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時(shí)間：2023-12-17 15:13:55
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一、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因和內(nèi)涵辨析
審計(jì)模式是審計(jì)期望、審計(jì)目的、審計(jì)范圍和審計(jì)方法等要素的綜合體現(xiàn)?？v觀審計(jì)模式的發(fā)展史，從帳項(xiàng)審計(jì)到制度審計(jì)再到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，推動(dòng)審計(jì)模式變革的因素很多，其中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因主要有以下幾個(gè)方面：（1）審計(jì)期望差距的存在是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的社會(huì)因；（2）經(jīng)營(yíng)失敗帶來審計(jì)失敗使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)陡增是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的內(nèi)在原因；（3）傳統(tǒng)審計(jì)模式的失效是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的外在動(dòng)力；（4）審計(jì)組織的經(jīng)濟(jì)壓力是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)因素；（5）信息系統(tǒng)的高度發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生提供了物質(zhì)技術(shù)條件。在這五大主要因素的推動(dòng)下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。
具體而言，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為中心的審計(jì)程序，是以被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，對(duì)被審計(jì)單位可能引起重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)估，以確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，并對(duì)其實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的一種審計(jì)方法。 2003年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）提出新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。
二、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征
區(qū)別與傳統(tǒng)審計(jì)方法，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)尤其強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)因素的把握，并由此為依據(jù)進(jìn)行審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，它主要具有以下三大特征：（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)著重于從從宏觀上判斷被審計(jì)單位所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這一目標(biāo)的完成主要依賴于對(duì)被審計(jì)單位所面臨行業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)流程和內(nèi)部控制制度等方面的綜合分析判斷。通過“戰(zhàn)略分析――環(huán)節(jié)分析――會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（2）它使用的是“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路。所謂“自上而下”：從企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)決策、外部環(huán)境上來分析、發(fā)現(xiàn)、把握風(fēng)險(xiǎn)；“自下而上”：通過實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷“自下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見；（3）它較多地應(yīng)用分析性程序來識(shí)別重大分析錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從風(fēng)險(xiǎn)源分析入手，以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中充分運(yùn)用分析性復(fù)核程序，進(jìn)而確保更好地識(shí)別潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)源。
三、我國(guó)如何正確運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
1、根據(jù)審計(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀，合理應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
立足我國(guó)國(guó)情，目前我國(guó)的審計(jì)環(huán)境無論是從外部環(huán)境還是內(nèi)部環(huán)境都還不能完全滿足現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，還存在著差距和不足。因此，我們要根據(jù)具體環(huán)境慎重選擇審計(jì)方法。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種科學(xué)先進(jìn)的審計(jì)方法，對(duì)審計(jì)環(huán)境必然存在一個(gè)高水準(zhǔn)的要求。
2、培養(yǎng)復(fù)合型人才，讓審計(jì)人員適應(yīng)新的審計(jì)模式
培養(yǎng)復(fù)合型人才是當(dāng)下之需。審計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)、自身的技能、經(jīng)驗(yàn)的積累、職業(yè)判斷的能力等各方面的素質(zhì)將直接影響審計(jì)方法的運(yùn)用，而各種審計(jì)方法對(duì)審計(jì)人員又有著不同的要求?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的運(yùn)用，不僅要求審計(jì)人員掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，而且要求審計(jì)人員熟悉管理知識(shí)、了解行業(yè)環(huán)境，全球競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境及國(guó)外政治、監(jiān)管環(huán)境，具備審計(jì)人員獨(dú)特的敏銳性和判斷力。
關(guān)鍵詞：極值分布；Copula函數(shù)；套期保值
Abstract：This paper study extreme risk and the relationship between the China 300 stock index and stock trading simulation yield. DCC-GARCH model used to describe the dynamic conditions of the correlation coefficient between the stock index futures and spot goods，and extreme value distribution for the marginal distribution of the four commonly used Copula function fitting.We found Frank Copula is the best fit，followed by Clayton Copula. On this basis，with different combinations of VaR and CVaR for measure，we find“U”-type features between the proportion of portfolio and risk，which provides a new approach for hedge research.
Key Words：extreme value distribution，Copula function，hedge
中圖分類號(hào)：F830
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1674-2265（2012）12-0003-09
一、引言
金融資產(chǎn)的相關(guān)性塑造了這樣一種風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制：它為風(fēng)險(xiǎn)的傳播提供了便捷的渠道，使之在與其相關(guān)聯(lián)的金融產(chǎn)品間蔓延，不斷地積累能量并觸發(fā)新的風(fēng)險(xiǎn)以致于金融風(fēng)波，如美國(guó)的次貸危機(jī)所引發(fā)的全球經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩。因此，如何度量金融資產(chǎn)的相關(guān)性歷來為學(xué)者所關(guān)注。
股指期貨不僅可以作為風(fēng)險(xiǎn)管理工具，有效分散和轉(zhuǎn)移企業(yè)的金融風(fēng)險(xiǎn)，而且還可以發(fā)揮套期保值的作用，為投資者規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。但股指現(xiàn)貨和期貨之間特殊的關(guān)聯(lián)性使得杠桿值進(jìn)一步增加，這又成為金融市場(chǎng)上新的風(fēng)險(xiǎn)來源。本文考察我國(guó)股指期貨正式推出之前期貨和現(xiàn)貨的動(dòng)態(tài)相關(guān)關(guān)系，分析其風(fēng)險(xiǎn)特征并進(jìn)行套期保值的研究。
目前，對(duì)金融資產(chǎn)收益時(shí)間序列的風(fēng)險(xiǎn)研究眾多，估計(jì)方法主要包括歷史模擬法、參數(shù)方法和非參數(shù)方法。歷史模擬是利用收益序列的經(jīng)驗(yàn)分布來近似真實(shí)分布，該方法雖然簡(jiǎn)單，但不能對(duì)過去觀察不到的數(shù)據(jù)進(jìn)行外推，在運(yùn)用中受到限制。參數(shù)方法假定資產(chǎn)收益服從某一特定過程，基于某一特定分布，得出的風(fēng)險(xiǎn)值多是對(duì)金融資產(chǎn)收益的總體風(fēng)險(xiǎn)的度量，并未很好地考慮到極端風(fēng)險(xiǎn)。由于金融市場(chǎng)上的收益率存在尖峰厚尾的特征，極端事件的發(fā)生雖然稀少，損失卻很巨大，人們最為關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)就是這種極端風(fēng)險(xiǎn)。極值分布作為一種非參數(shù)方法，不需設(shè)定模型，而是讓數(shù)據(jù)去選擇，相對(duì)于一般的橢圓分布，它更能捕捉到市場(chǎng)的極端風(fēng)險(xiǎn)；而極端風(fēng)險(xiǎn)間的相關(guān)是一種非線性相關(guān)，由于金融收益率具有的“波動(dòng)叢集性”的特征，使得一般的線性相關(guān)無法準(zhǔn)確描述金融資產(chǎn)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。Copula作為一種數(shù)學(xué)函數(shù)可以用來度量金融市場(chǎng)上的非線性相關(guān)，正確設(shè)定研究對(duì)象的邊緣分布是構(gòu)造Copula函數(shù)的關(guān)鍵。Copula這一概念最早由斯克拉（SKlar，1959）提出，最近幾年才發(fā)現(xiàn)它能應(yīng)用在金融風(fēng)險(xiǎn)管理中，對(duì)這一方法比較系統(tǒng)的理論介紹可以參見喬（Joe，1997）、內(nèi)爾森（Nelsen，1999）和恩布雷希茨等（Embrechts等，1999）的研究。隆吉（Longi，2000）應(yīng)用Copula方法對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)及信用衍生產(chǎn)品定價(jià)進(jìn)行研究。弗雷和麥克尼爾（Frey和McNeil，2003）使用Copula方法來分析尾部相關(guān)性，采用比較一般化的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行定義。近年來使用Copula方法對(duì)組合風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行度量的研究還有波耶、戈塞爾和薩蒙（Bouye、Gaussel和Salmon，2002），隆吉和索林克（Longi和Solink，2001），格拉澤曼等（Glasserman等，2002），恩布雷希茨等（2003），羅森堡和舒曼（Rosenberg和Schuermann，2005）等。恩布雷希茨等（2003）和凱路比尼等（Cherubini等，2004）對(duì)Copula在金融中的相關(guān)應(yīng)用給出了比較全面的綜述。
本文在綜合現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，以極值分布作為構(gòu)造Copula函數(shù)的邊緣分布，分析滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率的極端風(fēng)險(xiǎn)，找出能夠精確度量極端風(fēng)險(xiǎn)的相依結(jié)構(gòu)，并對(duì)相依關(guān)系做出合理解釋。
二、模型介紹
（一）VaR及CVaR模型
1. VaR模型。VaR也稱在險(xiǎn)價(jià)值，是一定時(shí)期內(nèi)，在一定的置信度下，投資組合可能出現(xiàn)的最大損失，是國(guó)際上新近發(fā)展起來的一種卓有成效的風(fēng)險(xiǎn)量化技術(shù)。假設(shè) 代表某一金融資產(chǎn)的損失，其密度函數(shù)為 ，則VaR可以表示為：
（1）
當(dāng)密度函數(shù) 為連續(xù)函數(shù)時(shí)，也可以表示為： ，其中 為損失分布 的反函數(shù)。
2. CVaR的計(jì)算模型。CVaR是指損失超過VaR 的條件均值，也稱為期望短缺 CVaR（Expected Shortfall VaR）或尾部VaR（Tail VaR），其數(shù)學(xué)表達(dá)式為： ，X 表示損失（即負(fù)的收益）。CVaR彌補(bǔ)了 VaR 的缺陷。對(duì)于一個(gè)連續(xù)性的隨機(jī)變量，CVaR是超過VaR的損失的期望值。此時(shí)有：
（2）
因?yàn)閂aR往往會(huì)低估風(fēng)險(xiǎn)，大多數(shù)金融情景下的風(fēng)險(xiǎn)衡量，會(huì)帶來災(zāi)難性的后果。而這個(gè)問題可以被CVaR所解決。CVaR 滿足平移不變性、正齊次性、次可加性和單調(diào)性，因而是一致性的風(fēng)險(xiǎn)度量。CVaR 代表了超額損失的平均水平，反映了損失超過 VaR 閾值時(shí)可能遭受的平均潛在損失的大小，較之 VaR 更能體現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值。
（二）DCC-GARCH模型
DCC-GARCH模型由恩格爾（Engle，2002）提出，是在波勒斯勒夫（Bollerslev，1990）提出的常相關(guān)模型的基礎(chǔ)上發(fā)展出來的。設(shè) 為具有零均值的收益序列，則DCC-GARCH的具體模型為：
（3）
其中 是一個(gè)對(duì)角矩陣，對(duì)角線的元素即為各變量的條件方差， 為標(biāo)準(zhǔn)化殘差 的條件協(xié)方差矩陣，S為標(biāo)準(zhǔn)化殘差 的無條件協(xié)方差矩陣， 為條件相關(guān)系數(shù)矩陣，符號(hào)“ ”代表Hadamard乘積，即兩矩陣對(duì)應(yīng)元素相乘， ， 為所要估計(jì)的參數(shù)。
收益服從多元正態(tài)分布是使用極大似然估計(jì)的前提，若此前提假設(shè)不成立，只能使用擬極大似然估計(jì)（Quasi-Maximum Likelihood）。估計(jì)過程分為兩階段：（1）使用一元GARCH模型對(duì)各變量進(jìn)行估計(jì)。（2）使用前一步驟所得的標(biāo)準(zhǔn)化殘差來估計(jì)條件相關(guān)系數(shù)（條件協(xié)方差）。
（三）POT模型及極端風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度
極值理論作為度量極端風(fēng)險(xiǎn)的一種方法，具有超越樣本數(shù)據(jù)的估計(jì)能力，并可以準(zhǔn)確地描述分布尾部的分位數(shù)。它主要包括兩類模型：BMM模型和POT模型。其中BMM模型是一種傳統(tǒng)的極值分析方法，主要用于處理具有明顯季節(jié)性數(shù)據(jù)的極值問題，POT模型是一種新型的模型，對(duì)數(shù)據(jù)要求的數(shù)量比較少，是目前經(jīng)常使用的一類極值模型。本文將采用POT模型進(jìn)行估計(jì)。
1. POT模型的理論基礎(chǔ)。假設(shè)序列 的分布函數(shù)為 ，定義 為隨機(jī)變量
超過閾值 的條件分布函數(shù)，它可以表示為：
（4）
根據(jù)條件概率公式我們可以得到：
（5）
定理（皮金斯，1975）：對(duì)于一大類分布?。◣缀醢ㄋ械某Ｓ梅植迹嬖谝粋€(gè) ， 使得條件超限分布函數(shù) ：
（6）
當(dāng) 時(shí)， ；當(dāng) 時(shí)，
。函數(shù) 為廣義帕累托分布。
2. POT模型的建立和求解。本文采用最大概似估計(jì)法（Maximum Likelihood CVaRtimation）估計(jì)參數(shù) 與 ，求極值分布的方法如下：
第一步， 找出GPD概率密度函數(shù)：
（7）
第二步，求其對(duì)數(shù)似然函數(shù)：
（8）
第三步，確定閾值?。?/p>
迪普伊（Dupuis，1998）給出了對(duì)閾值 的估計(jì)方法，一般有兩種：根據(jù)Hill圖或根據(jù)樣本的超限期望圖。本文采用樣本的超限期望圖確定閾值 ，令 ，樣本的超限期望函數(shù)定義為：
（9）
超限期望圖為點(diǎn) 構(gòu)成的曲線，選取充分大的 作為閾值，使得當(dāng) 時(shí)， 為近似線性函數(shù)：
（10）
第四步，估計(jì)結(jié)果：
當(dāng) 確定以后，利用 的值，根據(jù)公式（6）進(jìn)行最大似然估計(jì)得到 和 。同時(shí)，我們得到
的值中比閾值 大的個(gè)數(shù)，記為 ，根據(jù)公式（4），用頻率代替 的值，可以得到 的表達(dá)式：
（11）
3. 基于極值分布的VaR估計(jì)。由上式取反函數(shù)，可以得出VaR的估計(jì)式，對(duì)于給定某個(gè)置信水平 ，可以由 的分布函數(shù)公式（8）得到：
（12）
根據(jù)GPD的條件分布函數(shù)公式（5）可以得到：
（13）
（四）Copula函數(shù)及相依風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度
