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增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。2013年我國稅收收入達到109220119萬元，其中國內(nèi)增值稅為23862121萬元，占稅收收入的21.85%?？梢?，對政府來說，增值稅是取得稅收收入很重要的來源；而對企業(yè)來說，增值稅也成為企業(yè)的沉重負擔。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。而一般納稅人是繳納增值稅的主力軍，為了減輕企業(yè)的納稅負擔，減少現(xiàn)金流出，降低企業(yè)財務風險，增值稅的一般納稅人有必要通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負轉(zhuǎn)嫁方法來進行稅收籌劃，促進企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。
一、利用增值稅計稅依據(jù)進行稅收籌劃
對于增值稅的一般納稅人，《增值稅暫行條例》規(guī)定企業(yè)應納增值稅額是當期銷項稅額與當期可抵扣進項稅額的差，也就是說對企業(yè)增值稅進行稅收籌劃，可以從銷項稅額和進項稅額兩個方面進行。
（一）利用銷項稅額的進行稅收籌劃
1.通過納稅主體的有效分離進行籌劃。銷項稅額籌劃主要考慮的是銷售額，因為通常情況下增值稅率是固定的。我國增值稅法規(guī)定，銷售貨物或提供勞務而向購買方收取的價外費用，應列入銷售額計算增值稅。為此，企業(yè)可以通過將應稅勞務、業(yè)務與產(chǎn)品銷售業(yè)務區(qū)分開，以解決價外費用交納增值稅問題。當企業(yè)發(fā)生非應稅勞務時，就應將其分離成兩個納稅主體的業(yè)務，通過納稅主體的有效分離來將“價外費用”轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌麘悇趧铡?/p>
2.選擇銷售方式進行納稅籌劃。在商品折扣方面，《增值稅暫行條例》有這樣的規(guī)定，如果銷售額與折扣額開到同一張發(fā)票上，可按折扣后的銷售額征收稅收；反之則不準從銷售額中減除折扣額。因此，企業(yè)可以根據(jù)這一條款對商業(yè)銷售進行納稅籌劃。
例如：甲公司決定在2013年春節(jié)期間開展一次促銷活動，現(xiàn)有兩個方案可供選擇：方案一，打8折，即按現(xiàn)價折扣20%銷售，原100元的產(chǎn)品以80元售出；方案二，贈送購貨價值20%的禮品，即購100元的產(chǎn)品，可獲得20元禮品在不同情況下，公司稅后利潤（該產(chǎn)品原材料購進單價為20元，禮品的購進價格為4元，其他稅暫不考慮）：
方案一：
應納增值稅=80÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%=8.71（元）
企業(yè)利潤額=80÷（1+17%）-20÷（1+17%）=51.29（元）
應交企業(yè)所得稅=51.29×25%=12.82（元）
稅后凈利潤=51.29-12.82=38.47（元）
方案二：
應納增值稅=100÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%-4÷（1+17%）×17%=11.04（元）
企業(yè)利潤額=100÷（1+17%）-20÷（1+17%）-4÷（1+17%）=64.97（元）
應交企業(yè)所得稅=64.97×25%=16.82（元）
稅后凈利潤=64.97-16.82=48.15（元）
通過兩個相比較可以看出方案2為最優(yōu)方案，雖然增值稅和企業(yè)所得稅交的多，但是稅后凈利潤有38.47增長到48.15，增長了20.10%。實現(xiàn)了稅后利潤最大化，節(jié)省了更多的資金，使資金更多地留在企業(yè)，讓企業(yè)更好地發(fā)展。
（二）利用進項稅額的納稅籌劃
進項稅額是一般納稅人接受勞務或進貨所擔負的增值稅額，而銷售方收取的銷項稅額就是購買方支付的進項稅額。在增值稅納稅籌劃中，可以對進項稅額進行納稅籌劃。
1.對不同納稅人身份的供貨商進行選擇。增值稅相關(guān)的法規(guī)規(guī)定，憑借增值稅專用發(fā)票海關(guān)進口增值稅專用繳款書，可以從銷項稅額中抵扣；納稅人允許抵扣固定資產(chǎn)進項稅額是指納稅人實際發(fā)生的，依據(jù)增值稅扣稅憑證計算稅額。
2.從進貨渠道進行籌劃。企業(yè)進貨一般是向納稅人采購，也有采用其他形式的，如農(nóng)產(chǎn)品收購、廢舊物資收購等。當企業(yè)主要以收購的方式獲取原材料時，就需要對收購進行規(guī)劃、安排。例如企業(yè)既通過收購的方式獲取原材料，也通過向一般納稅人購買獲取原材料，這時就可以進行增值稅籌劃，籌劃時應將教育附加費、城市建設維護稅等考慮在內(nèi)。對以廢舊物資為原材料的企業(yè)，既可以直接收購原材料，也可以從供貨單位購入原材料。由于企業(yè)自己收購物資不能抵扣進項稅額，因而從廢舊專營單位收購更合算。
例如：甲公司為增值稅一般納稅人，2013年10月采購一批原材料，進價為2000元（含增值稅），所生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價為4800元（含增值稅）。在選擇采購對象時，有三種選擇：
方案一，選擇一般納稅人為供貨商：
應納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+17%）×17%=406.84（元）
方案二，選擇可以開增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商：
應納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+3%）×3%=639.39（元）
方案三，選擇不能開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商：
應納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%=697.44（元）
通過案例分析不難看出，最優(yōu)方案比最次方案節(jié)稅41.67%。選擇一般規(guī)模納稅人作為供貨商稅負最輕，選擇不可開增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商時稅負最重。
二、利用增值稅稅收優(yōu)惠政策進行稅收籌劃
稅收優(yōu)惠政策是指稅法對某些納稅人利征稅對象給予鼓勵和照顧的一種特殊規(guī)定。稅收優(yōu)惠政策從嚴格上講，它是法律和政策的結(jié)合，是用于減輕特殊納稅人的稅務負擔的具體手段。
（一）利用優(yōu)惠稅率進行稅收籌劃
納稅人銷售或進口貨物、提供加工、修理修配勞務的，稅率為17%，這就是通常所說的基本稅率。納稅人銷售或者進口農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、糧食、食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報紙、雜志、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜、金屬礦采選產(chǎn)品、煤炭等安13%低稅率。
