由這個定義可以看出來，計算機審計是一個高度概括性的定義，涵義范圍較廣，其中第一部分的內(nèi)容，可以概括為信息技術環(huán)境下的財務審計；第二部分的內(nèi)容，可以概括為信息系統(tǒng)審計。因此，本文認為，計算機審計實質(zhì)包括兩個方面，即信息技術環(huán)境下的財務審計與信息系統(tǒng)審計。
6.計算機輔助審計（Computer Assisted Audit，CAA），有關其定義，國家審計署認為，“計算機輔助審計，是指審計機關、審計人員將計算機作為輔助審計的工具，對被審計單位財政、財務收支及其計算機應用系統(tǒng)實施的審計?！庇蛇@個定義不難看出，計算機輔助審計與計算機審計并無實質(zhì)區(qū)別，既包括信息技術環(huán)境下的財務審計，又包括信息系統(tǒng)審計。在過去的一些理解中，有觀點將計算機輔助審計和計算機審計加以區(qū)分，認為計算機審計包括計算機輔助審計和信息系統(tǒng)審計。本文認為，這種區(qū)分混淆了計算機輔助審計與信息技術環(huán)境下的財務審計兩個概念。而之所以選擇后者，是因為信息技術環(huán)境下的財務審計，這個名詞更能清晰的傳達審計的目的和內(nèi)容。因此，本文的觀點是，計算機輔助審計與計算機審計實際上是同一概念。
綜上所述，本文認為，雖然有關概念數(shù)量繁雜，難以理解，但有實際意義的概念只有以下三個，其他均為概念混淆或者重復命名：計算機審計，信息技術環(huán)境下的財務審計和信息系統(tǒng)審計。三者的關系為，計算機審計是這門學科的總稱，后兩者為計算機審計之下的兩項具體內(nèi)容和研究方向。
（二）信息系統(tǒng)審計的基本概念
有關信息系統(tǒng)審計的定義，至今還沒有一個統(tǒng)一的說法。
目前，比較有代表性的定義有以下幾種：
1.“信息系統(tǒng)審計是一個獲取并評價證據(jù)，以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及高效地利用組織的資源并有效果地實現(xiàn)組織目標的過程?！?/p>
2.“為了信息系統(tǒng)的安全、可靠與有效，由獨立于審計對象的 IT 審計師，以第三方的客觀立場對以計算機為核心的信息系統(tǒng)進行綜合的檢查與評價，向IT審計對象的最高領導，提出問題與建議的一連串的活動?！?/p>
3.“信息技術（IT）審計側(cè)重于企業(yè)信息系統(tǒng)的計算機應用方面，它包括對適當?shù)膶嵤?、操作過程和計算機資源控制的評估。”
以上所說的IT審計或信息技術審計，嚴格意義上與信息系統(tǒng)審計有所不同，但從其定義來說有可借鑒的地方。Ron Weber、日本通產(chǎn)省對信息系統(tǒng)審計定義有共同之處，都認為信息系統(tǒng)審計是一個獲取和評價審計證據(jù)的過程，并且都明確了信息系統(tǒng)審計的目的，不同的是Ron Weber認為信息系統(tǒng)審計的目的是保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率的利用組織資源實現(xiàn)組織目標。日本通產(chǎn)省則把信息系統(tǒng)審計的目標定位在審查信息系統(tǒng)是否安全、可靠、有效等方面。詹姆斯?A?霍爾則側(cè)重于對信息系統(tǒng)審計的對象進行分析，認為信息系統(tǒng)審計是對適當?shù)膶嵤⒉僮鬟^程和計算機資源控制的評估。
通過對相關方面信息系統(tǒng)審計概念的分析，本文認為，所謂信息系統(tǒng)審計，是指通過對被審單位信息系統(tǒng)的組成部分及其規(guī)劃、研發(fā)、實施、運行、維護等過程進行審查，就被審計單位的信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、有效性和效率性，以及信息系統(tǒng)能否有效的使用組織資源并幫助實現(xiàn)組織目標發(fā)表意見和建議。
二、信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構的邏輯起點
研究信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架，一個首要的問題便是從何入手，即以什么作為邏輯的出發(fā)點。選擇一個正確的邏輯起點有利于建立一個邏輯體系嚴密、完整、前后一致的理論體系，并對該學科其他理論要素的建立、發(fā)展和完善起著決定性作用。因此，構建信息系統(tǒng)審計理論的結(jié)構框架，首先需要合理確立它的邏輯起點。
（一） 審計理論結(jié)構邏輯起點的幾種觀點
目前，因為對信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架的研究在我國基本還沒有開展過，所以缺乏可以對比的理論依據(jù)，但是，我國學術界對審計理論結(jié)構框架的研究已有多年歷史，本文借鑒了目前理論界對于審計理論結(jié)構邏輯起點的一些看法，從中引申和提煉出對于信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構邏輯起點的觀點。
對于審計理論結(jié)構的邏輯起點，目前我國理論界主要有以下幾種代表性的觀點：
1.審計本質(zhì)起點論
本質(zhì)是事物本身所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性，是決定一物區(qū)別于他物的根本屬性。1984年，英國審計學家湯姆?李在《公司審計學》中，以審計的本質(zhì)為邏輯起點，提出了審計理論結(jié)構；我國的蔡春教授在他所著的《審計理論結(jié)構研究》中指出，“只有準確地揭示并把握了審計的本質(zhì)，才能把握住審計理論發(fā)展的方向”，并結(jié)合我國的國情，以審計本質(zhì)作為邏輯起點，構建了審計理論結(jié)構。
審計本質(zhì)，是在社會實踐的基礎上，為確保受托責任有效履行而形成的特定的人與人之間的關系。審計本質(zhì)是一個高度抽象的理論范疇，具有作為審計理論框架邏輯起點的一般特征。我國過去的審計理論研究，大多選擇“審計本質(zhì)”作為邏輯起點，進而闡述審計屬性、審計對象、審計職能、審計作用等一系列理論問題。但是，審計本質(zhì)作為審計固有的屬性，無法隨著時代的發(fā)展反映審計環(huán)境的變化，以及由環(huán)境變化所引起的審計目標和職能的變化，易造成審計理論研究與實踐相脫節(jié)。
2.審計目標起點論
這種觀點認為審計目標是整個審計監(jiān)督系統(tǒng)的定向機制，從審計目標出發(fā)，根據(jù)審計目標規(guī)定審計信息的質(zhì)量特征，然后研究作為信息傳遞手段的審計報告的構成要素等問題?！澳繕耸且磺泄ぷ鞯某霭l(fā)點。”1977年，安德森在《外部審計》（The External Auditing）一書中提出了審計理論結(jié)構框架的六個要素，構建了以審計目標為邏輯起點的審計理論結(jié)構。國際審計準則委員會在 1986 年構建的審計理論結(jié)構中，也是將審計目標作為邏輯起點，將其它審計要素串聯(lián)起來，建立審計理論結(jié)構。
實現(xiàn)審計目標，是從事審計活動的出發(fā)點和落腳點。在審計理論結(jié)構框架中，審計目標的確是一個非常重要的構成要素，它引導著審計系統(tǒng)的運行，還制約著審計準則、審計假設等要素。但是，審計目標同時也是由審計本質(zhì)，以及信息使用者的需求所決定的。即審計目標的提出，是順應審計環(huán)境的要求，同時受限于審計本質(zhì)，因此，在理論結(jié)構框架中應列在第二個層次。因此，將審計目標作為審計理論結(jié)構的邏輯起點，在邏輯上不夠嚴密，傾向于實用主義，使由此建立的審計理論結(jié)構框架難以揭示更深層次的審計理論。
3.審計環(huán)境起點論
按照系統(tǒng)論觀點，審計是社會經(jīng)濟系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的發(fā)展在很大程度上受到包括統(tǒng)計和數(shù)學等相關知識以及政治、哲學、經(jīng)濟、文化、法律、會計、計算機技術等的影響。審計環(huán)境包括社會需求和職業(yè)的自身條件兩個方面，審計理論中的各要素均受審計環(huán)境的影響。近些年，各門學科的研究都對環(huán)境尤為重視。會計理論界也掀起了一陣以會計環(huán)境為邏輯起點構建會計理論的熱潮，同樣，審計環(huán)境也受到了許多專家、學者的關注。以審計環(huán)境作為邏輯起點的人認為，審計理論結(jié)構作為一個理論體系與所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境存在相互作用關系，審計環(huán)境要求審計理論結(jié)構的構建必須適應環(huán)境的需要，并隨環(huán)境的變革而變革。
的確，審計環(huán)境是審計理論結(jié)構框架中不可缺少的基本要素，脫離審計環(huán)境的審計理論結(jié)構是沒有實際意義的。但是，以審計環(huán)境作為審計理論結(jié)構的邏輯起點，也存在一定的局限性：把審計放在社會政治、經(jīng)濟、文化、法律環(huán)境中來研究，并不表明審計環(huán)境就是研究審計理論結(jié)構框架的邏輯起點。因為從環(huán)境的涵義來看，環(huán)境是存在于系統(tǒng)之外的，對研究系統(tǒng)有影響作用的一切外部系統(tǒng)的總和。研究審計理論離不開審計環(huán)境，然而，審計與審計環(huán)境的關系，是本體與客體的關系，以審計環(huán)境作為邏輯起點是忽略了審計理論結(jié)構的內(nèi)在要求的。
4.審計假設起點論
持這種觀點的人認為，審計假設是審計人員對那些未確切認識或無法正面論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢做出的合乎情理的推斷，是演繹的先決條件，是建立審計理論結(jié)構的基石，是理論研究的基本要素。1978 年，C?W?尚德爾教授發(fā)表《審計理論――評價、調(diào)查和判斷》一書，提出了以審計假設為邏輯起點的，包括審計假設、定理、結(jié)構、原則和標準的審計理論結(jié)構。
審計假設是構造審計理論結(jié)構的基礎，也是審計科學發(fā)展的前提。但是，審計假設是被決定的，是審計系統(tǒng)運行的前提條件，前提條件不能等同于邏輯起點，邏輯起點應該是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇。此外，因為審計環(huán)境存在不確定性，才導致了審計假設的出現(xiàn)，但審計環(huán)境卻是處于變化之中的，審計假設一旦確定，就無法反映不斷發(fā)展變化著的審計環(huán)境對審計的要求，因此，審計假設不能成為構建審計理論結(jié)構的起點和基石。
（二）確定信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構邏輯起點的標準
從哲學的角度看，邏輯起點是指研究對象（任何一種思想、理論、學說、流派）中最簡單、最一般的本質(zhì)規(guī)定，即構成研究對象最直接和最基本的單位。邏輯起點是構造一門學科的理論結(jié)構框架的出發(fā)點，是該學科理論體系中最簡單、最抽象、最基本的一個理論范疇，對該學科中其他理論要素的建立和發(fā)展，以及整個理論結(jié)構框架的構建都起著決定性的作用。
因此作為信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構的邏輯起點，應該符合以下幾個要求：
第一，邏輯起點應該是信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構中最簡單、最抽象、最基本的本質(zhì)規(guī)定。
第二，邏輯起點應該是信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構的重要組成部分，能夠緊密聯(lián)系信息系統(tǒng)審計理論和實務，是信息系統(tǒng)審計理論和實務形成和發(fā)展的動力，貫穿于信息系統(tǒng)審計理論發(fā)展全過程。
第三，邏輯起點應該能夠揭示信息系統(tǒng)審計理論諸要素之間的內(nèi)在矛盾，以及信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構中的一切矛盾，有助于形成完整的科學理論體系。
第四，邏輯起點作為信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構中的一個基本要素，同整個系統(tǒng)發(fā)生著多方面的聯(lián)系，應該能夠推導論證其他抽象的信息系統(tǒng)審計理論范疇。
（三）信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構邏輯起點觀
縱觀以上幾種關于審計理論邏輯起點的代表性觀點，以及確定邏輯起點的標準，單純以某一信息系統(tǒng)審計理論要素作為信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構的邏輯起點是不完善的。本文的觀點是，應以信息系統(tǒng)審計環(huán)境和信息系統(tǒng)審計本質(zhì)共同作為邏輯起點，構造二元的信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構邏輯起點。理由如下：
信息系統(tǒng)審計本質(zhì)是審計理論結(jié)構中最一般、最簡單的規(guī)定，其自身的特點決定了它具備作為信息系統(tǒng)審計理論邏輯起點的先天條件；然而，信息系統(tǒng)審計本質(zhì)作為信息系統(tǒng)審計固有的屬性，無法反映信息系統(tǒng)審計目標和職能的變化，不能推導論證其他信息系統(tǒng)審計理論，不符合邏輯起點的內(nèi)在要求。針對信息系統(tǒng)審計本質(zhì)的這一缺陷，只有信息系統(tǒng)審計環(huán)境能夠彌補：信息系統(tǒng)審計理論須適應環(huán)境的需要，并且必須隨環(huán)境的變革而變革。