1. 四種常用的Copula函數(shù)。尤里（Juri，2002）提出的Copula函數(shù)包含了變量尾部相關(guān)的全部信息，可以使分析者更加全面地了解變量之間的尾部相關(guān)關(guān)系。為了對(duì)變量之間的尾部相依關(guān)系進(jìn)行刻劃，我們?cè)趯?duì)滬深300股指現(xiàn)貨和期貨相依關(guān)系的研究中使用了四種Copula函數(shù)，分別是Gumbel、Guass、Clayton和Frank函數(shù)。
（1）Gauss Copula函數(shù)。
（14）
為一元標(biāo)準(zhǔn)正態(tài)分布， ?！∈聦?shí)上是邊際分布為標(biāo)準(zhǔn)正態(tài)分布的函數(shù)。諸多研究表明，在數(shù)據(jù)的中間部分，模擬 與實(shí)際數(shù)據(jù)吻合較好，但在尾部差別相當(dāng)明顯，當(dāng)要度量尾部風(fēng)險(xiǎn)相依性時(shí)，Gauss Copula是無能為力的。
（2）Gumbel Copula函數(shù)。Gumbel Copula 函數(shù)的分布函數(shù)和密度函數(shù)分別為：
（15）
（16）
其中 。當(dāng)
時(shí)， ，即隨機(jī)變量 、 獨(dú)立；當(dāng) 時(shí)，隨機(jī)變量 、 趨向于完全相關(guān)，且 ，即當(dāng) 時(shí)，Gumbel Copula函數(shù)趨向于Fréchet上界 。
Gumbel Copula的密度函數(shù)具有非對(duì)稱性，上尾高下尾低，其密度分布呈“J”字型。Gumbel Copula 函數(shù)上尾的相關(guān)性較強(qiáng)，可用于描述在上尾處具有較強(qiáng)相關(guān)關(guān)系的現(xiàn)象。收益率呈左偏分布時(shí)，多用Gumbel Copula去描述相關(guān)關(guān)系。
（3）Clayton Copula函數(shù)。Clayton Copula函數(shù)的分布函數(shù)與密度函數(shù)分別為：
（17）
（18）
其中 。當(dāng) 時(shí)， ，即隨機(jī)變量 、 趨向于獨(dú)立；當(dāng) 時(shí)，隨機(jī)變量 、 趨向于完全相關(guān)，且 ，即當(dāng) 時(shí)，Clayton Copula函數(shù)趨向于Fréchet上界 。
Clayton Copula的密度函數(shù)同樣具有非對(duì)稱性，上尾低下尾高，其密度分布呈“L”型。Clayton Copula 函數(shù)下尾的相關(guān)性較強(qiáng)，可用于描述在下尾處具有較強(qiáng)相關(guān)關(guān)系的現(xiàn)象。收益率呈右偏分布時(shí)，多用Clayton Copula去描述相關(guān)關(guān)系。
（4）Frank Copula函數(shù)。Frank Copula函數(shù)的分布函數(shù)和密度函數(shù)分別為：
（19）
（20）
其中 。 時(shí)，隨機(jī)變量 、 正相關(guān)， 時(shí)隨機(jī)變量 、 趨向于獨(dú)立， 時(shí)隨機(jī)變量 、 負(fù)相關(guān)。Frank Copula的密度函數(shù)具有對(duì)稱性，其密度分布呈“U”型。
2. Copula模型的估計(jì)。Copula模型的參數(shù)估計(jì)采用兩階段的極大似然估計(jì)方法。極大似然方程為：
（21）
為聯(lián)合密度函數(shù)， 是邊際分布 的參數(shù)， 是Copula分布密度函數(shù)的參數(shù)，所有的參數(shù)集為：
（22）
第一步，估計(jì)邊緣分布函數(shù)參數(shù)：
第二步，在已知第一步參數(shù)的情況下，對(duì) 進(jìn)行估計(jì)：
（23）
以上方法又稱邊際推斷函數(shù)法（IFM），參數(shù)的估計(jì)稱為邊際推斷估計(jì)（IFME），IFME和MLE的效率是非常接近的，具有一致性和漸近正態(tài)性。
3. 基于Copula的VaR算法。結(jié)合前面的極值分布，測(cè)定VaR的算法主要步驟如下：
第一步，估計(jì)滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率的極值分布參數(shù)。
第二步，以GPD為邊際分布，估計(jì)四種Copula函數(shù)的參數(shù)。
第三步，根據(jù)一定準(zhǔn)則選取擬合最優(yōu)的Copula函數(shù)。
第四步，使用恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)算法則從最優(yōu)的Copula函數(shù)產(chǎn)生pseudo隨機(jī)數(shù)。
第五步，用蒙特卡羅模擬，產(chǎn)生10000組模擬的資產(chǎn)組合估計(jì)VaR。
三、實(shí)證分析
（一）樣本選取及說明
滬深300指數(shù)期貨合約于2006年10月30日開始在中國(guó)金融期貨交易所進(jìn)行仿真交易，從2007年起進(jìn)行考察。本文選取2007年1月4日到2008年9月26日間期現(xiàn)指數(shù)收盤價(jià)作為分析對(duì)象。數(shù)據(jù)來源于中國(guó)金融期貨交易所（省略）。滬深300指數(shù)期貨推出的是當(dāng)月、下月和隨后兩個(gè)季月的合約，每個(gè)期貨合約都有到期日，為了克服期貨價(jià)格的不連續(xù)性，我們把每一天離到期日最近的合約品種的收盤價(jià)格連接起來。收益率定義為： ， 表示第t日指數(shù)收盤價(jià)，為了凸顯研究對(duì)象的數(shù)字特征，通過單調(diào)變換把收益率定義為 。滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率分別用s和f表示。
（二）樣本描述統(tǒng)計(jì)
首先對(duì)滬深股指300現(xiàn)貨和期貨收益率進(jìn)行了描述統(tǒng)計(jì)，結(jié)果表明，滬深股指300現(xiàn)貨收益率的標(biāo)準(zhǔn)差為2.7080，明顯低于仿真股指期貨收益率的標(biāo)準(zhǔn)差，期貨收益率的峰度為7.5163，現(xiàn)貨收益率的峰度為3.9259，這說明期貨收益率的整體波動(dòng)要大一些。從J-B正態(tài)檢驗(yàn)來看，無論是期貨還是現(xiàn)貨的收益率都顯著拒絕原正態(tài)分布的假設(shè)。雖然現(xiàn)貨收益率的均值和中位數(shù)都大于期貨收益率，但現(xiàn)貨收益率的偏度為-0.3590，期貨的為1.1641。
采用DCC-GARCH模型對(duì)滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率序列進(jìn)行擬合，圖1顯示兩個(gè)收益率序列動(dòng)態(tài)相關(guān)的特征示例，其中縱坐標(biāo)為動(dòng)態(tài)時(shí)變相關(guān)系數(shù)。兩指數(shù)收益序列動(dòng)態(tài)相關(guān)性非常強(qiáng)，相關(guān)系數(shù)最小為0.0293，最高為0.8909，平均為0.7077，標(biāo)準(zhǔn)差為0.0751。
（三）極值分布建模及極端風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度
1. 極值分布的閾值選取。基于極值理論中的POT模型，我們需要確定恰當(dāng)?shù)拈撝怠?duì)超限分布進(jìn)行GPD擬合。迪穆謝爾（DuMouchel，1983）的研究表明，在 允許的情況下選取10%左右的數(shù)據(jù)作為極值數(shù)據(jù)組是比較合適的，否則可能會(huì)出現(xiàn)樣本內(nèi)過度擬合，樣本外不適用。圖2和圖3分別描繪了滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率下尾和上尾以及各自的閾值變動(dòng)范圍。圖2為超限期望圖及下尾閾值范圍，左上為現(xiàn)貨收益率下尾，右上為期貨收益率下尾，左下為現(xiàn)貨收益率下尾閾值范圍，右下為期貨收益率下尾閾值范圍。圖3為滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率上尾閾值范圍，左上為現(xiàn)貨收益率上尾，右上為期貨收益率上尾，左下為現(xiàn)貨收益率上尾閾值范圍，右下為期貨收益率上尾閾值范圍。以現(xiàn)貨收益率下尾分布為例：樣本的平均超限函數(shù)圖在-3.3附近近似直線，具有明顯的帕累托分布特征，并且我們結(jié)合閾值平緩變動(dòng)的范圍，經(jīng)過多次試驗(yàn)，最終確定當(dāng) 、 時(shí)能夠較好地刻劃下尾特征。
2. GPD參數(shù)估計(jì)結(jié)果。根據(jù)選取的閾值，進(jìn)行極大似然估計(jì)，通過尾部的擬合得到參數(shù)估計(jì)結(jié)果（見表1）。由圖4、圖5可以看出，下尾尾部的大部分點(diǎn)基本都落在圖中的曲線上。由于數(shù)據(jù)分布的原因，上尾擬合不可避免地存在一些偏差，總體來看GPD的擬合效果是比較理想的。
3. 基于極值分布的VaR和CVaR估計(jì)結(jié)果。為了凸顯極值分布對(duì)極端風(fēng)險(xiǎn)的刻劃能力，表2同時(shí)給出了基于正態(tài)分布和極值分布的VaR和CVaR估計(jì)值，由表2不難看出：期貨收益率的風(fēng)險(xiǎn)要明顯大于現(xiàn)貨收益率的風(fēng)險(xiǎn)，極值分布下的期貨風(fēng)險(xiǎn)值大概是現(xiàn)貨的兩倍；在0.975和0.99的置信水平下，基于極值分布的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值要大于正態(tài)分布下的風(fēng)險(xiǎn)值，說明越是在高分位數(shù)，極值分布越能捕捉到尾部風(fēng)險(xiǎn)。
（四）Copula函數(shù)建模和相依風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度
1. 經(jīng)驗(yàn)Copula函數(shù)。經(jīng)驗(yàn)Copula函數(shù)是基于非參數(shù)建模的方法對(duì)金融時(shí)間序列的真實(shí)分布做出較為精確的擬合，這種估計(jì)能夠比其他方法更接近數(shù)據(jù)的實(shí)際分布，因此，在將滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率的邊際分布（極值分布）轉(zhuǎn)化為均勻分布進(jìn)行不同的Copula函數(shù)估計(jì)之前，有必要考察經(jīng)驗(yàn)Copula函數(shù)的一些性狀。
由于Gumbel Copula在上尾有著較高的相關(guān)性，即主要反映市場(chǎng)交易活躍時(shí)的相關(guān)，不妨稱之為“牛式相關(guān)”；Clayton Copula在下尾有著較高的相關(guān)性，即主要反映市場(chǎng)交易不活躍時(shí)的相關(guān)，稱之為“熊式相關(guān)”；Frank Copula是對(duì)稱分布，屬于“對(duì)稱相關(guān)”。由經(jīng)驗(yàn)Copula概率密度的等高線可以看出，該分布兩端概率的密集程度大體相當(dāng)，或下尾比上尾處的概率稍微密集了些，因此有理由猜想利用對(duì)稱分布的Frank Copula或Clayton Copula可以較為真實(shí)地反映這一相關(guān)結(jié)構(gòu)。
圖6：經(jīng)驗(yàn)Copula密度函數(shù)和概率密度的等高線
由表3可以看出，F(xiàn)rank Copula的極大似然值最大，并且AIC和BIC是最小的，因此選取Frank Copula是比較恰當(dāng)?shù)?。根?jù)以上估計(jì)結(jié)果對(duì)函數(shù)進(jìn)行擬合，圖7給出經(jīng)驗(yàn)Copula和四種Copula的擬合圖的等高線，左上為Gumbel Copula，右上為Gauss Copula，左下為Frank Copula，右下為Clayton Copula。不難看出，F(xiàn)rank Copula的擬合效果最好，其次為Clayton Copula。為了進(jìn)一步驗(yàn)證這一結(jié)論的可靠性，利用Frank Copula函數(shù)對(duì)滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率序列進(jìn)行模擬，對(duì)照真實(shí)收益率，可以推知基于Frank Copula對(duì)收益率分布的擬合非常理想（見圖8）。
3. 基于Frank Copula的VaR和CVaR估計(jì)結(jié)果。
現(xiàn)在考慮極端事件的相依風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)度問題，s和f分別表示滬深300股指現(xiàn)貨和期貨的收益率，設(shè) 和 分別為股指現(xiàn)貨和期貨的投資比例，這兩種資產(chǎn)的組合投資的對(duì)數(shù)收益率可以表示為：
選取極值分布作為邊際分布，F(xiàn)rank Copula為連接函數(shù)，模擬出聯(lián)合分布F的隨機(jī)數(shù)，對(duì)于給定的組合投資收益率R，在給定的置信水平q下，用蒙特卡羅模擬，產(chǎn)生10000組模擬的資產(chǎn)組合估計(jì)VaR。
以上給出了五種組合下的VaR和CVaR值，不難發(fā)現(xiàn)，隨著現(xiàn)貨投資比例的增加，風(fēng)險(xiǎn)值不斷降低，然后又隨之增加，大致呈現(xiàn)“U”型特征。以上面數(shù)據(jù)為例，在0.975和0.99的置信水平下，現(xiàn)貨的投資比例為0.7、期貨的投資比例為0.3時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)值最低，不斷地縮短步長(zhǎng)，總可以找到風(fēng)險(xiǎn)最低的投資組合，該思路可以運(yùn)用到套利上面去，從而為研究股指期貨的最優(yōu)套期保值提供了新的范式，這也是本文下一步的研究重點(diǎn)。
四、結(jié)論
第一，通過DCC-GARCH模型對(duì)股指仿真期貨和現(xiàn)貨收益率的條件相關(guān)的動(dòng)態(tài)描述可以看出，滬深300股指期貨和現(xiàn)貨收益率的變動(dòng)趨勢(shì)大致相同，具有較強(qiáng)的動(dòng)態(tài)相關(guān)關(guān)系，投資者可以利用現(xiàn)貨和期貨收益波動(dòng)的相關(guān)性進(jìn)行有效的套期保值，規(guī)避系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)；而監(jiān)管者需要更加密切地關(guān)注證券市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)變化，防止股指期貨推出后市場(chǎng)的惡意操縱。
第二，以極值分布為邊際分布構(gòu)造的Copula函數(shù)極大限度地捕捉到了極端風(fēng)險(xiǎn)的相依關(guān)系。進(jìn)一步的實(shí)證表明：期貨風(fēng)險(xiǎn)要明顯大于現(xiàn)貨風(fēng)險(xiǎn)，極值分布下的期貨風(fēng)險(xiǎn)值大概是現(xiàn)貨的兩倍。滬深300股指現(xiàn)貨和期貨收益率的尾部相關(guān)結(jié)構(gòu)可以用Frank函數(shù)進(jìn)行描述，即無論市場(chǎng)瘋狂上漲還是急劇下跌過程中，股指現(xiàn)貨和期貨收益率之間存在著同時(shí)相互影響、相互加強(qiáng)的雙邊風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)關(guān)系，同時(shí)，尾部相關(guān)結(jié)構(gòu)也可以用Clayton函數(shù)進(jìn)行刻劃，這一結(jié)果意味著當(dāng)資本市場(chǎng)出現(xiàn)持續(xù)下跌、劇烈波動(dòng)等極端風(fēng)險(xiǎn)事件時(shí)，股指期貨的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)性相互加強(qiáng)。因此，應(yīng)設(shè)定恰當(dāng)?shù)姆€(wěn)定機(jī)制，盡可能不干擾市場(chǎng)正常波動(dòng)和交易情況，特別是對(duì)于預(yù)防股災(zāi)等極端股市危機(jī)是極其必要的。
第三，在利用Frank Copula進(jìn)行極端風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度的同時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)，在投資組合比例的步長(zhǎng)為0.2時(shí)，隨著現(xiàn)貨投資比例的增加，風(fēng)險(xiǎn)值先是不斷降低后又逐漸增加，組合投資風(fēng)險(xiǎn)大致呈“U”型分布，縮短步長(zhǎng)，可以得到風(fēng)險(xiǎn)最低時(shí)的投資組合，至少可以得到對(duì)應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)局部最小值的投資組合，其實(shí)這是一種風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖的思想，從而為最優(yōu)套期保值比率的研究提供了一種新的思路。
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我們首先來了解一下什么是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是有兩個(gè)名詞組成，審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)。所謂風(fēng)險(xiǎn)，顧名思義就是指難以預(yù)料的一種不平常的危險(xiǎn)，由此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可理解為審計(jì)領(lǐng)域中存在的一種不可預(yù)料的危險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審單位進(jìn)行審計(jì)后，由于所提出的審計(jì)意見或做出的審計(jì)決定不恰當(dāng)或不正確，而給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來某種損失的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義看似復(fù)雜，其實(shí)很容易理解，就是審計(jì)過程中給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來的危險(xiǎn)。這些危險(xiǎn)將會(huì)產(chǎn)生其他的更為嚴(yán)重的后果，所以一定要努力的降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。想要解決某個(gè)問題，我們就一定要透徹的了解它，就是古語講的“知己知彼百戰(zhàn)百勝”，接下來我們來了解一下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)。那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有什么特點(diǎn)呢？審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性、普遍性、隱蔽性、偶然性、可控性等這幾大特點(diǎn)。也就是說審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生的機(jī)會(huì)是非常大的，但是人們可以通過人為的操控來減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的危害。這就需要我們建立一個(gè)更加合理完善的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，建立一個(gè)更加科學(xué)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體系。
2.成因與分析
