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本文為梧州學(xué)院科研項(xiàng)目（2008C003）、廣西教育廳科研課題（200911LX432）階段性成果
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2012年3月5日
隨著預(yù)算管理在企業(yè)管理控制中日趨重要，如何使企業(yè)預(yù)算管理持續(xù)高效配置資源是企業(yè)必須解決的難題，會(huì)計(jì)信息是企業(yè)資源配置的基礎(chǔ)與結(jié)果，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將影響著企業(yè)預(yù)算管理模式選擇。本文將重點(diǎn)分析會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與企業(yè)預(yù)算管理的互動(dòng)機(jī)理，以期有益于提高企業(yè)預(yù)算管理效率。
一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與企業(yè)預(yù)算管理分類
（一）企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。在“決策有用”的會(huì)計(jì)目標(biāo)下，最主要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是相關(guān)性與可靠性?？煽啃允侵浮捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素和其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整”，可靠性具有立足于實(shí)際交易或事項(xiàng)、如實(shí)反映、真實(shí)性與完整性四個(gè)特征，如實(shí)反映是可靠性的核心。相關(guān)性是“與經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的信息，應(yīng)有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對過去、現(xiàn)在或未來的情況做出評價(jià)或預(yù)測”。FASB（2006）對相關(guān)信息理解為“為了幫助使用者在決策中，有助于他們評估過去、現(xiàn)在或未來的交易或事項(xiàng)中關(guān)于現(xiàn)金流量或確認(rèn)或改進(jìn)他們原來的估計(jì)而提供導(dǎo)致差異的能力”（葛家澍，2007）。各國比較認(rèn)同會(huì)計(jì)信息具有可靠性與相關(guān)性兩個(gè)基本質(zhì)量特征，因此本文主要考慮會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性兩個(gè)質(zhì)量特征。
（二）按基本功能劃分企業(yè)預(yù)算管理。著名會(huì)計(jì)學(xué)教授Zimmerman（2000）將預(yù)算管理的基本功能歸納為：預(yù)算是一項(xiàng)可以對公司中各種活動(dòng)進(jìn)行協(xié)調(diào)的決策制定工具，也是對行為實(shí)施控制的一種工具。蔡劍輝（2009）認(rèn)為傳統(tǒng)預(yù)算擔(dān)負(fù)計(jì)劃協(xié)調(diào)和資源等決策職能，又作為業(yè)績評價(jià)和薪酬激勵(lì)的標(biāo)準(zhǔn)，成為控制系統(tǒng)的一部分，并從組織角度看提高預(yù)算決策能力往往以犧牲預(yù)算控制效率為代價(jià)。在此基礎(chǔ)上，佟成生（2011）確定了預(yù)算具體功能與基本功能的關(guān)系，認(rèn)為決策功能包括溝通、協(xié)調(diào)、計(jì)劃及資源配置等具體功能，控制功能包括業(yè)績評價(jià)、經(jīng)營控制和激勵(lì)等具體功能，企業(yè)如果不恰當(dāng)使用預(yù)算會(huì)導(dǎo)致預(yù)算兩大基本職能沖突，指出企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體環(huán)境發(fā)揮相應(yīng)的預(yù)算功能才能使企業(yè)業(yè)績更好。企業(yè)預(yù)算管理具有控制與決策兩大基本功能是一個(gè)沒有爭議的研究成果，因此本文將企業(yè)預(yù)算管理按照預(yù)算基本功能劃分為控制型預(yù)算管理與決策型預(yù)算管理，由于預(yù)算實(shí)務(wù)中控制與決策兩大基本功能是很難界定的，也就是說企業(yè)預(yù)算管理不可能只履行單一功能，而是同時(shí)具有雙層功能。文中控制型預(yù)算管理是指以控制功能為主、決策功能為輔的預(yù)算管理，決策型預(yù)算管理是指以決策功能為主、控制功能為輔的預(yù)算管理。
會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性與可靠性兩大質(zhì)量特征，預(yù)算管理具有控制與決策兩大基本功能，我們認(rèn)為這不是一種偶合，兩者之間存在一定的邏輯關(guān)系。
二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與預(yù)算管理互動(dòng)機(jī)理
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是企業(yè)資源配置前后的狀態(tài)反映，預(yù)算管理是企業(yè)資源配置的核心工具，只有企業(yè)預(yù)算管理配置資源的效率能客觀反映出來，高效的預(yù)算管理模式才能不斷優(yōu)化，如果會(huì)計(jì)信息與預(yù)算管理能良性互動(dòng)，企業(yè)才能高效配置資源。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息除了反映預(yù)算管理過程與結(jié)果，還可以通過減少市場信息不對稱來降低投資者面臨的逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)，縮短企業(yè)內(nèi)部過長的委托鏈，為企業(yè)預(yù)算管理塑造良好環(huán)境。企業(yè)預(yù)算管理過程中形成一部分預(yù)測信息將是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要組成部分，有利于提高會(huì)計(jì)信息的預(yù)測價(jià)值性，進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。可以說，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與企業(yè)預(yù)算管理相互制約，可形成均衡的、可持續(xù)的互動(dòng)機(jī)理，最終實(shí)現(xiàn)高效配置企業(yè)資源。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與企業(yè)預(yù)算管理的互動(dòng)機(jī)理見如圖1，互動(dòng)機(jī)理只考慮會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性兩大基本質(zhì)量特征，預(yù)算管理按照功能劃分為控制型預(yù)算與決策型預(yù)算兩類。（圖1）
（一）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量：企業(yè)資源配置的起點(diǎn)與歸宿點(diǎn)。在企業(yè)資源配置過程中，以前年度的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)配置資源的基礎(chǔ)，企業(yè)通過分析以前年度的會(huì)計(jì)信息、其他相關(guān)信息以及預(yù)期的影響因素對企業(yè)資源實(shí)施初始配置（即企業(yè)預(yù)算），形成的企業(yè)預(yù)算也就成為企業(yè)日后經(jīng)濟(jì)活動(dòng)執(zhí)行與評價(jià)的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息也反映了企業(yè)資源實(shí)際配置結(jié)果，一般企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高，會(huì)計(jì)信息越能客觀反映企業(yè)的資源實(shí)際配置結(jié)果。因此，我們認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)信息既是企業(yè)資源配置的起點(diǎn)，也是企業(yè)資源配置的結(jié)果。
（二）預(yù)算管理：企業(yè)資源配置的核心工具。企業(yè)資源配置的管理工具有很多，有事前、事中與事后等各種配置工具，而企業(yè)預(yù)算管理是企業(yè)資源配置的核心工具，因?yàn)椋海?）企業(yè)預(yù)算管理是一種事前資源配置手段，對企業(yè)資源實(shí)施的初始配置，符合企業(yè)戰(zhàn)略，以后企業(yè)采取的各種管理控制工具一般只是微調(diào)某些環(huán)節(jié)的資源配置；（2）企業(yè)預(yù)算管理是一種全面的資源配置手段，既涉及到財(cái)務(wù)以及非財(cái)務(wù)方面，又覆蓋了企業(yè)內(nèi)部各部門以及企業(yè)與相關(guān)利益主體之間，還跨越多個(gè)會(huì)計(jì)年度；（3）企業(yè)預(yù)算管理為其他資源配置工具提供了一個(gè)明確的考核標(biāo)準(zhǔn)。
（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與預(yù)算管理互動(dòng)機(jī)制
1、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量能優(yōu)化預(yù)算管理環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部的委托關(guān)系按層次劃分為：部門經(jīng)理與業(yè)務(wù)員工、總經(jīng)理與部門經(jīng)理、董事會(huì)與總經(jīng)理、股東與董事會(huì)、股東與監(jiān)事會(huì)、控股股東與中小股東、債權(quán)人與債務(wù)人七層委托關(guān)系（聶順江，2010），形成一個(gè)自股東至業(yè)務(wù)員的多層次委托關(guān)系聚合體。在每一層委托關(guān)系中，人都處于信息優(yōu)勢，而委托人處于信息劣勢，有限理性人容易產(chǎn)生逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)委托關(guān)系鏈比較長而復(fù)雜，會(huì)計(jì)信息從產(chǎn)生到傳遞給高管過程中，在每一層委托關(guān)系都可能產(chǎn)生噪音，容易出現(xiàn)“牛鞭效應(yīng)”，嚴(yán)重時(shí)會(huì)計(jì)信息在傳遞過程中失真。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，企業(yè)將采取兩項(xiàng)措施：（1）理順企業(yè)委托鏈，減少委托層次，從而促使企業(yè)組織結(jié)構(gòu)由金字塔形向扁平形轉(zhuǎn)變；（2）增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度。為了提高會(huì)計(jì)信息的透明度，企業(yè)將加強(qiáng)信息管理的硬件與軟件建設(shè)。為了明確各層委托關(guān)系中委托人與受托人權(quán)、責(zé)、利之間的關(guān)系，會(huì)計(jì)信息也就成為明確各層委托關(guān)系中委托人與受托人權(quán)、責(zé)、利關(guān)系的工具，會(huì)計(jì)信息也將凸顯可靠性這一質(zhì)量特征；當(dāng)企業(yè)為了降低企業(yè)內(nèi)部信息不對稱，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息除了要透明的同時(shí)，更應(yīng)保證會(huì)計(jì)信息可靠性的基礎(chǔ)上提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，以便使企業(yè)各層委托關(guān)系中的委托人與人能充分共享高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息?？梢姀?qiáng)調(diào)可靠性的會(huì)計(jì)信息將有利于優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部的委托鏈；強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息有利于降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息不對稱程度，這能為企業(yè)預(yù)算管理塑造較好的管理環(huán)境。
2、預(yù)算管理能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。企業(yè)委托關(guān)系比較少，一般企業(yè)采取扁平形組織結(jié)構(gòu)，在扁平形組織結(jié)構(gòu)中，企業(yè)與外部環(huán)境接觸面比較大，企業(yè)內(nèi)部與外部的信息交換依靠企業(yè)所有員工，可以說企業(yè)員工最熟悉各個(gè)業(yè)務(wù)終端，企業(yè)預(yù)算管理也就不得不要求全員參與，才能使得企業(yè)預(yù)算管理效果更佳，因此企業(yè)一般會(huì)實(shí)施決策型預(yù)算管理。相反，企業(yè)委托關(guān)系比較多，一般企業(yè)采取金字塔形組織結(jié)構(gòu)，如果采取全員參與預(yù)算管理，預(yù)算管理的成本相對較高，預(yù)算效率較低，因此企業(yè)一般會(huì)實(shí)施控制型預(yù)算管理。企業(yè)信息不對稱程度比較高的情況下，委托方對受托方進(jìn)行激勵(lì)的同時(shí)，更加偏重于監(jiān)督受托方，因此在預(yù)算管理過程中，企業(yè)一般采取監(jiān)督色彩比較濃的控制型預(yù)算管理。而企業(yè)信息不對稱程度比較低，委托方與受托方信息共享程度比較高，委托方更加偏重于激勵(lì)機(jī)制建設(shè)來激勵(lì)受托方，因此企業(yè)一般采取決策型預(yù)算管理。預(yù)算管理過程形成預(yù)算信息，預(yù)算信息是會(huì)計(jì)信息的組成部分，當(dāng)企業(yè)采取控制型預(yù)算管理時(shí)，企業(yè)預(yù)算成為企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)權(quán)威的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，甚至是唯一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)會(huì)計(jì)信息必須與預(yù)算信息一致程度較高，說明會(huì)計(jì)信息具有很高的可驗(yàn)證性；當(dāng)采取決策型預(yù)算管理時(shí)，由于預(yù)算參與程度較高，企業(yè)對未來發(fā)展趨勢把握比較準(zhǔn)確，此時(shí)的預(yù)算信息具有很強(qiáng)的預(yù)測性，將有利于增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的預(yù)測價(jià)值，為會(huì)計(jì)信息相關(guān)主體提供更多的相關(guān)信息，凸顯企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
3、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與預(yù)算管理互動(dòng)路徑選擇。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的變遷促進(jìn)企業(yè)預(yù)算管理模式的改進(jìn)，預(yù)算管理模式的改進(jìn)進(jìn)一步固化變遷后的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。結(jié)合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與預(yù)算管理模式的特征，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與預(yù)算管理互動(dòng)的支撐點(diǎn)是資源配置效率，可靠性會(huì)計(jì)信息有利于實(shí)施控制型預(yù)算管理，相關(guān)性會(huì)計(jì)信息有利于實(shí)施決策型預(yù)算管理，因此會(huì)計(jì)信息與預(yù)算管理互動(dòng)路徑主要有兩種選擇：（1）可靠性會(huì)計(jì)信息-控制型預(yù)算管理；（2）相關(guān)性會(huì)計(jì)信息-決策型預(yù)算管理。
三、小結(jié)與建議
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與企業(yè)預(yù)算管理功能相互制約，形成均衡的、可持續(xù)的互動(dòng)機(jī)理，凸顯可靠性會(huì)計(jì)信息與控制型預(yù)算匹配，凸顯相關(guān)性會(huì)計(jì)信息與決策型預(yù)算匹配。會(huì)計(jì)信息是企業(yè)資源配置的出發(fā)點(diǎn)與歸宿點(diǎn)，而預(yù)算管理是企業(yè)資源初始配置的核心工具，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與預(yù)算管理都服務(wù)于企業(yè)資源高效配置這一終極目標(biāo)，企業(yè)要高效配置資源須充分利用會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與預(yù)算管理的互動(dòng)機(jī)制。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]蔡劍輝.預(yù)算的職能沖突與協(xié)調(diào)對策研究[J].會(huì)計(jì)研究，2009.12.