從信息系統(tǒng)審計環(huán)境的角度來看，世界經(jīng)濟一體化帶來信息系統(tǒng)審計國際化，信息系統(tǒng)審計國際化的前提是充分認識不同審計環(huán)境下的國家審計差異，只有包含了信息系統(tǒng)審計環(huán)境的各國信息系統(tǒng)審計理論體系才有利于對上述差異的理解。此外，信息技術日新月異，審計環(huán)境的變化對于信息系統(tǒng)審計的影響，較之對于傳統(tǒng)審計的影響要深刻的多，使得信息系統(tǒng)審計環(huán)境對信息系統(tǒng)審計理論和實務具有前所未有的影響力。任何一種未包括信息系統(tǒng)審計環(huán)境的、僅以一個要素為起點的信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架都是不完善的。然而，信息系統(tǒng)審計環(huán)境不是唯一的起點，因為人們從信息系統(tǒng)審計環(huán)境并不能直接推導出其他的信息系統(tǒng)審計理論范疇。那么在這種情況下，就需要有不變的、內(nèi)在的信息系統(tǒng)審計本質(zhì)來與信息系統(tǒng)審計環(huán)境相互作用，即信息系統(tǒng)審計環(huán)境是通過信息系統(tǒng)審計本質(zhì)來影響信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構的，使信息系統(tǒng)審計本質(zhì)克服了先天上的缺陷，能夠緊密聯(lián)系信息系統(tǒng)審計理論與實務，貫穿于理論發(fā)展全過程。
綜上所述，以信息系統(tǒng)審計本質(zhì)和信息系統(tǒng)審計環(huán)境共同作為信息系統(tǒng)審計理論框架的邏輯起點，充分體現(xiàn)了邏輯起點的內(nèi)在要求，符合辯證法中動靜結(jié)合的觀點，不變當中體現(xiàn)著變化，變化中又蘊含著不變，完全符合信息系統(tǒng)審計工作本身的要求。
三、信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架及其邏輯關系
（一）構建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構的原則
構建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構，揭示的是信息系統(tǒng)審計理論體系要素的內(nèi)在有機聯(lián)系形式。一個完善的理論結(jié)構框架，必須是在遵循一定原則的基礎上構建起來的。因此，在構建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架時，應該遵循以下原則：
1.理論與實踐相結(jié)合的原則
科學的信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構，應具備與實踐緊密相連且不斷發(fā)展的特點。對實踐的經(jīng)驗總結(jié)便形成了信息系統(tǒng)審計理論，而形成信息系統(tǒng)審計理論的目的是指導信息系統(tǒng)審計實踐，二者是相互作用的關系，不可分離開來。只有這樣，才能使信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構起到正確指導審計實踐的作用。
2.理論結(jié)構的整體性和層次性原則
信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架中各要素雖然有主次之分，但它們是相互聯(lián)系、相互作用的，具有內(nèi)在的嚴密性和整體功能，是一個有機的體系結(jié)構。只有先從整體上把握信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構的基本框架，在確定了邏輯起點的基礎上，再確定應包括哪些理論要素，以及如何劃分層次，才能對各信息系統(tǒng)審計理論要素按一定的邏輯關系進行系統(tǒng)的歸類，透過各要素之間的相關性、有機性，從整體上構建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構。
3.理論結(jié)構內(nèi)在邏輯一致性原則
在構建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架時，要按照各信息系統(tǒng)審計要素之間的邏輯關系來進行，而首要因素當然就是邏輯起點。此外，還應該充分使用系統(tǒng)論觀點去考察各個信息系統(tǒng)審計要素之間內(nèi)在的邏輯關系，構建前后一致、邏輯合理的信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構，以免因邏輯不清、雜亂無序而導致信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構前后矛盾，更造成實踐的混亂。
（二）信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架
根據(jù)以上構建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構的原則，本文認為，信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架應如圖1所示：
（三）信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構邏輯關系
從整體上看，信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架大致可以劃分為兩個層次，即信息系統(tǒng)審計基本理論與信息系統(tǒng)審計應用理論。信息系統(tǒng)審計基本理論是研究信息系統(tǒng)審計的一般規(guī)律，探索能揭示信息系統(tǒng)審計實踐的普遍本質(zhì)和發(fā)展規(guī)律的知識體系，在信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構中處于基礎地位。信息系統(tǒng)審計應用理論是信息系統(tǒng)審計基本理論在實踐應用中的具體反映，是與信息系統(tǒng)審計實踐工作直接相關的，可以直接用來指導信息系統(tǒng)審計工作的理論。
信息系統(tǒng)審計基本理論包括六個信息系統(tǒng)審計要素，分為五個層次：
1. 信息系統(tǒng)審計環(huán)境和信息系統(tǒng)審計本質(zhì)共同作為邏輯起點，處于理論結(jié)構的最高層次，起著統(tǒng)馭整個信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構的導向作用。有關邏輯起點的選擇的內(nèi)容，前文已做過詳細闡述，此處不再重復，但要進一步說明的是，之所以將信息系統(tǒng)審計環(huán)境放在信息系統(tǒng)審計本質(zhì)前面，是因為從選擇邏輯起點的標準來看，信息系統(tǒng)審計本質(zhì)無疑構成了邏輯起點的核心，但是不同的信息系統(tǒng)審計環(huán)境是一切信息系統(tǒng)審計要素的前提，它通過信息系統(tǒng)審計本質(zhì)影響著信息系統(tǒng)審計目標、信息系統(tǒng)審計假設和信息系統(tǒng)審計職能，進而影響了信息系統(tǒng)審計應用理論。離開了信息系統(tǒng)審計環(huán)境，信息系統(tǒng)審計目標、假設等都成為空中樓閣。但不可否認的是，信息系統(tǒng)審計目標、信息系統(tǒng)審計假設研究的目的也是為了指導實踐，從而進一步改造信息系統(tǒng)審計環(huán)境。
2.信息系統(tǒng)審計目標是對被審單位信息系統(tǒng)的安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實現(xiàn)組織目標等發(fā)表審計意見并提出改進建議。由以上定義可以看出，信息系統(tǒng)審計的目標是信息系統(tǒng)審計本質(zhì)與特定的信息系統(tǒng)審計環(huán)境相互作用、相互影響的結(jié)果。即，信息系統(tǒng)審計目標的提出是應信息系統(tǒng)審計環(huán)境的要求而產(chǎn)生的，同時受制于信息系統(tǒng)審計本質(zhì)。信息系統(tǒng)審計目標的確立必須緊扣信息系統(tǒng)審計本質(zhì)，同時又要反映信息系統(tǒng)審計環(huán)境的變化。當信息系統(tǒng)審計環(huán)境發(fā)生變化時，信息系統(tǒng)審計目標應適應環(huán)境的要求作相應的改變，但無論這些目標如何變化均未偏離信息系統(tǒng)審計本質(zhì)這一本源。
信息系統(tǒng)審計目標又是一切審計實踐活動的中心，是制定信息系統(tǒng)審計程序、解釋信息系統(tǒng)審計技術方法的依據(jù)，目標的實現(xiàn)結(jié)果也是評估信息系統(tǒng)審計風險的最有力的依據(jù)，所以，將信息系統(tǒng)審計目標置于信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構的第二層，有助于排列其他組成要素。
3. 信息系統(tǒng)審計假設是信息系統(tǒng)審計人員在面對復雜的審計環(huán)境時，對某些無法正面論證的事項和現(xiàn)象所作出的合理推斷。本文認為，信息系統(tǒng)假設應該包括以下幾個方面：
（1） 信息系統(tǒng)審計標準假設。該假設是指存在用來衡量、評價信息系統(tǒng)審計對象的公認的信息系統(tǒng)審計標準。
（2）信息系統(tǒng)審計可驗證假設。該假設是指，與信息系統(tǒng)審計目標有關的所有信息，都可以通過獲取相關的信息系統(tǒng)審計證據(jù)，利用信息系統(tǒng)審計技術加以確認。
（3）信息系統(tǒng)審計風險可控性假設。該假設是指信息系統(tǒng)審計風險能夠被識別和評價，而且在此基礎上，信息系統(tǒng)審計風險能夠被合理的控制。
信息系統(tǒng)審計假設是信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構中的一個基本問題，是聯(lián)系信息系統(tǒng)審計目標和其他審計要素的橋梁。信息系統(tǒng)審計假設為信息系統(tǒng)審計運行的前提條件做出限定，而這種限定取決于信息系統(tǒng)審計目標，因而信息系統(tǒng)審計目標制約著信息系統(tǒng)審計假設。
4.信息系統(tǒng)審計職能，即信息系統(tǒng)審計在客觀上所固有的功能。為了確保信息系統(tǒng)審計目標的實現(xiàn)，信息系統(tǒng)審計的兩大基本職能應為保證和咨詢。保證，即通過對信息系統(tǒng)運行過程、維護狀況等進行評價，合理保證信息系統(tǒng)的安全、穩(wěn)定和有效。它是信息系統(tǒng)審計最基本的職能。咨詢，就是指信息系統(tǒng)審計人員能夠為信息系統(tǒng)的服務對象提供解決問題的方案，達到實現(xiàn)信息系統(tǒng)的安全有效和改善經(jīng)營的目的。因此，信息系統(tǒng)審計職能是以信息系統(tǒng)審計目標和假設為前提而產(chǎn)生的，作為信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構中基本理論的重要組成部分，從理論結(jié)構框架的邏輯關系上來說，應該位于信息系統(tǒng)審計目標和假設之后。
5.信息系統(tǒng)審計準則，是信息系統(tǒng)審計人員開展信息系統(tǒng)審計時所必須遵循的標準，一般由行業(yè)內(nèi)專業(yè)的職業(yè)團體所制定和，是職業(yè)團體的全體會員共同遵循的行為準則。信息系統(tǒng)審計準則是在特定的信息系統(tǒng)審計環(huán)境下信息系統(tǒng)審計本質(zhì)的拓展，又是信息系統(tǒng)審計假設的具體化和制度化。信息系統(tǒng)審計準則作為聯(lián)系信息系統(tǒng)審計基本理論和應用理論的紐帶，是根據(jù)信息系統(tǒng)審計目標和職能而制定具體的規(guī)范準則，同時又對信息系統(tǒng)審計流程、信息系統(tǒng)審計技術、信息系統(tǒng)審計風險等方面的內(nèi)容作了相應的規(guī)定，對審計人員執(zhí)業(yè)行為進行規(guī)范。因此，它既是審計基本理論的終點又是審計應用理論的起點。先有準則而后施行，符合人們認識世界、改造世界的一般規(guī)律與程序。
信息系統(tǒng)審計應用理論是建立在信息系統(tǒng)基礎理論之上的，包含四個信息系統(tǒng)審計要素，分為兩個層次：
1. 信息系統(tǒng)審計流程、信息系統(tǒng)審計技術和信息系統(tǒng)審計風險，是信息系統(tǒng)審計應用理論的主體部分，是信息系統(tǒng)審計基本理論在應用理論中的具體反映，也是由具體的信息系統(tǒng)審計準則所規(guī)范和影響的。
信息系統(tǒng)審計流程，是審計工作從開始到結(jié)束的整個過程。信息系統(tǒng)審計流程，實質(zhì)上是一個獲取并評價證據(jù)，以研判信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、有效以及提供真實、完整的系統(tǒng)信息的動態(tài)循環(huán)流程。科學的信息系統(tǒng)審計流程是建立在信息系統(tǒng)審計基礎理論和信息系統(tǒng)審計準則之上的，是保證信息系統(tǒng)審計工作順利開展的必要條件。
信息系統(tǒng)審計技術，是信息系統(tǒng)審計的核心內(nèi)容，是信息系統(tǒng)審計得以實現(xiàn)的必要手段。信息系統(tǒng)審計技術與方法的運用必須符合具體的規(guī)范準則，因為這將影響信息系統(tǒng)審計風險。先進的、與審計環(huán)境相適應的有效的信息系統(tǒng)審計技術，是信息系統(tǒng)審計工作順利開展的重要前提。
信息系統(tǒng)審計風險，是信息系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性和有效性存在重大隱患，而信息系統(tǒng)審計師驗證后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。信息系統(tǒng)審計風險很顯然在信息系統(tǒng)審計準則的規(guī)定之上，受信息系統(tǒng)審計流程和技術的影響，科學的審計流程和先進的技術方法可以降低風險，反之，則會使審計風險加大。