萬物的發(fā)生都有它的原因，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又是由什么原因引起的呢？只有找到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的誘因，才能從根本上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生幾率。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，審計(jì)人員往往按上級(jí)的意圖行事，對(duì)審計(jì)人員構(gòu)成責(zé)任或損失的事件幾乎不可能發(fā)生，也就談不上有什么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和經(jīng)濟(jì)生活的日益規(guī)范化，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已不再是一個(gè)只適用于西方國(guó)家的概念，它已經(jīng)作為一種客觀存在，明確地?cái)[到了審計(jì)組織和審計(jì)人員的面前。所以我們對(duì)待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題一定不能含糊，為了避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給我們的日常生活、社會(huì)穩(wěn)定、或者是國(guó)家的層面造成更大的影響，我們一定要認(rèn)真分析這個(gè)問題，早日找到合適的解決辦法。
3.構(gòu)成要素
想要解決審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一問題，我們就要對(duì)其進(jìn)行各種具體的分析，早在幾十年前，西方國(guó)家就有人意識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一問題，并對(duì)其進(jìn)行了一些分析，并且被沿用至今：最具權(quán)威最有影響的是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1983年在審計(jì)準(zhǔn)則說明第47號(hào)中提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，我們可以將之稱為傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)x控制風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)初的這個(gè)模型受到了廣泛的關(guān)注，并得到了大多數(shù)人的認(rèn)可，很快在全球都得到了廣泛的應(yīng)用。但是隨著社會(huì)的發(fā)展，很多的外界條件已經(jīng)發(fā)生變化，這使得原來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型已經(jīng)不能準(zhǔn)確的描述現(xiàn)如今的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題，這就需要我們研究出更加符合的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來幫助降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀分析
我國(guó)的審計(jì)體系和其他國(guó)家的并不相同。目前，我國(guó)現(xiàn)行的行政型國(guó)家審計(jì)有較濃厚的政府內(nèi)部監(jiān)督色彩，獨(dú)立性不強(qiáng)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府的一個(gè)組成部門，根據(jù)國(guó)家賦予的權(quán)限，對(duì)政府及其所屬的各部門、各單位的財(cái)政預(yù)算和財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，直接對(duì)政府負(fù)責(zé)。由于其這種工作現(xiàn)狀，就決定了我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)在工作的時(shí)候回發(fā)生很多的問題，所以想要解決這一問題，我們就需要構(gòu)建一個(gè)更加符合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)模型，完善我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)的工作方式。
三、建立防范與監(jiān)管模型
在上文的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素中我們提到，如今應(yīng)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析的模型還是三十年前的研究結(jié)果。這就有一個(gè)非常明顯的問題，那就是三十年都過去了，世界發(fā)生了很多變化，經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，社會(huì)結(jié)構(gòu)的變化，人們觀念的變化，經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的變化，以及政府工作內(nèi)容的變化，未來道路的變化，這一切的一切都將對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型的分析結(jié)果的準(zhǔn)確性造成影響。上文中我們也已經(jīng)提到，在當(dāng)今社會(huì)，再使用那么古老的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析模型會(huì)造成很大的分析的偏差，不僅不能降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)因?yàn)榉治鼋Y(jié)果的不準(zhǔn)確造成更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種模型應(yīng)用在當(dāng)今社會(huì)就顯得其設(shè)計(jì)不夠科學(xué)、不符合系統(tǒng)理論、審計(jì)資源分配不合理。所以面對(duì)如此多的問題，我們就要建立新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，防范與監(jiān)管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、建立管理與保障機(jī)制
我們首先來了解一下什么是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是有兩個(gè)名詞組成,審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)。所謂風(fēng)險(xiǎn),顧名思義就是指難以預(yù)料的一種不平常的危險(xiǎn),由此,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可理解為審計(jì)領(lǐng)域中存在的一種不可預(yù)料的危險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審單位進(jìn)行審計(jì)后,由于所提出的審計(jì)意見或做出的審計(jì)決定不恰當(dāng)或不正確,而給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來某種損失的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義看似復(fù)雜,其實(shí)很容易理解,就是審計(jì)過程中給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來的危險(xiǎn)。這些危險(xiǎn)將會(huì)產(chǎn)生其他的更為嚴(yán)重的后果,所以一定要努力的降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。想要解決某個(gè)問題,我們就一定要透徹的了解它,就是古語講的“知己知彼百戰(zhàn)百勝”,接下來我們來了解一下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)。那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有什么特點(diǎn)呢?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性、普遍性、隱蔽性、偶然性、可控性等這幾大特點(diǎn)。也就是說審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生的機(jī)會(huì)是非常大的,但是人們可以通過人為的操控來減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的危害。這就需要我們建立一個(gè)更加合理完善的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,建立一個(gè)更加科學(xué)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體系。
2.成因與分析
萬物的發(fā)生都有它的原因,那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又是由什么原因引起的呢?只有找到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的誘因,才能從根本上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生幾率。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,審計(jì)人員往往按上級(jí)的意圖行事,對(duì)審計(jì)人員構(gòu)成責(zé)任或損失的事件幾乎不可能發(fā)生,也就談不上有什么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和經(jīng)濟(jì)生活的日益規(guī)范化,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已不再是一個(gè)只適用于西方國(guó)家的概念,它已經(jīng)作為一種客觀存在,明確地?cái)[到了審計(jì)組織和審計(jì)人員的面前。所以我們對(duì)待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題一定不能含糊,為了避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給我們的日常生活、社會(huì)穩(wěn)定、或者是國(guó)家的層面造成更大的影響,我們一定要認(rèn)真分析這個(gè)問題,早日找到合適的解決辦法。
3.構(gòu)成要素
想要解決審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一問題,我們就要對(duì)其進(jìn)行各種具體的分析,早在幾十年前,西方國(guó)家就有人意識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一問題,并對(duì)其進(jìn)行了一些分析,并且被沿用至今:最具權(quán)威最有影響的是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1983年在審計(jì)準(zhǔn)則說明第47號(hào)中提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,我們可以將之稱為傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)x控制風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)初的這個(gè)模型受到了廣泛的關(guān)注,并得到了大多數(shù)人的認(rèn)可,很快在全球都得到了廣泛的應(yīng)用。但是隨著社會(huì)的發(fā)展,很多的外界條件已經(jīng)發(fā)生變化,這使得原來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型已經(jīng)不能準(zhǔn)確的描述現(xiàn)如今的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題,這就需要我們研究出更加符合的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來幫助降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀分析
我國(guó)的審計(jì)體系和其他國(guó)家的并不相同。目前,我國(guó)現(xiàn)行的行政型國(guó)家審計(jì)有較濃厚的政府內(nèi)部監(jiān)督色彩,獨(dú)立性不強(qiáng)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府的一個(gè)組成部門,根據(jù)國(guó)家賦予的權(quán)限,對(duì)政府及其所屬的各部門、各單位的財(cái)政預(yù)算和財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì),直接對(duì)政府負(fù)責(zé)。由于其這種工作現(xiàn)狀,就決定了我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)在工作的時(shí)候回發(fā)生很多的問題,所以想要解決這一問題,我們就需要構(gòu)建一個(gè)更加符合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)模型,完善我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)的工作方式。
三、建立防范與監(jiān)管模型
在上文的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素中我們提到,如今應(yīng)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析的模型還是三十年前的研究結(jié)果。這就有一個(gè)非常明顯的問題,那就是三十年都過去了,世界發(fā)生了很多變化,經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展,社會(huì)結(jié)構(gòu)的變化,人們觀念的變化,經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的變化,以及政府工作內(nèi)容的變化,未來道路的變化,這一切的一切都將對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型的分析結(jié)果的準(zhǔn)確性造成影響。上文中我們也已經(jīng)提到,在當(dāng)今社會(huì),再使用那么古老的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析模型會(huì)造成很大的分析的偏差,不僅不能降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn),還會(huì)因?yàn)榉治鼋Y(jié)果的不準(zhǔn)確造成更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種模型應(yīng)用在當(dāng)今社會(huì)就顯得其設(shè)計(jì)不夠科學(xué)、不符合系統(tǒng)理論、審計(jì)資源分配不合理。所以面對(duì)如此多的問題,我們就要建立新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,防范與監(jiān)管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、建立管理與保障機(jī)制
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)范圍逐年拓寬，由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性也是日趨加劇，審計(jì)難度越來越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷加重。國(guó)際國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)發(fā)生的安然、麥道夫、銀廣夏、藍(lán)田、東方電子等眾多案件中，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了牽連。正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，積極有效地預(yù)防和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要問題，這個(gè)問題已經(jīng)引起了社會(huì)各界的關(guān)注。本文將對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念、特征、分類和高發(fā)環(huán)節(jié)及其形成因素等方面進(jìn)行論述分析,然后針對(duì)審計(jì)的外部和內(nèi)部環(huán)境，提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制與防范的建議。
一 、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述
（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。
在審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不包括財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
如果不能有效的控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。我們應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征、形成的原因和多發(fā)環(huán)節(jié)，才有利于分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成因素，采取有效對(duì)策，提高審計(jì)質(zhì)量，更好地發(fā)揮對(duì)經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督作用。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成因素分析
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的因素很多，以下是常見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成因素：
（一）審計(jì)外部環(huán)境因素
1、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素
經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指可能對(duì)被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和實(shí)施戰(zhàn)略的能力產(chǎn)生不利影響的重要狀況、事項(xiàng)、情況、作為（或不作為）而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，或由于制定不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。
2、公眾期望因素