中圖分類號(hào)： TP391.41 文獻(xiàn)標(biāo)志碼： A
0引言
圖像配準(zhǔn)是圖像處理的基本問題之一，是對具有相同場景的兩幅或多幅圖像在空間上進(jìn)行最佳匹配和疊加的過程，已被廣泛地應(yīng)用到遙感圖像分析、醫(yī)學(xué)診斷治療、工業(yè)缺陷檢測、機(jī)器視覺等諸多領(lǐng)域。
目前，圖像配準(zhǔn)算法主要分為基于灰度信息法、變換域法和基于特征法三大類 于灰度信息的方法利用圖像灰度的統(tǒng)計(jì)信息來度量圖像的相似程度，實(shí)現(xiàn)簡單，但其應(yīng)用范圍較窄，且計(jì)算量大。而基于特征的方法則克服了基于灰度信息法的許多缺點(diǎn)，以其優(yōu)越的性能，成為圖像配準(zhǔn)算法研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)。該方法首先提取圖像中的顯著特征如角點(diǎn)、輪廓等，再利用特征之間的匹配關(guān)系建立圖像之間配準(zhǔn)映射關(guān)系，完成配準(zhǔn)過程，具有壓縮信息量、匹配快、靈活性高和精度高等優(yōu)點(diǎn)。
在基于特征的圖像配準(zhǔn)中，點(diǎn)特征是最常用到的特征之一。常用的點(diǎn)特征配準(zhǔn)算法主要有基于小波變換的邊緣點(diǎn)提取法、角點(diǎn)檢測法和興趣算子法。其中，興趣算子包括Harris[1]算子、Moravec[2]算子和尺度不變特征轉(zhuǎn)換（ScaleInvariantFeatureTransform，SIFT）[3]算子等。Lowe于2004年在總結(jié)了現(xiàn)有的基于不變量技術(shù)的特征檢測匹配方法的基礎(chǔ)上正式提出了基于尺度不變的特征變換即SIFT算法，該算法在尺度和視角變化下均具有良好的匹配效果[4]，是一種魯棒性很好的尺度不變的特征描述方法。在此算法的基礎(chǔ)上，國內(nèi)外學(xué)者作出了很多改進(jìn)，取得了很好的效果，如Ke等對歸一化的梯度塊進(jìn)行主成分分析，實(shí)現(xiàn)了對特征描述符的降維處理得到PCASIFT算法[5]，但該算法獲得的描述子的獨(dú)特性不及SIFT算子，且在快速圖像匹配中效果不佳。而Mikolajczy等提出的一種梯度位置方向直方圖（GradientLocationOrientationHistogram，GLOH）算法[6]，在極坐標(biāo)系中計(jì)算SIFT描述符，然后對其進(jìn)行主成分分析（PrincipalComponentsAnalysis，PCA）降維，提高了描述子的獨(dú)特性，但同時(shí)增加了計(jì)算的復(fù)雜性。此外，Bay等于2007年提出了另一種SIFT算法的改進(jìn)算法即SURF（SpeededUpRobustFeatures）算法[7]，其利用Hessian矩陣的快速檢測子提取興趣區(qū)域，再利用Harr小波的局部響應(yīng)建立描述子，由于該算法使用塊狀濾波和積分圖來進(jìn)行圖像濾波，提高了計(jì)算效率。
本文從圖像局部結(jié)構(gòu)輪廓入手，針對SIFT算法實(shí)現(xiàn)復(fù)雜、計(jì)算耗時(shí)長和匹配精度不高等不足，提出基于局部顯著邊緣特征的快速圖像配準(zhǔn)算法，首先對圖像預(yù)處理，再對得到的圖像同時(shí)進(jìn)行SIFT特征點(diǎn)提取和小波邊緣提取，對處在小波邊緣上的SIFT特征點(diǎn)和處在區(qū)域內(nèi)的SIFT特征點(diǎn)分類處理，篩選出具有顯著邊緣特征的特征點(diǎn)，再對其進(jìn)行精確配對，大大縮小了搜索空間，節(jié)省了時(shí)間，最后采用隨機(jī)一致性檢驗(yàn)（RANdomSAmpleConsensus，RANSAC）[8]算法消除誤匹配，更進(jìn)一步提高了配準(zhǔn)精度。
1算法設(shè)計(jì)
基于特征的圖像配準(zhǔn)是目前圖像配準(zhǔn)的主要方法，本文提出的基于局部顯著邊緣特征的快速圖像配準(zhǔn)算法的流程如圖1所示，其主要包括圖像預(yù)處理、特征提取、篩選顯著特征點(diǎn)和特征匹配等幾個(gè)步驟。
1.1圖像預(yù)處理
由于拍攝條件、光照變化等因素的影響，獲取的圖像往往存在失真或變形，直接的特征提取可能會(huì)影響到圖像配準(zhǔn)的精度。本文采用直方圖變換對圖像進(jìn)行對比度增強(qiáng)，突出圖像特征。
1.2特征點(diǎn)提取
SIFT特征匹配算法是一種高效的局部特征匹配算法，該算法主要包括特征檢測和特征匹配，其中，特征檢測包括尺度空間極值點(diǎn)檢測和特征點(diǎn)的精確定位兩部分。
1.5特征點(diǎn)匹配
對兩幅圖像分別應(yīng)用上述方法得到兩個(gè)特征點(diǎn)空間和相應(yīng)的特征向量，采用特征點(diǎn)的特征向量的歐氏距離作為特征點(diǎn)的相似性判定度量，對兩幅圖像進(jìn)行特征匹配。對提取得到的某個(gè)特征點(diǎn)，計(jì)算該特征點(diǎn)與另一幅圖像征點(diǎn)間歐氏距離最近和次近距離之間的比值，若比值小于給定的閾值，則該最近鄰點(diǎn)即為該特征點(diǎn)的匹配點(diǎn)。由于用上面匹配準(zhǔn)則匹配得到的特征點(diǎn)對之間存在誤匹配，用這些匹配點(diǎn)估計(jì)變換參數(shù)會(huì)存在很大的誤差，因此需要將其剔除，本文采用隨機(jī)抽樣一致性方法（RANSAC）來消除誤匹配點(diǎn)，取得了很好的效果。
3結(jié)語
本文提出的基于局部顯著邊緣特征的快速圖像配準(zhǔn)方法在繼承SIFT算法的尺度和旋轉(zhuǎn)不變性等優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，采取保留顯著特征點(diǎn)的策略，利用較少優(yōu)良特征點(diǎn)獲得了高效、高精度的配準(zhǔn)。用加權(quán)后的shapecontext描述子保證了最佳的區(qū)別度，極大減少了誤匹配的發(fā)生，進(jìn)一步保證了配準(zhǔn)精度。本文算法在提取顯著特征點(diǎn)時(shí)是通過閾值實(shí)現(xiàn)的，而不同的閾值可以控制特征點(diǎn)的分布，如何利用特征點(diǎn)的分布規(guī)律去除無匹配區(qū)域，快速定位匹配區(qū)域是下一步研究的重點(diǎn)。
參考文獻(xiàn)：
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二、“雙軌制”現(xiàn)象考察與問題的提出
(一)“雙軌制”的技術(shù)特征描述
從政府會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預(yù)算會(huì)計(jì)(BA)又包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(FA)兩個(gè)適度分離子系統(tǒng)的會(huì)計(jì)形態(tài)。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)是指按照政府預(yù)算的批復(fù)以及執(zhí)行過程的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，以“現(xiàn)金制+承諾制(commitmented-based)”或“現(xiàn)金制+義務(wù)制(obligation-based)”為核算基礎(chǔ)，設(shè)置專門的自求平衡的預(yù)算賬戶體系，利用復(fù)式記賬方法核算，旨在反映和控制預(yù)算資源取得和使用過程及結(jié)果的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，設(shè)置相應(yīng)的自成體系的會(huì)計(jì)賬戶，對政府發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行核算，旨在反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營績效等情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。
在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)之內(nèi)，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各司其職，既有聯(lián)系又有區(qū)別，如圖1所示。(1)從時(shí)間維度上看，預(yù)算會(huì)計(jì)自政府預(yù)算批復(fù)之后便被觸發(fā)并運(yùn)行，較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)啟動(dòng)時(shí)間靠前；但在支出實(shí)際發(fā)生之后，預(yù)算會(huì)計(jì)便不再繼續(xù)追蹤，而此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對于支出所形成資產(chǎn)的陸續(xù)折耗和攤銷等進(jìn)行核算和反映。(2)從空間維度來看，預(yù)算會(huì)計(jì)采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，核算范圍較小，聚焦于“財(cái)務(wù)資源”范疇；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其核算范圍更大，擴(kuò)展至更為寬泛的“經(jīng)濟(jì)資源”范疇。(3)兩個(gè)系統(tǒng)也有重疊。這意味著，對于部分涉及到現(xiàn)金收入和支出的活動(dòng)，兩個(gè)子系統(tǒng)需要同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。
(二)“雙軌制”的國別考察與比較
美國聯(lián)邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會(huì)計(jì)均呈現(xiàn)出“雙軌制”形態(tài)，但兩個(gè)子系統(tǒng)之間以及子系統(tǒng)在各國之間的發(fā)展呈現(xiàn)出非均衡狀態(tài)。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標(biāo)代表預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的完善程度①，然后，根據(jù)各樣本的“雙軌制”實(shí)踐繪制了它們在坐標(biāo)圖中的大致位置，以展現(xiàn)“雙軌制”在各國發(fā)展的非均衡性。
其中，在預(yù)算會(huì)計(jì)維度，美國聯(lián)邦政府是根據(jù)“預(yù)算資源=預(yù)算權(quán)狀態(tài)”的等式，按照預(yù)算執(zhí)行中的多個(gè)節(jié)點(diǎn)，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權(quán)，來確定預(yù)算權(quán)狀態(tài)并設(shè)置賬戶，對預(yù)算支出的控制力較強(qiáng)，并要求在機(jī)構(gòu)層面編制預(yù)算資源報(bào)表，因此，其在各個(gè)觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會(huì)計(jì)改革在歐洲國家中被視作最為激進(jìn)的，但是其傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)只是現(xiàn)金制基礎(chǔ)，并沒采用“承諾制”，對預(yù)算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預(yù)算會(huì)計(jì)長期存在且采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，對預(yù)算執(zhí)行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯(lián)邦政府和英國中央政府之間。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)維度，英國自2000年開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比較激進(jìn)②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本；(2)采用公允價(jià)值對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量；(3)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍包括了下一級(jí)政府。這些舉措也使其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在上述各國中最為復(fù)雜和完善。德國2006年的“預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的現(xiàn)代化”項(xiàng)目所推行的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革一開始也雄心勃勃，但此項(xiàng)改革于2010年流產(chǎn)了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)顯得最為保守，且?guī)缀醭蔀轭A(yù)算會(huì)計(jì)的附屬品。美國聯(lián)邦政府、州與地方政府，以及法國在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面改革較為成功，建立了以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，完善程度介于英、德之間。但它們在改革取向上有所不同，美國聯(lián)邦政府兼顧管理取向和報(bào)告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會(huì)計(jì)更為獨(dú)立；美國州與地方政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有“成本”元素，偏重報(bào)告取向。在兩個(gè)子系統(tǒng)融合程度方面，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統(tǒng)融合度較高，經(jīng)過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內(nèi)。法國中央政府各子系統(tǒng)之間的獨(dú)立程度也較高，甚至呈現(xiàn)了“三軌”輪廓。除上述幾個(gè)歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會(huì)計(jì)改革均表現(xiàn)為：在保持原有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)不變的前提下，嘗試性地構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)(Pinaetal.，2009)，即呈現(xiàn)出“雙軌制”特征。各個(gè)觀察樣本還有一個(gè)共同現(xiàn)象，即預(yù)算會(huì)計(jì)長期存在且穩(wěn)定，呈現(xiàn)“惰性”特點(diǎn)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)起步較晚但發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)“活性”特點(diǎn)，也就是說預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間也出現(xiàn)了非均衡性。
總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會(huì)計(jì)形態(tài)，但它的發(fā)展也出現(xiàn)了各種非均衡現(xiàn)象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)的情況下，各國政府會(huì)計(jì)實(shí)踐出現(xiàn)了具有共同特征的“雙軌制”形態(tài)？(2)為什么“雙軌制”的發(fā)展會(huì)表現(xiàn)出各種非均衡性？
三、政府契約集合特征與“雙軌制”會(huì)計(jì)形態(tài)
自JensenandMeckling(1976)提出“企業(yè)是契約集合”的觀點(diǎn)以來，契約成為會(huì)計(jì)理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認(rèn)為，將會(huì)計(jì)置于契約文化底蘊(yùn)之中進(jìn)行思考與研究，能夠?qū)?huì)計(jì)的本質(zhì)獲得更深刻的理解與把握。根據(jù)前人研究，契約的訂立和履行需要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法的支持，而作為信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)是降低契約關(guān)系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點(diǎn)必將影響會(huì)計(jì)的技術(shù)層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會(huì)計(jì)形態(tài)，應(yīng)該是由政府契約集合特征決定的。
(一)政府是一組契約的集合
科斯(1960)將政府描述為一個(gè)“超級(jí)企業(yè)”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點(diǎn)同樣適合于政府。在民主政治和市場經(jīng)濟(jì)的語境中，“政府”被看作為彌補(bǔ)市場失靈而負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織，從這個(gè)意義上看，政府是一個(gè)“企業(yè)”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產(chǎn)品接受者，政治家、政府官員、公務(wù)人員等利益相關(guān)者。然而，由于政府組織的獨(dú)特性，其在契約結(jié)構(gòu)以及基礎(chǔ)性契約的主要締約人及其目標(biāo)上，與企業(yè)契約集合有著根本的不同。
股權(quán)契約是企業(yè)契約集合中的基礎(chǔ)性契約，而政府契約集合中的基礎(chǔ)性契約是政治契約。在現(xiàn)代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關(guān)系中，公民是委托人，讓渡公共權(quán)力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。由于公民讓渡的“公共權(quán)力”和政府所提供的“公共產(chǎn)品和服務(wù)”均無法進(jìn)行貨幣計(jì)量，所以，會(huì)計(jì)在這一基礎(chǔ)性契約中難以發(fā)揮作用。然而，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標(biāo)和暴力優(yōu)勢，其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)所需的資源投入是通過強(qiáng)制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關(guān)系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個(gè)整體，政治契約的范疇得以擴(kuò)展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權(quán)力并定期納稅，政府則負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。這一契約與所有的契約關(guān)系一樣，人與委托人的目標(biāo)并不完全一致，在信息不對稱的條件下，人作為理性的經(jīng)濟(jì)人，具有以損害委托人利益為代價(jià)滿足自身利益的動(dòng)機(jī)。由于政治契約締約者的目標(biāo)并非像企業(yè)那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產(chǎn)出也無法貨幣計(jì)量，所以，其業(yè)績也就難以用類似于企業(yè)的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業(yè)管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎(chǔ)的薪酬契約，并從結(jié)果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對人進(jìn)行激勵(lì)和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對政府的收入和支出行為進(jìn)行監(jiān)控和約束，這就進(jìn)一步衍生出“政府預(yù)算”這一關(guān)于政府資金來源和使用的契約形式。
(二)政府預(yù)算契約的核心性與預(yù)算會(huì)計(jì)
政府預(yù)算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機(jī)構(gòu)簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴(yán)肅的法律效力。政府預(yù)算被看作約束政府財(cái)政行為的一種工具，政府負(fù)有遵循預(yù)算取得和使用資源的責(zé)任，這被稱為“財(cái)政受托責(zé)任”，是政府公共受托責(zé)任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預(yù)算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會(huì)計(jì)形態(tài)即是預(yù)算會(huì)計(jì)?？梢哉f，預(yù)算會(huì)計(jì)是與政府預(yù)算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預(yù)算收入VS.實(shí)際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預(yù)算支出VS.實(shí)際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實(shí)際收入VS.實(shí)際支出”的信息等。政府預(yù)算不但是立法部門與行政機(jī)構(gòu)之間的契約，也是行政機(jī)構(gòu)內(nèi)部達(dá)成的資源配置契約。為控制政府內(nèi)部及其下游人的機(jī)會(huì)主義，須在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中置入“承諾基礎(chǔ)”或“義務(wù)基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置；為防止人挪用資金保證預(yù)算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中逐漸采用了基金主體模式?，F(xiàn)金制基礎(chǔ)、承諾制基礎(chǔ)、預(yù)算賬戶、基金主體等都是為政府預(yù)算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會(huì)計(jì)技術(shù)元素，它們的有機(jī)組合便形成了預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)?？傊?，以政治契約為基礎(chǔ)的政府契約集合與以股權(quán)契約為基礎(chǔ)的企業(yè)契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權(quán)力”和“公共產(chǎn)品”的不可貨幣計(jì)量性。這些差異使政府無法像企業(yè)那樣利用“剩余”信息對人進(jìn)行激勵(lì)，而只能運(yùn)用“預(yù)算”對人加以約束，消減人的機(jī)會(huì)主義行為，進(jìn)而形成預(yù)算會(huì)計(jì)。因此，政府預(yù)算在政府契約集合中的核心地位和嚴(yán)肅性是預(yù)算會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和演進(jìn)也均是圍繞政府預(yù)算這一契約訂立和履行的需要展開的。