2.信息系統(tǒng)審計報告，是在審計工作完成之后由信息系統(tǒng)審計人員對于審計事項有關的審計證據(jù)進行整理、歸納和評價，形成的對信息系統(tǒng)的書面審計意見。報告的內(nèi)容與格式，受到信息系統(tǒng)審計準則的規(guī)范，但實務工作中也可以根據(jù)環(huán)境變化的客觀條件調(diào)整審計報告的具體內(nèi)容。信息系統(tǒng)審計報告是信息系統(tǒng)審計行為的最終成果，是信息系統(tǒng)審計基礎理論和應用理論最終體現(xiàn)的結(jié)果，也是信息系統(tǒng)理論結(jié)構框架的終點。
研究和構建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構框架，筆者認為還應明確的一點是，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術的進步，理論框架中各要素的內(nèi)容及層次關系可能會發(fā)生相應的變化。因此，信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構也會有發(fā)展和變化，需要學術界進行不懈地研究、思考，使之更能適應時代的發(fā)展、適應信息系統(tǒng)審計實務的需要。
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20世紀50年代中期，內(nèi)部審計界開始對業(yè)務審計、管理審計進行研究，1948年，ArthurH.Ke nt.Frederic E.Mi nts提出了內(nèi)部審計的“業(yè)務審計”(Operating Auditing)概念，把內(nèi)部審計的范圍由財務審計擴展到業(yè)務審計。1954年，W.A.Ha miltion在《The Internal A uditor》上發(fā)表文章，闡明了財務審計向管理審計的延伸。1959年，RobertE.Se iler在《TheIn ternalAuditor》發(fā)表題為“審計實務是管理控制的延伸”的論文，系統(tǒng)地討論了業(yè)務審計的概念、獨立性、基本方法、特殊評價項目和所面臨的困難等。1964年，布拉德?！たǖ履?BradfordC admus)出版了《業(yè)務審計手冊》，詳細說明了業(yè)務審計的具體內(nèi)容和操作方法。1973年，勞倫斯·B”索耶(Lawrence B.Sawyer)《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務》以及布林克(Br ink)的《現(xiàn)代內(nèi)部審計——業(yè)務法》出版，這些著作的出版發(fā)展了內(nèi)部審計的理論，規(guī)范了內(nèi)部審計的實務方法。1999年，理查德·L·賴特里夫，溫特·A·華里絲，格蘭恩·A”薩姆那等著的《內(nèi)部審計原理與技術》一書中，作者全面系統(tǒng)的介紹了當代西方內(nèi)部審計理論最新的概念體系和內(nèi)部審計實務。2001年，國際內(nèi)部審計協(xié)會(IIA)在新的《內(nèi)部審計實務標準》中全面闡述了內(nèi)部審計的新定義，突出了介入風險管理和高層管理的要求。IIA的新的內(nèi)部審計定義為：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值和提高組織的運作效率，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。
國內(nèi)近年來有關內(nèi)部審計的研究不斷發(fā)展，無論在理論上還是在實務上，對我國建立內(nèi)部審計制度等方面進行了一些有益的探討。1992年，蘇啟健，易仁萍，侯玉珍，冉洪著的《內(nèi)部審計理論與實務》；1999年，徐政旦，朱榮恩著的《現(xiàn)代內(nèi)部審計學》等等。上述的著作，大多從整體上論述內(nèi)部審計的原理、實務以及在現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計的制度建設問題。另外，劉實(1999)從管理的角度考察了企業(yè)內(nèi)部審計演變的過程，提出了受托管理責任的概念，提出了企業(yè)內(nèi)部審計的本質(zhì)、特點、職能，并提出了“控制手段論”，同時指出企業(yè)內(nèi)部審計的三個職能：證實職能、評價職能與指引職能。
二、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的重要意義
（一）促使注冊會計師規(guī)范執(zhí)業(yè)
內(nèi)部控制審計，是指會計師事務所接受企業(yè)委托，對企業(yè)特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計，并對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。與傳統(tǒng)財務報表審計相比，內(nèi)部控制審計可謂是一種新興的業(yè)務，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的出臺不僅是注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作的指示燈，還能為注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供有力的保證。
（二）促進企業(yè)建立健全、有效的內(nèi)部控制
內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程，其目標是合理保證經(jīng)營合法合規(guī)、資產(chǎn)安全財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息系統(tǒng)與溝通和監(jiān)督等五大要素。這五大要素相互依存、相互協(xié)調(diào)共同確保內(nèi)部控制的目標的實現(xiàn)。但是從目前來看，許多企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，沒有建立有效的內(nèi)部控制，或設計的內(nèi)部控制沒有得到有效執(zhí)行。由于內(nèi)部控制存在的固有限制，不論設計多么合理的內(nèi)部控制都只能為企業(yè)實現(xiàn)目標提供合理保證，不可能提供絕對保證。這些限制包括在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和因人為失誤而導致內(nèi)部控制失效，也可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。
三、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的主要亮點
（一）劃分注冊會計師和董事會的責任
該指引明確指出：建立健全和有效實施內(nèi)部控制、評價內(nèi)部控制的有效性是董事會的責任。對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。
（二）界定內(nèi)部控制審計的范圍
（一）低碳經(jīng)濟發(fā)展模式解析 隨著全球人口數(shù)量的上升和經(jīng)濟規(guī)模的不斷增長，自然資源的使用造成的環(huán)境問題及其后果日趨嚴重，各種環(huán)境污染以及大氣中二氧化碳濃度升高帶來的全球氣候變化，使得各個國家認識到低碳經(jīng)濟發(fā)展的重要性，逐步摒棄傳統(tǒng)經(jīng)濟增長模式，采用創(chuàng)新技術與創(chuàng)新機制，通過發(fā)展低碳經(jīng)濟模式，由工業(yè)文明逐步邁向生態(tài)文明，實現(xiàn)社會可持續(xù)發(fā)展。
英國最早意識到了能源安全和氣候變化的威脅，英國政府在2003年的了能源白皮書《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟》，提出低碳經(jīng)濟的發(fā)展模式就是在實踐中運用低碳經(jīng)濟理論組織經(jīng)濟活動，以低碳發(fā)展為發(fā)展方向，節(jié)能減排為發(fā)展方式，并由此倡導低碳環(huán)境審計；2009年聯(lián)合國氣候大會在丹麥首都哥本哈根達成《 哥本哈根協(xié)議》； 中國在哥本哈根會正式承諾：到2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值碳排放比2005年下降40%-45%。我國在十二五期間在逐步完善資源稅、消費稅、車船稅等其他與環(huán)境相關的稅種，并且開始擬定開征獨立環(huán)境稅。因此，環(huán)境保護、環(huán)境管理以及環(huán)境審計工作在我國今后的經(jīng)濟社會發(fā)展中成為主要的工作重點。2009年國家審計署制定《關于加強資源環(huán)境審計審作的意見》，由此環(huán)境審計在我國政府審計工作中提升到一個重要位置。
（二）環(huán)境審計理論框架 最高審計機關國際組織環(huán)境審計委員會將政府環(huán)境審計定義為“為促進政府實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，由審計機關對政府和（或）企事業(yè)單位等被審計單位的環(huán)境管理以及有關經(jīng)濟活動的真實、合法和效益性所進行的監(jiān)督、評價和簽證等工作”。耿建新（2004）定義環(huán)境審計應該是由獨立的審計人員，按照國家的環(huán)保法規(guī)與相關規(guī)范，對各級政府、企業(yè)能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督、鑒證、評價，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。筆者認為，環(huán)境審計是指國家審計機關、內(nèi)部審計機構和社會審計組織，用特定的程序和方法收集相關可靠的證據(jù)，按照環(huán)境法律法規(guī)及會計等相關規(guī)范對政府環(huán)境管理系統(tǒng)運行和企事業(yè)單位經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響進行監(jiān)督、評價或鑒證，向環(huán)境利益相關者提出報告，完成受托環(huán)境經(jīng)濟責任，使之達到改善環(huán)境管理，提高經(jīng)濟和社會效益，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。隨著現(xiàn)代審計職能、審計內(nèi)容的擴大，受托責任的范圍也不斷擴大。現(xiàn)代審計除了注重傳統(tǒng)審計經(jīng)濟活動領域中的監(jiān)督職能，還注重評價、鑒證、管理、服務等多種職能，涉及社會領域乃至科技領域，并且隨著經(jīng)濟和社會迅猛發(fā)展所帶來的環(huán)境問題，環(huán)境審計逐步成為現(xiàn)代審計中的重要組成部分，承擔了環(huán)境保護和環(huán)境管理的重擔。環(huán)境審計首先要對環(huán)境管理以及有關經(jīng)濟活動的真實、合法和效益性進行評價，同時還要對資源與環(huán)境保護提出管理建議，有效發(fā)揮審計在服務經(jīng)濟社會發(fā)展過程中的“免疫系統(tǒng)”作用。西方國家的3E審計、5E審計的蓬勃發(fā)展正是環(huán)境審計的發(fā)展的重要體現(xiàn)。環(huán)境審計是現(xiàn)代審計在內(nèi)涵和外延上進一步擴大和延伸的結(jié)果， 它融入政府審計、內(nèi)部審計和民間審計各個環(huán)節(jié)。
國家審計署李金華審計長主編的《審計理論研究》和《中國審計體系研究》兩書中對審計基本理論體系的作了全面的概括和提升，包括審計主體理論、審計客體理論、審計主客關系理論、審計運行理論等。作為現(xiàn)代審計發(fā)展的重要領域，環(huán)境審計在基本理論架構上可以沿襲審計的基本理論并且有著自己獨特的視角。
（1）環(huán)境審計動因和環(huán)境審計目標。環(huán)境審計是產(chǎn)生的客觀基礎是受托環(huán)境責任。受托環(huán)境責任是環(huán)境審計的根本動因，它的存在和發(fā)展推動著環(huán)境審計的產(chǎn)生和發(fā)展，環(huán)境審計的本質(zhì)是對受托環(huán)境責任履行情況的評價、監(jiān)督和控制。隨著政府環(huán)境保護法律法規(guī)日臻完善，社會公眾環(huán)境保護意識日益提高，市場的環(huán)境導向推動環(huán)境審計進一步向深度和廣度發(fā)展。
環(huán)境審計的最終目標是經(jīng)濟和社會的可持續(xù)發(fā)展；具體目標包含環(huán)境審計對環(huán)境管理以及有關經(jīng)濟活動對環(huán)境影響的可靠性、合規(guī)性和效益性進行評價，并對資源與環(huán)境保護提出管理建議，有效發(fā)揮審計在服務經(jīng)濟社會發(fā)展過程中的“免疫系統(tǒng)”作用。歐盟于1993年的《環(huán)境管理和審計體系》（簡稱EMAS）對環(huán)境審計的具體目標提供了良好的范本，包括對企業(yè)環(huán)境報告中資料和信息的可靠性、可信性和正確性、合規(guī)性進行調(diào)查和鑒證等。從環(huán)境審計動因和目標來看，環(huán)境審計能夠有效地將經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護聯(lián)系起來，用以衡量環(huán)境對經(jīng)濟的貢獻以及經(jīng)濟對環(huán)境的影響，并向決策者提出建議。因此，環(huán)境審計和低碳經(jīng)濟目標是一致的，保證了審計工作在推動經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展方面的積極作用。