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的依賴性逐漸增強(qiáng)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望值變大。由于審計(jì)本身的固有局限性，使得審計(jì)結(jié)論所起的作用往往達(dá)不到人們心理賦予它的期望值。尤其是審計(jì)報(bào)告的潛在使用者，不了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有固有的局限性，一旦投資者投資受到損失或發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)糾紛時(shí)，往往將被投資單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師一并提訟，力爭(zhēng)取得最大的利益補(bǔ)償，這在無形之中加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，公眾期望會(huì)引發(fā)潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)內(nèi)部環(huán)境因素
1、審計(jì)組織因素
我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是有限責(zé)任公司制、普通合伙制、特殊普通合伙制三種組織形式并存，其中有限責(zé)任公司制問題比較多，一股獨(dú)大，一人說了算，忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)普遍存在，尤其是有限責(zé)任制與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要求不相適應(yīng)，以為是有限責(zé)任而瘋狂追求經(jīng)濟(jì)效益最大化，不顧審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至明知卻默許被審計(jì)單位管理層造假行為，形成審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)。眾多類似東方電子虛假財(cái)務(wù)報(bào)表案都足以說明了有限責(zé)任公司制與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要求不相適應(yīng)的弊端，是產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。
2、審計(jì)人員因素
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作中， 存在沒有保持足夠職業(yè)懷疑態(tài)度的問題，如輕信管理層和治理層的誠(chéng)信而滿足于說服力不夠的審計(jì)證據(jù)，把審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)，未對(duì)不同來源的審計(jì)證據(jù)或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)相互比較，出現(xiàn)管理層的某項(xiàng)聲明與其他審計(jì)證據(jù)相矛盾問題也不進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查等等，都會(huì)直接產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗案，往往是注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏足夠的職業(yè)懷疑態(tài)度的必然結(jié)果。眾多類似東方電子虛假財(cái)務(wù)報(bào)表案和中注協(xié)對(duì)紫鑫藥業(yè)項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量調(diào)查結(jié)果都充分證明存在沒有保持足夠職業(yè)懷疑態(tài)度的問題。
（三）非審計(jì)業(yè)務(wù)因素
從國(guó)際發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來看，非審計(jì)業(yè)務(wù)在經(jīng)濟(jì)利益和自我評(píng)價(jià)及密切關(guān)系方面，形成對(duì)審計(jì)獨(dú)立性構(gòu)成了嚴(yán)重的威脅，這些威脅可以造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性，而增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。尤其是當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比重較高，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了審計(jì)業(yè)務(wù)收入時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)收入的經(jīng)濟(jì)依賴性加大，進(jìn)而損害審計(jì)獨(dú)立性的程度加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之加大。世人皆知，非審計(jì)業(yè)務(wù)威脅審計(jì)獨(dú)立性導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的安然事件，當(dāng)年美國(guó)安然公司支付給安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)為2500萬美元，而同時(shí)支付非審計(jì)業(yè)務(wù)的費(fèi)用為2700萬美元。
（四）審計(jì)手段因素
審計(jì)依次經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向、制度導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向三種模式，現(xiàn)代審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具有兩個(gè)特點(diǎn)：一是要求審計(jì)人員不僅要對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且要針對(duì)可能產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行具體評(píng)價(jià)，以確定審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)及如何收集、收集多少和收集何種審計(jì)證據(jù)；二是風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)大量運(yùn)用了分析的方法這種方法貫穿于審計(jì)的整個(gè)階段。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制與防范建議
（一）改善審計(jì)外部環(huán)境
1、應(yīng)當(dāng)正視經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
現(xiàn)代審計(jì)不僅重視審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也講求審計(jì)效率。這使得重要性概念在審計(jì)中的地位日益突出。正確理解審計(jì)重要性，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)操作有很大的指導(dǎo)意義。重要性在審計(jì)的計(jì)劃階段審計(jì)計(jì)劃的編制、終結(jié)階段評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)都必須運(yùn)用。對(duì)于提高審計(jì)工作效率、保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。下面從以下幾方面來介紹審計(jì)重要性。
一、重要性的含義及如何理解
各國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)重要性準(zhǔn)則的定義大都沿用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。雖然各自的定義措辭上不盡相同，但是各國(guó)對(duì)重要性的認(rèn)識(shí)基本是一致的，即信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可能影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策就是重要性。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的定義是：“指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定的環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策。”要想正確理解重要性概念必須注意以下幾點(diǎn):
1.重要性概念是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策而言的
某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要不是針對(duì)審計(jì)人員而言的，而是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策而言的，若某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)影響了會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策了，那么它就是重要的，反之，就是不重要的。
2.重要性的判斷離不開特定環(huán)境
影響重要性判斷的因素是多方面的，不同企業(yè)面臨的環(huán)境不同，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不相同。例如，某一錯(cuò)報(bào)金額對(duì)某個(gè)企業(yè)是重要的，而對(duì)另一個(gè)企業(yè)來說就是不重要的。并且重要性的判斷還會(huì)因時(shí)間的不同而不同。
3.重要性與可容忍誤差之間的關(guān)系
重要性與可容忍誤差之間關(guān)系密切，賬戶層次的重要性水平就是實(shí)質(zhì)性測(cè)試的可容忍誤差。
二、重要性的運(yùn)用
在審計(jì)過程中運(yùn)用重要性原則一是為了提高審計(jì)效率，二是為了保證審計(jì)質(zhì)量,所以，在審計(jì)計(jì)劃階段確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)需要運(yùn)用重要性原則 ，以檢查會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)所允許的誤差范圍。在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，需要運(yùn)用重要性原則。此時(shí)，重要性原則被看作是某一錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)或匯總的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，以及是否影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷和決策的標(biāo)志。
1.金額和性質(zhì)的考慮
重要性具有數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面的特征。在運(yùn)用重要性原則時(shí)，要注意錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的性質(zhì)。在許多情況下，錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的數(shù)量不重要，但是從性質(zhì)方面考慮則是重要的。比如說:
(1)涉及舞弊或違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。即使金額不大，但是性質(zhì)是嚴(yán)重的，反映了被審單位管理當(dāng)局或其他人員的可信度存在問題。所以會(huì)計(jì)報(bào)表可能潛在著更大的錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)視其為重要的。
(2)影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。如果金額確實(shí)不大，但如果要影響到收益變動(dòng)的趨勢(shì)，那么就應(yīng)該引起重視了。某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)使原來虧損變?yōu)橛?，那么就具有重要性?/p>
(3)不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。一般情況下，如果現(xiàn)金和實(shí)收資本賬戶存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，即使金額小，也應(yīng)引起重視，視為重要的。
另外，小金額錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的累計(jì)，可能也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，所以，也應(yīng)對(duì)此重視。
2.兩個(gè)層次重要性的考慮
(1)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性。因?yàn)楠?dú)立審計(jì)是對(duì)整體會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表意見，所以必須對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次所能容忍的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)加以考慮，也就是考慮會(huì)計(jì)報(bào)表這一層次的重要性水平。才能最終對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法公允性發(fā)表意見。
(2)賬戶或交易層次的重要性。會(huì)計(jì)報(bào)表是由各個(gè)賬戶和交易匯總而來，所以只有通過驗(yàn)證各賬戶和交易，才能得出會(huì)計(jì)報(bào)表合法公允的整體結(jié)論。
三、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)的關(guān)系
1.重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)報(bào)表中未被查出的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)審計(jì)意見的影響。由于抽樣審計(jì)的運(yùn)用，審計(jì)人員不可能將所審計(jì)報(bào)表中所有的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)都審查出來，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終存在，但審計(jì)人員在審計(jì)測(cè)試過程中，盡可能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平，同時(shí)提高審計(jì)工作的效率，這就需要充分考慮重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二者之間的關(guān)系。
在審計(jì)中，重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間成相互作用的反向關(guān)系。首先，重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高。重要性是決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平高低的關(guān)鍵因素，審計(jì)人員對(duì)重要性水平的判斷直接影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定。如果審計(jì)人員確定的重要性水平較低，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增加；所以審計(jì)人員必須通過執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這里，重要性水平指的是金額的大小，而且是從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的角度來判斷的。其次，在一定程度上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的高低又反作用于重要性水平。審計(jì)人員在對(duì)重要性水平進(jìn)行初步判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一因素。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)――審計(jì)重要性》第ll條就指出了審計(jì)人員對(duì)重要性水平做出初步判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮的重要因素，其中第3款就是考慮“內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果”，如果內(nèi)部控制越差，評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，確定的重要性水平就應(yīng)越低；反之，如果內(nèi)部控制行之有效，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)估水平較低，則重要性水平可以確定得高一些。
2.重要性與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系
重要性水平的高低代表的含義前已述及，重要性水平越高則意味著可以容忍的誤差數(shù)額越大，所以相對(duì)來講，審計(jì)證據(jù)數(shù)量可以少一些。反之，審計(jì)證據(jù)數(shù)量方面應(yīng)該是越多。從質(zhì)的方面來講，則需要證明力越強(qiáng)，可靠性越高的審計(jì)證據(jù) 。所以審計(jì)證據(jù)與審計(jì)重要性也是呈反向的關(guān)系。
參考文獻(xiàn):
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一、新形勢(shì)下行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量的含義
內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)人員在履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)時(shí)，由于對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理不當(dāng)或失誤而導(dǎo)致出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告不準(zhǔn)確，提出的改進(jìn)意見和解決方案缺乏針對(duì)性和可操作性，內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于內(nèi)部審計(jì)的全過程。
內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量是指一定時(shí)期行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)結(jié)果優(yōu)劣程度，是內(nèi)部審計(jì)工作水平的直接反映，是內(nèi)部審計(jì)工作持續(xù)發(fā)展的必要條件。
行政事業(yè)單位可以利用科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)控制方法和手段來達(dá)到降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的目的。