企業(yè)可以根據(jù)自己經(jīng)營的產(chǎn)品，選用合適的稅率，不能全部選用17%的基本稅率，達到稅收籌劃的目的。
（二）利用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的優(yōu)惠政策
轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及應稅貨物轉(zhuǎn)讓的增值稅優(yōu)惠政策根據(jù)《增值稅稅法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征收范圍，不征增值稅。按債轉(zhuǎn)股企業(yè)與金融資產(chǎn)管理公司簽訂的債轉(zhuǎn)股協(xié)議債轉(zhuǎn)股原企業(yè)將貨物資產(chǎn)作為投資提供給債轉(zhuǎn)股新公司，免征增值稅。
（三）銷售舊貨的增值稅優(yōu)惠政策
一般納稅人銷售自己使用過的屬于規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn)，應區(qū)分不同情形征收增值稅：銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
三、增值稅其他籌劃方法
除了上述的稅收籌劃方法，增值稅的一般納稅人可以通過以下的方法進行稅收籌劃。
（一）選擇恰當購貨時間的籌劃
通常企業(yè)采購應以原材料供應及時為原則，所以采購時間也往往不確定，但市場是變化的，企業(yè)采購所支付的價格也可能受到供求關(guān)系的巨大影響，因此，選擇恰當?shù)馁徹洉r間對企業(yè)的稅收籌劃有很大幫助?；I劃時首先必須注意適應市場的供求關(guān)系，作為買方應該充分利用市場的供求關(guān)系為自身謀利益，在不耽誤正常生產(chǎn)的條件下選擇供大于求的時候購貨，因為在供大于求的情況下，容易使企業(yè)自身實現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負轉(zhuǎn)嫁，即壓低產(chǎn)品的采購價格來轉(zhuǎn)嫁稅負。另外，在確定購貨時間時還應注意物價上漲指數(shù)，如果市場上出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象，而且無法短時期內(nèi)得到恢復，那么盡早購進才是上策。
（二）延遲增值稅納稅期限
納稅期限的是納稅義務發(fā)生的時間并不是稅款繳納的時間，也就是說納稅義務發(fā)生的時間與稅款繳納的時間是有差異的，如果有效地延遲了納稅的時間，從資金的時間價值來看就相當于取得了一筆來自于政府的無息貸款，最簡單的延遲納稅方式就是直接將繳納稅款的時間延后。例如《稅法》規(guī)定當納稅期限正好是節(jié)假日時納稅最終期限可以順延，因此可以利用順延的規(guī)定來延期納稅。除了納稅期限外，還有納稅義務發(fā)生時間的確認，也能影響最終納稅期限的確定。例如增值稅對賒銷、分期收款、預收賬款等結(jié)算方式下的銷售貨物納稅義務發(fā)生時間進行了詳細規(guī)定。這些規(guī)定，對有些貨物銷售行為已經(jīng)發(fā)生但還不到納稅義務發(fā)生的時間企業(yè)，就可以對這些貨物應繳付的稅款進行延遲納稅的籌劃。
總之，增值稅一般納稅人要整理思路，從計稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等各個方面進行稅收籌劃，確保企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。
參考文獻
[1]韓坤，論企業(yè)增值稅稅收籌劃，財經(jīng)界（學術(shù)版）J，2011（10）.
[2]鐘一鳴，格霖紡織公司增值稅稅收籌劃的淺探，知識經(jīng)濟J，2012（5）.
一、增值稅一般納稅人運費稅收籌劃的思路
（一）增值稅一般納稅人運費涉稅處理
1.混合銷售行為運費涉稅處理。銷售方自備運輸工具，向購買方銷售貨物而收取的運費，此項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物，又涉及非增值稅勞務——運輸，涉及的運輸勞務是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關(guān)系，在稅法上該行為被認定為混合銷售行為，即不僅對銷售貨物征收增值稅，也對運輸勞務收入征收增值稅，不再征收營業(yè)稅。
2.價外費用運費涉稅處理。銷售方企業(yè)委托其他運輸單位承運貨物，該運輸單位將運費發(fā)票開具給銷售方，銷售方支付運費后，再向購貨方開具普通發(fā)票收取運費。如果取得合法的運輸發(fā)票，向運輸單位支付的運費根據(jù)稅法規(guī)定可以按照運費金額（為運輸發(fā)票上運費和建設基金的金額之和）的7%計算可以抵扣進項稅額，其余部分銷售方作為營業(yè)費用處理；收取的運費是向購買方收取的價外費用，價外費用應視為含稅收入，在計算增值稅時應換算成不含稅收入，再并入銷售額。由于所銷售貨物適用稅率不同，細分為銷售增值稅基本稅率貨物發(fā)生的運費、銷售增值稅低稅率貨物發(fā)生的運費、銷售免稅貨物發(fā)生的運費。
3.代墊運費涉稅處理。一般納稅人銷售貨物，經(jīng)購銷雙方約定由銷貨方委托運輸公司將貨物運給購買方，同時先由銷貨方墊付運費，貨物運達購買方后，購買方再歸還銷貨方墊付的運費，對銷貨方而言稱為代墊運費。代墊運費必須同時符合以下條件：承運者將運輸發(fā)票開給購貨方；購貨方收到該發(fā)票。由于銷貨方只是代墊運費，無論所銷售貨物適用稅率多少，都不必征收增值稅。代墊運費時，應借記“應收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到購貨方支付的運費金額時作相反的會計分錄，購貨方由于取得了運輸發(fā)票，可以按照票面金額的7%作為進項稅額，其余金額工業(yè)企業(yè)作為采購物資的成本，商業(yè)企業(yè)作為營業(yè)費用。
（二）增值稅一般納稅人運費籌劃思路
增值稅一般納稅人支付運費可抵扣進項稅，收取運費應當繳納營業(yè)稅或增值稅。運費收支狀況發(fā)生變化時，對企業(yè)納稅情況會產(chǎn)生一定的影響，這時可以進行稅收籌劃。
一般納稅人自己擁有車輛并組織運輸時，運輸工具耗用的油料、配件及正常的修理費支出等項目，如果取得了專用發(fā)票可以抵扣17%的進項稅額，增值稅轉(zhuǎn)型后，購入的運輸車輛包含的進項稅額也可以扣除；假定這些可扣除的支出項目金額占運費金額Y的比重為R，則相應可抵扣的稅額為Y×R×17%。如果外購運輸，支付運費可按運費發(fā)票金額的7%計算抵扣進項稅額，即可抵扣稅額為Y×7%。令兩種方式抵扣稅額相等，則Y×R×17%=Y×7%，解得R=41.18%。此點可稱之為運費抵扣的稅負平衡點。如果R>41.18%，表示自營運輸中可抵扣的物料耗費較大，可抵扣的金額較多；如果R
如果企業(yè)將自有車輛單獨成立運輸公司并向其支付運費，還應考慮運輸公司收取的運費應繳納的營業(yè)稅，其金額為Y×3%。雖然企業(yè)可抵扣稅額為Y×7%，如果加上關(guān)聯(lián)企業(yè)負擔的營業(yè)稅，相當于可抵扣稅收為Y×4%，則Y×R×17%=Y×4%，可解得R=23.53%。此時如果R>23.53%，可以通過自營運輸?shù)姆绞?，能享受更高的抵扣額；反之，則應該從自己單獨核算的運輸公司外購運輸。