(三)政府契約集合的不完備性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
政府契約集合中除政治契約、政府預(yù)算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時(shí)間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)一步表現(xiàn)為動(dòng)態(tài)性和開放性，這使得政府契約集合的結(jié)構(gòu)和重心也在發(fā)生變化，并共同指向?qū)α硪环N會(huì)計(jì)形態(tài)的需求，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。從全球的政府會(huì)計(jì)變革來看，政府契約集合中的兩點(diǎn)變化驅(qū)動(dòng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。(1)債務(wù)契約的出現(xiàn)，以及債權(quán)人對政府違約風(fēng)險(xiǎn)的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織也需要資源的投入，而公民對公共產(chǎn)品和服務(wù)的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補(bǔ)資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權(quán)人為如期收回本息，在債務(wù)契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)以外，還需諸如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等一些類似于商業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的支持；而在債務(wù)契約履行過程中，依然需要類似數(shù)據(jù)對政府行為進(jìn)行監(jiān)督。不僅如此，為確保財(cái)政的可持續(xù)性和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，國際機(jī)構(gòu)、立法部門與行政機(jī)構(gòu)之間也會(huì)圍繞債務(wù)問題訂立相關(guān)契約，如美國國會(huì)與聯(lián)邦政府訂立的債務(wù)上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現(xiàn)，對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法產(chǎn)生需求。(2)在新公共管理運(yùn)動(dòng)背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預(yù)算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀(jì)70年代開始，西方國家的財(cái)政危機(jī)引發(fā)了旨在提高政府績效的新公共管理運(yùn)動(dòng)，要求政府應(yīng)更有效率地提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。在新公共管理運(yùn)動(dòng)比較激進(jìn)的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機(jī)制以提高產(chǎn)出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預(yù)算逐漸轉(zhuǎn)向基于項(xiàng)目的預(yù)算以強(qiáng)調(diào)績效?？梢韵胂?，在公共產(chǎn)品和服務(wù)無法貨幣計(jì)量的情況下，“成本”數(shù)據(jù)就成為衡量績效的重要信息?！俺杀尽笔菣?quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，而非現(xiàn)金制基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產(chǎn)生了對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)形態(tài)(即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì))的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會(huì)計(jì)改革起步較早外，另外四個(gè)中央政府的會(huì)計(jì)改革均是在新公共管理運(yùn)動(dòng)背景下進(jìn)行的。
因此，“雙軌制”這一個(gè)會(huì)計(jì)形態(tài)是由政府契約集合的特征決定的，即政府預(yù)算契約的核心地位與嚴(yán)肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性。前者率先對預(yù)算會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)、方法和程序產(chǎn)生需求，后者要求逐漸建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息，由此，形成預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并存的“雙軌制”局面。
以上是從契約理論角度推導(dǎo)雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區(qū)分預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(Potts，1977)，政府會(huì)計(jì)的早期形態(tài)主要表現(xiàn)為圖1中的陰影區(qū)部分，即滿足預(yù)算契約需求的現(xiàn)金制和修正現(xiàn)金制的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。隨著政府預(yù)算這一契形式核心地位的鞏固和嚴(yán)肅性的增強(qiáng)，“陰影區(qū)”部分向左擴(kuò)展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預(yù)算賬戶”和“承諾制基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置的技術(shù)元素，形成了“預(yù)算會(huì)計(jì)”。然而，隨著債務(wù)契約的出現(xiàn)和債權(quán)人對違約風(fēng)險(xiǎn)的重視，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的強(qiáng)度逐漸增加，核算范圍逐步擴(kuò)大，使圖1中的“陰影區(qū)”同時(shí)向上和向右擴(kuò)展；與此同時(shí)，發(fā)軔于上世紀(jì)70年代的新公共管理運(yùn)動(dòng)逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債以及費(fèi)用等的信息，由此，與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)相關(guān)的會(huì)計(jì)要素被引入核算范圍，逐漸形成“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，甚至“成本會(huì)計(jì)”。
然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求并不必然產(chǎn)生“雙軌制”，因?yàn)?，存在兩類可能方案滿足這一信息需求：一是對預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改造③；二是在預(yù)算會(huì)計(jì)之外獨(dú)立構(gòu)建一套權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。只有后者才會(huì)形成“雙軌制”。這是因?yàn)樵趶?fù)試記賬的技術(shù)語境下，以“現(xiàn)金+承諾”為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有技術(shù)上的排斥性④。如果將預(yù)算會(huì)計(jì)改造成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，政府預(yù)算契約對會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會(huì)計(jì)形態(tài)成為多數(shù)發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的普遍選擇。
四、政府會(huì)計(jì)有效邊界與“雙軌制”非均衡性
(一)基于政府契約集合特征的初步解釋
既然“雙軌制”的會(huì)計(jì)形態(tài)主要是由政府契約集合的特點(diǎn)所決定，那么雙軌制發(fā)展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點(diǎn)加以解釋。
首先，“雙軌制”子系統(tǒng)之間發(fā)展的非均衡性，即預(yù)算會(huì)計(jì)的“惰性”和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“活性”，是由契約特點(diǎn)決定的。政府預(yù)算契約是預(yù)算會(huì)計(jì)存在之根本，而由于政府預(yù)算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴(yán)肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環(huán)境的變化而發(fā)生弱化，表現(xiàn)出了超強(qiáng)的穩(wěn)定性。預(yù)算會(huì)計(jì)具有服務(wù)于政府預(yù)算的專用性，主要受制于政府預(yù)算領(lǐng)域相關(guān)法規(guī)，很少受到會(huì)計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預(yù)算這一契約形式?jīng)]有發(fā)生改變的情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)自然也保持了連續(xù)性和穩(wěn)定性，呈現(xiàn)出“惰性”特征。與此同時(shí)，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，表現(xiàn)出很強(qiáng)的動(dòng)態(tài)性和開放性。如前文所述，一方面表現(xiàn)為債務(wù)契約的出現(xiàn)和“績效”理念被引入契約集合，數(shù)據(jù)信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會(huì)計(jì)事項(xiàng)，諸如政府的社會(huì)承諾等納入核算范圍。因此，多數(shù)國家的政府會(huì)計(jì)改革表現(xiàn)為一個(gè)用“準(zhǔn)則”的方式不斷地規(guī)范不確定事項(xiàng)以優(yōu)化和變革財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的過程，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“活性”特征。
其次，預(yù)算會(huì)計(jì)在各國之間發(fā)展的非均衡性是由政治契約和政府預(yù)算契約的締約關(guān)系和方式?jīng)Q定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對公共權(quán)力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會(huì)導(dǎo)致政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預(yù)算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預(yù)算對政府的約束性較小，倘若立法部門對政府預(yù)算提出質(zhì)疑則意味著對行政長官的不信任，否定了預(yù)算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預(yù)算上對行政機(jī)構(gòu)控制較弱，政府預(yù)算更體現(xiàn)為一種財(cái)務(wù)計(jì)劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機(jī)構(gòu)的公權(quán)力均來自公民，政治契約和預(yù)算契約之間相互獨(dú)立，政府預(yù)算體現(xiàn)出立法部門對行政機(jī)構(gòu)的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強(qiáng)的法律效力。對比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯(lián)邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會(huì)計(jì)最為完善，而英國預(yù)算會(huì)計(jì)最為簡單。德、法則介于兩者之間。
再次，拋開技術(shù)創(chuàng)新的偶然性因素，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國發(fā)展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動(dòng)態(tài)變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中“成本會(huì)計(jì)”若隱若現(xiàn)，它們在致力于政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)的報(bào)告取向改革之外，同時(shí)強(qiáng)調(diào)成本管理對信息的需求，改革呈現(xiàn)出管理取向；而自1984年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)成立以來，美國州與地方政府會(huì)計(jì)堅(jiān)持純粹的對外報(bào)告改革取向，一直致力于報(bào)告取向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會(huì)計(jì)改革受新公共管理運(yùn)動(dòng)影響較大，是由“績效”理念被導(dǎo)入政府契約集合后對“成本”數(shù)據(jù)信息產(chǎn)生需求所致；而美國州和地方政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，特別是1999年GASB的第34號(hào)準(zhǔn)則所構(gòu)建的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，主要源于地方政府債券市場的發(fā)展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權(quán)人日益關(guān)注違約風(fēng)險(xiǎn)。
(二)基于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的進(jìn)一步解釋
在政府契約集合中存在各種委托關(guān)系。根據(jù)委托理論，人是理性的經(jīng)濟(jì)人，其目標(biāo)與委托人并不一致，在信息不對稱的情況下會(huì)引發(fā)問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”，以及成本，包括監(jiān)督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為契約集合中的一個(gè)置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對稱，除“會(huì)計(jì)”之外的剩余成本⑤會(huì)隨著會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善、會(huì)計(jì)信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時(shí)，隨著會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點(diǎn)，信息成本和剩余成本所構(gòu)成的總成本最低，這一點(diǎn)即是信息水平的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”，也是政府會(huì)計(jì)的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)并非越完善越好。最優(yōu)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)出現(xiàn)在信息成本與剩余成本的均衡點(diǎn)，如圖3所示。
政府契約集合結(jié)構(gòu)特點(diǎn)不同，剩余成本曲線將會(huì)有所差異，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的位置將有所區(qū)別，如果我們分別來看預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，應(yīng)該存在預(yù)算會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”。這可以解釋：(1)為什么預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展在各國出現(xiàn)非均衡性，如美國聯(lián)邦政府預(yù)算會(huì)計(jì)比英國中央政府的預(yù)算會(huì)計(jì)更完善。美國憲法明確規(guī)定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項(xiàng)；必須對所有公款的收支進(jìn)行核算，定期編制報(bào)告并向社會(huì)公布?！狈梢?guī)定了對預(yù)算超支責(zé)任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會(huì)使美國聯(lián)邦政府的剩余成本曲線相對英國中央政府向右偏移，其預(yù)算會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”則會(huì)偏右，預(yù)算會(huì)計(jì)更為完善。(2)為什么預(yù)算會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“惰性”，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“活性”。這是因?yàn)檎A(yù)算契約形式長期存在且穩(wěn)定，和政府預(yù)算契約相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩(wěn)定，各國的預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)在各自的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”附近達(dá)到均衡狀態(tài)⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩(wěn)定性，因此“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”也是動(dòng)態(tài)的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“活性”特征是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革難以找到一個(gè)穩(wěn)定均衡的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”所導(dǎo)致的。