（2）環(huán)境審計主體和環(huán)境審計客體。環(huán)境審計的審計主體主要是國家審計機關、內(nèi)部環(huán)境審計機構和社會環(huán)境審計組織。世界上許多國家重視國家審計職能參與環(huán)境保護和治理的工作，已成功地制訂了相關的環(huán)境審計的法律、法規(guī)和審計規(guī)范，建立了相應的環(huán)境審計部門，培養(yǎng)了許多專職環(huán)境審計人員，并且向企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計深入發(fā)展。我國的環(huán)境審計處于發(fā)展初期，并且由于環(huán)境行為的外部性特點，決定了目前我國是以政府環(huán)境審計為主導，引領內(nèi)部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計共同發(fā)展的模式。因此，國家審計機關，作為國家宏觀調(diào)控和管理體系的重要組成部分，需要在更高的層次上擔負對環(huán)境監(jiān)管的監(jiān)督責任，在宏觀層面促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展，減少環(huán)境活動的外部性，持續(xù)提高經(jīng)濟活動的社會效益和生態(tài)效益。環(huán)境審計對象即環(huán)境審計的客體，企事業(yè)單位是實施環(huán)境治理的主體，對環(huán)境帶來影響的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和事業(yè)單位的服務供給行為是環(huán)境審計對象的主要范圍。出于社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的考慮，微觀企事業(yè)單位的經(jīng)濟活動中的環(huán)境風險和環(huán)境效益越來越被現(xiàn)代社會重視。環(huán)境審計是從經(jīng)濟活動出發(fā)，監(jiān)督、 鑒證、評估經(jīng)濟活動說帶來的環(huán)境問題，需要查明經(jīng)濟活動的環(huán)境消耗是否恰當，生產(chǎn)取得和污染造成是否經(jīng)濟；治理環(huán)境問題的成本費用是否真實、合理；環(huán)境管理的有效程度和環(huán)境風險在經(jīng)濟活動中的重視程度；經(jīng)濟活動對環(huán)境保護的措施和成效等等。
（3）環(huán)境審計依據(jù)和環(huán)境審計證據(jù)。環(huán)境審計依據(jù)，是衡量和評價環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩，主要包括：環(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略、環(huán)境法規(guī)、環(huán)境標準、環(huán)境會計準則、環(huán)境審計準則等等。環(huán)境審計的依據(jù)要比一般審計類型所采用的規(guī)范多、范圍廣，環(huán)境就審計人員不僅要熟悉環(huán)境會計準則、環(huán)境審計準則，還需要有豐富的環(huán)境科學相關知識。正因為環(huán)境審計依據(jù)的科學技術含量高，立法和執(zhí)法的主體多元化，使得環(huán)境審計依據(jù)的建立和完善成為實施環(huán)境審計所需研究和解決的重要問題。環(huán)境審計證據(jù)主要來自微觀經(jīng)濟主體的環(huán)境會計信息的披露和環(huán)境管理控制活動信息。環(huán)境會計是會計學、環(huán)境科學、現(xiàn)代經(jīng)濟理論和可持續(xù)發(fā)展的結(jié)合，主要反映、報告及考核企業(yè)的自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等的成本價格以及由“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營”帶來的環(huán)境收益等以企業(yè)的財務數(shù)據(jù)來表示的環(huán)境會計信息內(nèi)容。同時，企業(yè)環(huán)境管理行為是現(xiàn)代企業(yè)管理一個重要方面，企業(yè)環(huán)境管理控制活動信息也成為環(huán)境信息的另一重要組成內(nèi)容。
（4）環(huán)境審計程序和環(huán)境審計風險。環(huán)境審計通過采取一定的環(huán)境審計程序，系統(tǒng)組織環(huán)境審計活動，提高環(huán)境審計效率，保證環(huán)境審計質(zhì)量。環(huán)境審計階段包括準備、實施、報告以及后續(xù)審計過程。在審計過程中，注重環(huán)境風險評估和環(huán)境風險應對。審計人員針對可能引起財務報表重大錯報的環(huán)境事項，分別從實施風險評估程序時對環(huán)境事項的考慮，針對評估的重大錯報風險，實施審計程序時對環(huán)境事項的考慮和出具審計報告時對環(huán)境事項的考慮等三個方面，對環(huán)境事項的予以關注并實施必要的審計。
在以風險為導向的環(huán)境審計中，需要對環(huán)境審計的固有風險、控制風險和檢查風險進行有效評價。環(huán)境審計風險融合了環(huán)境審計與審計風險概念。包括：由于環(huán)境審計人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷能力和審計過程的缺陷導致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生環(huán)境檢查風險；由于存在環(huán)境信息不對稱和道德風險，在外部體制和內(nèi)部利益驅(qū)動下，涉及環(huán)境事項的企事業(yè)單位或項目的環(huán)境信息披露存在失真現(xiàn)象，從而產(chǎn)生較高的環(huán)境會計固有風險；環(huán)境管理系統(tǒng)的運行缺乏有效的管理和監(jiān)督，使得環(huán)境控制風險處于較高水平，這些風險共同作用構成環(huán)境審計的終極風險，它是審計人員進行環(huán)境審計風險控制的重要依據(jù)。只有當環(huán)境審計風險被控制到低于或等于期望風險時，審計人員才能發(fā)表環(huán)境審計意見。環(huán)境審計人員可以恰當評價環(huán)境會計固有風險和環(huán)境管理控制風險的程度，采取合適的審計程序和方法，通過控制環(huán)境檢查風險來控制環(huán)境審計風險，從而使整個環(huán)境審計風險降低到可接受的水平。
二、低碳經(jīng)濟下環(huán)境審計實施機理
低碳經(jīng)濟是以經(jīng)濟和社會的可持續(xù)發(fā)展為主要目標，是現(xiàn)在和未來全球經(jīng)濟發(fā)展的主要方式。環(huán)境審計不僅在環(huán)境保護有著非常重要的地位，對于促進低碳經(jīng)濟發(fā)展有著重大意義。經(jīng)濟發(fā)展，特別是大規(guī)模工業(yè)化過程中，環(huán)境污染不可避免。經(jīng)濟要發(fā)展，環(huán)境要保護，如何博弈，取得雙贏，才是硬道理。我國當前倡導低碳經(jīng)濟，環(huán)境審計便擔當經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的重任。環(huán)境審計不僅是理念問題、技術問題，更是社會發(fā)展的秩序問題。按照業(yè)務類型的不同，低碳經(jīng)濟下環(huán)境審計主要包括環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計三部分。低碳經(jīng)濟下環(huán)境審計實施機理如下圖顯示：
（一）環(huán)境合規(guī)性審計 環(huán)境合規(guī)性審計側(cè)重于檢查各種環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況，是環(huán)境審計的主要切入點，其審計的對象和內(nèi)容主要是環(huán)境保護法律法規(guī)政策的遵守和執(zhí)行，環(huán)保資金使用的真實性、合法性和效益性等方面。具體包括保護環(huán)境資產(chǎn)、資源，保證相關會計記錄準確，遵守相關法律所必需的環(huán)境管理系統(tǒng)的完善等等。環(huán)境合規(guī)性審計依據(jù)主要是環(huán)境保護法律法規(guī)政策，初期目標是保證企業(yè)遵守環(huán)境法規(guī)，其工作范圍主要是在企業(yè)相對容易出現(xiàn)環(huán)境問題的環(huán)節(jié)實行的最佳管理實踐的監(jiān)督。
與環(huán)境合規(guī)性審計緊密相關的是國家環(huán)境法規(guī)的不斷完善和企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的建設。國際標準化組織（ISO）于1993年成立的環(huán)境管理技術委員會制定的ISO14000環(huán)境管理體系標準，該標準是目前環(huán)境審計規(guī)范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內(nèi)應用最廣的標準。IS014000系列標準意在保護環(huán)境，但它并不排斥發(fā)展，它是建筑在科學的發(fā)展觀基礎之上，貫徹這一標準，有利于實現(xiàn)各國間環(huán)境認證的雙邊和多邊互認，有利于消除技術性的貿(mào)易壁壘，體現(xiàn)了政府環(huán)保精神和人文主義。越來越多的企業(yè)認識到環(huán)境管理對提高企業(yè)經(jīng)濟效益和企業(yè)在社會公眾中形象的意義，環(huán)境管理漸漸成為企業(yè)全面質(zhì)量管理中的重要環(huán)節(jié)，環(huán)境管理系統(tǒng)逐步成為環(huán)境合規(guī)性審計的重點。
環(huán)境管理體系，是一個組織內(nèi)全面管理體系的組成部分，它包括為制定、實施、實現(xiàn)、評審和保持環(huán)境方針所需的組織機構、規(guī)劃活動、機構職責、慣例、程序、過程和資源，還包括組織的環(huán)境方針、目標和指標等管理方面的內(nèi)容。環(huán)境管理體系是一項內(nèi)部管理工具，旨在幫助企業(yè)組織實現(xiàn)環(huán)境管理目標，并不斷地改進環(huán)境行為，創(chuàng)造經(jīng)濟效益和環(huán)境效益共贏的局面。在政府倡導和社會環(huán)保意識不斷增強的情況下，企業(yè)環(huán)境管理從過去對事后污染的治理發(fā)展到對環(huán)境的全過程控制，從被動的環(huán)境管理向主動的環(huán)境管理轉(zhuǎn)變；從過去單純的遵守環(huán)境法規(guī)的合規(guī)性管理向建立有效的環(huán)境管理系統(tǒng)并使其得到持續(xù)改進的環(huán)境管理轉(zhuǎn)移。這種轉(zhuǎn)移趨勢在西方發(fā)達國家和我國發(fā)達地區(qū)日趨明顯。企業(yè)環(huán)境管理重心的轉(zhuǎn)移促使環(huán)境合規(guī)性審計的重心從維護環(huán)境法規(guī)的合法性審計向環(huán)境管理系統(tǒng)審計的轉(zhuǎn)移，這也符合現(xiàn)代制度基礎審計的要求。
（二）環(huán)境財務審計 環(huán)境財務審計注重企業(yè)財務報表披露的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負債等信息的真實可靠性、公允性。對于我國的上市公司以及可能會造成污染的企業(yè)，尤其是化工、造紙、發(fā)電、鋼鐵、建材等強污染、高能耗的企業(yè)，以及擁有如煤炭、天然氣、原油等自然資源及生物資產(chǎn)并開發(fā)使用的企業(yè)，財務報表中環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負債的確認和計量應當嚴格依照財務會計準則和會計制度中對于環(huán)境會計信息披露的規(guī)定，對于財務會計準則和會計制度尚未明確披露的部分可以在報表附注中進行必要的說明。環(huán)境財務審計依據(jù)環(huán)境審計準則確定的審計流程實施審計，參照相關法律法規(guī)和行業(yè)經(jīng)濟技術指標，最后完成環(huán)境財務審計工作和編制環(huán)境財務審計報告，形成環(huán)境財務審計意見。當前，與環(huán)境財務審計密切相關的熱點是環(huán)境稅的征管。
環(huán)境稅，是把環(huán)境污染和生態(tài)破壞的社會成本，內(nèi)化到生產(chǎn)成本和市場價格中去，再通過市場機制來分配環(huán)境資源的一種經(jīng)濟手段。是國家政府為了實現(xiàn)宏觀調(diào)控自然環(huán)境保護職能，憑借稅收法律規(guī)定，對單位和個人無償?shù)?、強制地取得財政收入所發(fā)生的一種特殊調(diào)控手段，充分體現(xiàn)了國家以自然環(huán)境保護為主體的宏觀稅收調(diào)控職能。為了實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，各國紛紛推行利于環(huán)保的財政、稅收政策，許多國家還進行了綜合的環(huán)境稅制改革。發(fā)達國家征收的環(huán)境稅主要有二氧化硫稅、水污染稅、碳稅、噪音稅、固體廢物稅和垃圾稅等。英國低碳環(huán)境審計中采用低碳稅收激勵政策發(fā)展低碳經(jīng)濟對我國已經(jīng)開征和即將開征的資源類、碳稅征管促進我國低碳經(jīng)濟發(fā)展有著重要的啟迪效應。2011年10月21日，國務院關于加強環(huán)境保護重點工作的意見，將環(huán)境稅費改革，開征環(huán)境保護稅正式提上議程。明確提出實施有利于環(huán)境保護的經(jīng)濟政策，積極推進環(huán)境稅費改革，研究開征環(huán)境保護稅；加強主要污染物總量減排具體措施，大力發(fā)展環(huán)保產(chǎn)業(yè)，把環(huán)境保護列入各級財政年度預算并逐步增加投入和其他財稅優(yōu)惠措施。加強環(huán)境保護，以稅收強制手段控制全球環(huán)境問題，已成為世界經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展研究的核心問題。