二、增值稅一般納稅人運費籌劃案例分析
例1：某企業(yè)為一般納稅人，年平均采購原材料成本的運輸費用支出為400萬元，如果企業(yè)自己組織運輸，經(jīng)測算其中能取得專用發(fā)票的物料耗費為80萬元。但從增值稅角度考慮，企業(yè)是自己組織運輸，還是將車隊成立運輸公司后從該公司購買運輸，或直接從其他企業(yè)外購運輸，哪種方式最合算？
解析：R=80÷400=20%，低于兩個稅負平衡點，不同情況的可抵扣稅額如下：
自營運輸?shù)挚鄱愵~=80×17%=13.6（萬元）
從自己的運輸公司可抵扣稅額=400×7%-400×3%=16（萬元）
從其他企業(yè)外購運輸可抵扣稅額=400×7%=28（萬元）
可見，最后一種方式最合算。
例2：A、B兩個企業(yè)均為增值稅一般納稅人，2008年度，A企業(yè)每月固定向B企業(yè)銷售產(chǎn)品5 000件，不含稅售價為200元/件，價外運費20元/件（市場價）。A企業(yè)該批貨物可抵扣的進項稅額為85 000元，運費中物料耗費取得專用發(fā)票的可抵扣的金額為30 000元。A企業(yè)有三個運輸方案備選：
方案一：自營運輸。
增值稅銷項稅額=5 000×200×17%+（5 000×20）×（1+17%）×17%=184 529.91（元）
增值稅進項稅額=85 000+30 000=115 000（元）
應納增值稅額= 184 529.91-115 000=69 529.91（元）
方案二：將自營車輛獨立出去成立運輸公司。
增值稅銷項稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進項稅額=85 000（元）
應納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
運輸公司應納營業(yè)稅=5 000×20×3%=3 000（元）
方案三：從其他企業(yè)外購運輸
增值稅銷項稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進項稅額=85 000（元）
應納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
綜合分析：對A企業(yè)來說，由于可抵扣物料耗費的進項稅額較高，自營運輸方案的稅負最低，從其他企業(yè)外購運輸次之，成立運輸公司的稅負反而最高；對B企業(yè)來說，方案一的情況下其進項稅額為184 529.91元，方案二和方案三情況下運費可抵扣額7 000元，方案一可以多抵扣稅款7 529.91元。但在很多情況下，A企業(yè)采用稅負低的方式，對B企業(yè)來說可能是稅負高的方式，可能影響雙方的購銷行為。
三、增值稅一般納稅人運費籌劃中應注意的問題
1.企業(yè)在購銷過程可能都需要車輛運輸，自營車輛運輸時，在銷貨時應考慮收取的運費應負擔的增值稅。稅法規(guī)定收取的運費作為價外費用一并計算銷項稅額，但是如果成立運輸公司，收取的運費繳納營業(yè)稅。
2.稅收籌劃作為一項經(jīng)濟活動，在為企業(yè)帶來效益的同時，也必然會耗費一定的成本，比如將自備車輛單獨出來成立自己獨立運輸公司時所發(fā)生的開辦費、管理費支出等。因此，在運用運費的稅收籌劃時，需要事前進行必要的估算和相應的成本收益分析，以獲取整體節(jié)稅效益。
3.要考慮供貨方的意愿，方案的變更會影響到購貨方的稅收負擔，應綜合考慮供貨方對這種變化的反應，通盤考慮企業(yè)的整體利益。
4.2009年之后的企業(yè)如果進行稅收籌劃時，購進運輸車輛的進項稅額準予抵扣，能有效降低一般納稅人的增值稅稅負，但如果只繳納營業(yè)稅，則沒有進項稅額抵扣的資格。
參考文獻：
1.李小瑞.稅收籌劃[M].北京：清華大學出版社，2012.
近年來，國家推動“營改增”的步伐逐漸加速，財政部和國家稅務總局先后聯(lián)合印發(fā)了多項通知（財稅[2013]37號、財稅[2013]106號、財稅[2014]43號），在全國范圍內(nèi)將交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)等行業(yè)納入“營改增”試點范圍。在企業(yè)采購過程中，根據(jù)供應商的增值稅納稅人類別，企業(yè)采購業(yè)務可以分為兩種，一種是從增值稅一般納稅人處采購，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購。實行“營改增”后，由于營業(yè)稅和增值稅計算方法的差異，企業(yè)應及時進行稅收籌劃，調(diào)整供應商的選擇方式，以提高企業(yè)凈收益。本文通過比較從一般納稅人處采購貨物和從小規(guī)模納稅人處采購貨物對企業(yè)收益的影響，幫助企業(yè)特別是實施“營改增”的企業(yè)正確選擇供應商，使得企業(yè)降低稅負，提高收益。
一、采購價格臨界點概述
通常認為，從一般納稅人處采購貨物，其進項稅額可以抵扣，因此采購成本相對較低?！盃I改增”前，由于企業(yè)繳納營業(yè)稅，不存在流轉(zhuǎn)稅額抵扣的問題，也就是說，不管從一般納稅人處采購還是小規(guī)模納稅人處采購，只要取得真實、合法、有效的憑證，都可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，對企業(yè)收益沒有影響?！盃I改增”后，供應商的身份將直接影響企業(yè)收益。假設在價格和質(zhì)量相同的情況下，從一般納稅人處采購貨物可以取得的增值稅專用發(fā)票，進項稅額可以抵扣；從小規(guī)模納稅人處采購貨物，如果小規(guī)模納稅人開具增值稅普通發(fā)票，進項稅額不得抵扣，如果通過小規(guī)模納稅人從主管稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，進項稅額可以抵扣。在價格相同的條件下，即使從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票，納稅人抵扣的進項稅額較一般納稅人少，所以，納稅人不會選擇從小規(guī)模納稅人處采購貨物，這樣小規(guī)模納稅人將無法生存。若要在市場中生存，小規(guī)模納稅人必然要降低價格，才能與一般納稅人同市場競爭。當小規(guī)模納稅人價格降低到一定程度時，此時企業(yè)不管是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為供應商，企業(yè)收益相等，這一價格點就是采購價格臨界點。只有當從小規(guī)模納稅人處采購貨物價格低于采購價格臨界點，納稅人從小規(guī)模納稅人處采購貨物收益才會高于從一般納稅人處采購貨物收益，納稅人才會選擇小規(guī)模納稅人作為供應商；當從小規(guī)模納稅人處采購貨物價格高于采購價格臨界點，納稅人從一般納稅人處采購貨物收益會高于從小規(guī)模納稅人處采購貨物收益，納稅人會選擇一般納稅人作為供應商。
二、采購價格臨界點的計算
在實際工作中，納稅人從小規(guī)模納稅人處采購貨物可以取得兩種發(fā)票：增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，筆者從這兩種情形出發(fā)，推導兩種情形下的采購價格臨界點。