然而，如果將兩個(gè)子系統(tǒng)看作一個(gè)完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，那么總的信息成本函數(shù)可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預(yù)算會(huì)計(jì)的“惰性”，其所帶來的信息成本應(yīng)是一個(gè)常數(shù)項(xiàng)CBA；而隨著不確定性的增加，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息成本C(FA)會(huì)隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會(huì)計(jì)的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權(quán)衡，兩條曲線相交的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”即為有效邊界。雙軌制發(fā)展的不平衡特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置不同。這可以進(jìn)一步解釋：(1)“雙軌制”子系統(tǒng)間融合程度的不同。很明顯，兩個(gè)子系統(tǒng)的融合程度越高，總成本TC會(huì)越低，美國聯(lián)邦政府中兩個(gè)子系統(tǒng)獨(dú)立性強(qiáng)，而州與地方政府層面兩個(gè)子系統(tǒng)融合程度則較高。這是因?yàn)椋?lián)邦政府和州與地方政府規(guī)模差異和財(cái)政實(shí)力差異懸殊，聯(lián)邦政府規(guī)模大、財(cái)政實(shí)力強(qiáng)，其所能夠容忍的信息成本較高，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”靠右；而州和地方政府規(guī)模小、財(cái)政實(shí)力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”靠左。兩個(gè)完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖然可以提供更多元的信息，但是也會(huì)帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預(yù)算會(huì)計(jì)方法雖然會(huì)減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進(jìn)角度看，美國州與地方政府會(huì)計(jì)“雙軌制”也呈現(xiàn)出了動(dòng)態(tài)特征，即預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互“獨(dú)立”與“融合”的交替變化，并最終達(dá)成了適度融合的穩(wěn)定均衡狀態(tài)(Potts，1977)，這一動(dòng)態(tài)過程就是信息成本和剩余成本之間的權(quán)衡過程。(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國之間發(fā)展的非均衡性源于各國“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的不同以及逼近“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的成功，與德國權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的中途流產(chǎn)形成鮮明對比。我們認(rèn)為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會(huì)計(jì)信息水平明顯超過或者低于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”，難以在其附近達(dá)到穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。美國、法國采用逐步頒布“準(zhǔn)則”這一漸進(jìn)方式對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，且建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的類似機(jī)構(gòu)，這種方式容易逼近“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”并達(dá)到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會(huì)計(jì)的前提是資源預(yù)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資源預(yù)算的實(shí)施，使政府契約集合特別是政府預(yù)算契約的內(nèi)容變得更為復(fù)雜，剩余成本曲線向右偏移，此時(shí)，資源會(huì)計(jì)是在新的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”附近達(dá)到了均衡。
五、結(jié)論、討論與建議
根據(jù)前文研究，我們得到以下幾點(diǎn)結(jié)論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會(huì)計(jì)形態(tài)，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預(yù)算契約形式的核心地位和嚴(yán)肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性是“雙軌制”存在的基礎(chǔ)。(2)預(yù)算會(huì)計(jì)在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性的差異。美國聯(lián)邦政府的預(yù)算契約體現(xiàn)了國會(huì)與行政機(jī)構(gòu)之間關(guān)于資源來源和使用的制衡關(guān)系，其預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)完善；英國中央政府的預(yù)算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預(yù)算更表現(xiàn)為財(cái)務(wù)計(jì)劃，其預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)弱化。(3)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國的非均衡性，源于觸發(fā)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)變革和發(fā)展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發(fā)因素是債務(wù)市場的逐漸完善，債務(wù)人及其代表的話語權(quán)的增強(qiáng)，以及債務(wù)契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發(fā)因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統(tǒng)之間的融合程度源于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置有所不同。一般來說地方政府的規(guī)模小、財(cái)力弱，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏左⑦，子系統(tǒng)之間融合程度較高；而聯(lián)邦政府規(guī)模大、財(cái)力強(qiáng)，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏右，子系統(tǒng)之間獨(dú)立性較強(qiáng)。
伴隨著政府會(huì)計(jì)制度的推廣實(shí)施，行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大幅度減少、財(cái)政管理效率明顯提高。根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接并適度分離的會(huì)計(jì)核算要求，預(yù)算單位需要設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)。貨幣資金是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目，資金結(jié)存是預(yù)算會(huì)計(jì)的科目，為了更好地提高會(huì)計(jì)核算效率與質(zhì)量，必須正確認(rèn)識(shí)貨幣資金與資金結(jié)存之間的關(guān)系。
1貨幣資金與資金結(jié)存的概念
1.1貨幣資金
“貨幣資金”是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目，也是“資產(chǎn)負(fù)債表”填列的項(xiàng)目。按照《政府會(huì)計(jì)制度》中的相關(guān)規(guī)定，“貨幣資金”項(xiàng)目反映的是期末庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度的合計(jì)數(shù)。
1.2資金結(jié)存
“資金結(jié)存”是預(yù)算會(huì)計(jì)的科目，包括財(cái)政應(yīng)返還額度、貨幣資金、零余額賬戶用款額度，其中，貨幣資金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金。
1.3從概念角度探討兩者的異同點(diǎn)
對“貨幣資金”與“資金結(jié)存”的概念進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，在平時(shí)的資產(chǎn)負(fù)債表上，“貨幣資金”與“資金結(jié)存”所核算的內(nèi)容均是庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度。但是，年末“貨幣資金”還需核算財(cái)政應(yīng)返還額度，以便于與“資金結(jié)存”進(jìn)行比對?！柏泿刨Y金”與“資金結(jié)存”的差異主要是，“資金結(jié)存”僅核算納入部門預(yù)算管理的資金，而“貨幣資金”是核算單位所有的資金量。
2從核算范圍層面分析貨幣資金與資金結(jié)存之間的關(guān)系
在對貨幣資金與資金結(jié)存之間的關(guān)系進(jìn)行分析的過程中，應(yīng)以《政府會(huì)計(jì)制度》為依據(jù)，結(jié)合其中的具體要求，科學(xué)分析貨幣資金與資金結(jié)存之間的關(guān)系，從而確保研究的可行性和合理性。通過對“平行記賬”方面的內(nèi)容進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，針對貨幣資金這一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)層面的科目，可以將流入、流出等運(yùn)營活動(dòng)(不包括其形式轉(zhuǎn)換，如把現(xiàn)金存入銀行、從銀行提取現(xiàn)金等)是否要開展預(yù)算會(huì)計(jì)核算工作當(dāng)作對其進(jìn)行劃分的依據(jù)，將其分為兩種不同的類型，即預(yù)算會(huì)計(jì)需要進(jìn)行核算的資金以及不需要核算的資金。將資金的收付當(dāng)作劃分的依據(jù)，又可以將后者分為流入發(fā)生后不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的資金，流出發(fā)生之后不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的資金。針對上述分類進(jìn)行具體分析:第一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)貨幣資金流入、流出發(fā)生后需要預(yù)算會(huì)計(jì)核算的資金。這部分資金有著如下特征:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)同步對這部分資金的流入、流出進(jìn)行核算，從會(huì)計(jì)核算角度進(jìn)行考慮，通常是同增同減，從這一角度考慮，兩邊是對等的。例如，在取得下面幾種資金的時(shí)候，包括事業(yè)單位得到的經(jīng)營收入、事業(yè)收入或者是預(yù)算單位得到的非同級(jí)財(cái)政撥款收入、財(cái)政授權(quán)支付額度等，“貨幣資金”與“資金結(jié)存”往往會(huì)同步上升。再如，在支付下面幾種資金的時(shí)候，包括事業(yè)單位在實(shí)施非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)的過程中出現(xiàn)的各項(xiàng)現(xiàn)金流出、預(yù)算單位在實(shí)施日常辦公活動(dòng)的過程中支付的貨幣資金等，“貨幣資金”與“資金結(jié)存”往往會(huì)同步降低。第二，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)貨幣資金流入、流出發(fā)生之后預(yù)算會(huì)計(jì)不需要進(jìn)行核算的資金。將資金的收付當(dāng)作分類的依據(jù)，又可以將其分為兩種不同的類型，流入發(fā)生后不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的資金，流出發(fā)生之后不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的資金。這兩種類型的資金的相同點(diǎn)均是具備暫時(shí)性質(zhì)，可以稱為暫收款、暫付款。同時(shí)，這兩種類型的資金也有著不同的特征，具體如下:其一，流入發(fā)生后不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的資金。為便于后續(xù)計(jì)算，用暫收款來代替這部分資金。這部分資金的特征為，貨幣資金已經(jīng)流入，預(yù)算會(huì)計(jì)在資金流入的時(shí)候不進(jìn)行核算，未來可能確認(rèn)為收入、退回或者是需要償還。例如，對于預(yù)算單位來說，按照相關(guān)規(guī)定，對于符合一定要求的非稅收入，需要納入“應(yīng)繳納財(cái)政款”中。非稅收入必須符合兩個(gè)層面的要求:一是收取時(shí)采取的是貨幣資金的形式;二是還沒有上繳。符合上述兩項(xiàng)要求的非稅收入，在實(shí)際上繳時(shí)再?zèng)_銷。取得其他單位交來的保證金、押金或者是撥來的往來款，以及向個(gè)人收取的代收水電費(fèi)等，是預(yù)算單位未來需要償還的債務(wù)。其二，流出發(fā)生之后不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的資金。為便于后續(xù)計(jì)算，用暫付款來代替這部分資金。這部分資金的特征為，貨幣資金已經(jīng)流出，預(yù)算會(huì)計(jì)在資金流出的時(shí)候不進(jìn)行核算，未來可能確認(rèn)為費(fèi)用或支出、退回或者是收回。較為常見的有支付的未來很可能收回的押金或訂金、職工預(yù)借的差旅費(fèi)等。
3貨幣資金與資金結(jié)存之間關(guān)系的表達(dá)式及其應(yīng)用
3.1兩者關(guān)系的表達(dá)式
從核算范圍層面分析兩者間的關(guān)系，得到結(jié)論之后，便可以對“貨幣資金”與“資金結(jié)存”關(guān)系的表達(dá)式進(jìn)行總結(jié)、概括:暫收暫付款凈額+預(yù)算會(huì)計(jì)資金結(jié)存=財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)貨幣資金，其中，暫收暫付款凈額=暫收款－暫付款。這一關(guān)系表達(dá)式充分體現(xiàn)了貨幣資金與資金結(jié)存之間的關(guān)系，也就是相差一個(gè)“暫收暫付款凈額”。但是在對兩者進(jìn)行對比的過程中，應(yīng)重點(diǎn)考慮會(huì)計(jì)賬上應(yīng)收應(yīng)付款科目，從貨幣資金流動(dòng)角度進(jìn)行評估。具體來說便是，哪些資金完成了收取，需要在哪個(gè)科目下核算(如“應(yīng)付款項(xiàng)”科目或者是“應(yīng)繳財(cái)政款”科目);哪些完成了支付，需要在哪個(gè)科目下核算(如“應(yīng)收款項(xiàng)”科目)。通過準(zhǔn)確計(jì)算上述兩種類型的資金，便可以應(yīng)用“貨幣資金”與“資金結(jié)存”關(guān)系的表達(dá)式，來檢驗(yàn)兩者科目的余額。
3.2兩者關(guān)系表達(dá)式的應(yīng)用
根據(jù)“暫收暫付款凈額+預(yù)算會(huì)計(jì)資金結(jié)存=財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)貨幣資金”這一關(guān)系表達(dá)式，可以討論不同的情形。其中，暫收暫付款凈額=暫收款－暫付款?？傻贸鰞烧咧g可能出現(xiàn)三種情況:①暫付款小于暫收款的時(shí)候，暫收暫付款凈額大于零，“貨幣資金”大于“資金結(jié)存”;②暫付款等于暫收款的時(shí)候，暫收暫付款凈額等于零，“貨幣資金”等于“資金結(jié)存”;③暫付款大于暫收款的時(shí)候，暫收暫付款凈額小于零，“貨幣資金”小于“資金結(jié)存”。由此可以看出，暫收暫付款是影響“貨幣資金”與“資金結(jié)存”關(guān)系的主要因素，暫收暫付款凈額取決于暫付款、暫收款?；谶@樣的原因，預(yù)算單位應(yīng)提高對暫付款、暫收款的重視，加強(qiáng)相關(guān)款項(xiàng)的管理，及時(shí)對暫收暫付款項(xiàng)進(jìn)行清理，以預(yù)防長期掛賬給會(huì)計(jì)核算帶來的不利影響。
4貨幣資金與資金結(jié)存之間無勾稽關(guān)系的情況下賬務(wù)操作面臨的問題
4.1預(yù)算會(huì)計(jì)的缺失
《政府會(huì)計(jì)制度》對政府會(huì)計(jì)模式進(jìn)行了重構(gòu)，該制度下，需采取雙體系平行記賬的模式。這就要求必須深入分析“平行記賬”的概念與含義，嚴(yán)格執(zhí)行并落實(shí)制度要求。對“平行記賬”的概念進(jìn)行總結(jié):財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支同時(shí)核算。由此可以看出，“平行記賬”模式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)的相互銜接而又適度分離的特征更加顯著。但是，在賬務(wù)實(shí)際操作中，針對兩者需同時(shí)處理的事項(xiàng)，由于受到各方面因素的影響，如人員疏忽等人為因素，導(dǎo)致僅實(shí)施了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，未進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)的缺失。例如，某行政事業(yè)單位在經(jīng)過批準(zhǔn)的前提下借入短期借款200000元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對這一事項(xiàng)進(jìn)行同時(shí)核算，但財(cái)務(wù)人員在實(shí)際操作中，未開展預(yù)算會(huì)計(jì)核算，僅做了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，這就使得“資金結(jié)存”少記了200000元。“貨幣資金”與“資金結(jié)存”關(guān)系不明確的情況下，這一問題給財(cái)務(wù)對賬增加了難度。
4.2預(yù)算資金“超支”
對于預(yù)算單位來說，資金結(jié)存本質(zhì)上是其可使用的預(yù)算資金量，可將其細(xì)分為限定用途的專項(xiàng)資金、非限定用途的資金兩種不同的類型，以便于在實(shí)際使用時(shí)預(yù)算單位可以準(zhǔn)確把握資金的支出方向。在安排有關(guān)支出事項(xiàng)時(shí)，預(yù)算單位不重視“資金結(jié)存”這一因素，當(dāng)“資金結(jié)存”小于“貨幣資金”的時(shí)候，若是在資金使用的過程中稍不留意便會(huì)導(dǎo)致支付支出事項(xiàng)超出“資金結(jié)存”數(shù)額的現(xiàn)象，引起預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余紅書這一不允許出現(xiàn)的情況，影響后續(xù)財(cái)務(wù)工作。
4.3資金結(jié)存科目下往來明細(xì)科目帶來的問題
為保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目貨幣資金的一致性，一些預(yù)算單位在“資金結(jié)存”科目下設(shè)置往來明細(xì)科目，如“其他資金結(jié)存”等，來對代扣稅款、往來款項(xiàng)等進(jìn)行核算。但是，其不符合收付實(shí)現(xiàn)制的要求，年末往來明細(xì)科目的處理便會(huì)變成一個(gè)難題，若是往來明細(xì)科目存在余額，還會(huì)導(dǎo)致虛列支出的發(fā)生。
5結(jié)語
綜上所述，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》中的相關(guān)規(guī)定，對貨幣資金與資金結(jié)存之間的關(guān)系進(jìn)行了分析。暫收暫付款余額是影響“貨幣資金”與“資金結(jié)存”關(guān)系的主要因素，預(yù)算單位應(yīng)提高對暫付款、暫收款的重視，加強(qiáng)對相應(yīng)款項(xiàng)的管理，并要使貨幣資金與資金結(jié)存之間建立勾稽關(guān)系，以保障財(cái)務(wù)工作的有效開展。
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我國預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展一直是在適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，更好的反映政府有關(guān)單位受托責(zé)任。通過對我國預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀及預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)、原則等方面的分析，我們在預(yù)算會(huì)計(jì)體系、預(yù)算會(huì)計(jì)制度和預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告等方面應(yīng)該進(jìn)行改革。才能使我國預(yù)算會(huì)計(jì)與國外政府和非營利組織會(huì)計(jì)接軌；使我國財(cái)政預(yù)算管理體制與目標(biāo)相適應(yīng)。
一、近年來預(yù)算會(huì)計(jì)改革的成就及環(huán)境分析
1.1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，明確了預(yù)算會(huì)計(jì)在符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理、財(cái)政預(yù)算管理和行政事業(yè)單位內(nèi)部管理需求的基礎(chǔ)上，應(yīng)該具有的公共性、非營利性和財(cái)政性的特點(diǎn)。是一次根本性的改革，在理論和實(shí)際上取得重大進(jìn)展。
2.近年來，隨著預(yù)算制度逐步完善，國庫集中支付制度的實(shí)施，以及政府采購制度的逐步推廣，預(yù)算會(huì)計(jì)的客觀環(huán)境及其核算發(fā)生了重大變化。隨著事業(yè)單位改制工作的穩(wěn)步推行等一系列重大改革，要求預(yù)算會(huì)計(jì)必將根據(jù)不同情況設(shè)計(jì)和制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)體系。