二、行政事業(yè)單位形成內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因及影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的因素
（一）內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)不健全
首先，我國(guó)還沒有針對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)專門的法律法規(guī)，已有的《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》不具有法律強(qiáng)制力，只是一個(gè)行業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計(jì)人員經(jīng)常面臨無法可依的局面，他們的權(quán)益會(huì)受到限制。
其次，對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)而言，國(guó)家審計(jì)署也沒有制定出具體的審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)施細(xì)則，法規(guī)的滯后導(dǎo)致審計(jì)工作遇到新問題時(shí)，審計(jì)人員只能憑借職業(yè)判斷來認(rèn)定審計(jì)事項(xiàng)，因而認(rèn)定結(jié)果隨意性較大。
最后，各單位雖有自己制定的規(guī)章制度，但是前瞻性、可操作性欠缺，難以滿足行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作的需要。
總之，由于法律法規(guī)不健全，內(nèi)部審計(jì)約束力不夠，必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，直接影響到審計(jì)質(zhì)量的提高。
（二）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性不夠
行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)普遍是單位的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，在單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展審計(jì)工作，相對(duì)獨(dú)立，還有的內(nèi)部審計(jì)部門與財(cái)務(wù)部門合并辦公無法實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)。這種內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性不強(qiáng)的現(xiàn)狀，必然導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)工作受到干擾，無法保證審計(jì)結(jié)論的客觀公正，不可避免的增加了潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。
（三）內(nèi)部審計(jì)人員綜合素質(zhì)不高
目前行政事業(yè)單位中的內(nèi)部審計(jì)人員，大多數(shù)是由財(cái)務(wù)人員改行或兼任，普遍缺少審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和審計(jì)工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量也不會(huì)很高，從而降低了內(nèi)部審計(jì)的科學(xué)性、嚴(yán)謹(jǐn)性，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，降低了審計(jì)質(zhì)量。
（四）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制制度不完善
現(xiàn)階段，符合行政事業(yè)單位特點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)控制制度缺失，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)國(guó)家相關(guān)部門也沒有統(tǒng)一規(guī)定，導(dǎo)致審計(jì)過程中缺少事前計(jì)劃、事中復(fù)核、事后審計(jì)工作底稿不完整、審計(jì)評(píng)價(jià)不恰當(dāng)?shù)葐栴}的出現(xiàn)，這樣不僅審計(jì)質(zhì)量得不到保障，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范更是無從談起。
（五）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系不科學(xué)
行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)起步較晚，還沒有形成一套科學(xué)的、規(guī)范的、統(tǒng)一的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，更多的是靠審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的隨意性較大，加大了內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低了審計(jì)質(zhì)量。
（六）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理責(zé)任制不到位
行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理責(zé)任制度是防范內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)質(zhì)量的保障。目前的工作現(xiàn)狀令人擔(dān)憂，審計(jì)復(fù)核流于形式，責(zé)任考核程序和內(nèi)容不夠細(xì)化，責(zé)任追究往往會(huì)由于責(zé)任主體不明確、責(zé)任追究制度沒建立等導(dǎo)致責(zé)任無法落實(shí)到人。
三、行政事業(yè)單位防范內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的措施。
（一）建立健全內(nèi)部審計(jì)的法律法規(guī)
首先國(guó)家應(yīng)該盡快制定和出臺(tái)《內(nèi)部審計(jì)法》這樣具有很高法律效力的法律，以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和強(qiáng)制性。其次應(yīng)該修改現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)法規(guī)，使之更能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求。最后，各單位要制定既符合法律法規(guī)要求又符合本單位實(shí)際發(fā)展的內(nèi)部審計(jì)制度，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量的作用。
（二）確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、權(quán)威性
行政事業(yè)單位中要充分保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性和權(quán)威性。在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，要將它與其他職能部門分開，不可隸屬或與其他職能部門合并辦公，保證該機(jī)構(gòu)能夠獨(dú)立行使其審計(jì)職能；內(nèi)部審計(jì)人員的配備也要保持其獨(dú)立性，不能由財(cái)務(wù)人員兼職，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)也不能兼職其他部門領(lǐng)導(dǎo)。只有保持其高度的獨(dú)立性和權(quán)威性，才能內(nèi)部審計(jì)少受干擾，提高審計(jì)質(zhì)量。
（三）提高內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)
首先要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審人員的職業(yè)道德和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范培訓(xùn)，使他們牢固樹立愛崗敬業(yè)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；其次要進(jìn)行審計(jì)專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能培訓(xùn)，提高他們的工作能力；第三要加強(qiáng)內(nèi)審人員的繼續(xù)教育，不斷更新知識(shí)；最后要引進(jìn)綜合素質(zhì)高的人員充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍。
（四）完善內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制制度
行政事業(yè)單位要在國(guó)家內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)的指導(dǎo)下，在加強(qiáng)內(nèi)控、防范風(fēng)險(xiǎn)、提高效益的基礎(chǔ)上，建立和完善內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制制度，要嚴(yán)格審計(jì)流程，明確崗位責(zé)任，建立科學(xué)的審計(jì)復(fù)核、審計(jì)報(bào)告等制度。
（五）建立科學(xué)的質(zhì)量評(píng)價(jià)體系
行政事業(yè)單位還要建立起科學(xué)的、規(guī)范的質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。在質(zhì)量評(píng)價(jià)體系中，設(shè)立科學(xué)有效的評(píng)價(jià)指標(biāo)，指標(biāo)的設(shè)置要充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，要具體到每一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，以便審計(jì)人員得出客觀公正的審計(jì)結(jié)論。
（六）強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量管理責(zé)任制度的落實(shí)
行政事業(yè)單位還要重視建立和落實(shí)審計(jì)質(zhì)量管理責(zé)任制度。內(nèi)部審計(jì)的重心已經(jīng)轉(zhuǎn)向規(guī)避、轉(zhuǎn)移、控制風(fēng)險(xiǎn)，因此行政事業(yè)單位要建立審計(jì)復(fù)核制度、審計(jì)責(zé)任考核和追究制度，加強(qiáng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的自我約束，在減少內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。
結(jié)束語
總而言之，新形勢(shì)下行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作日益重要，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，因此行政事業(yè)單位要注重內(nèi)部審計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變、范圍的界定、方法的創(chuàng)新、制度的完善，要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的積極作用。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體內(nèi)涵
盡管目前對(duì)重要性原則的表述不盡相同，但其認(rèn)識(shí)基本一致，即如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)影響到報(bào)表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時(shí)，必須認(rèn)識(shí)到由于審計(jì)方法或?qū)徲?jì)成本的限制，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只能起到合理保證的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中必須站在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度上，考慮在具體的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)表的某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否足以改變或影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的相關(guān)決策，所以運(yùn)用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯(cuò)報(bào)會(huì)影響到信息需求者的決策。在我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)中，結(jié)合重要性標(biāo)準(zhǔn)的具體含義做進(jìn)一步延伸界定為重要性水平，這也是審計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)重要性的習(xí)慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定兩個(gè)層次的重要性水平，就某一特定的被審計(jì)單位而言，出具真實(shí)公允的財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，而報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)到多大程度會(huì)影響到報(bào)表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個(gè)尺度只有管理當(dāng)局最清楚。但這個(gè)客觀的重要性水平是一個(gè)非常抽象的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言具有不可確知性，只能利用對(duì)被審計(jì)單位的理解和職業(yè)判斷進(jìn)行評(píng)估。目前沒有尺度去評(píng)價(jià)CPA所估計(jì)的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)接踵而來，不僅如此，不同的報(bào)表使用者容許報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)嚴(yán)重程度不盡相同，但在實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，將承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)踐中重要性水平的確定和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在必然聯(lián)系。
針對(duì)具體認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重性和可能性，確定進(jìn)一步的審計(jì)程序，CPA通過實(shí)施具體的審計(jì)程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，所以從審計(jì)人員角度看，確定各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個(gè)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)估基礎(chǔ)上，只有將審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計(jì)后的報(bào)表容許的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在重要性水平之下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可承受范圍之內(nèi)。
二、審計(jì)程序的界定
審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，最終都是在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計(jì)程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩?duì)被審計(jì)單位具體情況的不斷了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷修正審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。所以審計(jì)程序范圍與計(jì)劃階段確定的重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平具有相對(duì)應(yīng)的關(guān)系。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)程序按實(shí)施的目的分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，獲得包括對(duì)企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)的初步了解和識(shí)別，并根據(jù)初步評(píng)估結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施控制測(cè)試程序，然后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試的結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)新理念是增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的新導(dǎo)向和進(jìn)一步審計(jì)程序的針對(duì)性。如果初步評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則CPA應(yīng)實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性測(cè)試而相應(yīng)減少控制測(cè)試的范圍，把從宏觀著眼識(shí)別和評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與微觀的某類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定相聯(lián)系，通過實(shí)施具體的細(xì)節(jié)測(cè)試和分析性測(cè)試，將認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)查出，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，通過將組成財(cái)務(wù)報(bào)表三個(gè)認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)查出，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也能降低到可接受范圍之內(nèi)。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的關(guān)系
中圖分類號(hào):F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