（一）從小規(guī)模納稅人索取的增值稅專用發(fā)票。假定納稅人的含稅銷售額為S，適用的增值稅稅率為T0，從一般納稅人購貨的含稅購進額為P，適用的增值稅稅率為T1，在采購價格臨界點從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅額與從一般納稅人購進貨物的含稅額的比率為Rc，小規(guī)模納稅人適用的稅率為T2。因生產(chǎn)加工費用與原材料的來源關(guān)系不大，所以納稅人收益為不含稅銷售收入扣除不含稅購進成本的差，則：
從一般納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
從小規(guī)模納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
當兩者的收益相等時：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
推導出：Rc=（1+T2）÷（1+T1）×100%
（二）從小規(guī)模納稅人索取的增值稅普通發(fā)票。
從一般納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
從小規(guī)模納稅人索取增值稅普通發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P×Rc
當兩者的收益相等時：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-P×Rc
推導出：Rc=1÷（1+T1）×100%
（三）結(jié)論。采購價格臨界點的比率Rc，僅與供應商的增值稅稅率（即T1、T2）有關(guān)，與納稅人的增值稅稅率（T0）、納稅人的含稅銷售額（S）無關(guān)。納稅人選擇供應方的身份策略是：首先，納稅人計算從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅額與從一般納稅人購進貨物的含稅額的實際比率R；然后納稅人比較實際比率R和在采購價格臨界點的比率Rc的大?。寒擱小于Rc時，選擇小規(guī)模納稅人作為供應商；當R大于Rc時，選擇一般納稅人作為供應商；若R等于Rc，兩者的收益相同，應當從其他角度考慮選擇供應商?？傊?，從采購定價而言，納稅人如果選擇小規(guī)模納稅人作為供應商時，其貨物含稅價格應當略低于或等于一般納稅人貨物含稅價格的Rc倍。
三、采購價格臨界點的應用
（一）“營改增”后增值稅稅率的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》、財稅[2013]37號、財稅[2013]106號、財稅[2014]43號的規(guī)定，目前，一般納稅人適用的稅率分別是17%、13%、11%和6%四檔，小規(guī)模納稅人征收率是3%。
一般納稅人的稅率具體規(guī)定是：適用 17%基本稅率的范圍包括納稅人銷售或者進口貨物（除使用低稅率和零稅率的外）、提供加工、修理修配勞務、有形動產(chǎn)租賃服務；適用13%低稅率的范圍包括農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜、農(nóng)機整機、國務院規(guī)定的其他貨物；適用11%低稅率的范圍包括交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、提供基礎電信服務；適用6%低稅率的范圍包括研發(fā)和技術(shù)服務、信息技術(shù)服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務、提供基礎電信服務。
（二）采購價格臨界點的具體內(nèi)容。采購價格臨界點的具體內(nèi)容見表1。
四、采購價格臨界點的案例分析
案例1：甲公司是服裝生產(chǎn)企業(yè)，為一般納稅人，預計年營業(yè)額為6 000 000元，需要租入10臺設備。現(xiàn)有A、B兩個公司，其中A公司為增值稅一般納稅人，從A公司可以索取稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，B公司為增值稅小規(guī)模納稅人，從B公司可以索取由稅務機關(guān)代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票。A、B兩個公司所提供的設備相同，但是收費卻不同，A公司每臺設備租金30 000元、B公司每臺設備租金28 000元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇A公司還是選擇B公司作為供應商？
分析：計算從B、A兩個公司購進貨物的含稅額實際比率為93.33%（即28 000÷30 000=93.33%），大于當一般納稅人稅率為17%時的采購價格臨界點88.03%（見表1），因此，選擇A公司作為供應商，甲公司收益較高。選擇A公司作為供應商，甲公司收益為4 871 794.87元（6 000 000÷1.17-10×30 000÷1.17）；選擇小規(guī)模納稅人B公司作為供應商，甲公司收益為4 856 360.47元（6 000 000÷1.17-10×28 000÷1.03）。因此，選擇A公司比選擇B公司作為供應商，甲公司收益提高15 434.40元（4 871 794.87-4 856 360.47）。
案例2：甲公司是服裝生產(chǎn)企業(yè)，為一般納稅人，預計年營業(yè)額為6 000 000元，需要采購200天運輸服務?，F(xiàn)有C、D兩個運輸公司，其中C公司為增值稅一般納稅人，從C公司可以索取稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，D公司為增值稅小規(guī)模納稅人，從D公司處只能索取增值稅普通發(fā)票。C、D兩個公司所提供的運輸服務相同，但是收費卻不同，C公司每天收費400元、D公司每天收費320元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇C公司還是選擇D公司作為供應商？
分析：計算從D、C兩個公司購進貨物的含稅額實際比率為80%（320÷400），小于當一般納稅人稅率為11%時的采購價格臨界點90.09%，因此，選擇小規(guī)模納稅人D公司作為供應商，甲公司收益較高。選擇一般納稅人C公司作為供應商，甲公司收益為5 056 133.06元（6 000 000÷1.17-200×400÷1.11）；選擇小規(guī)模納稅人D公司作為供應商，甲公司收益為5 064 205.13元（6 000 000÷1.17-200×320）。因此，選擇D公司比選擇C公司作為供應商，甲公司收益提高8 072.17元（5 064 205.13-5 056 133.06）。
綜上所述，合理選擇供應商身份（一般納稅人或者小規(guī)模納稅人）可以幫助納入“營改增”范圍的企業(yè)提高收益。X
參考文獻：
1.財政部、國家稅務總局.關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知[S].財稅[2013]37號.
2.財政部、國家稅務總局.關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2013]106號.