二、預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)一步改革的必然性
隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)需要進(jìn)一步改革。其原因有：一是與國外政府與非營利組織會(huì)計(jì)接軌的需要，二是與財(cái)政預(yù)算管理制度改革的模式與目標(biāo)不適應(yīng)。主要因素是經(jīng)濟(jì)體制改革與財(cái)政預(yù)算改革對預(yù)算會(huì)計(jì)提出了新要求。
1.財(cái)政預(yù)算管理的變化
2000年起，部門預(yù)算經(jīng)過一系列的變革，將部門所有收支統(tǒng)一納入部門預(yù)算管理，實(shí)行了綜合預(yù)算。各部門的預(yù)算收入全額繳入財(cái)政專戶，實(shí)行收支兩條線管理。
2.財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)方式的變化
推行財(cái)政國庫集中支付改革試行辦法后，財(cái)政撥款由國庫直達(dá)商品和勞務(wù)供應(yīng)者或用款單位。按照《政府采購法》的規(guī)定，財(cái)政撥付的政府采購資金，直達(dá)供貨商。政府基本建設(shè)投資也不再通過建設(shè)銀行撥付，改由財(cái)政部門撥給主管部門或項(xiàng)目單位。
3.預(yù)算會(huì)計(jì)信息需求的變化
隨著民主及法制建設(shè)的加強(qiáng)，社會(huì)各界不僅要求政府提供公開、公平、透明的收支預(yù)算執(zhí)行的信息，還關(guān)注政府的資產(chǎn)、負(fù)債以及資金使用效益的情況，以評價(jià)政府在使用公共資源方面的績效。
上述變化，要求現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度在核算內(nèi)容、資金流人與流出的確認(rèn)、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與使用、會(huì)計(jì)信息的披露等方面，進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整、充實(shí)、改革。
三、預(yù)算會(huì)計(jì)的改革
1998年1月1日起全面執(zhí)行《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》。隨著近年來財(cái)政管理體制改革的步伐加快，按公共財(cái)政理論設(shè)計(jì)的預(yù)算管理模式已開始建立，預(yù)算編制等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，預(yù)算會(huì)計(jì)的運(yùn)行環(huán)境又發(fā)生了變化，因此預(yù)算會(huì)計(jì)又面臨著進(jìn)一步的改革。未來預(yù)算會(huì)計(jì)改革，主要應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行。
（一）預(yù)算會(huì)計(jì)體系的改革
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系（狹義）包括：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)。但隨著預(yù)算管理制度的改革，我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向“政府和非營利組織會(huì)計(jì)”發(fā)展。
1.政府會(huì)計(jì)
預(yù)算管理制度的改革，包括編制部門預(yù)算、實(shí)行國庫單一賬戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合二為一，成為政府會(huì)計(jì)。
（1）編制部門預(yù)算。部門預(yù)算是市場經(jīng)濟(jì)國家普遍采用的預(yù)算編制方法，是由政府各部門編制，經(jīng)財(cái)政部門審核，反映部門所有收入和支出的預(yù)算。將各類不同性質(zhì)的財(cái)政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式，部門所有單位的各項(xiàng)資金，包括財(cái)政預(yù)算內(nèi)撥款、財(cái)政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預(yù)算收入，統(tǒng)一由財(cái)政核定支出需求。
（2）推行國庫單一賬戶制度。部門預(yù)算編制后，如果沒有預(yù)算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預(yù)算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一賬戶制度。即按照政府預(yù)算級(jí)次，由財(cái)政在銀行開設(shè)國庫單一賬戶；所有的財(cái)政性資金逐步納入各級(jí)政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財(cái)政收入直接繳入國庫；財(cái)政性支出均從國庫賬戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。
（3）實(shí)行政府采購制度。在財(cái)政支出預(yù)算管理改革中，政府采購制度應(yīng)是一項(xiàng)重大的工程。政府采購制度的實(shí)質(zhì)是將市場競爭機(jī)制和財(cái)政預(yù)算支出管理有機(jī)結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價(jià)廉物美的商品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo)，另一方面使預(yù)算資金管理從價(jià)值形態(tài)延伸到實(shí)物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
2.非營利組織會(huì)計(jì)
事業(yè)單位會(huì)計(jì)向非營利組織會(huì)計(jì)靠攏，非營利組織會(huì)計(jì)不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)等。
事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等這些組織不以營利為目的，其目的在于按照財(cái)務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此，非營利組織反映了他們的基本特征，其目標(biāo)著眼于社會(huì)效益。顯然，這些組織的會(huì)計(jì)稱為”非營利組織會(huì)計(jì)”就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入，而且相當(dāng)一部分非營利組織可以做到收支相抵。因而，非營利組織會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)雖同屬非企業(yè)單位會(huì)計(jì)，但不能統(tǒng)稱為政府會(huì)計(jì)，在制定會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，將其統(tǒng)稱為“政府和非營利組織會(huì)計(jì)”。
（二）預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革
由于預(yù)算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進(jìn)一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求。
1.部門預(yù)算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預(yù)算資金，因此，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì)，也應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對象，應(yīng)不再有遺漏。其中，基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一起編入部門預(yù)算。即部門預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預(yù)算。然而，由于基本建設(shè)財(cái)務(wù)有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中應(yīng)增加相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。細(xì)化預(yù)算編制到項(xiàng)目，也就是收支要重新適當(dāng)分類。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目應(yīng)重新設(shè)計(jì)，明細(xì)核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。
2.國庫單一賬戶制度的實(shí)行，改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序，將使現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)面臨又一次改革?，F(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的部門內(nèi)資金撥付等業(yè)務(wù)的發(fā)生及其會(huì)計(jì)核算都將發(fā)生根本性的改變。現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)收付實(shí)現(xiàn)制將受到挑戰(zhàn)。總之，國庫單一賬戶制度的推行，（下轉(zhuǎn)第216頁）（上接第213頁）對現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的沖擊將是非常巨大的。
3.隨著政府采購制度的展開，政府采購資金運(yùn)動(dòng)就成了預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)新的重要核算內(nèi)容。行政事業(yè)單位的許多采購項(xiàng)目，既有財(cái)政預(yù)算資金，又有其他資金，這些采購資金，應(yīng)集中到財(cái)政部門，由財(cái)政部門統(tǒng)一支付。因此，也就產(chǎn)生了資金從預(yù)算單位（部門）向財(cái)政部門流動(dòng)的現(xiàn)象。另外，會(huì)造成預(yù)算單位收支過程中價(jià)值流轉(zhuǎn)和資金及實(shí)物流轉(zhuǎn)的脫節(jié)。政府采購物品的價(jià)值按轉(zhuǎn)賬通知流入、流出單位，但貨幣資金卻不實(shí)際進(jìn)出單位。
（三）預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的改革
通過分析我國政府和行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告存在的問題，對預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和使用者、會(huì)計(jì)報(bào)表主表的設(shè)置、財(cái)務(wù)報(bào)告其他組成部分的法定化提出以下建議。
1.隨著財(cái)政預(yù)算管理的改革，人們對預(yù)算會(huì)計(jì)信息的要求日益提高，目前已顯露出許多不足之處：
（1）預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容不夠完整，提供的信息比較簡單。
（2）預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告設(shè)計(jì)不夠科學(xué)，信息的可用性較差。
（3）體系不夠健全。
2.要建立全面的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，必須對預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者有一個(gè)明確的認(rèn)識(shí)。預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)該首先要保證做到財(cái)務(wù)報(bào)告能提供全面的、透明的受托責(zé)任履行情況的信息，逐漸轉(zhuǎn)而為經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)。
3.主要從以下三個(gè)方面完善會(huì)計(jì)報(bào)表主表：
（1）改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容應(yīng)按照反映財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表這一定位來設(shè)定，政府資產(chǎn)負(fù)債表中要增列必要的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目；行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中要反映年末預(yù)撥給下級(jí)單位的來年經(jīng)費(fèi)和從上級(jí)單位預(yù)領(lǐng)的來年經(jīng)費(fèi)；事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)項(xiàng)目，要按流動(dòng)性分類。
（2）改進(jìn)收入支出表。此表要按各項(xiàng)支出及其資金來源對應(yīng)計(jì)列的原則編制。收入、支出等科目應(yīng)設(shè)置必要的二級(jí)和三級(jí)科目，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附表中列示其明細(xì)數(shù)據(jù)。
（3）探索編制現(xiàn)金流量表。在有條件的大中型事業(yè)單位，可以研究如何試編現(xiàn)金流量表的問題，按收付實(shí)現(xiàn)制原則列示貨幣資金的流入流出。設(shè)計(jì)思路：現(xiàn)金流量表的內(nèi)容可僅限于貨幣資金；可劃分為繳撥款項(xiàng)活動(dòng)，籌資、投資活動(dòng)，和業(yè)務(wù)活動(dòng)三部分。
中圖分類號(hào)：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673－291X（2010）35－0134－02
一、預(yù)算會(huì)計(jì)體系的改革
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系（狹義）包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)。但隨著預(yù)算管理制度的改革，我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向“政府和非營利組織會(huì)計(jì)”發(fā)展。
（一）政府會(huì)計(jì)
預(yù)算管理制度的改革，包括編制部門預(yù)算、實(shí)行國庫單一賬戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合二為一，成為政府會(huì)計(jì)。
1.編制部門預(yù)算。部門預(yù)算是市場經(jīng)濟(jì)國家普遍采用的預(yù)算編制方法，是由政府各部門編制，經(jīng)財(cái)政部門審核后報(bào)議會(huì)審議通過，反映部門所有收入和支出的預(yù)算。即部門預(yù)算是一個(gè)涵蓋部門所有公共資源的完整預(yù)算。編制部門預(yù)算的基本要求是：將各類不同性質(zhì)的財(cái)政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式，部門所有單位的各項(xiàng)資金，包括財(cái)政預(yù)算內(nèi)撥款、財(cái)政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預(yù)算收入，統(tǒng)一由財(cái)政核定支出需求。凡是直接與財(cái)政發(fā)生經(jīng)費(fèi)領(lǐng)撥關(guān)系的一級(jí)預(yù)算會(huì)計(jì)單位均作為預(yù)算管理的直接對象，如財(cái)政直接將行政單位預(yù)算編制并批復(fù)到這些單位（行政單位是政府的職能部門，主管某一專業(yè)的行政事務(wù)。行政單位作為政府的延伸，政府預(yù)算中理應(yīng)包含行政單位預(yù)算）。按部門編制預(yù)算后，可以清晰地反映政府預(yù)算在各部門的分布，從而取消財(cái)政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預(yù)算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，并把部門預(yù)算作為獨(dú)立的政府預(yù)算法案匯編于本級(jí)總預(yù)算。隨著部門預(yù)算的編制，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的改革將逐漸趨向于以一級(jí)政府為中心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況，即編制一級(jí)政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)逐漸合二為一，成為政府會(huì)計(jì)。
2.推行國庫單一賬戶制度。部門預(yù)算編制后，如果沒有預(yù)算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預(yù)算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一賬戶制度。建立我國國庫單一賬戶制度的基本框架是：按照政府預(yù)算級(jí)次，由財(cái)政在中國人民銀行開設(shè)國庫單一賬戶；所有的財(cái)政性資金逐步納入各級(jí)政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財(cái)政收入直接繳入國庫或財(cái)政指定的商業(yè)銀行開設(shè)的單一賬戶，取消所有的過渡賬戶；財(cái)政性支出均從國庫單一賬戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。
行政單位為了執(zhí)行國家機(jī)關(guān)工作任務(wù)所需要的資金，由各級(jí)政府財(cái)政部門從本級(jí)政府預(yù)算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一賬戶制度后，財(cái)政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達(dá)年度預(yù)算指標(biāo)及審批預(yù)算單位的月度用款計(jì)劃，在預(yù)算資金沒有撥付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一賬戶上由財(cái)政部門直接管理。行政單位的人員工資由財(cái)政部門通過中國人民銀行商業(yè)銀行職工工資卡方式直接支付；行政單位的專項(xiàng)支出按預(yù)算指標(biāo)通過中國人民銀行政府采購―商品供應(yīng)商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行商業(yè)銀行行政單位備用金（信用卡）方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預(yù)算數(shù)額，但其作用在于建立起了預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理機(jī)制。實(shí)現(xiàn)國庫單一賬戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財(cái)政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動(dòng)已通過總預(yù)算會(huì)計(jì)反映，因此，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)相當(dāng)于總括和明細(xì)的關(guān)系，它們將合二為一共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)。
3.實(shí)行政府采購制度。在財(cái)政支出預(yù)算管理改革中，政府采購制度應(yīng)是一項(xiàng)重大的工程。許多國家的實(shí)踐證明，現(xiàn)代政府采購制度是強(qiáng)化財(cái)政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實(shí)質(zhì)是將市場競爭機(jī)制和財(cái)政預(yù)算支出管理有機(jī)結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價(jià)廉物美的商品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo)，另一方面使預(yù)算資金管理從價(jià)值形態(tài)延伸到實(shí)物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
實(shí)行政府采購后，對于行政單位專項(xiàng)支出經(jīng)費(fèi)，財(cái)政部門不再簡單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費(fèi)給行政單位，而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購活動(dòng)的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款，即財(cái)政對這部分支出采用直接付款方式。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應(yīng)根據(jù)財(cái)政部門提供的付款憑證進(jìn)行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入賬。這筆業(yè)務(wù)實(shí)際上是同一會(huì)計(jì)主體（一級(jí)政府）下獲取貨物、工程和服務(wù)的行為。政府采購制度的推行也要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合二為一。