（三）環(huán)境績效審計 環(huán)境績效審計主要是在經(jīng)濟和社會可持續(xù)發(fā)展前提下，關注生態(tài)、環(huán)境資源管理活動的經(jīng)濟性、效率和效果，主要由國家審計機關對被審計單位的環(huán)境管理，環(huán)境政策的制定和執(zhí)行情況以及有關環(huán)境活動的經(jīng)濟性、效率性和效益性進行的監(jiān)督、評價和鑒證。環(huán)境績效審計是一種以促進為主的建設性審計，是從傳統(tǒng)績效審計關注經(jīng)濟性、效率性和效果性的基礎上，進一步增加了環(huán)境性。環(huán)境績效審計正逐步成為各國環(huán)境審計的發(fā)展重點。與環(huán)境合規(guī)性審計、環(huán)境財務審計相比，環(huán)境績效審計更強調(diào)其評價職能。因此，環(huán)境績效審計最關鍵的是審計依據(jù)即環(huán)境績效指標體系，建立一套科學、系統(tǒng)的適合我國國情的環(huán)境績效審計評價體系是目前關注的熱點問題，最能體現(xiàn)環(huán)境審計的技術性特點。IS014000系列標準中，IS014031為實施環(huán)境績效審計提供了較為全面的指標庫，IS014031標準中依其評估對象與目的范疇大小，分為環(huán)境狀態(tài)指標（ECI）和環(huán)境績效指標（EPI），而EPI又可分為管理績效指標（MPI）及執(zhí)行績效指標（OPI）。這些類型指標可以分別針對組織外界的環(huán)境與組織本身的管理系統(tǒng)和執(zhí)行系統(tǒng)進行評價?？梢越梃bIS014031標準，根據(jù)我國低碳經(jīng)濟發(fā)展模式建立適合國情的環(huán)境績效審計評價體系。
環(huán)境績效審計的最終目標是維護資源環(huán)境安全，根據(jù)環(huán)境績效審計的評價職能和最終目標，建立以維護資源環(huán)境安全目標為導向的環(huán)境績效指標體系，將指標體系可以分為環(huán)境效率性、環(huán)境效果性、環(huán)境經(jīng)濟性和環(huán)境可持續(xù)性四個子目標，據(jù)此進一步建立具體的、開放式的評價指標。由此形成層次分明、開放式、定性指標和定量指標結(jié)合組成的的環(huán)境績效審計評價體系，具有很強的實用性和可操作性。
環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計共同組成了環(huán)境審計，三者之間既有不同，又相互貫通，相輔相成。環(huán)境合規(guī)性審計是環(huán)境審計的主要切入點，環(huán)境合規(guī)性審計的重心轉(zhuǎn)向環(huán)境管理系統(tǒng)審計，符合現(xiàn)代制度基礎審計的要求，是實施環(huán)境財務審計的基礎；環(huán)境財務審計是在環(huán)境內(nèi)部控制測試的基礎上針對環(huán)境會計信息披露真實可靠性、公允性進行鑒證；多層次、開放式環(huán)境績效審計評價體系則通過環(huán)境狀態(tài)指標、環(huán)境管理指標、環(huán)境財務指標等對環(huán)境活動的經(jīng)濟性、效率性和效益性進行監(jiān)督和評價。
三、我國環(huán)境審計現(xiàn)狀
由于，環(huán)境會計信息的披露是影響環(huán)境審計實施的重要因素，筆者將從我國環(huán)境會計信息的披露現(xiàn)狀和環(huán)境會計信息實施的困境兩方面探討我國環(huán)境審計現(xiàn)狀。
（一）環(huán)境會計信息披露 耿建新（2004）將環(huán)境會計信息披露定義為：企業(yè)的針對環(huán)境狀況而披露的治理環(huán)境的費用、由于環(huán)境因素對企業(yè)經(jīng)營狀況的影響、以及“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營”帶來的環(huán)境收益等信息以企業(yè)的財務數(shù)據(jù)來表示的，稱為“環(huán)境會計信息披露”。環(huán)境會計信息是環(huán)境信息披露的主要表現(xiàn)形式。在我國目前非強制的環(huán)境信息披露體制下，環(huán)境會計信息僅僅以自愿披露的方式進行，盡管近幾年我國政府極力倡導上市公司自愿披露環(huán)境信息，但由于人們的環(huán)境意識淡薄，以及缺乏披露環(huán)境信息的規(guī)范，使自愿披露的環(huán)境保護信息不全面、可比性差、效用低，也不能形成廣泛的效應。并且，由于存在環(huán)境信息不對稱和道德風險，那些重污染、高能耗企業(yè)的環(huán)境會計信息披露一定程度上存在失真現(xiàn)象。此外，由于缺乏披露環(huán)境信息的規(guī)范和標準，所以，無法衡量環(huán)境成本和環(huán)境收益的關系，也就無法評估企業(yè)的環(huán)境績效以及企業(yè)的環(huán)境活動對財務成果的影響。
我國會計準則規(guī)范的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債在不同準則之中均有體現(xiàn)。如或有事項準則中確立預計環(huán)境負債；石油天然氣開采準則對所擁有的國內(nèi)外的油氣儲量年初、年末數(shù)據(jù)的披露；生物資產(chǎn)準則中對公益性生物資產(chǎn)與天然起源的生物資產(chǎn)的確認和計量等等，體現(xiàn)了對自然資源利用和保護的重視。但由于缺乏系統(tǒng)性，難以指導企業(yè)環(huán)境會計實務以及環(huán)境會計信息披露。目前，環(huán)境會計在發(fā)達國家已進入操作階段，污染損失、資源價格等已列入核算科目。在我國，企業(yè)環(huán)境會計實務以及環(huán)境會計信息披露在很大程度上是摸索著開展的，沒有完整系統(tǒng)的環(huán)境會計披露準則來指導，環(huán)境會計雖然開始了理論探討， 但還缺乏足夠的實踐，與美國、日本等國家存在一定的差距。
（二）環(huán)境審計實施困境 環(huán)境審計實施是建立在環(huán)境會計信息披露的基礎上，我國的會計準則對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債的規(guī)范，在很大程度上為環(huán)境審計實施創(chuàng)造了條件。我國注冊會計師審計準則中，《第1631號—財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮 》對注冊會計師的環(huán)境審計進行了規(guī)范，要求注冊會計師在進行財務報表審計時考慮可能引起財務報表重大錯報的環(huán)境事項。分別從實施風險評估程序時對環(huán)境事項的考慮，針對評估的重大錯報風險實施審計程序時對環(huán)境事項的考慮和出具審計報告時對環(huán)境事項的考慮三個方面，需要注冊會計師對環(huán)境事項的予以關注并實施必要的審計。該準則從注冊會計師環(huán)境審計角度，對我國的環(huán)境審計進行了創(chuàng)新和探索。
基于環(huán)境審計內(nèi)容的廣闊性和形式的多樣性，從環(huán)境審計主體上看，注冊會計師對企業(yè)環(huán)境事項的關注只是環(huán)境審計的一個側(cè)面，而且是否需要對環(huán)境事項予以關注并實施必要的審計程序完全依賴于審計人員的職業(yè)判斷，這無疑加大了審計人員實施環(huán)境審計的難度和風險（毛洪濤、張正勇，2008）。20世紀70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業(yè)開始進行內(nèi)部環(huán)境審計，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計制度建立和完善使得企業(yè)由外部的、被動的環(huán)境管理變?yōu)樽杂X的、主動的環(huán)境管理，這在發(fā)達國家已經(jīng)成為環(huán)境審計發(fā)展的最新趨勢，在我國卻少有涉及。政府環(huán)境審計在環(huán)境審計中擔當領銜重任，在環(huán)境審計工作中有著舉足輕重的作用。20世紀90年代，西方發(fā)達國家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強化了環(huán)境會計準則和環(huán)境審計準則，并在一定范圍內(nèi)實施環(huán)境審計業(yè)務。然而，我國環(huán)境審計準則尚處于空白狀態(tài)，由于缺乏具體可操作的環(huán)境審計標準，使得環(huán)境審計主要依靠審計人員的職業(yè)判斷，加大了實施的難度，阻礙了環(huán)境審計的實施。要在低碳經(jīng)濟模式下建立完善的環(huán)境審計制度，任重道遠！
四、低碳經(jīng)濟發(fā)展模式下環(huán)境審計對策建議
通過以上分析，我國應當構建中國特色低碳經(jīng)濟發(fā)展模式下的環(huán)境審計機制和環(huán)境審計理論體系，借鑒發(fā)達國家和國際組織的成功經(jīng)驗，建立我國環(huán)境審計準則。創(chuàng)新發(fā)展信息化環(huán)境審計制度，改革和完善環(huán)境審計理論和實務中的重要環(huán)節(jié)和領域，推動環(huán)境審計評價指標體系數(shù)據(jù)庫的建設，體現(xiàn)數(shù)字化、網(wǎng)絡化、國際化的環(huán)境審計特色。
（一）建立健全環(huán)境審計法律法規(guī)，打造以政府環(huán)境審計為主導，社會環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計三位一體共同發(fā)展的模式 隨著中國特色低碳經(jīng)濟的發(fā)展，在不斷完善的環(huán)境保護法律法規(guī)體系、環(huán)境標準體系、環(huán)境監(jiān)察體系、環(huán)境政策體系、環(huán)境技術體系、環(huán)保裝備體系等基礎上，建立健全環(huán)境審計法律法規(guī)，加快環(huán)境審計準則的制訂和頒布，體現(xiàn)數(shù)字化、網(wǎng)絡化、國際化的環(huán)境審計特色，完善環(huán)境審計的法律環(huán)境，形成健全有效的環(huán)境審計法律規(guī)范和廣泛的社會影響。國外的環(huán)境審計發(fā)展領先于我國，國外環(huán)境審計已經(jīng)由外部強制式審計發(fā)展為強制式審計與自愿式審計并重，強調(diào)作為微觀經(jīng)濟主體的企業(yè)在低碳經(jīng)濟發(fā)展過程中擔任主要角色以及對環(huán)境保護、環(huán)境管理的重要影響。我國目前倡導以政府審計為主導，宏觀領域的審計事項主要由政府環(huán)境審計主導，微觀領域的審計項目主要由社會環(huán)境審計和內(nèi)部環(huán)境審計開展實施。強化政府環(huán)境審計為國家宏觀低碳經(jīng)濟發(fā)展調(diào)控監(jiān)督的主導作用，同時通過拓展環(huán)境審計領域，開展環(huán)境審計研究，擴大環(huán)境審計影響，引領環(huán)境審計在低碳經(jīng)濟發(fā)展模式下的環(huán)境保護、環(huán)境管理方面的作用，突出環(huán)境審計的社會地位和法律地位。
（二）構建中國特色低碳經(jīng)濟發(fā)展模式下的環(huán)境審計理論體系，借鑒發(fā)達國家和國際組織的成功經(jīng)驗，建立我國環(huán)境審計準則 中國特色低碳經(jīng)濟發(fā)展模式下的環(huán)境審計理論體系兼具自然科學及社會科學的特色。環(huán)境審計理論體系，包括環(huán)境審計基礎理論以及環(huán)境審計應用理論。通過對環(huán)境審計理論體系的研究，可以使環(huán)境審計理論問題的研究與環(huán)境審計實踐的聯(lián)系更加緊密，更易于在審計實踐中貫徹落實。作為環(huán)境審計實務指導的環(huán)境審計準則制定勢在必行。我國政府環(huán)境審計準則應當與注冊會計師審計準則及環(huán)境會計準則共同起到促進環(huán)境審計的作用，其中注冊會計師審計準則與環(huán)境會計準則在建立環(huán)境審計依據(jù)上邁出可喜的一大步。環(huán)境審計融會計、審計技能以及環(huán)保科學技術為一體，《注冊環(huán)境審計師的道德準則和實務準則》（國際注冊環(huán)境審計師委員會1999年12月）提出了若干環(huán)境審計技能的新要求。因此，有效借鑒發(fā)達國家和國際組織的成功經(jīng)驗，加快我國環(huán)境審計準則的制訂和頒布，確定環(huán)境審計的具體實施程序、環(huán)境審計依據(jù)或評價標準，有效控制環(huán)境審計風險，完成環(huán)境審計受托責任，達到環(huán)境審計在我國低碳經(jīng)濟發(fā)展模式下的環(huán)境保護、環(huán)境管理的目標。
（三）創(chuàng)新發(fā)展信息化環(huán)境審計制度，改革并完善環(huán)境審計理論與實務中的重要環(huán)節(jié)和領域，推動環(huán)境審計評價指標體系數(shù)據(jù)庫的建設 中國經(jīng)濟發(fā)展正面臨經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和社會可持續(xù)發(fā)展的重要時期，科學創(chuàng)新成為社會經(jīng)濟發(fā)展的引擎，知識經(jīng)濟和數(shù)字信息的快速發(fā)展使得世界經(jīng)濟日趨一體化、電子化、管理手段信息化、人員素質(zhì)復合化等。我國在政府公共管理部門大力推行“金財工程、金稅工程、金審工程”等金字電子政務工程，在這樣信息化的綜合平臺上需要我們在新的更高的起點創(chuàng)新發(fā)展信息化環(huán)境審計制度。所以，我們要從中國特色低碳經(jīng)濟發(fā)展模式出發(fā)，將科學創(chuàng)新融入環(huán)境審計工作之中，全面提高環(huán)境審計質(zhì)量和效率，在已有的環(huán)境審計理論和實務取得成績和進展的基礎上，改革和完善環(huán)境審計理論和實務工作中的一些重要環(huán)節(jié)和領域。如在環(huán)境績效審計環(huán)節(jié)，循序漸進地推動環(huán)境績效審計評價指標體系數(shù)據(jù)庫的建設，實現(xiàn)環(huán)境審計以及相關管理部門的數(shù)據(jù)共享，是環(huán)境審計建設和發(fā)展的一個重要途徑。