【中圖分類號】：F812
【文獻標識碼】：B
【文章編號】：1673-4041(2007)10-0031-03
稅收籌劃是指在不違背稅法及其他相關(guān)法律、法規(guī)的前提下，通過對納稅主體（法人或自然人）的經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項作出事先安排，以達到少繳稅和遞延繳稅目標的一系列謀劃活動。稅收籌劃是一項十分復雜的工作，它涉及財務決策、會計核算、投融資、生產(chǎn)經(jīng)營以及法律等多個領域，需要納稅人對稅法的熟悉和充分理解。在發(fā)達國家中，稅收籌劃的應用十分普遍，不僅企業(yè)和個人在決定投資、經(jīng)營、獲取報酬前，對各種方案都要進行比較分析，選擇能獲取稅后利潤最大化的納稅方案，而且這種合理合法化的稅收籌劃也得到政府的認可甚至鼓勵。在我國，稅收籌劃工作尚處在初始發(fā)展階段，納稅人對稅收籌劃不夠重視，稅收籌劃的應用范圍小、水平低。
1目前我國稅收籌劃存在的主要問題
1.1稅收籌劃常與納稅人對稅法的濫用交織在一起。稅收籌劃照理是合法、符合國家稅收政策導向的行為，但對納稅人來說，只要能減輕稅負，又不會觸犯稅法受到懲罰就是可實行的行為，而不會考慮實施該行為是否符合國家稅收政策導向。所以，一些納稅人實際是在想方設法尋找稅法空子進行所謂的稅收籌劃，甚至故意歪曲稅法。比如，國家對向邊遠地區(qū)和貧困地區(qū)的投資有所得稅的優(yōu)惠政策，目的是為了促進這些地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展。但有的投資者為了自身的利益，只愿享受國家的優(yōu)惠政策，而不愿對這些地區(qū)進行實質(zhì)性投資，僅在這些地區(qū)注冊一個空殼企業(yè)，將企業(yè)的有關(guān)會計賬務在優(yōu)惠地區(qū)進行核算，從而達到享受稅收優(yōu)惠的目的，而這些地區(qū)為了所謂的政績，也默認了投資者的這種行為。事實上，這些企業(yè)根本沒有解決當?shù)氐膭趧泳蜆I(yè)問題，更沒給當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展帶來良好效應，也不符合國家制定稅收優(yōu)惠政策的目標和意圖。
1.2稅收籌劃有時是與稅務人員里應外合緊密相連的。納稅人進行稅收籌劃，無非是想通過籌劃，執(zhí)行最有利于自己的稅收政策。執(zhí)行什么稅收政策，稅法都規(guī)定了相應具備的條件，而相應的條件是否具備，需納稅人提供證明資料，經(jīng)稅務機關(guān)認定。因此，納稅人為能達到執(zhí)行最有利于自己稅收政策的目的，或偽造證明資料，在稅務人員粗心大意、下蒙混過關(guān)；或拉關(guān)系、賄賂稅務人員，以至不具備相應條件也能搞定。所有這些籌劃實質(zhì)上是披著稅收籌劃外衣的偷稅?，F(xiàn)實中很多納稅人聘請離退休或離職的稅務人員進行稅收籌劃，不僅因為他們具有豐富的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗，更重要的是他們與稅務機關(guān)有著千絲萬縷的聯(lián)系，容易疏通路子。
1.3稅收籌劃很多情況下是由于稅收征管薄弱或漏洞促成的。雖然我國近年來進行了一系列的稅收征管改革，加大了稅收征管力度，但各部門信息共享程度仍不高，征管的措施和手段還跟不上日益發(fā)展的新情況，導致稅務機關(guān)對有些證據(jù)的提取感到束手無策，納稅人往往利用這一點，實施所謂的稅收籌劃。比如：稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務往來應該按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。但獨立企業(yè)之間業(yè)務往來的價格應該是多少，由于稅務機關(guān)掌握的信息不全面，無法合理確定。
2提高我國納稅人稅收籌劃水平的建議
2.1樹立企業(yè)領導和財務人員的稅收籌劃意識。在市場經(jīng)濟下如何依法減輕企業(yè)稅負是一個復雜的問題，企業(yè)不同，面臨的稅收環(huán)境各異，稅收籌劃的結(jié)果或許會不一致。相比之下，企業(yè)樹立籌劃意識并把它融入到企業(yè)經(jīng)營決策的始終要比機械的學習、運用幾個具體方法更為重要，畢竟意識是行為的先導，沒有稅收籌劃意識，也就不可能有稅收籌劃行為。事實上，我國許多企業(yè)的領導由于對財務、稅收知識不了解，加上社會上偷逃稅款成風，因此涉及到企業(yè)稅收問題時，腦子里想到的就是找政府、找稅務局長、找熟人，壓根就沒想過通過自身的稅收籌劃能合理合法的節(jié)稅。對財務人員來講，限于稅法知識的欠缺，又認為領導在稅務問題上神通廣大，碰到稅收事務就找領導，會計只能寫寫算算，未能為企業(yè)稅收籌劃有所作為。
隨著我國稅收法制建設的推進，企業(yè)必須徹底摒棄這些在計劃經(jīng)濟體制下的做法。作為領導不僅要做到自身加強稅法的學習，樹立依法納稅、合法節(jié)稅的理財觀，而且要積極過問、關(guān)注企業(yè)的稅收籌劃，從組織、人員以及經(jīng)費上為企業(yè)開展稅收籌劃提供支持。作為財務人員不僅要向管理型輔助決策者角色轉(zhuǎn)變，而且應加緊稅法知識的學習，培養(yǎng)籌劃節(jié)稅意識，并將其內(nèi)化于企業(yè)各項財務活動中，通過開展稅務籌劃為企業(yè)獲得財務利益來贏得更高的職業(yè)地位和領導的重視。
2.2規(guī)范稅收籌劃基礎工作。稅收籌劃的開展是建立在企業(yè)財務管理制度健全、各項活動規(guī)范有序進行基礎之上，而我國許多企業(yè)的財務管理存在著較為嚴重的不規(guī)范現(xiàn)象，使稅收籌劃活動缺少根基：①各項管理活動并非嚴格按照財務工作規(guī)程來做，不經(jīng)過充分的可行性論證，甚至沒有經(jīng)過財務上的必要預算就由企業(yè)領導“拍板”決定。②稅收籌劃主體不明、權(quán)責不清，會計人員認為自己的職責是做好會計核算，提供會計報表，而稅收成本比較及相關(guān)決策是領導的事。③由于財務管理不嚴，會計人員素質(zhì)低、地位差，導致會計政策執(zhí)行不嚴，企業(yè)的會計賬目時有差錯，不按會計程序做賬、隨意更改核算方法、賬實不符、賬外賬、小金庫等現(xiàn)象嚴重，稅收籌劃無從下手。為此，企業(yè)應從如下方面健全財務管理，為稅收籌劃打下堅實基礎：
2.2.1強化科學管理。策劃性是稅收籌劃的特點之一。在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的各項活動最終都會歸結(jié)為一種財務活動，為使每項活動的財務效果最優(yōu)，企業(yè)必須建立起科學嚴密的決策審批制度，保證必要的技術(shù)、人才、資金以及稅務上的可行性論證，杜絕領導干部的“一言堂”。只有如此，才能開展正常的稅收籌劃活動，稅收籌劃也才能真正在企業(yè)中發(fā)揮“節(jié)稅”的綜合財務作用。
2.2.2規(guī)范企業(yè)財務會計行為。設立完整、客觀、規(guī)范的會計賬目和編制真實。的財務報表既是國家財務法規(guī)對企業(yè)的要求，也是企業(yè)稅收籌劃的微觀技術(shù)基礎。實踐證明，企業(yè)會計資料越規(guī)范，稅收籌劃的空間越大。為此，治理我國企業(yè)中普遍存在的會計賬目不全、假賬爛賬現(xiàn)象，不僅是企業(yè)外部監(jiān)管部門的工作，更是企業(yè)領導義不容辭的職責。