（二）非營利組織會(huì)計(jì)
事業(yè)單位會(huì)計(jì)向非營利組織會(huì)計(jì)靠攏，非營利組織會(huì)計(jì)不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)等。
非營利組織是指其經(jīng)營目的在于社會(huì)利益而非某一個(gè)人或組織或所有股東的經(jīng)濟(jì)利益的組織，即不以營利為目的的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)組織。包括：事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)等。如果用“事業(yè)單位”這個(gè)名稱，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質(zhì)的非營利組織。我們通常所稱的“會(huì)計(jì)”，應(yīng)是一個(gè)最大層次的概念，這個(gè)大概念的外延應(yīng)包括以取得利潤為根本目的的“企業(yè)會(huì)計(jì)”和以非營利為直接目的的“非企業(yè)單位會(huì)計(jì)”。即用“排除法”將排除企業(yè)會(huì)計(jì)后的會(huì)計(jì)稱為“非企業(yè)單位會(huì)計(jì)”，而“非企業(yè)單位會(huì)計(jì)”又包括政府會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)。
事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當(dāng)明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為科學(xué)的觀點(diǎn)看，任何一項(xiàng)活動(dòng)都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都是從事一項(xiàng)具體的社會(huì)活動(dòng)，但是它們活動(dòng)的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報(bào)。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等在向社會(huì)公眾提供管理或服務(wù)時(shí)，并不追求收益，其目的在于按照財(cái)務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等的基本特征，其目標(biāo)著眼于社會(huì)效益。顯然，這些組織的會(huì)計(jì)稱為“非營利組織會(huì)計(jì)”就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入，而且相當(dāng)一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財(cái)政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一賬戶。各種基金會(huì)更是如此，其會(huì)計(jì)系統(tǒng)的獨(dú)立性相對較強(qiáng)，因而在會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)科目、核算方法上有較大的不同，只是由于它與政府會(huì)計(jì)有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)雖同屬非企業(yè)單位會(huì)計(jì)，但不能統(tǒng)稱為政府會(huì)計(jì)，在制定會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，將其統(tǒng)稱為“政府和非營利組織會(huì)計(jì)”。
二、預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革
由于預(yù)算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的核算內(nèi)容、核算方法等須要進(jìn)一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求。
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系(狹義)包括:財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)。但隨著預(yù)算管理制度的改革，我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向""政府和非營利組織會(huì)計(jì)""發(fā)展。
1．政府會(huì)計(jì)。預(yù)算管理制度的改革，包括編制部門預(yù)算、實(shí)行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合二為一，成為政府會(huì)計(jì)。
推行國庫單一帳戶制度。部門預(yù)算編制后，如果沒有預(yù)算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預(yù)算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一帳戶制度。建立我國國庫單一帳戶制度的基本框架是：按照政府預(yù)算級(jí)次，由財(cái)政在中國人民銀行開設(shè)國庫單一帳戶；所有的財(cái)政性資金逐步納入各級(jí)政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財(cái)政收入直接繳入國庫或財(cái)政指定的商業(yè)銀行開設(shè)的單一帳戶，取消所有的過渡帳戶；財(cái)政性支出均從國庫單一帳戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。
行政單位為了執(zhí)行國家機(jī)關(guān)工作任務(wù)所需要的資金，由各級(jí)政府財(cái)政部門從本級(jí)政府預(yù)算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一帳戶制度后，財(cái)政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達(dá)年度預(yù)算指標(biāo)及審批預(yù)算單位的月度用款計(jì)劃，在預(yù)算資金沒有撥付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一帳戶上由財(cái)政部門直接管理。行政單位的人員工資由財(cái)政部門通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支何；行政單位的專項(xiàng)支出按預(yù)算指標(biāo)通過中國人民銀行--政府采購--商品供應(yīng)商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--行政單位備用金(信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預(yù)算數(shù)額，但其作用在于建立起了預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理機(jī)制。實(shí)現(xiàn)國庫單一帳戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財(cái)政資金，都要通過國庫單一帳戶收付，其資金活動(dòng)已通過總預(yù)算會(huì)計(jì)反映，因此，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)相當(dāng)于總括和明細(xì)的關(guān)系，它們將合二為一共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)。
實(shí)行政府采購制度。在財(cái)政支出預(yù)算管理改革中，政府采購制度應(yīng)是一項(xiàng)重大的工程。許多國家的實(shí)踐證明，現(xiàn)代政府采購制度是強(qiáng)化財(cái)政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實(shí)質(zhì)是將市場競爭機(jī)制和財(cái)政預(yù)算支出管理有機(jī)結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價(jià)廉物美的商品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo)，另一方面使預(yù)算資金管理從價(jià)值形態(tài)延伸到實(shí)物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
實(shí)行政府采購后，對于行政單位專項(xiàng)支出經(jīng)費(fèi)，財(cái)政部門不再簡單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費(fèi)給行政單位，而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購活動(dòng)的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款，即財(cái)政對這部分支出采用直接付款方式。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應(yīng)根據(jù)財(cái)政部門提供的付款憑證進(jìn)行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入帳。這筆業(yè)務(wù)實(shí)際上是同一會(huì)計(jì)主體(一級(jí)政府)下獲取貨物、工程和服務(wù)的行為。政府采購制度的推行也要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合二為一。
事業(yè)單位會(huì)計(jì)向非營利組織會(huì)計(jì)靠攏，非營利組織會(huì)計(jì)不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)等。
事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當(dāng)明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為科學(xué)的觀點(diǎn)看，任何一項(xiàng)活動(dòng)都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都是從事一項(xiàng)具體的社會(huì)活動(dòng)，但是它們活動(dòng)的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報(bào)。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等在向社會(huì)公眾提供管理或服務(wù)時(shí)，并不追求收益，其目的在于按照財(cái)務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等的基本特征，其目標(biāo)著眼于社會(huì)效益。顯然，這些組織的會(huì)計(jì)稱為""非營利組織會(huì)計(jì)""就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入，而且相當(dāng)一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財(cái)政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一帳戶。各種基金會(huì)更是如此，其會(huì)計(jì)系統(tǒng)的獨(dú)立性相對較強(qiáng)，因而在會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)科目、核算方法上有較大的不同，只是由于它與政府會(huì)計(jì)有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)雖同屬非企業(yè)單位會(huì)計(jì)，但不能統(tǒng)稱為政府會(huì)計(jì)，在制定會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，將其統(tǒng)稱為""政府和非營利組織會(huì)計(jì)""。
預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革。由于預(yù)算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進(jìn)一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一帳戶、政府采購等改革的要求。
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系 (狹義)包括:財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)。但隨著預(yù)算管理制度的改革，我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向"政府和非營利組織會(huì)計(jì)"。
1．政府會(huì)計(jì)。預(yù)算管理制度的改革，包括編制部門預(yù)算、實(shí)行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合二為一，成為政府會(huì)計(jì)。
(1)編制部門預(yù)算。部門預(yù)算是市場經(jīng)濟(jì)國家普遍采用的預(yù)算編制，是由政府各部門編制，經(jīng)財(cái)政部門審核后報(bào)議會(huì)審議通過，反映部門所有收入和支出的預(yù)算。即部門預(yù)算是一個(gè)涵蓋部門所有公共資源的完整預(yù)算。編制部門預(yù)算的基本要求是:將各類不同性質(zhì)的財(cái)政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式，部門所有單位的各項(xiàng)資金，包括財(cái)政預(yù)算內(nèi)撥款、財(cái)政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預(yù)算收入，統(tǒng)一由財(cái)政核定支出需求。凡是直接與財(cái)政發(fā)生經(jīng)費(fèi)領(lǐng)撥關(guān)系的一級(jí)預(yù)算會(huì)計(jì)單位均作為預(yù)算管理的直接對象，如財(cái)政直接將行政單位預(yù)算編制并批復(fù)到這些單位 (行政單位是政府的職能部門，主管某一專業(yè)的行政事務(wù)。行政單位作為政府的延伸，政府預(yù)算中理應(yīng)包含行政單位預(yù)算)。按部門編制預(yù)算后，可以清晰地反映政府預(yù)算在各部門的分布，從而取消財(cái)政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預(yù)算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，并把部門預(yù)算作為獨(dú)立的政府預(yù)算法案匯編于本級(jí)總預(yù)算。隨著部門預(yù)算的編制，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的改革將逐漸趨向于以一級(jí)政府為中心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況，即編制一級(jí)政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)逐漸合二為一，成為政府會(huì)計(jì)。
(2)推行國庫單一帳戶制度。部門預(yù)算編制后，如果沒有預(yù)算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預(yù)算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一帳戶制度。建立我國國庫單一帳戶制度的基本框架是：按照政府預(yù)算級(jí)次，由財(cái)政在中國人民銀行開設(shè)國庫單一帳戶；所有的財(cái)政性資金逐步納入各級(jí)政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財(cái)政收入直接繳入國庫或財(cái)政指定的商業(yè)銀行開設(shè)的單一帳戶，取消所有的過渡帳戶；財(cái)政性支出均從國庫單一帳戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。
行政單位為了執(zhí)行國家機(jī)關(guān)工作任務(wù)所需要的資金，由各級(jí)政府財(cái)政部門從本級(jí)政府預(yù)算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一帳戶制度后，財(cái)政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達(dá)年度預(yù)算指標(biāo)及審批預(yù)算單位的月度用款計(jì)劃，在預(yù)算資金沒有撥付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一帳戶上由財(cái)政部門直接管理。行政單位的人員工資由財(cái)政部門通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支何；行政單位的專項(xiàng)支出按預(yù)算指標(biāo)通過中國人民銀行--政府采購--商品供應(yīng)商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--行政單位備用金 (信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預(yù)算數(shù)額，但其作用在于建立起了預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理機(jī)制。實(shí)現(xiàn)國庫單一帳戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財(cái)政資金，都要通過國庫單一帳戶收付，其資金活動(dòng)已通過總預(yù)算會(huì)計(jì)反映，因此，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)相當(dāng)于總括和明細(xì)的關(guān)系，它們將合二為一共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)。
(3)實(shí)行政府采購制度。在財(cái)政支出預(yù)算管理改革中，政府采購制度應(yīng)是一項(xiàng)重大的工程。許多國家的實(shí)踐證明，政府采購制度是強(qiáng)化財(cái)政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實(shí)質(zhì)是將市場競爭機(jī)制和財(cái)政預(yù)算支出管理有機(jī)結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價(jià)廉物美的商品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo)，另一方面使預(yù)算資金管理從價(jià)值形態(tài)延伸到實(shí)物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
實(shí)行政府采購后，對于行政單位專項(xiàng)支出經(jīng)費(fèi)，財(cái)政部門不再簡單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費(fèi)給行政單位，而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購活動(dòng)的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款，即財(cái)政對這部分支出采用直接付款方式。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應(yīng)根據(jù)財(cái)政部門提供的付款憑證進(jìn)行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入帳。這筆業(yè)務(wù)實(shí)際上是同一會(huì)計(jì)主體 (一級(jí)政府)下獲取貨物、工程和服務(wù)的行為。政府采購制度的推行也要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合二為一。
2．非營利組織會(huì)計(jì)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)向非營利組織會(huì)計(jì)靠攏，非營利組織會(huì)計(jì)不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非單位、團(tuán)體及各種基金會(huì)等。
非營利組織是指其經(jīng)營目的在于社會(huì)利益而非某一個(gè)人或組織或所有股東的經(jīng)濟(jì)利益的組織，即不以營利為目的的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)組織。包括：事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)等。如果用"事業(yè)單位"這個(gè)名稱，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質(zhì)的非營利組織。我們通常所稱的"會(huì)計(jì)"，應(yīng)是一個(gè)最大層次的概念，這個(gè)大概念的外延應(yīng)包括以取得利潤為根本目的的"企業(yè)會(huì)計(jì)"和以非營利為直接目的的"非企業(yè)單位會(huì)計(jì)"。即用 "排除法"將排除企業(yè)會(huì)計(jì)后的會(huì)計(jì)稱為 "非企業(yè)單位會(huì)計(jì)"，而"非企業(yè)單位會(huì)計(jì)"又包括政府會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)。如果除企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)外，都稱為事業(yè)單位會(huì)計(jì)，那民辦非企業(yè)單位、各種社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)等又如何解釋?