一、重要性的含義及理解
審計(jì)重要性定義源于會(huì)計(jì)的重要性原則?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)――重要性》第三條界定了重要性的含義,指出“重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策,則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。”要理解這一定義,我們就要從以下幾方面進(jìn)行把握:
1、重要性概念必須從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的角度考慮。這是審計(jì)重要性概念最重要的一個(gè)特征。重要性概念是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的,會(huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的信息需求而編制的。判斷一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)重要與否,應(yīng)視其在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者所做決策的影響程度而定。所以,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行評(píng)估判斷重要性時(shí)要切記站在會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的角度去判斷。審計(jì)重要性常常表述為一種錯(cuò)誤的程度,即報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策的即為重要,反之就是非重要。
2、審計(jì)重要性含有質(zhì)和量?jī)煞矫娴慕缦蕖Ｖ匾允窍鄬?duì)于決策而言的,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用重要性原則時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)的金額與性質(zhì),也就是說重要性指標(biāo)具有數(shù)量和質(zhì)量?jī)煞矫娴奶卣?它們反應(yīng)了信息錯(cuò)誤的程度。重要性的數(shù)量特征是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)時(shí)所能夠容忍的最低數(shù)量界線,即重要性水平;重要性的質(zhì)量特征就是指某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)從數(shù)量上看并不重要,但其性質(zhì)是重要的。同時(shí),數(shù)量與質(zhì)量間也存在著密切聯(lián)系,如:某企業(yè)在某一會(huì)計(jì)年度中改變了會(huì)計(jì)政策而未在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露,則此錯(cuò)誤無論其對(duì)當(dāng)年報(bào)表影響金額大小均應(yīng)視為重要的。所以,在具體業(yè)務(wù)中評(píng)估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對(duì)重要程度需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。
3、重要性在量上是一個(gè)相對(duì)的概念,其判斷離不開特定的環(huán)境。重要性并非有一個(gè)確定不變的金額比率或數(shù)額界限。而且會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者是多方面的,要想選擇一個(gè)能為所有的報(bào)表使用人共同接受的固定的審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)是不現(xiàn)實(shí)的。由于被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)不同,審計(jì)目的不同,對(duì)于相同的審計(jì)項(xiàng)目,其重要性水平往往是不同的。也就是說,對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的同一個(gè)項(xiàng)目而言,在不同的被審計(jì)對(duì)象中其重要性水平是相對(duì)的。而不同企業(yè)由于面臨的環(huán)境不同,因而其判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不相同。例如,一定數(shù)額的呆賬,對(duì)一家大型企業(yè)來說是無足輕重,但對(duì)于一家小型企業(yè)而言則可能是致命的,可能會(huì)威脅到其繼續(xù)生存。而對(duì)某一特定企業(yè)而言,重要性也會(huì)因時(shí)間的不同而改變。
4、重要性的判斷是有一定范圍基礎(chǔ)的,即主要是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的。重要性的判斷可以分為兩個(gè)層次:一是財(cái)務(wù)報(bào)表層次,二是賬戶和交易層次。賬戶層次的重要性水平就是實(shí)質(zhì)性測(cè)試的可容忍誤差,是檢查會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量有無錯(cuò)誤,要不要調(diào)賬。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性是站在會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的角度考慮的,所以重要性的判斷主要是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的。
二、重要性的運(yùn)用
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中運(yùn)用重要性原則除了可以提高審計(jì)效率和保證審計(jì)質(zhì)量,更主要的是可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避法律責(zé)任。而重要性的判斷與運(yùn)用貫穿于審計(jì)程序的全過程,在規(guī)劃審計(jì)方案、評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí),都必須結(jié)合重要性概念來考慮財(cái)務(wù)報(bào)表總體錯(cuò)誤的影響。
(一)運(yùn)用重要性原則的一般要求
1、對(duì)重要性的評(píng)估需要運(yùn)用專業(yè)判斷。從重要性的定義,我們可以看出重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某一企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí),必須根據(jù)該企業(yè)的環(huán)境,并考慮其他因素,來合理地確定重要性水平。但不同的會(huì)計(jì)師得出的結(jié)果可能不一樣,這是因?yàn)椴煌臅?huì)計(jì)師對(duì)影響重要性的因素的判斷存在差異。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用重要性原則。一是為了提高審計(jì)效率。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,詳細(xì)審計(jì)已經(jīng)不可能,在抽樣審計(jì)的前提下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師為做出抽樣決策,肯定會(huì)涉及重要性原則;二是為了保證審計(jì)質(zhì)量。抽樣審計(jì)下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未查部分是否正確承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn),為保證審計(jì)質(zhì)量,必須對(duì)重要性作出恰當(dāng)?shù)呐袛唷Ｋ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí),在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí),都需要運(yùn)用重要性原則。
(二)金額與性質(zhì)的考慮
1、數(shù)量特征是以重要性水平來表示的,重要性水平可以分為客觀重要性水平和主觀重要性水平。我們從上面對(duì)重要性的定義看,這個(gè)重要性是指客觀存在的重要性。但是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表由于受其資產(chǎn)總額、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)控情況等各種因素的影響,其客觀存在的重要性水平高低是千差萬別不斷變化的,具有不可確知性。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)――重要性》第五條指出:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定重要性?！弊?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此所做的努力就是正確運(yùn)用自己的專業(yè)判斷,在對(duì)被審計(jì)單位充分了解的前提下,對(duì)重要性水平進(jìn)行主觀的評(píng)估,并使這種主觀評(píng)估的重要性水平盡可能地接近客觀存在的重要性水平。當(dāng)評(píng)估的重要性水平接近客觀的重要性水平時(shí),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就降低了。財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平通常采用固定比率法計(jì)算,可選擇的判斷基礎(chǔ)包括總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、凈利潤(rùn)等匯總性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),根據(jù)不同的方法計(jì)算出不同報(bào)表的重要性水平,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該選擇一個(gè)較低的作為整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平,以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2、注意錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)。一般來說,金額大的錯(cuò)報(bào)比金額小的錯(cuò)報(bào)更重要,但在許多情況下,某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)從數(shù)量上看并不重要,但從其性質(zhì)方面考慮,卻可能是重要的。如:蓄意錯(cuò)報(bào)比相同金額的筆誤更重要,因?yàn)槠渖婕拔璞谆蜻`法行為;某數(shù)額不大的錯(cuò)報(bào)可能引起履行合同的義務(wù),以及某項(xiàng)原來認(rèn)為不重要的錯(cuò)報(bào),卻影響到收益變動(dòng)的趨勢(shì),如某項(xiàng)錯(cuò)報(bào),使收益由每年遞增1%變?yōu)楸灸晗陆?%,就具有重要性。另外,小金額錯(cuò)報(bào)的累計(jì),可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此也應(yīng)予以關(guān)注。
(三)兩個(gè)層次重要性的考慮
1、會(huì)計(jì)報(bào)表層次。由于獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)整體會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次所能容忍的錯(cuò)報(bào)加以考慮,只有這樣才能最終對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法、公允作出整體性的結(jié)論。
2、賬戶和交易層次。由于會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息是由各個(gè)賬戶和交易匯總而來,在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí),還要匯總各賬戶的錯(cuò)報(bào)數(shù),然后將匯總數(shù)與重要性水平進(jìn)行比較來決定審計(jì)意見的類型。所以,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過驗(yàn)證各賬戶和交易情況,才能得出會(huì)計(jì)報(bào)表合法、公允的整體性結(jié)論。
三、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)的關(guān)系
1、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)――重要性》第四條指出:“在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性及其與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。”同時(shí),在第十一條又指出:“重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低;重要性水平越低,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮這種反向關(guān)系?！?/p>
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于現(xiàn)代審計(jì)大量采用抽樣法,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能將所審會(huì)計(jì)報(bào)表中所有的錯(cuò)報(bào)都查出來,所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終存在。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。前兩者取決于被審單位,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過對(duì)被審單位的了解來評(píng)估;在此基礎(chǔ)上,據(jù)以評(píng)估檢查風(fēng)險(xiǎn)。如果想盡量使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平,同時(shí)盡可能提高審計(jì)工作的效率,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,通過符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試合理考慮重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二者之間的關(guān)系。首先,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低往往取決于重要性的判斷。審計(jì)準(zhǔn)則告訴我們,重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在反向關(guān)系,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性水平較低,則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增加,所以就必須通過執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這里,重要性水平指注冊(cè)會(huì)計(jì)師從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的角度來判斷的金額的大小,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理確定重要性水平;其次,在某種程度上,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的高低又反作用于重要性水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)重要性水平進(jìn)行初步判斷時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一因素的影響。
2、重要性與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系。我們知道審計(jì)證據(jù)越多,重要錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的可能性越小,檢查風(fēng)險(xiǎn)就越低,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越低;反之亦然。所以說,審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系。由于審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反比關(guān)系,而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性也是反比關(guān)系,依此可以推出審計(jì)重要性與審計(jì)證據(jù)成正比關(guān)系。但應(yīng)該指出的是,審計(jì)重要性水平與重要的審計(jì)項(xiàng)目是不同的。一般來說,審計(jì)項(xiàng)目越重要,所需搜集的審計(jì)證據(jù)就越多,但由于審計(jì)重要性是站在會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的角度去考慮錯(cuò)報(bào)的可能性對(duì)決策的影響,所以審計(jì)證據(jù)不能決定審計(jì)重要性,即若認(rèn)為審計(jì)證據(jù)的多少?zèng)Q定或影響重要性水平的高低是不正確的。審計(jì)證據(jù)與審計(jì)重要性之間的關(guān)系其實(shí)和審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系是一樣的,它們也呈反向關(guān)系,也就是說重要性水平越低,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大,所需要的審計(jì)證據(jù)就越多。重要性水平越低就意味著可容忍誤差的數(shù)額越小,相對(duì)來講,審計(jì)證據(jù)數(shù)量就相應(yīng)增加。反之,審計(jì)證據(jù)數(shù)量就可以相應(yīng)減少。所以說,審計(jì)重要性與審計(jì)證據(jù)之間呈反向關(guān)系,即重要性水平越低,應(yīng)當(dāng)獲取的審計(jì)證據(jù)就越多,這是對(duì)重要性評(píng)估所做的總體性要求。如:為了合理保證某一賬戶的錯(cuò)報(bào)不超過10,000元所需收集的證據(jù),比為合理保證該賬戶的錯(cuò)報(bào)不超過20,000元所需收集的證據(jù)要多。