2.2.3明確稅收籌劃的主體。稅收籌劃是一項政策性、業(yè)務性較強的工作，企業(yè)必須有相應的執(zhí)行主體具體經(jīng)辦才能使稅收籌劃真正展開。具體來講：（1）成立由領導、會計、稅收專家組成的企業(yè)稅收籌劃組?？紤]到在實踐中會計人員懂財務而不精通稅法，企業(yè)領導有最高決策權(quán)但對會計、稅法了解不夠又沒有太多的精力，聘請稅收籌劃的中介機構(gòu)參與可以彌補企業(yè)內(nèi)專業(yè)人員的不足，但中介機構(gòu)盡管具有較強的專業(yè)能力，但對于企業(yè)的具體業(yè)務、經(jīng)營特點、發(fā)展方向等信息缺乏足夠的了解。因此，可以考慮建立三者合作模型，在領導的重視、會計支持、專家獻計的情況下，把稅收籌劃工作落落到實處。（2）改變財務會計兼辦稅人員的做法，在企業(yè)內(nèi)設立專職稅務會計一職。目前，許多國家的企業(yè)內(nèi)部設立了專門的稅務會計，在企業(yè)中發(fā)揮著顯著作用。在現(xiàn)階段我國企業(yè)可以借鑒國外的做法，專設稅務會計崗位，其職責除了編制納稅申報表、辦理涉稅事宜滿足稅務機關(guān)的要求外，應有更多的精力對企業(yè)稅務活動進行合理籌劃。
2.3加快引進和培訓企業(yè)內(nèi)部稅收籌劃人才。稅收籌劃是一項高層次的理財活動，高素質(zhì)的人才是其成功的先決條件。具體來看，從事這項專業(yè)工作的人員必須具備的能力條件有：（1）精通國家的稅法及稅收相關(guān)法律，并時刻關(guān)注其變化。只有如此，企業(yè)才能選準節(jié)稅活動的策劃點，了解什么是合法、非法以及合法與非法的臨界點，在總體上確保經(jīng)營活動和稅務行為的合法性?！坝猛浮眹业亩愂諆?yōu)惠政策?，F(xiàn)實經(jīng)濟中，許多企業(yè)對放在身邊的稅收優(yōu)惠不知道使用，發(fā)生了應享受稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟行為，但沒有辦理相關(guān)的審批手續(xù)，也沒有進行相關(guān)的稅收申報，沒能享受到稅收優(yōu)惠政策，白白喪失了大量的節(jié)稅利益。（2）了解企業(yè)所面臨的外部市場法律環(huán)境，熟悉企業(yè)自身的經(jīng)營狀況。好的稅收籌劃方法不一定對每個企業(yè)在任何時候都合適，稅收籌劃人員要在熟悉內(nèi)外環(huán)境的前提下，針對企業(yè)自身的特點設計適當?shù)亩愂栈I劃方案。（3）具備扎實的理論知識和豐富的實踐經(jīng)驗、較高的操作業(yè)務水平。此外，稅收籌劃活動涉及企業(yè)經(jīng)營的方方面面，籌劃人員為此還必須具備財務、統(tǒng)計、金融、數(shù)學、保險、貿(mào)易等方面的知識及嚴密的邏輯思維、統(tǒng)籌謀劃的能力。
從國際范圍看，自20世紀50年代以來，稅收籌劃專業(yè)化及跨國稅務籌劃趨勢十分明顯，許多企業(yè)不惜花費大量的精力和財力聘請稅務專家從事稅收籌劃活動，以節(jié)約稅金支出。我國要解決企業(yè)因能力不足而帶來的稅收籌劃水平低下的問題，必須重視并加快稅收籌劃人才的聘用、引進和培訓工作。具體來講：（1）請外部專業(yè)稅務人員為企業(yè)進行稅收籌劃。我國的稅務業(yè)經(jīng)過多年的建設已經(jīng)有了很大的發(fā)展。從最初的僅僅為企業(yè)辦理一些簡單的納稅申報等業(yè)務發(fā)展到現(xiàn)在已逐漸地介入企業(yè)的稅收籌劃，其為企業(yè)所帶來的節(jié)稅效應已令不少企業(yè)相當滿意。有條件的企業(yè)可以聘請專業(yè)的稅務中介機構(gòu)為其提供專業(yè)化的納稅服務。（2）引進高素質(zhì)專業(yè)稅收籌劃人才。企業(yè)要想降低納稅風險，提高納稅籌劃的成功率，必須引進具備稅收籌劃能力的人才。國外一些企業(yè)在選擇高級財務會計人員主管時，總是將應聘人員的“節(jié)稅“籌劃知識與能力的考核，作為人員錄取的標準之一。我國也應朝著這一趨勢發(fā)展，在淘汰不稱職財務人員的基礎上引進高素質(zhì)的財務人才，強調(diào)財務人才的稅務及其所應具備的其他知識背景。（3）加快現(xiàn)有辦理稅務工作人員的專業(yè)知識培訓。在現(xiàn)階段大多數(shù)企業(yè)由會計辦理涉稅事務的情況下，重視內(nèi)部稅收籌劃人才的培養(yǎng)可能是大多數(shù)企業(yè)最現(xiàn)實的選擇。企業(yè)必須重視對現(xiàn)有財務會計人員稅法知識的培訓，促使其提高稅收知識修養(yǎng)，掌握稅收籌劃的理論和技能，更重要的是具備稅務籌劃的意識，從而能夠依法高效地為企業(yè)開展節(jié)稅籌劃工作。在我國稅收法律法規(guī)日趨完善，企業(yè)所面臨的稅收籌劃環(huán)境不斷變化的情況下，這種培訓工作更顯得必要。
參考文獻
[1]姚云，《論我國稅收籌劃發(fā)展的趨勢》，《時代金融》，2006年第9期
稅收是以實現(xiàn)國家公共職能為目的，國家強制征稅的并且不予金錢為補償?shù)模菄邑斦杖氲闹髁?。也就是說稅收是伴隨著國家的產(chǎn)生而誕生的，追溯到文明古國之一古埃及，稅收的產(chǎn)生甚至導致了世界上最早文字的誕生，有據(jù)可考，當?shù)孛癖妼⒆杂形锲飞侠U給大帝時，隨著國家版圖的不斷擴大，他需要不斷保留稅收記錄，于是就誕生了留在器物上的文字。稅收的產(chǎn)生由來已久，有征稅人就有納稅人，因為稅收是依靠政治權(quán)利強制征稅的，所以征稅必然會引起納稅人的不滿，自古以來，征稅與納稅便是一種永恒的、高智商的動態(tài)博弈對局。隨著社會不斷進步與發(fā)展，民主與法治已經(jīng)成為社會主流，這時候納稅人便學會主動地在法律允許的范圍下合理避稅，即納稅籌劃。
法網(wǎng)恢恢疏而不漏，在我看來，稅收就好似國家手中的一張漁網(wǎng)，國家需要捕魚使得社會能更好地運作發(fā)展，魚兒肯定是不愿意進網(wǎng)的，在捕魚的過程中，難免會有漏網(wǎng)之魚，網(wǎng)眼的大小主要決定了漏網(wǎng)之魚的多少，如果漁網(wǎng)過密，好多魚苗也被補進去，最終的結(jié)果將是無魚而捕，如果漁網(wǎng)過大，國家將得不到發(fā)展，所以在捕魚的過程中，漁網(wǎng)與魚兒就是一種良性的互動，在互動的過程中，魚兒會利用漏洞沖破漁網(wǎng)，而國家也會不斷地修補自己的“稅法之網(wǎng)”。
大家都知道英國的威士忌酒十分出名，然而威士忌酒的好喝竟然是因為成功躲避國家的稅收。由于18世紀80年代英國政府對釀酒課以重稅，其中包括威士忌酒，于是蘇格蘭商人南遷到不征稅的地方繼續(xù)釀酒，有的甚至跑到山林或森林釀酒，由于燃料不夠，就用草炭代替，而容器用木桶代替，釀的酒不敢大量銷售，便常年收藏在山洞中，沒想到這些正是鑄就佳釀的必要條件。自此，蘇格蘭威士忌酒逐漸成為全世界都知名的佳釀。在征稅的過程中，國家課以不合理的重稅，引發(fā)人們的不滿，但是聰明的納稅人利用稅法的漏洞跑到森林或山區(qū)釀酒，反而成就了遠近聞名的蘇格蘭威士忌。而相反發(fā)生在1791年至1794年的美國賓夕法尼亞州西部的威士忌暴亂，因為重稅引發(fā)了抗稅運動，那時期戰(zhàn)火連連，抗爭不斷，雖最后1801年托馬斯杰斐遜九人總統(tǒng)時取消了該稅，但戰(zhàn)火不斷的時期何嘗不是魚死網(wǎng)破的不好結(jié)果。納稅人要學會運用稅收政策，進行合法而有效的避稅―稅收籌劃。納稅人進行合理的稅收籌劃不僅可以減輕納稅人的負擔，同時也可以保證國家收入，使納稅人與征稅人之間形成良性的互動關(guān)系，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