事業(yè)單位、民辦非單位、團(tuán)體、各種基金會(huì)等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當(dāng)明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為的觀點(diǎn)看，任何一項(xiàng)活動(dòng)都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都是從事一項(xiàng)具體的社會(huì)活動(dòng)，但是它們活動(dòng)的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報(bào)。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等在向社會(huì)公眾提供管理或服務(wù)時(shí)，并不追求收益，其目的在于按照財(cái)務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等的基本特征，其目標(biāo)著眼于社會(huì)效益。顯然，這些組織的稱為"非營利組織會(huì)計(jì)"就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入，而且相當(dāng)一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財(cái)政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一帳戶。各種基金會(huì)更是如此，其會(huì)計(jì)系統(tǒng)的獨(dú)立性相對較強(qiáng)，因而在會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)科目、核算上有較大的不同，只是由于它與政府會(huì)計(jì)有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)雖同屬非企業(yè)單位會(huì)計(jì)，但不能統(tǒng)稱為政府會(huì)計(jì)，在制定會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，將其統(tǒng)稱為"政府和非營利組織會(huì)計(jì)"。
二、預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革
由于預(yù)算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的核算、核算方法等需要進(jìn)一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一帳戶、政府采購等改革的要求。
1．部門預(yù)算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預(yù)算資金，因此，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì)，也應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對象，應(yīng)不再有遺漏。其中，基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一起編入部門預(yù)算。即部門預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預(yù)算。然而，由于基本建設(shè)財(cái)務(wù)有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中應(yīng)增加相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。細(xì)化預(yù)算編制到項(xiàng)目，也就是收支要重新適當(dāng)分類。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目應(yīng)重新設(shè)計(jì)，明細(xì)核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。零基預(yù)算即預(yù)算一切從零開始，各類支出取消"基數(shù)加增長"的預(yù)算編制方法，按照預(yù)算年度所有因素和事項(xiàng)的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項(xiàng)的支出需求。因此，采用零基預(yù)算方法，對預(yù)算會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求，預(yù)算會(huì)計(jì)不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產(chǎn)存量方面的信息，從而對會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。
預(yù)算會(huì)計(jì)承擔(dān)著事業(yè)單位財(cái)務(wù)監(jiān)督、核算等職責(zé)，以預(yù)算管理為工作重心，涵蓋財(cái)政撥款、資金用途核實(shí)、付款等項(xiàng)目，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)在強(qiáng)化事業(yè)單位資金管理上意義重大。伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)經(jīng)管理體系、預(yù)算編制和執(zhí)行也發(fā)生變化，導(dǎo)致傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度不滿足工作需求，故而，需革新預(yù)算會(huì)計(jì)制度，以提高資金利用率，保障各項(xiàng)工作有序進(jìn)行。
一、事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的問題
1.預(yù)算會(huì)計(jì)核算不科學(xué)，無法實(shí)時(shí)管理資產(chǎn)
現(xiàn)階段，我國事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)多使用收付實(shí)現(xiàn)制對會(huì)計(jì)進(jìn)行核算，相關(guān)信息多在年度預(yù)算中審核，這種情況下，忽視著對資本的長期管理，給事業(yè)單位預(yù)算決策帶來嚴(yán)重影響。并且，部分事業(yè)單位在對固定資產(chǎn)進(jìn)行處理時(shí)方法也不恰當(dāng)，缺乏對折舊的處理，虛報(bào)固定資產(chǎn)價(jià)值，影響會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。由于缺乏對資產(chǎn)的實(shí)時(shí)管理，限制著對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息的調(diào)取，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，造成信息失真，影響預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告的完整性。
2.未合理設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)科目，無法真實(shí)反映單位新業(yè)務(wù)
從我國事業(yè)單位的業(yè)務(wù)流程上看，多存在各種不合理的地方，需進(jìn)行行之有效的改進(jìn)。比如前幾年購人固定資產(chǎn)時(shí)，要先向上級(jí)申請，批準(zhǔn)后再撥付資金。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府采購制度日益完善，如政府采購制度、國庫收付制度等，這種情況下，以往的資金流向就會(huì)發(fā)生變化，故會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的處理也隨之發(fā)生變化。若無法及時(shí)調(diào)整預(yù)算會(huì)計(jì)科目，也就無法正確處理、記錄事業(yè)單位的新業(yè)務(wù)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息失真現(xiàn)象頻發(fā)。從事業(yè)單位的無形資產(chǎn)處理上看，由于多數(shù)單位并未正確計(jì)算無形資產(chǎn)壽命，也就沒有辦法攤銷其年限，對事業(yè)單位的業(yè)務(wù)處理也就不合理，因?yàn)椴糠謫挝粫?huì)將無形資產(chǎn)一次性的納人當(dāng)期費(fèi)用中。
3.會(huì)計(jì)核算分離，影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性
伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事業(yè)單位在提供公共服務(wù)時(shí)，還具備一定的經(jīng)營性，不但有國家財(cái)政撥款，還有自營收人，使用獨(dú)立的方法進(jìn)行核算。對于修購基金、醫(yī)療基金等，提取時(shí)要直接列人支出，貸方以專用基金為由，借方以事業(yè)支出為由，當(dāng)成社會(huì)保障費(fèi)、設(shè)備采購費(fèi)。實(shí)際上，事業(yè)單位在購置固定資產(chǎn)、繳納醫(yī)療費(fèi)時(shí)也可進(jìn)行支出處理，不能只使用專用基金。若在年終將修購基金、醫(yī)療基金作為財(cái)務(wù)支出的調(diào)節(jié)基金，并隨意的調(diào)整支出范圍，人為的控制結(jié)余，就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息失真。由于事業(yè)單位使用的會(huì)計(jì)制度不同，其基本建設(shè)借款也不同，如有的單位將基建借款用于基本建設(shè)上，往來賬目報(bào)表上并未顯示出借款痕跡，且從負(fù)債表上看，單位的借人資金為零，如此一來，也影響著會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
4.預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告體系不健全，限制著財(cái)務(wù)信息的獲取
從我國事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上看，多分為收人支出表、資產(chǎn)負(fù)債表兩部分，一般情況下，資產(chǎn)負(fù)債表基于資產(chǎn)、支出總和減去負(fù)債加凈資產(chǎn)、收人編寫，因此，該表格多反映著事業(yè)單位的資產(chǎn)動(dòng)態(tài)和靜態(tài)，并共同反映收人和支出，多數(shù)情況下其說明是沒有針對理論進(jìn)行指導(dǎo)的，所以表格的設(shè)計(jì)也就不合理。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告中的信息面比較狹窄，且信息的獲取渠道也比較窄，再加上會(huì)計(jì)人員不了解資金流向，嚴(yán)重影響著預(yù)算工作的開展。
二、事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革與創(chuàng)新對策
1.完善會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，創(chuàng)新預(yù)算會(huì)計(jì)核算方式
伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，原有的收付實(shí)現(xiàn)制已不滿足事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)核算要求，因此，必須將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入其中，便于真實(shí)、完整的反映財(cái)務(wù)情況。為實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位預(yù)算管理目標(biāo)，需改進(jìn)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)科目，按部門進(jìn)行科目設(shè)置，使其更好滿足預(yù)算制度需求；根據(jù)事業(yè)單位情況增設(shè)二級(jí)、三級(jí)科目，拓展現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算范圍，真實(shí)的反映預(yù)算管理情況。完善預(yù)算單位的預(yù)算會(huì)計(jì)，修訂核算業(yè)務(wù)，創(chuàng)新核算方式；重設(shè)各賬戶的核算項(xiàng)目，優(yōu)化固定資產(chǎn)核算，形成完善、科學(xué)的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系。
2.加大對預(yù)算活動(dòng)的監(jiān)管力度，引人權(quán)責(zé)發(fā)生制
根據(jù)因監(jiān)管不嚴(yán)格引發(fā)的信息失真問題，事業(yè)單位管理者要加強(qiáng)對預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)劃編制、執(zhí)行期間的監(jiān)控，將收人、支出納人預(yù)算體系中，保證資金管理的規(guī)范性。事業(yè)單位預(yù)算管理中引人權(quán)責(zé)發(fā)生制，不但能全面、真實(shí)的反映資產(chǎn)、財(cái)務(wù)等情況，還能提高會(huì)計(jì)信息透明度?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)作預(yù)算會(huì)計(jì)制度，無論款項(xiàng)是否收付，都要作為本期費(fèi)用、收益進(jìn)行核算。對于金額比較大的資金流動(dòng)，要加大監(jiān)管、跟蹤力度，保證每筆資金的使用都到位。合理使用先進(jìn)技術(shù)，實(shí)時(shí)監(jiān)控資金使用情況。另外，還要重視會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，時(shí)刻遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在合適時(shí)機(jī)推人權(quán)責(zé)發(fā)生制，在保證各項(xiàng)工作有序進(jìn)行的同時(shí)，將收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制。
3.完善會(huì)計(jì)信息體系，提高財(cái)務(wù)報(bào)告透明度
預(yù)算會(huì)計(jì)信息體系的終極目標(biāo)是滿足信息使用者需求，若事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)體系不符合實(shí)際，或缺乏針對性，就無法滿足信息使用者需求。因此，必須根據(jù)事業(yè)單位的真實(shí)情況建立科學(xué)、完整的會(huì)計(jì)信息體系，以提高會(huì)計(jì)信息的獲取效率，提高財(cái)務(wù)報(bào)告透明度，提升工作質(zhì)量。從另一方面，預(yù)算會(huì)計(jì)信息體系的構(gòu)件，還能彌補(bǔ)以往預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的不足之處，保證財(cái)務(wù)信息的完整性，促進(jìn)事業(yè)單位發(fā)展。
4.制定預(yù)算會(huì)計(jì)制度，重塑預(yù)算會(huì)計(jì)體系
2001年1月1日，根據(jù)《公司法經(jīng)濟(jì)改革方案條例(1999)》的要求，澳大利亞對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重新改組，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(FRC)的管制，負(fù)責(zé)制定私有部門和公共部門的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，為了加強(qiáng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)的協(xié)調(diào)，改組后的AASB于2004年7月又了《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》，在2005年生效后取代以前的第3號(hào)和第4號(hào)會(huì)計(jì)概念公告。
根據(jù)《公司法經(jīng)濟(jì)改革方案條例(1999)》的要求，澳大利亞于2001年對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重新改組，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(FRC)的管制，負(fù)責(zé)制定私有部門和公共部門的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。為了加強(qiáng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)的協(xié)調(diào)，改組后的AASB于2004年7月又了《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》，在2005年生效后取代以前的第3號(hào)和第4號(hào)會(huì)計(jì)概念公告。
現(xiàn)有的三份會(huì)計(jì)概念公告構(gòu)成了澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本理論問題做出了明確回答。從政府財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范體系的層次上看，其效力低于澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但由于它們?yōu)樵u估和制定準(zhǔn)則提供指導(dǎo)，而且在不存在相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)成為一個(gè)解決會(huì)計(jì)問題的依據(jù)，這些會(huì)計(jì)概念公告能夠增進(jìn)使用者對財(cái)務(wù)信息的理解和信任，預(yù)示著澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范的未來發(fā)展方向。
(二)我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度 我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是在1997年進(jìn)行重大改革后于1998年1月1日起開始實(shí)行的，主要包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及一些分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。側(cè)重于對一級(jí)政府或行政事業(yè)單位在預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法做出分門別類的具體規(guī)定，與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的一些基本理論問題只是散見于其中。
當(dāng)前，我國改革預(yù)算會(huì)計(jì)、建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)已經(jīng)提上政府部門的工作議程。為保證改革有的放矢、不走或少走彎路，不再沿襲計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的預(yù)算(執(zhí)行)會(huì)計(jì)，我國必須依據(jù)市場經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政管理改革的要求，對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者及其信息需求、目標(biāo)、報(bào)告主體、質(zhì)量特征等一系列基本理論問題做出明確回答。一種有效的現(xiàn)實(shí)選擇是，對比西方成熟市場經(jīng)濟(jì)國家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，并結(jié)合我國當(dāng)前的實(shí)際國情及未來發(fā)展趨勢，借鑒其合理和可行的成份為我所用。因此，本文將對我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度和澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架進(jìn)行對比，以期為我國建立起新型的政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供理論參考。
二、中澳政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的對比
(一)政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者及其信息需求澳大利亞第2號(hào)會(huì)計(jì)概念公告識(shí)別出三種主要的使用者，即資源提供者、產(chǎn)品或服務(wù)的接受者以及履行評估或監(jiān)督職能的機(jī)構(gòu)。由于報(bào)告主體獲取和使用稀缺資源提品或服務(wù)的活動(dòng)將對他們的利益產(chǎn)生重要影響，這些使用者需要利用財(cái)務(wù)信息，評估報(bào)告主體是否正在達(dá)成過去獲取資源時(shí)所宣稱的目標(biāo)、運(yùn)營和使用資源是否經(jīng)濟(jì)有效，未來持續(xù)提品或服務(wù)的能力以及確定資源是否被用于預(yù)定目的，從而將稀缺資源配置給能夠最有效地提品或服務(wù)的主體，增進(jìn)自身的利益。
我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度只將各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)、上級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)和單位領(lǐng)導(dǎo)確定為主要使用者，以滿足其進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理、適應(yīng)預(yù)算管理、了解單位財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)果和加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的需要。這表明，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度旨在滿足政府內(nèi)部使用者的信息需求，但即使是政府內(nèi)部的信息使用者，現(xiàn)行制度規(guī)定的范圍也過于狹窄，因?yàn)榘⒎C(jī)關(guān)和審計(jì)部門等重要類別的使用者都沒有被明確界定在內(nèi)。盡管《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》提及了“有關(guān)方面”的外部使用者，但規(guī)定也較為籠統(tǒng)、模糊。