［本文系安徽省人文社會科學研究項目“轉(zhuǎn)型期安徽環(huán)境審計發(fā)展戰(zhàn)略研究”（項目批號：2011sk605）階段性研究成果］
參考文獻：
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善,國有企業(yè)推行股份制改造,健全公司法人治理結(jié)構,轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機制,以及大量企業(yè)海外上市,資產(chǎn)市場上的投資者越來越關注公司治理、內(nèi)部控制和風險管理能力,關注內(nèi)部審計在內(nèi)部控制執(zhí)行中的監(jiān)督作用,加之,企業(yè)之間競爭日益激烈,市場穩(wěn)定性較差,加強企業(yè)內(nèi)部審計已成為關系企業(yè)生存和發(fā)展的十分重要的因素。
國際上對現(xiàn)代內(nèi)部審計理論也在不斷發(fā)展,國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計定義的重塑,提出了“風險管理審計,內(nèi)部控制審計,治理程序?qū)徲嫛?明確了現(xiàn)代內(nèi)部審計未來發(fā)展的方向,而其中提出的“增加價值,咨詢服務”等觀點,奠定了內(nèi)部審計發(fā)展的基礎;COSO的“《內(nèi)部控制――整體架構》”的研究報告的推出,提出了內(nèi)部控制五大要素,成為我國國有企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的重要指引,作為企業(yè)內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部審計受到了企業(yè)高管層的重視,成為推動企業(yè)發(fā)展的重要元素。在這樣的背景下,內(nèi)部審計實踐開始走上了快速發(fā)展的軌道。
一、內(nèi)部審計機構組織模式的比較與選擇
我國國有企業(yè)基本都設有內(nèi)部審計機構并不斷發(fā)展內(nèi)部審計職能。就調(diào)查結(jié)果看,內(nèi)審機構在組織中存在以下六種主要形式。
1.隸屬于高管層
這種模式主要通過總裁或總經(jīng)理主管、副總裁或副總經(jīng)理協(xié)管內(nèi)部審計的方式進行。
這種隸屬關系可以使內(nèi)部審計機構在企業(yè)中處于較高層次的地位,保持一定的獨立性,可以使審計工作與日常控制相結(jié)合,及時發(fā)現(xiàn)問題并糾正。
不足之處在于內(nèi)部審計難以審查高級管理層,難以對其經(jīng)濟責任進行獨立的監(jiān)督和評價。
對于投資者與經(jīng)營者合二為一的企業(yè)來說,這種組織模式還是比較適用的。
2.隸屬于財務部門
20世紀80年代初,我國大多數(shù)企業(yè)選擇了這種組織模式,這種模式的不足顯而易見,就是審計機構設在財務部門之下嚴重影響其獨立性,所以一般情況下企業(yè)盡量不要選擇這種模式。
3.與紀檢監(jiān)察合署辦公
紀檢是黨的辦事機構,監(jiān)察是行政監(jiān)察機構,它們與內(nèi)部審計的職能各不相同,因此合署辦公易造成黨政不分,政企不分的職能混亂,使內(nèi)審的鑒證、評價和服務職能作用難以發(fā)揮。然而,這種定位將內(nèi)審當作紀檢監(jiān)察部門辦案和監(jiān)察工作的延伸和補充,強化了審計的監(jiān)督職能,在一些把內(nèi)審作為監(jiān)督評價職能的大型企事業(yè)單位,普遍存在并使用這種模式。建議企業(yè)應該將審計與紀檢監(jiān)察分屬辦公,如果紀檢監(jiān)察部門需要審計協(xié)作的話,審計可以給予適度的幫助。
4.通過審計委員會由董事會和高管層雙重領導
企業(yè)內(nèi)部審計機構歸高級管理層和董事會雙重管理,實行向高管層和董事會雙重報告的制度。國資委頒布的《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》要求,國有控股公司和國有獨資公司,應當在董事會下設立獨立的審計委員會。《上市公司治理準則》也要求上市公司設立審計委員會。不足之處在于董事會對企業(yè)財產(chǎn)擁有法人所有權,并不具體行使管理職能,因此難以應付業(yè)務隨時變化的需要,不利于加強對內(nèi)審的領導。所以我們建議上市公司應該選擇這種組織模式以便今后快速與國際接軌;在美國上市的公司必須選擇這種模式;對于準備上市的公司來說,則要先優(yōu)化企業(yè)治理結(jié)構,而后才能確定是否選擇這種模式。
5.高管層與監(jiān)事會雙重領導
內(nèi)審機構歸高級管理層和監(jiān)事會雙重管理,實行向高管層和監(jiān)事會雙重報告的制度。
雙重領導下的內(nèi)審機構能最大限度地體現(xiàn)內(nèi)審的獨立性和權威性,有利于保證內(nèi)審職能作用的發(fā)揮,對管理層進行獨立的評價和監(jiān)督,提高管理層的效益。但是隸屬于監(jiān)事會的內(nèi)審機構容易混淆監(jiān)事會和內(nèi)審的職責。
建議如果選擇這種模式,必須要在組織制度中明確內(nèi)審和監(jiān)事會的監(jiān)督分工,監(jiān)事會主要監(jiān)督高管層及董事會履行職責的情況及重大決策行為,內(nèi)審重點審計高管層以下的經(jīng)營和管理活動,并負責向監(jiān)事會報告。
6.垂直管理
垂直管理是指在企業(yè)總公司設置內(nèi)審機構,由其對下屬分公司進行審計。為了便于工作,在分公司設立內(nèi)審機構分支或派駐小組,該分支機構直接歸總公司的審計機構管理,不受分公司領導,具有一定獨立性。但這種模式由于分公司無權干預內(nèi)審,故可能會把這種內(nèi)審當作外部審計來看,提供虛假信息以避免總公司責難,因此出現(xiàn)了總公司與分公司的博弈,從而增加了內(nèi)部管理成本。
建議選擇這種模式的企業(yè)最好是設有分公司的總公司,并同時要有相應的管理制度約束可能出現(xiàn)的虛假信息問題。
二、大力提高審計人員的專業(yè)勝任能力
隨著社會的進步和內(nèi)部審計的不斷發(fā)展和完善,我國國有企業(yè)培育了大量具有專業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計人員,但在現(xiàn)階段,內(nèi)部審計人員還存在不足。
第一,專職人員比例仍顯不足,調(diào)查結(jié)果表明,國有企業(yè)中,專職兼職人員比為2.27:1,兼職人員普通存在審計獨立性不強的問題。
第二,審計人員的專業(yè)構成主要涉及會計學、經(jīng)濟學(含管理學)、審計學和工程學四個主要部分。但財務審計人員偏多、工程審計及其他專業(yè)審計人員不足。國際審計師協(xié)會頒發(fā)的《內(nèi)部審計實務標準》要求內(nèi)審人員應該具備這樣的能力:精通財務會計、熟悉經(jīng)濟學理論、理解管理學知識,掌握計算機技術。對照而言,我國國有企業(yè)內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構尚存在結(jié)構上的差異和不均衡。
第三,內(nèi)部審計人員以大專生、本科生為主,高學歷人員少,央企及大中型企業(yè)好于地方企業(yè)和小型企業(yè)。具有大專以上的學歷,基本可以滿足一般內(nèi)部審計工作要求,但是,高學歷者,其理論功底和研究能力都比較強,適應能力和可持續(xù)發(fā)展基礎都比較好,現(xiàn)實的內(nèi)部審計發(fā)展迅速,變化萬千,儲備高學歷、高學位專業(yè)人才十分必要。
所以,在新形勢下,國有企業(yè)應注意配備合格的專職審計人才,培養(yǎng)懂財會、管理、計算機知識及工程學知識的復合型人才。隨著現(xiàn)在國際經(jīng)濟的交流和發(fā)展,很多企業(yè)實現(xiàn)了跨國經(jīng)營,因此審計人員還應掌握一定的外語知識。還應注意引進一些高學歷,研發(fā)能力強的專業(yè)審計人才,努力使內(nèi)部審計人員的專業(yè)構成合理,同時還需強化職業(yè)道德意識,加強專業(yè)培訓和繼續(xù)教育培訓。
三、現(xiàn)代內(nèi)部審計趨勢
1.在審計內(nèi)容上重心轉(zhuǎn)向管理審計
《中國內(nèi)部審計協(xié)會2006年至2010年工作規(guī)劃》中確立了今后五年工作的總目標,其中將大力推進內(nèi)部審計工作從以真實性、合規(guī)性為導向的財務審計為主,向以真實性、合規(guī)性為導向的財務審計和以內(nèi)部控制和風險管理為導向的管理審計并重的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展作為一項重要任務。
傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標是查錯糾弊,發(fā)揮保護性制約性作用,因而其工作重點放在財務審計上。以財務審計為重點的內(nèi)部審計并不能直接協(xié)助企業(yè)提高經(jīng)濟效益,增強競爭能力。資源稀缺程度日益嚴重和市場競爭日趨激烈所帶來的嚴峻經(jīng)營環(huán)境挑戰(zhàn),推動了內(nèi)部審計向以提高經(jīng)濟效益為目標的管理審計方向發(fā)展。
內(nèi)部審計部門應逐步將工作內(nèi)容從以前的財務審計轉(zhuǎn)向富有建設性的管理審計,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益,以適應形勢的變化和管理當局的新要求。
2.在審計策略上,采取參與、合作的方式
參與式審計主要體現(xiàn)在以下幾個方面:
(1)在審計開始時,就對被審計部門抱著信任態(tài)度,與他們討論審計目標、審計內(nèi)容、計劃采取某些審計程序和方法的理由,以取得他們的理解和支持;
(2)征求被審計部門的意見,尋求他們的合作;
(3)及時與當事人討論審計中發(fā)現(xiàn)的問題,共同分析改進的必要性,并探討改進的可行措施;
(4)向被審計部門報告期中審計結(jié)果,期中審計報告可以是口頭的非正式的,以便及時解決和改正存在的問題,避免發(fā)生更大的損失;
(5)提出最終審計報告時,采用建設性語調(diào),重點放在問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響,改進的可能性和改進措施上。
3.從審計方法看
從傳統(tǒng)的帳薄基礎審計轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制和風險為基礎的審計;從傳統(tǒng)的手工賬冊審計向計算機輔助審計轉(zhuǎn)變,并逐步走向信息系統(tǒng)審計。
隨著經(jīng)濟的發(fā)展,法律的變化、經(jīng)濟管理手段電算化和審計目的擴大,現(xiàn)代審計主要是從測評內(nèi)部控制,實施判斷抽樣和擴大風險評估范圍,引進重要性原則,進行統(tǒng)計抽樣兩個方面進行審計。到目前為止,內(nèi)部控制基礎審計方法已經(jīng)取得了較大發(fā)展:取證范圍從會計數(shù)據(jù)處理領域擴展到會計數(shù)據(jù)處理的控制領域;取證規(guī)模從全部證賬縮減到部分證賬;提出審計可靠性模式。同時,風險基礎審計方法也在審計取證范圍和取證規(guī)模等方面有所發(fā)展。審計取證范圍從賬務處理控制擴大到業(yè)務和環(huán)境與內(nèi)控環(huán)境領域;審計取證規(guī)模從減少各賬戶余額取證規(guī)模到以分析性檢查取代非重要性賬戶余額抽樣審計,進一步減少重要性賬戶取證規(guī)模;以控制檢查風險為中心,引進重要性原則,運用數(shù)學、數(shù)理統(tǒng)計方法,從量化審計計劃工作要求到量化審計執(zhí)行和報告工作要求。
隨著信息化技術的推進,審計方式還有可能發(fā)生更大的革命性的變化。社會信息化的快速發(fā)展推進了計算機審計,計算機審計的發(fā)展又推進各級審計機關對審計工作理念、思維模式、法規(guī)體系、工作方式、組織結(jié)構進行調(diào)整。開展遠程審計、聯(lián)網(wǎng)審計的探索和實踐,建立適應聯(lián)網(wǎng)審計的數(shù)據(jù)儲存、數(shù)據(jù)分析平臺,逐步提高計算機審計數(shù)據(jù)采集與分析處理的能力;加快推進“AO”和“OA”的交互,強化審計質(zhì)量管理和現(xiàn)場管理;在加強對計算機審計經(jīng)驗進行總結(jié)的基礎上,逐步建立專家經(jīng)驗庫。
現(xiàn)代企業(yè)制度下公司治理結(jié)構要求加強內(nèi)部審計,特別在國有資本的控股地位的企業(yè)中,促進國有資產(chǎn)保值增值,防范和化解金融風險,將在很大程度上依賴于企業(yè)內(nèi)部審計來完成。而國際國內(nèi)內(nèi)部審計理論的發(fā)展也為企業(yè)內(nèi)部審計指明了發(fā)展方向和提供了理論基礎:包括國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計定義的重塑;COSO的“內(nèi)部控制整體框架”的提出;SOX法案的推動;我國新頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也將內(nèi)部審計提高到重要的地位,制訂了詳細的規(guī)范……而目前國企業(yè)內(nèi)部審計的總體發(fā)展狀況還不能完全適應新形勢發(fā)展的要求,這就要求企業(yè)加強治理結(jié)構,選擇好內(nèi)部審計機構的組織模式;加強審計的獨立性和效率性;加強內(nèi)審人員在專業(yè)能力和職業(yè)道德方面的培訓;企業(yè)內(nèi)部審計向以內(nèi)部控制和風險管理為導向的管理審計轉(zhuǎn)型;健全內(nèi)部審計制度,使內(nèi)部審計業(yè)務活動向制度化、規(guī)范化方向發(fā)展。
參考文獻:
[1]時 現(xiàn) 毛 勇:《08中國國有企業(yè)審計研究報告》,北京:中國時代經(jīng)濟出版社,2008.