納稅人提前規(guī)劃自己的經(jīng)濟活動，進行合理的納稅籌劃和稅收政策形成良好的互動關(guān)系必然會使得企業(yè)長久地立足并且獲得稅收收益使得自己更好地發(fā)展。我們通過一個成功案例的分析研究來深入理解納稅人與征稅人良好互動關(guān)系的，納稅人獲得了稅收收益，而征稅人實現(xiàn)了自己的宏觀經(jīng)濟目標或起到了有利于社會發(fā)展的導向作用，最終形成雙贏。
青力環(huán)保設備有限公司坐落于青島膠州市工業(yè)園，始建于1958年。1999年由國營企業(yè)改制為民營股份制企業(yè)。2010年獲得國家級高新技術(shù)企業(yè)的認定，目前已獲得多個國家專利和多個國家級重點新產(chǎn)品，未來發(fā)展前景很好。然而在尚未確認為高新技術(shù)企業(yè)之前，由于所屬行業(yè)的性質(zhì)，青力環(huán)保的生產(chǎn)周期較長，固定資產(chǎn)的處理不當?shù)仍?，其所承擔的稅負較高，企業(yè)的擴張遇到了瓶頸，為了更好地發(fā)展，企業(yè)有必要針對自己的企業(yè)生產(chǎn)特點進行詳細的稅收籌劃。企業(yè)通過對我國稅收政策的充分了解之后，為了能被順利認定為國家高新技術(shù)企業(yè)，對企業(yè)的進行一系列改革，其生產(chǎn)的產(chǎn)品，研究開發(fā)費用、科研開發(fā)費用、科技人員數(shù)量、高新技術(shù)產(chǎn)品收入都符合《國家重點支持的高新技術(shù)領域》所規(guī)定的范圍，從而享受到高新技術(shù)資格所帶來的稅收優(yōu)惠并且?guī)砹溯^為明顯的節(jié)稅效應。2008年公司因為市場上出現(xiàn)了更為先進的同類產(chǎn)品，公司產(chǎn)品的競爭力受到削弱，在這種情況下，企業(yè)通過委托的方式委托山東大學進行非專利技術(shù)的研究與開發(fā)，并要求山東大學提供研究開發(fā)的費用支出明細。按照稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)不但能夠在當年全部扣除研究開發(fā)費的支出以減少企業(yè)應納所得額，而且還能夠按照研究開發(fā)費的50%加計扣除企業(yè)的應納稅所得額，可見，青力環(huán)保通過選擇委托開發(fā)的方式不僅使自己的產(chǎn)品取得競爭力，更能享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠，減輕企業(yè)的稅收負擔。
在青力環(huán)保的發(fā)展過程中，面對自身稅負較大的局面，企業(yè)充分利用國家的稅收優(yōu)惠政策，減輕了自己的稅負負擔。而國家則實現(xiàn)了自己的稅收優(yōu)惠目標，調(diào)整了企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，使得國民經(jīng)濟更好的發(fā)展，企業(yè)對國家稅收政策的積極反應稅收優(yōu)惠政策是合理的。因此，國家需要對稅收政策執(zhí)行的效果進行評定，根據(jù)出現(xiàn)的問題進一步完善稅法，盡可能地減少稅法中模糊之處，通過法律的途徑來增強納稅者依法籌劃意識。
納稅人進行稅收籌劃，實際上宣傳了稅收政策，因為想要充分利用稅收政策進行稅收籌劃，必須以充分了解政策為前提，在了解并踐行的過程中，強化了稅法意識，加大了宣傳，促進了稅收優(yōu)惠政策目標的實現(xiàn)。因此政府稅收優(yōu)惠政策目標的成功實現(xiàn)必須以納稅人積極進行稅收優(yōu)惠政策籌劃為前提，沒有納稅人積極的稅收優(yōu)惠政策籌劃，政府的稅收優(yōu)惠政策目標很難成功實現(xiàn)。所以政府應該支持和鼓勵納稅人進行稅收優(yōu)惠政策籌劃，形成納稅人與征稅人良好的互動局面。
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房地產(chǎn)業(yè)開發(fā)周期長，業(yè)務復雜而且要占用大量的資金。而房地產(chǎn)的銷售作為投資者回收成本和獲取收益的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其銷售狀況直接關(guān)系到房地產(chǎn)投資回報率的高低。因此，運用合理的納稅籌劃方法，正確處理房地產(chǎn)銷售活動中的定價以及銷售方式的選取等問題，合理合法地降低企業(yè)稅收成本，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言具有重要意義。
一、房地產(chǎn)銷售中的納稅籌劃
(一)努力控制房地產(chǎn)增值率
土地增值稅以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為計稅依據(jù)。土地增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額。其計算公式為：土地增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的總收入-扣除項目金額。扣除項目有：取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費用；新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等。
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，土地增值稅實行四級超額累進稅率即：(1)增值額未超過扣除項目金額50%的部分， 稅率為30%；(2)增值額超過扣除項目金50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；(3)增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；(4)增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。除此之外，該條例還特別規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值率未超過20%的免征土地增值稅。因此，降低房地產(chǎn)銷售中的土地增值稅負擔的關(guān)鍵，就是控制房地產(chǎn)的增值率，在足額計算扣除項目的基礎上，特別注意在制定房地產(chǎn)的銷售價格時，對處于土地增值稅臨界點附近的情況，事先一定要進行必要的籌劃。
需要特別強調(diào)的是，按照現(xiàn)行規(guī)定，房地產(chǎn)的增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅，從而使土地增值稅負擔在增值率為20%時出現(xiàn)大幅度跳躍。因此，在待出售的房地產(chǎn)增值率在20%左右時，要求房地產(chǎn)企業(yè)更應該高度關(guān)注?，F(xiàn)舉例說明如下：