綜上所述,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中對(duì)重要性的評(píng)估和確認(rèn)是一個(gè)非常核心的問題。而在審計(jì)實(shí)務(wù)中重要性水平的評(píng)估是非常復(fù)雜的,對(duì)審計(jì)重要性水平的評(píng)估不能偏離其實(shí)際水平,偏高或偏低都是不利的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度,謹(jǐn)慎而合理地確定重要性水平。重要性是審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量的合理統(tǒng)一,也是審計(jì)效益與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡過程。 因此,要做出合理的重要性判斷就需要了解影響重要性的因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)、政策選擇及應(yīng)用、被審單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、被審單位內(nèi)部控制的健全及執(zhí)行情況進(jìn)行深入了解之后,才能對(duì)審計(jì)重要性水平做出合理、恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷,從而作出正確的審計(jì)結(jié)論。
(作者單位:1.江蘇教育學(xué)院無錫分院;2.無錫高等師范學(xué)校)
主要參考文獻(xiàn):
淺議審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià) 文章作者：阿飛 文章加入時(shí)間：2005年9月7日10:56 近兩年來，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)接連發(fā)生重大的訴訟案件，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，都被牽扯到經(jīng)濟(jì)案件中，在社會(huì)上產(chǎn)生了很大的反響。隨著國(guó)有企業(yè)改革的進(jìn)一步深化和會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更需要對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)。 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，英文稱audit risk(ar)，是指在會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的造物主是注冊(cè)會(huì)計(jì)師（cpa），它的產(chǎn)生并非偶然，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的慧眼終究識(shí)破不了被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)時(shí)，就有發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。于是，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就產(chǎn)生了。 隨著審計(jì)事
業(yè)的發(fā)展，職業(yè)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題將日趨重視，努力從本單位的實(shí)際情況出發(fā)，根據(jù)自己所處的環(huán)境和條件，在審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告階段采取各種風(fēng)險(xiǎn)管理和控制對(duì)策，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。避免風(fēng)險(xiǎn)損失是當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所迫切需要解決的問題。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)貫穿于審計(jì)過程的始終。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的高與低、正確與否和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任有密切的關(guān)系，因此，加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，正確評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量和效率的一種十分重要的手段。 一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其關(guān)系 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)很簡(jiǎn)單，由固有風(fēng)險(xiǎn)（inherent risk,縮寫為ir）、控制風(fēng)險(xiǎn)（control risk—cr）和檢查風(fēng)險(xiǎn)（detction risk—dk）三部分組成。所謂固有風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一帳戶或交易類別單獨(dú)或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。所謂控制風(fēng)險(xiǎn)，是指某一帳戶或交易類型單獨(dú)或連同其他帳戶或交易類型產(chǎn)生錯(cuò)誤或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。所謂檢查風(fēng)險(xiǎn)，是指某一帳戶或交易類型單獨(dú)或連同其他帳戶、交易類型產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。 在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)構(gòu)成要素中，ir和cr是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的硬件，因?yàn)樗鼈兊漠a(chǎn)生源于被審計(jì)單位，不易改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)比無能為力。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能將工作重點(diǎn)放在實(shí)質(zhì)性測(cè)試上，以便將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的軟件dr控制在可接受的水平內(nèi)，進(jìn)而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的范圍內(nèi)。ir、cr和dr相互關(guān)系可以用定量和定性兩個(gè)模型來考察。 從定量的角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要是的相互關(guān)系可用下列公式表示： 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn) 根據(jù)上述公式，在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，檢查風(fēng)險(xiǎn)可計(jì)算如下： 檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)） 例如：某注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為5%，根據(jù)以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及本年度審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)，他將被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)分別評(píng)估為60%和40%，以這些評(píng)估為基礎(chǔ)，他可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)如下： dr=5%/（60%+40%）=20.8% 從定性的角度考慮，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素的相互關(guān)系如下表所示： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn) 的評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估 高中低 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn) 高最低較低中等 中較低中等較高 低中等較高最高 上表說明，檢查風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平之間存在著反比關(guān)系。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平越低，反之亦然。換言之，當(dāng)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平越高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擴(kuò)大審計(jì)范圍，將檢查風(fēng)險(xiǎn)盡量降低，以便使整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平；反之，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制行之有效，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平較低，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使冒較大檢查風(fēng)險(xiǎn)，但總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然較低。 因此，評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)從它的三個(gè)要素入手，下面就分別進(jìn)行闡述。 二、固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià) 固有風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否存在、是否有效有關(guān)，是被審計(jì)單位所固有的，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能改變的，但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制來對(duì)它做出評(píng)估，若被審計(jì)單位內(nèi)部控制良好，則會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性就較小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可將其評(píng)價(jià)為低水平；反之，則應(yīng)評(píng)價(jià)為高水平。 在評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)要考慮多方面的因素，這些因素大體可以分為兩類：第一類因素與會(huì)計(jì)報(bào)表定省略符合性測(cè)試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，將無法對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出評(píng)價(jià)，基于穩(wěn)健考慮，應(yīng)當(dāng)將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。 只有出現(xiàn)下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才不應(yīng)當(dāng)將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)為高水平： 1、相關(guān)內(nèi)部控制可能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。 2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不擬進(jìn)行符合性測(cè)試。上述第一種情況說明內(nèi)部控制可能有效，第二種情況說明控制風(fēng)險(xiǎn)的高低，只有待注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施符合性測(cè)試程序后，才能最終予以評(píng)估。 （二）符合性測(cè)試與控制風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步評(píng)價(jià) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如擬信賴被審計(jì)單位內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)實(shí)施符合性測(cè)試程序，以評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。初步評(píng)價(jià)的控制風(fēng)險(xiǎn)水平越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)獲取越多關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理和運(yùn)行有效的證據(jù)。這包括兩層含義：第一層含義是實(shí)施符合性測(cè)試是確定信賴內(nèi)部控制的前提條件。當(dāng)然，如果不準(zhǔn)備信賴內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便不實(shí)施符合性測(cè)試。第二層含義說明了控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)價(jià)結(jié)果與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系。如前所述，基于穩(wěn)健原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師寧可高估控制風(fēng)險(xiǎn)，不可低估控制風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為最低水平，則他必須獲取盡可能多的證據(jù)以表明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效。 進(jìn)行了符合性測(cè)試后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)符合性測(cè)試的結(jié)果，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否與控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估結(jié)論相一致。如果存在偏差，應(yīng)當(dāng)修正對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，并據(jù)以修改實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 控制風(fēng)險(xiǎn)可評(píng)價(jià)為高水平，也可評(píng)價(jià)為低水平。意味著內(nèi)部控制不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)和糾正某項(xiàng)認(rèn)定中的重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性很大。如果很多認(rèn)定或所有認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)都被評(píng)價(jià)為高水平，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要研究是否應(yīng)進(jìn)一步對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在確認(rèn)以下事項(xiàng)的情況下，才能將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為高水平： 1、控制政策和程序與認(rèn)定不相關(guān)； 2、控制政策和程序無效； 3、取得證據(jù)來評(píng)價(jià)控制政策和程序顯得不經(jīng)濟(jì)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在確認(rèn)以下事項(xiàng)的情況下，才能將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為低水平： 1、控制政策和程序與認(rèn)定相關(guān)； 2、通過符合性測(cè)試已獲得證據(jù)證明控制有效。 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制為高信賴程度，說明控制風(fēng)險(xiǎn)為最低。而控制風(fēng)險(xiǎn)越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以執(zhí)行越有限的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果內(nèi)部控制為低信賴程度，說明控制風(fēng)險(xiǎn)很高，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有依靠執(zhí)行更多的實(shí)質(zhì)性程序，才能控制檢查風(fēng)險(xiǎn)處于低水平，進(jìn)而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于低水平。只有這樣，才能保證審計(jì)的質(zhì)量?？梢钥闯?，內(nèi)部控制目標(biāo)與審計(jì)目標(biāo)相聯(lián)系，無效的內(nèi)部控制必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。但不論固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)對(duì)各重要賬戶或交易類別進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。 （三）實(shí)質(zhì)性測(cè)試與控制風(fēng)險(xiǎn)的最終評(píng)價(jià) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在終結(jié)審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的結(jié)果和其他審計(jì)證據(jù)，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終評(píng)估，并檢查其是否與控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估結(jié)果相一致。如果不一致，如實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果表明，控制風(fēng)險(xiǎn)水平高于控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平，可能意味著根據(jù)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估結(jié)論而設(shè)計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不能將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否追加相應(yīng)的審計(jì)程序。例如：通過發(fā)函詢證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)回函結(jié)果與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄普遍存在重大差異，這表明被審計(jì)單位未能有效地就應(yīng)收賬款與客戶定期核對(duì)。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定全面、詳細(xì)地審查所有銷貨交易，擴(kuò)大應(yīng)收賬款的函證范圍。 通過控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，可以從總體上把握審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 四、檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià) （一）檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)基礎(chǔ)