二、注冊會計師和村級財務審計
注冊會計師參與村級財務審計具有天然優(yōu)勢。注冊會計師獨立、客觀、公正的行業(yè)誠信度和公信力在參與村級財務審計時更容易贏得村民（社員）的普遍信賴。截至2014年6月30日，注冊會計師行業(yè)擁有執(zhí)業(yè)注冊會計師98927人，會計師事務所8271家，全行業(yè)從業(yè)人員超過30萬人，服務的企業(yè)組織超過350萬家，2013年實現(xiàn)業(yè)務收入563.2億元，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德穩(wěn)步提升，符合村級財務審計的需要。
三、構建村級財務審計體系和評分系統(tǒng)的設想
（一）建立村級財務審計體系和評分系統(tǒng)的必要性
1．村級財務審計報告使用者的需要目前的村級財務專項審計報告主要包括基本情況、存在問題、提出建議等，由于存在問題的描述繁多，且審計報告使用者往往并非財務專家，很難從專業(yè)的描述中迅速判斷出報告所述問題的嚴重性，難以快速判斷各村間管理工作的好壞。尤其是當兩個村都被描述存在同一類問題時，更是難以進行橫向比較。例如，兩個村的審計報告均反映有工程未進行招投標，但因具體不符合規(guī)定的工程個數(shù)不同，則違規(guī)程度也不同；進一步說，即便兩個村未開展招投標的工程個數(shù)相同，但由于涉及的金額絕對值不同，其不合規(guī)的程度顯然也是有區(qū)別的。2．村級財務審計實施者的需要村級財務審計報告內(nèi)容繁多，即使具有專業(yè)技術能力的注冊會計師也難以對前任的審計報告作出快速反應，易遺漏審計發(fā)現(xiàn)的重要問題項。
（二）村級財務審計體系和評分系統(tǒng)構建的基本思路
要實現(xiàn)讓報告使用者、審計實施者能直觀、快速地判斷不同村之間在審計中發(fā)現(xiàn)問題的嚴重程度和其村級財務工作的好壞，設想構建一個相對簡單明了的評分系統(tǒng)，對審計報告中反映的問題予以量化，對每個村進行具體打分。本文試圖通過對本人所在單位2011年-2014年出具的蕭山區(qū)村級財務審計報告進行實證研究，定性與定量分析相結(jié)合，力求做到全面、客觀和公正，對實踐中發(fā)現(xiàn)的審計問題進行歸納總結(jié)，嘗試和探索建立相對科學有效的審計體系和相關指標得分體系，為今后的村級財務審計思路提供參考和借鑒。
（三）村級財務審計體系和評分系統(tǒng)的框架
對收入確認、預算、固定資產(chǎn)、貨幣資金、承包租賃、工程、經(jīng)營費用、長期投資、土地征用費、票據(jù)收支、收益分配這11個方面進行審計，提出存在問題，實施有效監(jiān)督。同時，從如何更好地管理村級集體經(jīng)濟、促進資產(chǎn)保值增值出發(fā)，對審計中實際發(fā)現(xiàn)的問題進行梳理和分析，提出改進意見，為報告使用者提供咨詢服務。賦予村級財務審計新含義，提出村級財務審計新體系：監(jiān)督與咨詢并行，管理咨詢?yōu)橹?，監(jiān)督為輔。根據(jù)上述11個存在問題類型設置指標庫和相應的標準值，構建一個評分系統(tǒng)。評分系統(tǒng)采用百分制倒扣分，滿分為100分，按發(fā)現(xiàn)問題扣分的方式計分。指標分為基本指標和輔助修正指標，其中，基本指標用于對審計中常見的存在問題進行評分，每發(fā)現(xiàn)一個問題扣除相應的得分（即標準值×重要性系數(shù)）；輔助修正指標用于對審計中存在問題的嚴重程度進行分值修正。同時，考慮兩類指標間的重復扣分因素。上述評分系統(tǒng)作為審計體系的重要組成部分，系提供管理咨詢的第一步，即讓審計報告使用者能夠看明白審計報告，審計實施者能迅速評估審計風險。
（四）村級財務審計評分系統(tǒng)的運用
1．重要性系數(shù)（經(jīng)驗值系數(shù)）的確定
第一步：通過征求本單位中高級職稱的注冊會計師、從業(yè)人員數(shù)十名的意見（以下簡稱專家意見），對收入確認等11個方面存在問題的重要性程度進行排序，形成重要性排序鏈條。上述重要性程度的排序應綜合考慮存在問題的性質(zhì)和可能出現(xiàn)問題的概率等。排序結(jié)果如下：（1）承包租賃；（2）工程管理；（3）土地征用費；（4）經(jīng)營費用；（5）收入確認；（6）貨幣資金；（7）收支票據(jù)；（8）預算管理；（9）固定資產(chǎn)；（10）收益分配；（11）長期投資。第二步：對重要性鏈條上的11類問題進行賦值。排位最后一位取基本值1分，每上升一位，增加附加值0.1分，依次類推，則排位第一位的分值為基本值1分+附加值1分（即0.1×10）=2分。上述總分值16.5分。運用上述計分規(guī)則，對各專家意見的重要性鏈條進行分別打分，并計算出每類問題的加權平均得分。最后，對數(shù)據(jù)尾數(shù)進行修正。加權平均得分情況如表1。第三步：每類問題基準值取1，則11類問題總值為11，對上述問題類型的分值進行折算，得到單項重要性系數(shù)。具體詳見表2。
2．其他評分規(guī)則的確定
對于存在問題的嚴重程度進行得分修正。實務中可根據(jù)實際情況對輔助修正指標進行增加。
四、村級財務審計體系和評分系統(tǒng)的局限性
基于發(fā)現(xiàn)問題基礎上的村級財務審計評分系統(tǒng)，經(jīng)驗值系數(shù)和標準值得分的設置存在一定的主觀性。此外，對一些有意識、隱蔽性較強的違規(guī)行為，注冊會計師是較難發(fā)現(xiàn)的，則上述基于發(fā)現(xiàn)問題所構建的評分系統(tǒng)不能完全反映某行政村的實際情況。
（一）內(nèi)部審計由會計部門的領導轉(zhuǎn)由最高管理當局領導
西方發(fā)達國家內(nèi)部審計產(chǎn)生之初，管理當局關心的是會計記錄的真實性，財務收支流動的合規(guī)性，財產(chǎn)物資的完整性等事情，當時內(nèi)部審計主要履行會計監(jiān)督職能，由會計部門領導比較合適。但隨著管理當局對內(nèi)部審計工作依賴程度的增強，內(nèi)部審計機構的地位也在不斷提高。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在1978年頒布的《內(nèi)部審計職業(yè)實務準則》中明確規(guī)定：一個組織在建立內(nèi)審機構時內(nèi)部審計領導應由組織內(nèi)一個有充分權威的人負責；內(nèi)部審計部門領導應與董事會保持直接聯(lián)系，其任免應經(jīng)董事會同意；內(nèi)部審計部門的宗旨、權利和職責應在正式書面文件（章程）中做出規(guī)定，且應由經(jīng)理核準，董事會通過；內(nèi)部審計部門領導每年應將內(nèi)部工作計劃呈送經(jīng)理批準，并報告董事會，還應向經(jīng)理和董事會報告重要的審計結(jié)果和審計建議。因此，西方發(fā)達國家內(nèi)部審計機構越來越普遍地采取所謂的雙重聯(lián)系和報告制度。即一方面與最高管理當局聯(lián)系，向其報告工作，以便審計結(jié)論和審計建議能得到充分考慮，查出的問題能及時得到解決，另一方面又與董事會聯(lián)系，向其報告工作，以避免內(nèi)審活動受管理當局的阻撓。
（二）內(nèi)部審計由單純財務審計向管理審計發(fā)展
早期的西方內(nèi)部審計部門主要開展財務審計，這種事后進行的財務審計，只能提出問題，治標不治本。因此，美國內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在其所頒布的《內(nèi)部審計實務準則》中規(guī)定，內(nèi)部審計工作范圍應包括“對組織的內(nèi)部控制制度的恰當性和效果以及各項業(yè)務活動在履行被賦予的責任方面的質(zhì)量進行檢查和評價?！?990年國際內(nèi)部審計師協(xié)會頒布的職責說明書中將內(nèi)部審計定義為：內(nèi)部審計是一個組織內(nèi)部為檢查和評價其活動和為本組織服務而建立的一種獨立評價活動，他要提供所檢查的有關活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)作本組織成員有效地完成其責任。在1999年的內(nèi)部審計新定義中，更是將“獨立評價活動”變?yōu)椤蔼毩ⅰ⒖陀^的保證和咨詢活動”，由“檢查和評價其活動和為本組織服務”變?yōu)椤盀榻M織增值和改善組織經(jīng)營”，內(nèi)部審計的目標也由“協(xié)作本組織成員有效地完成其責任”變?yōu)椤皫椭M織實現(xiàn)其目標”。
（三）內(nèi)部審計由一種零散的組織活動向一種社會職業(yè)發(fā)展
四十年代以前，內(nèi)部審計只是一些相互之間缺乏聯(lián)系和交流，在組織內(nèi)部獨自進行的審查和評價活動。1941年，有人把它稱為內(nèi)部審計的奠基年，該年在美國成立的內(nèi)部審計師協(xié)會使內(nèi)部審計成為一種社會職業(yè)。發(fā)展至今，西方內(nèi)部審計已成為一種成熟的社會職業(yè)，內(nèi)部審計基本上實現(xiàn)了規(guī)范化，從事內(nèi)部審計工作需要具備多方面的，特定的知識和技能，已經(jīng)推行注冊內(nèi)部審計師考試和授證制度，I－IA自1974年舉辦CIA（CERTIFIEDINTERNALAUDI-TOR）考試至今，全球已有40多個國家和地區(qū)參加了這項考試。考試內(nèi)容包括4個部分：內(nèi)部審計程序、內(nèi)部審計技術、管理控制和信息技術、審計環(huán)境。此項考試的權威性源于“四個統(tǒng)一”，即全世界統(tǒng)一時間、統(tǒng)一科目、統(tǒng)一命題、統(tǒng)一評卷。IIA還設置了各種培訓和繼續(xù)教育課程，制定了諸如《內(nèi)部審計師道德規(guī)范》、《內(nèi)部審計職業(yè)實務準則》、《內(nèi)部審計法》等行為規(guī)范，同時，內(nèi)部審計已從一種單純的實踐活動上升為一種理論體系，完成了由“術”到“學”的轉(zhuǎn)變。
二、對策
IIA定義,“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動,旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標”。
IIA內(nèi)部審計注重評價和改善內(nèi)部控制、風險管理、治理過程的效果。提到不僅要確認(出具內(nèi)部審計報告),還要提供內(nèi)部咨詢服務。處在內(nèi)部控制審計向風險管理審計全面轉(zhuǎn)型階段。
我們目前處在傳統(tǒng)審計業(yè)務提升與擴展階段,要求財務審計與內(nèi)控審計融合,防弊與建策結(jié)合,科學地運用風險管理技術提升內(nèi)審質(zhì)量,執(zhí)行風險評估基礎的年度審計計劃,進行重點領域的風險評估,利用IT技術強化審計效力。
中國內(nèi)部審計協(xié)會為了推進內(nèi)部審計全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展,提出要逐步實現(xiàn)“六個轉(zhuǎn)變”。
1.在審計理念上,要對內(nèi)部審計是檢查系統(tǒng)的認識向控制系統(tǒng)的認識轉(zhuǎn)變,由注重結(jié)果、重在治標向注重過程、重在治本轉(zhuǎn)變。
2.在審計職能上,由單純的監(jiān)督向監(jiān)督與服務并重轉(zhuǎn)變。
3.在審計目標上,以查錯糾弊為主向以監(jiān)督和評價內(nèi)部控制能力為主轉(zhuǎn)變。
4.在審計內(nèi)容上,由財務收支向業(yè)務領域和信息系統(tǒng)拓展。
5.在審計方式上,由以結(jié)果導向為主向與過程導向并重轉(zhuǎn)變,由事后監(jiān)督為主向與事前、事中全過程監(jiān)督并重轉(zhuǎn)變。
6.在審計手段上,由手工操作為主向利用計算機和信息技術為主轉(zhuǎn)變。
要逐步確立從分析風險入手確定審計目標、范圍和程序,以財務會計和業(yè)務管理流程為審計路徑,以檢查和改善內(nèi)部控制的適當性和有效性為審計核心,以監(jiān)督和評價財務表現(xiàn)、業(yè)務成果、內(nèi)部控制能力和風險管理為審計重點,以信息化建設和計算機技術為支撐的審計工作新模式。
二、國有企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展現(xiàn)狀
1.內(nèi)部審計機構及獨立性。調(diào)查樣本980家企業(yè),83.76%的企業(yè)設置了內(nèi)部審計機構,62.85%的企業(yè)審計機構歸屬總經(jīng)理或副總經(jīng)理領導,體現(xiàn)了高管層主導的基本特征。
2.內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力。
(1)調(diào)查樣本內(nèi)部審計人員總體數(shù)量30479人,專職人員占69.39%,專職人員比例低于全球內(nèi)部審計專職人員95.4%的比例。(2)我國國有企業(yè)內(nèi)部審計人員開展內(nèi)部審計工作的年限普遍比全球調(diào)查的年限短。從事內(nèi)部審計工作年限1-10年占71.16%。(3)國內(nèi)內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力,排在前幾位的分別為溝通能力、協(xié)調(diào)能力、風險管理能力、應對變革與發(fā)展能力;CBOK調(diào)查的內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力,反映國外內(nèi)部審計人員注重分析能力,審計業(yè)務對能力要求更高。
3.內(nèi)部審計活動范圍。調(diào)查樣本顯示,目前我國內(nèi)部審計人員開展的審計業(yè)務主要有財務審計、風險審計、內(nèi)部控制審計和合規(guī)性審計等項審計業(yè)務。CBOK的調(diào)查結(jié)論是,全球范圍內(nèi)內(nèi)部控制審計占85.6%,有79.5%的被調(diào)查者預測在未來三年中增長最快的審計業(yè)務應為風險管理審計方面。
4.審計方法。我國國有企業(yè)以“賬項基礎審計和多種方式交叉使用”為主要的審計方式,而CBOK調(diào)查的結(jié)果顯示,國際上比較偏向于風險導向?qū)徲嫹绞健?/p>
三、國有企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展思路
1.合理設置內(nèi)部審計機構,強化獨立性。
(1)內(nèi)部審計機構在企業(yè)的最高決策和執(zhí)行機構一董事會的領導下,并且內(nèi)部審計的具體負責人由董事會提名或任命,保證了良好的組織地位和權威性,促進和加強了內(nèi)部審計的獨立性。
(2)這種雙重組織關系,既有利于審計經(jīng)理和董事會之間的直接交流,保證其獨立性,又使其能夠協(xié)助企業(yè)經(jīng)營層有效地履行職責。