(二)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是對使用者及其信息需求的直接回應(yīng)，并決定了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中的其他一系列重要問題。澳大利亞第2號(hào)會(huì)計(jì)概念公告規(guī)定，政府財(cái)務(wù)報(bào)告通過披露報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績、財(cái)務(wù)狀況、融資和投資以及符合性的有用信息，以有助于使用者做出和評估稀缺資源配置的決策。而且，當(dāng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告滿足決策有用性的目標(biāo)時(shí)，它也成為管理者和治理機(jī)構(gòu)解除對使用者的受托資源管理責(zé)任和結(jié)果的一種方式。由此可見，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任目標(biāo)被包含在提供有助于做出和評估稀缺資源配置決策的信息這一更廣泛的目標(biāo)內(nèi)。
我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度對預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)的專門表述，只是在一般原則中說到要滿足一部分內(nèi)部使用者進(jìn)行宏觀管理、適應(yīng)預(yù)算管理以及便于內(nèi)部財(cái)務(wù)管理等方面的信息需求。從性質(zhì)上看，我國預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)意在通過提供預(yù)算執(zhí)行信息為內(nèi)部相關(guān)部門和人員的預(yù)算資源配置決策服務(wù)，體現(xiàn)出一種較為典型的決策有用觀思維，但卻忽視了披露政府履行提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的受托責(zé)任情況及績效的信息和外部使用者利用會(huì)計(jì)信息對政府進(jìn)行有效監(jiān)督和評價(jià)的需要。
(三)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體 澳大利亞第1號(hào)會(huì)計(jì)概念公告要求以是否存在依賴政府財(cái)務(wù)報(bào)告做出和評估資源配置決策的使用者來界定報(bào)告主體，而不管該主體確立怎樣的法律或行政結(jié)構(gòu)來管理它能夠控制的所有稀缺資源。可見，報(bào)告主體概念系于外部使用者的決策需求和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。為了確認(rèn)是否存在依賴性的外部使用者，該項(xiàng)公告還提出了三條主要的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即管理者和與主體有經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)者的分離程度；主體的經(jīng)濟(jì)或政治的重要性及影響；控制資源的規(guī)模等財(cái)務(wù)特征。
我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)框架由依托組織類別設(shè)定的三大會(huì)計(jì)分支構(gòu)成，它們遵循不同的會(huì)計(jì)制度，且各自編制一套自成體系的會(huì)計(jì)報(bào)表，以分別反映有關(guān)一級(jí)政府、特定行政或事業(yè)單位的預(yù)算收支執(zhí)行情況。這說明，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告事實(shí)上以接受預(yù)算管理的一級(jí)政府或行政事業(yè)單位作為報(bào)告主體。但是，這種做法實(shí)際上過于籠統(tǒng)，不能對不同來源、不同用途以及受不同法規(guī)約束的資金分開進(jìn)行反映、分別管理，容易產(chǎn)生挪用、擠占專項(xiàng)資金等違規(guī)違紀(jì)問題。而且，由于各套預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制依據(jù)不同，導(dǎo)致其缺少客觀的合并基礎(chǔ)，因而無法通過合并生成政府
整體的財(cái)務(wù)報(bào)告。
(四)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)需要不同的財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而決定了應(yīng)當(dāng)使用何種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告是為使用者做出和評估資源配置決策服務(wù)的，它要求報(bào)告主體必須提供有關(guān)其控制的所有資源以及過去交易和事項(xiàng)影響的信息。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，澳大利亞會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》要求采用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，將交易和事項(xiàng)對資源的影響在它們發(fā)生的會(huì)計(jì)期間內(nèi)而不是收到或支付現(xiàn)金時(shí)進(jìn)行確認(rèn)、記錄和報(bào)告。這種應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅提供了涉及現(xiàn)金收支的過去交易和事項(xiàng)的信息，而且也反映出未來支付現(xiàn)金的承諾以及代表未來收取現(xiàn)金的資源，對使用者做出經(jīng)濟(jì)決策是最有用的。
盡管我國預(yù)算會(huì)計(jì)采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)，只確認(rèn)實(shí)際收付現(xiàn)金的交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)程序比較簡單，簡化了政府和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作，但由此生成的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表除了反映年度預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果為預(yù)算管理服務(wù)外，它并沒有提供更多系統(tǒng)完整的關(guān)于政府財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)運(yùn)營結(jié)果、公共服務(wù)成本以及資金使用效益等情況的財(cái)務(wù)信息，反映的受托責(zé)任范圍比較狹窄，而且核算的財(cái)務(wù)成果更易于被管理當(dāng)局操縱，缺乏可靠性和前后期的連貫性。因而既無法分清各級(jí)政府及各預(yù)算單位的受托責(zé)任，不能有效落實(shí)政府的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任，也難以完全滿足政府經(jīng)濟(jì)決策的需要。
(五)政府財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征為了有助于做出經(jīng)濟(jì)決策，政府財(cái)務(wù)信息必須符合一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。澳大利亞會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》定義了政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息必須滿足以下定性特征，即可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。由于這些質(zhì)量特征之間通常存在著矛盾，實(shí)現(xiàn)其均衡以滿足政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是必需的，但其在不同境況下的相對重要性是一個(gè)職業(yè)判斷的問題。
我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具備的質(zhì)量特征，主要可以概括為真實(shí)性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性和重要性，而可理解性只是附著于明晰性提出的。無論是評價(jià)政府履行受托責(zé)任的情況，還是做出資源配置的經(jīng)濟(jì)決策，對使用者而言的首要問題是他們是否能夠準(zhǔn)確理解和解釋政府財(cái)務(wù)報(bào)告所要傳遞的信息。但是，由于我國政府財(cái)務(wù)信息只是散見于其他政府報(bào)告之中，對于那些不具備財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)的使用者來說，很難將這些報(bào)告與政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)相聯(lián)系起來以形成有關(guān)政府財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績等的完整圖像，因而，其距離可理解性的質(zhì)量特征要求還相差甚遠(yuǎn)。
(六)政府財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)要素會(huì)計(jì)要素是依據(jù)經(jīng)濟(jì)特征對會(huì)計(jì)核算對象進(jìn)行的再分類。澳大利亞會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》中提出了五種會(huì)計(jì)要素，即與計(jì)量財(cái)務(wù)狀況直接相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，以及與計(jì)量業(yè)績直接相關(guān)的收益和費(fèi)用。當(dāng)某一個(gè)項(xiàng)目要進(jìn)入政府財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露時(shí)，除了需要符合會(huì)計(jì)要素的定義之外，還必須符合其確認(rèn)的特定標(biāo)準(zhǔn)，即與該項(xiàng)目相關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出主體；該項(xiàng)目具備能夠可靠計(jì)量的成本或價(jià)值。澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架對會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了可定義性和可計(jì)量性兩項(xiàng)。
根據(jù)新形勢的要求，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國外的通行做法，我國1997年的預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個(gè)。但由于采用不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)要素的定義和內(nèi)容與澳大利亞實(shí)行的有所不同。如我國預(yù)算會(huì)計(jì)收入是指國家或單位依法取得的非償還性的當(dāng)期可支用資金，支出是指一級(jí)政府或單位按照批準(zhǔn)的預(yù)算所發(fā)生的資金耗費(fèi)或損失。澳大利亞政府會(huì)計(jì)要素中的收入是指會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的增加，并且以“費(fèi)用”取代了“支出”概念，以核算為生產(chǎn)政府服務(wù)產(chǎn)出而消耗或使用的經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值。
(七)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容體系 澳大利亞會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架》要求，政府財(cái)務(wù)報(bào)告由資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表、權(quán)益變動(dòng)表、報(bào)表附注以及補(bǔ)充信息組成。資產(chǎn)負(fù)債表提供了有助于評價(jià)報(bào)告主體財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、適應(yīng)能力和償債能力的財(cái)務(wù)狀況信息；收益表提供了有助于使用者確定報(bào)告主體提品或服務(wù)的成本、收入對成本的補(bǔ)償程度等財(cái)務(wù)業(yè)績信息；現(xiàn)金流量表中的信息有助于使用者評價(jià)報(bào)告主體對未來現(xiàn)金的需求及其在未來期間創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力；權(quán)益變動(dòng)表反映了報(bào)告主體所擁有或控制資源的變動(dòng)情況等；報(bào)表附注和補(bǔ)充信息提供了有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的額外的有用信息。盡管每張政府財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息都不同，但它們是相互關(guān)聯(lián)的，沒有一種能夠只服務(wù)于單一的目的或提供滿足使用者需求的所有信息。
截至目前，我國還沒有編制過一份真正意義上的全面、完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際上只是以預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表為核心的反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的一種報(bào)告體系，它既不受統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的規(guī)范，同時(shí)也缺乏具有分析性的預(yù)算執(zhí)行報(bào)表和系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)報(bào)表，以及對表內(nèi)項(xiàng)目具有注釋、解釋和分析作用的附注說明。而且，由于我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度定位于為一部分內(nèi)部使用者提供信息服務(wù)，所以，我國年度預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告基本上不對外披露，信息披露程度也不夠充分。預(yù)算收支報(bào)表只是簡單地羅列現(xiàn)金收支項(xiàng)目和金額，卻不能體現(xiàn)收支之間的因果關(guān)系，也不能反映一級(jí)政府或行政事業(yè)單位對國家的貢獻(xiàn)及施加給政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)，缺乏政府活動(dòng)成本費(fèi)用的信息，沒有全面反映政府資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動(dòng)以及價(jià)值存量等財(cái)務(wù)狀況，因而不能滿足使用者評價(jià)政府受托責(zé)任的履行情況并做出相關(guān)決策的信息要求。
三、澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架對我國的啟示
(一)加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的理論研究工作事實(shí)上，澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架是在契約型的新公共管理?xiàng)l件下發(fā)展而來的，目的是為使用者監(jiān)控政府部門和管理者履行契約的情況及管理績效提供財(cái)務(wù)信息支持。體現(xiàn)在內(nèi)容上，則從對使用者及其信息需求進(jìn)行分析出發(fā)，逐步推衍出政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、報(bào)告主體、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、報(bào)告內(nèi)容及形式等一系列基本理論問題，從而形成了一套邏輯嚴(yán)密、環(huán)環(huán)相扣的概念體系，為推動(dòng)澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革、建立政府會(huì)計(jì)規(guī)范提供了相應(yīng)的理論指導(dǎo)。
目前，我國改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的問題已經(jīng)提上了議事日程，但在如何建設(shè)完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告方面還存在不少分歧。實(shí)際上，我國可以借鑒澳大利亞的做法，圍繞改進(jìn)政府管理方式、提高行政效率的要求，對現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度做出比較全面具體的研究評估，重新界定政府財(cái)務(wù)信息的使用者及其需要、報(bào)告目標(biāo)等重大理論問題，并以此為依據(jù)建立統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，逐步建立起適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共財(cái)政管理要求的新型政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，絕對不能盲目追隨國際上政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的潮流。
(二)將預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告擴(kuò)展為政府財(cái)務(wù)報(bào)告 澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容相當(dāng)全面、詳盡，包含了大量有關(guān)政府財(cái)務(wù)狀況、
運(yùn)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的信息。這些信息既有財(cái)務(wù)信息，也有非財(cái)務(wù)信息，幾乎涵蓋了政府所有財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)活動(dòng)的詳細(xì)情況，能夠讓使用者據(jù)以更好地評價(jià)報(bào)告主體和管理當(dāng)局的服務(wù)業(yè)績和受托責(zé)任履行情況并做出相關(guān)決策。
1.2會(huì)計(jì)目標(biāo)差異預(yù)算會(huì)計(jì)投資的主要目的是產(chǎn)生社會(huì)效益，其會(huì)計(jì)目標(biāo)具備宏觀性和間接性。而企業(yè)會(huì)計(jì)的主要目的是對企業(yè)資本的循環(huán)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，力求以最小的投入獲取最大的利潤，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，具有直接性和微觀性。預(yù)算會(huì)計(jì)是對財(cái)政性資金活動(dòng)的核算，投資目標(biāo)是為實(shí)現(xiàn)預(yù)算主體的政府職能提供財(cái)政支持，反映了國家的宏觀政策，其每項(xiàng)收支活動(dòng)都涉及社會(huì)的各個(gè)環(huán)節(jié)，影響社會(huì)關(guān)系與經(jīng)濟(jì)效益，投資結(jié)果體現(xiàn)在社會(huì)效益上。
2預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的差異
2.1不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備企業(yè)財(cái)務(wù)中往往存在壞賬問題，因此企業(yè)會(huì)計(jì)會(huì)對壞賬進(jìn)行賬務(wù)處理。而預(yù)算會(huì)計(jì)核算對應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)只按照實(shí)際發(fā)生數(shù)額進(jìn)行記賬，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對沒有形成壞賬的，不做賬務(wù)處理，如果形成壞賬（確定無法收回），則應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定報(bào)經(jīng)相關(guān)單位或部門領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，然后借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。存貨核算按照實(shí)際成本計(jì)算入賬價(jià)值，固定資產(chǎn)核算則分為兩類，一是使用預(yù)算撥款購置的，在預(yù)算額度內(nèi)執(zhí)行；二是納入政府采購的固定資產(chǎn)，則按照政府采購的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)核算中，存在對固定資產(chǎn)不重視的問題，固定資產(chǎn)的價(jià)值隨著時(shí)間的推移與賬面原值產(chǎn)生差距，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)指標(biāo)無法反映真實(shí)狀況，造成凈資產(chǎn)虛增，最終導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實(shí)不符。
2.2實(shí)行政府采購制度及?？顚Ｓ迷瓌t所謂政府采購，是指預(yù)算會(huì)計(jì)主體使用財(cái)政性資金根據(jù)相關(guān)規(guī)定集中采購規(guī)定范圍或金額的貨物工程或者服務(wù)行為。專款專用則是預(yù)算會(huì)計(jì)主體對政府撥款和指定用途的財(cái)政性資金，必須按照規(guī)定的用途予以使用并且單獨(dú)進(jìn)行核算，反映其使用狀況，不得擅自更改或者挪作他用。
2.3實(shí)行國庫集中收付制度國庫集中收付是基于國庫單一賬戶體系，將所有財(cái)政性資金納入賬戶體系的管理行為，收入直接計(jì)入國庫或財(cái)政專用賬戶，支出通過單一賬戶統(tǒng)一支付管理。預(yù)算會(huì)計(jì)對象單位以財(cái)政直接支付或授權(quán)支付作為主要支付方式。
2.4實(shí)行政府收支分類對于預(yù)算會(huì)計(jì)而言，如果需要編制政府預(yù)算和組織預(yù)算執(zhí)行，或者完成后續(xù)的核算工作，必須以政府收支分類作為依據(jù)。所謂政府收支分類，是指對政府的財(cái)政收支從類別、層次上進(jìn)行劃分，通過這種分類方式清晰的反映政府的財(cái)政性資金收支活動(dòng)。政府收支分類是預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的重要特征。