如前所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素之間存在著密切聯(lián)系。固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平，決定者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。評(píng)價(jià)的固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)綜合水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平也越低，反之亦然。因此，由于控制風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)相互聯(lián)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ)。 鑒于固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)有直接影響，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施越詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，并著重考慮其性質(zhì)。例如：針對(duì)存貨和產(chǎn)品成本項(xiàng)目，除進(jìn)行分析性復(fù)核外，還應(yīng)對(duì)其余額進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，并對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間（如在接近會(huì)計(jì)期間結(jié)束時(shí)）、范圍（如抽取較大樣本）加以關(guān)注，以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。 （二）檢查風(fēng)險(xiǎn)對(duì)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響 不論固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)各重要賬戶或交易類別進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，其性質(zhì)、時(shí)間和范圍的確定，最終取決于根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平確定的可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。它們的關(guān)系如下表所示： 實(shí)質(zhì)性測(cè)試可受的檢查風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)時(shí)間范圍 高分析性復(fù)核和 交易測(cè)試為主期中審計(jì)為主較小樣本 較小證據(jù) 中分析性復(fù)核、交易測(cè)試以及余額測(cè)試結(jié)合運(yùn)用其中審計(jì)、期末審計(jì)和期后審計(jì)結(jié)合運(yùn)用適中樣本 適量證據(jù) 低余額測(cè)試為主期末審計(jì)和期后審計(jì)為主較大樣本 較多證據(jù) （三）檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)意見的類型 檢查風(fēng)險(xiǎn)不僅影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，而且影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見的類型。如果經(jīng)過實(shí)施有關(guān)實(shí)質(zhì)性測(cè)試后注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍認(rèn)為與某一重要賬戶或交易類別的認(rèn)定有關(guān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)不能降低至可接受的水平，那么，他應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。這是因?yàn)?，如果不能將重要賬戶或交易類別的檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到重大限制，難以確定有多少重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，無法通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試予以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)報(bào)表的部分或全部認(rèn)定是否真實(shí)、公允也難以確定。在這種情況下，比較穩(wěn)妥的做法是發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。 作為對(duì)外開放的專業(yè)服務(wù)市場(chǎng)之一，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)入世后必將發(fā)生很大變化。在未來市場(chǎng)中如何定位，已成為每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)前最為關(guān)心的問題。如何科學(xué)合理地評(píng)價(jià)及運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論已成為一個(gè)關(guān)系到會(huì)計(jì)師事務(wù)所生死存亡的關(guān)鍵因素。 最近，一些專家提出了一種新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式：ar=ir+cr+dr+u（r）。u為隨機(jī)擾動(dòng)項(xiàng)，是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)的函數(shù)，專門應(yīng)對(duì)那些無法估計(jì)到的因素，像匯率變動(dòng)、物價(jià)上漲等因素。這一函數(shù)的引用將使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的功能更加完備，同時(shí)事務(wù)所生存的壓力也將增大。入世后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告期望越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大，稍有疏忽，有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)面臨關(guān)閉、沒收財(cái)產(chǎn)、罰款、直接責(zé)任人被吊銷執(zhí)業(yè)資格的局面，甚至?xí)?dǎo)致某些人鋃鐺入獄等。 如前所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事的是一種風(fēng)險(xiǎn)性行業(yè)，只要執(zhí)業(yè)環(huán)境存在缺陷，只要采用抽樣審計(jì)，就會(huì)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師或許無法完全規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但這不等于說他們可置審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)于不顧。相反地講，面對(duì)客觀存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，運(yùn)用專業(yè)判斷，對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素，包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)。如果評(píng)價(jià)結(jié)果表明被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)實(shí)施能夠?qū)z查風(fēng)險(xiǎn)降低至最低水平的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，即以余額（金額）測(cè)試為主，在資產(chǎn)
負(fù)債表日之后實(shí)施，抽取較大樣本，獲取較多審計(jì)證據(jù)，只有這樣，才能將總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的水平。 現(xiàn)實(shí)是殘酷的，而面對(duì)現(xiàn)實(shí)更需要理智和謀略，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所來說，轉(zhuǎn)變觀念，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立良好的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制和完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，提高從業(yè)人員素質(zhì)，引入風(fēng)險(xiǎn)管理模式等手段不失為一種降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的有效途徑。 文章出處： 【大 中 小】 【打印】 【關(guān)閉】
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)上式，在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，檢查風(fēng)險(xiǎn)可計(jì)算如下：
檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）
根據(jù)上述模型，審計(jì)主體在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，首先要評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在如下缺陷：
1.1只定性分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只是定性地分析了客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)。該模型考慮的風(fēng)險(xiǎn)只考慮了有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概率，無法直觀地進(jìn)行定量分析，即計(jì)量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給審計(jì)主體帶來的損失金額的可能性。
1.2審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素不全面該模型考慮的風(fēng)險(xiǎn)只與審計(jì)過程和審計(jì)順序有關(guān)，即只從審計(jì)主體的審計(jì)檢查方法和審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)、內(nèi)部控制方面考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，未充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他主要原因，如報(bào)表使用者的訴訟請(qǐng)求因素、社會(huì)宏觀法律環(huán)境因素等。
1.3無法描述道德風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)案件中存在的一些問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計(jì)主體的日常行為和工作態(tài)度有時(shí)也會(huì)成為問題的癥結(jié)所在。因此，人們除了關(guān)注審計(jì)技術(shù)和程序的發(fā)展外，亦開始關(guān)注審計(jì)主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計(jì)主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計(jì)模型無法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，包括：企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告；審計(jì)主體接受賄賂；審計(jì)主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價(jià)格有損同業(yè)等。
1.4對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表述不完整隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義的擴(kuò)大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制就不能只局限于審計(jì)過程和所審計(jì)的對(duì)象，必須把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制放在一個(gè)系統(tǒng)中全面把握，還應(yīng)考慮審計(jì)環(huán)境影響、人員因素及后果等。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍也應(yīng)擴(kuò)大為審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，還包括審計(jì)結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險(xiǎn)以及賠償風(fēng)險(xiǎn)。
2現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展
現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡(jiǎn)化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。
2.1認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。
2.2會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（簡(jiǎn)稱戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)）。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。
2.2.1從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的定義來看：戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)高層次構(gòu)成要素，是會(huì)計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題。
2.2.2從審計(jì)戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營(yíng)環(huán)境—經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品—經(jīng)營(yíng)模式—剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路，可將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而將環(huán)境變量引入模型的同時(shí)，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。
2.2.3從審計(jì)的方法程序來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注重運(yùn)用分析性程序，既包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析等。例如畢馬威國(guó)際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營(yíng)計(jì)量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營(yíng)情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)如何影響財(cái)務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個(gè)審查影響財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息流的分析框架。
2.2.4從審計(jì)的目標(biāo)來看：現(xiàn)代審計(jì)是為了消除會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會(huì)計(jì)報(bào)表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。
3現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的分析應(yīng)用框架
3.1確定總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能?？赡苄砸话惆锤怕蕘磉M(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。
社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望值很高，獨(dú)立審計(jì)存在的價(jià)值就在于消除會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)誤和不確定性；縮小或消除社會(huì)公眾合理的期望差距。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨(dú)立性最終體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任方面，因而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“靈魂”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過5％。
3.2分析戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)在確立了總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營(yíng)有效性和會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)鍵認(rèn)定是否合理、合法。新的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境和事項(xiàng)（IAASB，2003）。