(3)內(nèi)部審計機構的組織地位,保證了最大的審計覆蓋。
2.合理界定內(nèi)部審計活動內(nèi)容,增加組織價值。
傳統(tǒng)的內(nèi)部審計理念下,內(nèi)部審計主要功能是幫助企業(yè)高管層確認經(jīng)營活動中是否存在問題。因此,財務審計、經(jīng)營審計和內(nèi)部控制審計是查錯糾弊的典型代表。IIA在1999年第七次修改內(nèi)部審計定義時,第一次提出了內(nèi)部審計的目標是幫助組織增加價值。與傳統(tǒng)審計相比較,增加價值要求審計內(nèi)容向決策層面延伸,審計方式從事后走向事中和事前,審計職能定位從確認走向咨詢。內(nèi)部審計不僅要關注內(nèi)部控制,還要評價和改善組織風險管理、治理結(jié)構的結(jié)果。
3.整合審計資源,提升內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力。
會計信息化要求審計人員不僅具備傳統(tǒng)的審計技能,還要具備豐富的計算機知識。另一方面,審計內(nèi)容的調(diào)整與拓展,要求審計人員具備相應的企業(yè)管理、資產(chǎn)評估、數(shù)理統(tǒng)計等知識。這就要求合理配置內(nèi)部審計人員,尤其要努力使內(nèi)部審計人員的專業(yè)構成合理。要改變目前會計審計專業(yè)人員比例過高的現(xiàn)象,大量吸收法律、工程、信息技術、經(jīng)濟等各個方面具有專業(yè)資格人員。要強化職業(yè)道德意識,加強專業(yè)培訓,加強內(nèi)部審計人員的認證資格考試和繼續(xù)教育培訓,培養(yǎng)內(nèi)部審計人員良好的人際關系和交流技能,在人員結(jié)構和素質(zhì)等方面滿足國有企業(yè)內(nèi)部審計的要求。
4.加強內(nèi)部審計理論研究,以科學的理論指導實踐。
內(nèi)部審計理論來源于實踐,同時又促進企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展。我們要加強內(nèi)部審計研究,建立行之有效的內(nèi)部審計規(guī)范體系,促進我國內(nèi)部審計工作早日和國際接軌。
參考文獻:
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一、引言
政府補助已成為國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟的手段之一。政府撥付補助資金，一方面促進企業(yè)或行業(yè)的持續(xù)進步，另一方面帶動整個經(jīng)濟更好更快的全面發(fā)展。政府補助審計是國家授權或接受委托的專設機構對政府補助施行的一項獨立經(jīng)濟監(jiān)督活動。然而現(xiàn)階段，政府補助相關文獻研究分為兩個層面：其一，通過實證數(shù)據(jù)探討政府補助的效果;其二，對政府補助的會計處理相關問題展開談論。由此，我們無法通過現(xiàn)有政府補助的研究發(fā)現(xiàn)政府補助如何才能更高效。
本文通過從政府審計的視角出發(fā)，探討政府補助審計中政府審計的定位，從而決定其實現(xiàn)機制和實現(xiàn)路徑的選擇。文章確立了政府補助審計服務于國家經(jīng)濟發(fā)展的定位，通過建立政府補助審計鑒證和評價機制，開展財務審計和績效審計，協(xié)助國家經(jīng)濟治理，發(fā)揮政府補助的經(jīng)濟效益，以期為政府補助審計提供一些理論支持。
二、文獻綜述
本文以上部分已提出有關政府補助的研究分為兩個方面：其一，通過實證數(shù)據(jù)探討政府補助的效果;其二，對政府補助的會計處理相關問題展開談論。
關于政府補助的效果研究指出，政府補助的效果呈現(xiàn)不同的形態(tài)。Beason & Weinste（1996）研究發(fā)現(xiàn)政府補助沒有任何正面的效果。Lee（1996）研究發(fā)現(xiàn)，這些產(chǎn)業(yè)政策（包括稅收減免、政府補助和貸款）對處于增長的行業(yè)的全要素生產(chǎn)率沒有任何影響，政府對貿(mào)易保護政策干預越頻繁，則生產(chǎn)率越低。申香華（2010）對財政補助的績效的實證研究表明，接受補助的公司在促進就業(yè)、繳納稅款、提供社會捐助、增加環(huán)保投人或支出等方面沒有顯著的貢獻。但是針對研發(fā)和專用型人力資本的政府補助有顯著效果。Almus & Czarnitzki（2003）發(fā)現(xiàn)在有補助的情況下，企業(yè)的研發(fā)活動平均增加了四個百分點左右。安同良等（2009）研究發(fā)現(xiàn)只有當研發(fā)補助用來提高專用性人力資本時才能發(fā)揮產(chǎn)出激勵效果。
關于政府補助的會計處理的研究相對較少。張倩（2013）指出審計工作中常遇到的有關政府補助的一些難點問題（認定難、分類難）進行分析和探討。趙小萍（2014）進行政府補助審計時，應關注被審計單位對政府補助的分類是否正確，是否在正確的時點或期間確認政府補助，以及國有企業(yè)收到投資補助和搬遷補償款的特殊處理。
上述文獻表明，現(xiàn)有的研究已經(jīng)關注了政府補助的效果以及政府補助會計實務處理。但是，對于政府補助的經(jīng)濟作用，以及政府補助審計中政府審計的定位仍然缺乏理論解釋。
三、政府補助審計的定位
審計的定位有兩種：鑒證和揭示機會主義行為的批判性審計和抑制機會主義行為的建設性審計。政府補助審計定位于抑制機會主義的建設性審計，即發(fā)揮審計服務于中國特色社會主義經(jīng)濟發(fā)展作用。基本依據(jù)如下：
（一）政府補助審計定位是政府補助必要性決定的
我國將政府補助定義為企業(yè)從政府無償取得貨幣資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，具體包括財政撥款、財政貼息、稅收返還等。國家政府補助行為影響國家資源、收入分配和支出效率以及經(jīng)濟結(jié)構。審計機關開展政府補助審計有其必要性：
1.審計機關開展政府補助審計有助于補充當前審計工作的不足，確立政府補助的方向和策略?，F(xiàn)階段，針對政府補助開展審計的主體主要有政府審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計。注冊會計師審計和內(nèi)部審計關注點在于政府補助的會計處理是否有誤，分類是否合理和確認的時點、期間是否正確。政府審計機關開展政府補助審計主要通過對國有企業(yè)財務報表的審計，進行合規(guī)性財務收支審計以發(fā)現(xiàn)審計問題。二者都未對政府補助的相關經(jīng)濟性、效果性和效益性進行評價，不能為政府補助確立方向和策略，而審計機關開展政府補助專項審計能有效分析政府補助的經(jīng)濟效益，為進一步的補助策略提供依據(jù)。
2.審計機關開展政府補助審計是審計全覆蓋的必然要求。審計全覆蓋的精要是審計范圍的擴大，從政府債務審計到安居工程審計，再到彩票資金審計，具體表現(xiàn)為公共資金涉及面的擴展。政府補助資金屬于公共資金，屬于審計法規(guī)定的審計機關審計范圍，并且政府補助資金金額較大，對企業(yè)、行業(yè)和經(jīng)濟影響頗大，審計機關應開展政府補助審計。
3.審計機關開展政府補助審計是促進經(jīng)濟健康發(fā)展的保證。政府補助事關兩個重要方面：資源的有效配置和行業(yè)的健康發(fā)展。國家針對不同的公司、行業(yè)發(fā)放政府補助，是政府調(diào)控經(jīng)濟的重要手段。自經(jīng)濟危機后，政府提供的政府補助大幅上漲，因而很多國有上市公司從中受益頗深。但是，針對政府補助的效益性有待檢驗，以確立發(fā)放補助項目、企業(yè)和行業(yè)，從而更好地促進經(jīng)濟健康發(fā)展。
（二）政府補助審計定位是審計本質(zhì)的體現(xiàn)
受托經(jīng)濟責任乃現(xiàn)代會計、審計之魂（蔡春，2000）。審計功能存在的首要目標在于促進和保證被審計單位對象受托經(jīng)濟責任得意全面有效履行的需要（蔡春，2007）。受托經(jīng)濟責任下鑒證、揭示和抑制機會主義是審計本質(zhì)的體現(xiàn)。政府補助批判性審計，鑒證和揭示了機會主義行為，對被審計單位財務收支的真實性、合法合規(guī)性等進行審查。而政府補助建設性審計目標定位于抑制機會主義行為，評價政府補助的經(jīng)濟績效，服務于國家經(jīng)濟的發(fā)展，更好的體現(xiàn)了審計的本質(zhì)。
（三）政府補助審計定位是國家治理主體地位的內(nèi)在要求
政府補助資金來源于國家的財政收入。政府機構是國家財政收入支配的主體。政府機構發(fā)放政府補助，不僅應關注補助的真實性、合法性和合規(guī)性，更應注重補助資金的經(jīng)濟性、效益性和效果性，尤其政府調(diào)控國家經(jīng)濟的宏觀性。經(jīng)濟發(fā)展是政府主體的重要職責，政府補助是政府合理調(diào)控經(jīng)濟的手段之一。政府補助審計體現(xiàn)著經(jīng)濟監(jiān)督的職能要求，更應服務于經(jīng)濟發(fā)展的最終目標。
四、政府補助審計的實現(xiàn)機制
政府補助審計的定位決定實現(xiàn)機制和實現(xiàn)路徑。政府補助審計要抑制機會主義的存在，發(fā)揮服務于經(jīng)濟發(fā)展的作用，應確立其實現(xiàn)機制。服務于政府補助的審計定位，實現(xiàn)機制應包含鑒證、評價和協(xié)助三種機制。
鑒證機制包含鑒定和證明兩個方面。審計主體開展政府補助鑒定審計即揭示機會主義行為，并對審計結(jié)果發(fā)表意見，力證鑒證對象是否機會主義行為。鑒定機制要求能夠查出人的機會主義。證明機制則是獲取充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)發(fā)表審計意見。現(xiàn)階段，開展政府補助的審計主體有政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，三者在都一定程度上發(fā)揮鑒證機制作用，這也是政府補助審計批判性審計工作機制。
評價機制是在鑒證機制的基礎上，尋找已存在機會主義的原因并針對現(xiàn)有體制機制提出建設性建議。政府補助審計評價機制不僅要審計政府補助的財務真實性、合法性和合規(guī)性，更要在財務審計的基礎上，開展政府補助績效審計，發(fā)揮審計的經(jīng)濟性、效益性和效果性作用。績效評價機制是抑制機會主義行為有效手段，有助于政府補助審計的發(fā)揮建設性作用。
協(xié)助機制是政府補助審計定位于發(fā)揮服務經(jīng)濟發(fā)展的關鍵。鑒證機制是財務收支真實性、合法性和合規(guī)性審計，審計內(nèi)容針對政府補助的使用時期，屬于“事中審計”。評價機制是針對績效審計的經(jīng)濟性、效果性和效益性開展的，評價政府補助的歷史信息，屬于“事后審計”。協(xié)助機制是協(xié)助政府補助決策，即如何制定政府補助政策服務于經(jīng)濟發(fā)展，本質(zhì)上屬于“事前審計”。
政府補助的實現(xiàn)機制中，鑒證機制是基礎，評價機制是保證，協(xié)助機制是目的。不同的審計主體，政府補助的審計重點不同，實現(xiàn)機制中承擔的作用也有所不同?，F(xiàn)階段的實踐工作表明，注冊會計師審計主要發(fā)揮鑒證作用，內(nèi)部審計在鑒證機制的基礎上發(fā)揮一定的評價機制，而我國政府補助審計仍停留在鑒證機制和評價機制，并未真正的發(fā)揮審計的經(jīng)濟建設性作用。
五、政府補助審計的實現(xiàn)路徑
（一）項目審計
項目審計是針對特定的單個對象所實施的審計，我們對審計政府補助審計分為三類：財務審計、績效審計與決策審計。
首先，財務審計。財務審計界定為對被審計單位財務收支的真實性和合法合規(guī)性進行審計，旨在糾錯與發(fā)現(xiàn)舞弊。社會審計、內(nèi)部審計與政府審計都涉及財務審計。但是三者方向和主體不同，社會審計所開展的審計業(yè)務中財務審計所占比例最大，其面向的主體主要為企業(yè)。內(nèi)部審計是對公司內(nèi)部制度等開展審計，旨在為審計主體提供管理意見，其面向主體包括有內(nèi)部審計機構的社會主體。政府審計也開展財務審計。而隨著績效審計、經(jīng)濟責任審計以及政策審計的開展，政府審計中財務審計比例有所下降，但仍是政府審計內(nèi)容的主要組成部分，其面向主體有涉及公共資金使用的主體或者項目（包括人、財、物）。針對政府補助開展審計，三者在財務審計這一部分具有交叉。從政府審計的角度出發(fā)，對于已經(jīng)開展政府補助財務審計的主體（上市公司以及國有企業(yè)），政府補助的定位聚焦在政府補助服務于經(jīng)濟發(fā)展的績效審計;而對于尚未開展政府補助財務審計的主體，政府補助審計的定位應在財務審計的基礎上進一步發(fā)揮審計的建議性職能，政府補助的財務審計與績效審計并重。
其次，績效審計?？冃徲嬀褪怯蓢覍徲嫏C關對政府及其各隸屬部門的經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性及資金使用效益進行的審計?，F(xiàn)階段開展績效審計的主體只有國家審計機關。政府補助審計中政府審計機關績效審計的成果，決定國家政府補助的方向，為下一步經(jīng)濟發(fā)展提供可靠的證據(jù)支持。
再次，決策審計。是指審計機關在對接受政府資助的某一重大項目的經(jīng)濟決策付諸實施之前依法進行的審核。為有關管理當局最終確認或否決該項決策提供依據(jù)的活動。政府補助決策審計具有特殊性，國家對于某個項目開始進行政府補助之前，開展決策審計調(diào)查，對于符合政府補規(guī)定的，發(fā)放政府補助;對于不符合規(guī)定的，停止或者取消發(fā)放政府補助的資格。政府補助的決策審計本質(zhì)是事前審計，這種審計帶來的直接影響著政府補助資金的發(fā)放，是一種更高效的審計模式。
（二）專項審計調(diào)查
專項審計調(diào)查是針對具有某項共同特征的多個單位所實施的審計。專項調(diào)查是一種直接報告業(yè)務，專項審計調(diào)查時審計機關主要通過審計方法，對與國家財政收支或者本級人民政府交辦的特定事項，向有關地方、部門、單位進行的專項調(diào)查活動。政府補助審計是一種特殊業(yè)務。政府審計可以對政府補助項目開展專項審計調(diào)查。
六、結(jié)束語
政府補助是國家宏觀經(jīng)濟調(diào)整的重要手段，而政府補助的審計則可以有效的鑒證政府補助是否發(fā)揮應有的作用。政府補助審計中政府審計應定位于更好發(fā)揮政府補助的經(jīng)濟效益，促使經(jīng)濟健康發(fā)展?，F(xiàn)有的政府審計中，對于政府補助審計集中于財務審計，并不能必然的發(fā)揮審計的建設性作用，特別對于政策性與經(jīng)濟性較強的政府補助項目。因而，本文在政府補助審計中政府的定位基礎上，研究其實現(xiàn)機制與實現(xiàn)路徑，以期豐富政府補助審計的理論研究。
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