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)打算銷售5000平米的商品房，預扣除項目的金額為840萬元，現(xiàn)有兩種銷售方案可以選擇，一是按照2000元/平米的價格出售；二是按照2100元/平米的價格出售。如果企業(yè)選擇了第一個方案，房地產(chǎn)的增值稅率為： 19.05%[（2000×5000－840）÷840]，小于20%的起征點，這時企業(yè)不需要繳納土地增值稅，企業(yè)最后所得的利潤為160萬元。如果企業(yè)選擇了第二個方案，所得房地產(chǎn)的增值稅率為25%，這時企業(yè)就需要繳納土地增值稅，所交納土地增選 為63萬元，這時該企業(yè)所得的利潤為147萬元，看似企業(yè)的銷售價格提高了，但相比之下企業(yè)的利潤卻下降了13萬元，這時再考慮到營業(yè)稅的因素，兩種方案下所得利潤的差別就會更大。
(二)設立獨立核算的銷售公司
以上方案的選擇需要企業(yè)控制和降低房產(chǎn)銷售價格來獲得免征點，從而降低土地增值稅負擔的問題，但是這個方案僅局限于企業(yè)降低其銷售價格。因此，通過房地產(chǎn)企業(yè)研究分析得出，如果房地產(chǎn)企業(yè)將自己的銷售部門分離出來，并設立為獨立核算的房地產(chǎn)銷售子公司，這樣就能使房地產(chǎn)企業(yè)采用較高的價格來進行房地產(chǎn)銷售，又能夠合理地降低企業(yè)的土地增值稅負擔。
現(xiàn)仍按以上方案為例，假設該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計劃以2400元/平米的價格出售5000平米的房產(chǎn)，預扣除項目的金額為840萬元，這時房地產(chǎn)的增值率為42.86%，企業(yè)所需繳納的土地增值稅為108萬元，此時，房地產(chǎn)企業(yè)還需要繳納銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅60萬元[2400×5000×5%]，城市維護建設稅和教育費附加6萬元[60×（7%＋3%）]，印花稅忽略不計，合計繳納稅款174萬元，最后該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得的稅后凈利潤為186萬元。
而如果該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)這時要將銷售部門分離出來，設立獨立核算的銷售子公司，如果這時房地產(chǎn)企業(yè)將商品房以1800元/平米的價格銷售給該銷售子公司，這時如果銷售公司仍以2400元/平米的價格對外銷售，則對于該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說就不需要繳納土地增值稅，利潤為60萬元，需要繳納的營業(yè)稅45萬元，城建稅及教育附加4.5萬元，稅后利潤為10.5萬元；而此時對于從該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中分享出來的銷售子公司所實現(xiàn)銷售利潤為300萬元，所需繳納營業(yè)稅60萬元[2400×5000×5%]，城建稅及教育附加6萬元，其稅后凈利潤為234萬元，甲公司和銷售子公司共計實現(xiàn)凈利潤244.5萬元，可見，房地產(chǎn)企業(yè)在通過設立銷售公司比原銷售計劃多實現(xiàn)凈利潤58.5萬元。
另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房產(chǎn)銷售中，除了可以將自己的銷售部門分離出來設立銷售子公司外，企業(yè)還可以和其他房地產(chǎn)銷售公司達成協(xié)議進行銷售轉(zhuǎn)移來達到好的籌劃效果。當然，房地產(chǎn)企業(yè)在應用這中方案時還應考慮到納稅籌劃的成本，如房地產(chǎn)企業(yè)不論是將銷售部門分離出來設立獨立核算子公司或者是尋求別的房地產(chǎn)銷售公司訂立協(xié)議時都應結(jié)合企業(yè)自身的實際情況，考慮納稅籌劃的成本。
(三)變房地產(chǎn)銷售為投資
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅，而且自2003年1月1日起，對于以不動產(chǎn)投資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，不再征收營業(yè)稅。這種規(guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)開展納稅籌劃提供了空間。
如果房地產(chǎn)的購買方是具備一定條件的企業(yè)或公司，則可以考慮先以不動產(chǎn)投資入股，再向購買方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的房地產(chǎn)銷售方式。仍以甲企業(yè)為例，甲企業(yè)欲出售5000m2的住房給乙企業(yè)，如前所述，如果以2400元/m2的價格直接出售，需要繳納土地增值稅108萬元，繳納營業(yè)稅60萬元，城市維護建設稅和教育費附加6萬元。而如果甲企業(yè)與購買方乙企業(yè)達成協(xié)議，甲企業(yè)先以該房產(chǎn)向乙企業(yè)進行股權(quán)投資，稍后再以1200萬元的價格向乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，則可以合法合理地免除了60萬元的營業(yè)稅和6萬元的城市維護建設稅與教育費附加。同時，為了調(diào)動購買方乙企業(yè)參與籌劃的積極性，甲企業(yè)可以做出一些讓步，給予乙企業(yè)一定的利益補償，但是其數(shù)額應以甲企業(yè)節(jié)約的稅款66萬元為限。
二、結(jié)束語
綜上所述，納稅籌劃的目標不僅僅是降低企業(yè)某一稅種或者整體的稅后負擔，還在于提高企業(yè)的稅后凈利潤以及企業(yè)價值的穩(wěn)定增長。房地產(chǎn)企業(yè)在進行房屋銷售的納稅籌劃時，事先要進行必要的成本收益分析，并注意風險的防范與控制，進行綜合性的考慮，只有這樣才能夠充分發(fā)揮納稅籌劃的作用。當然，在進行房屋銷售的房地產(chǎn)稅收籌劃時，事先要進行必要的成本收益分析，并注意風險的防范與控制，進行綜合性的考慮，只有這樣才能夠充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅收籌劃的作用。
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關(guān)鍵詞 ：納稅籌劃；風險；收益；平衡
納稅籌劃是企業(yè)對當前以及未來生產(chǎn)經(jīng)營活動中稅務的一個整體規(guī)劃，旨在通過合理合法的方式運用相應的稅收政策以達到獲得未來現(xiàn)金流量的流入或者減輕企業(yè)稅負支出的目的。
一、納稅籌劃的風險
納稅籌劃的風險就是指企業(yè)在進行納稅籌劃時，可能面臨眾多環(huán)境因素、政策因素、企業(yè)內(nèi)部控制因素的不確定性，而使企業(yè)無法對未來的經(jīng)營結(jié)果進行一個合理預期或者無法對宏觀環(huán)境中的政策導向進行準確判斷，致使稅收籌劃活動對企業(yè)稅負影響的不確定性，甚至發(fā)生違背法規(guī)的風險。企業(yè)開展納稅籌劃時，需要緊密結(jié)合當前的稅收政策，對企業(yè)的稅負進行合理的規(guī)劃。納稅籌劃的風險是必然存在，找到防范和控制納稅籌劃風險的最佳方法，對企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展有很大裨益。
（一）判斷風險。企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、財務環(huán)境、外部環(huán)境都在變化之中，企業(yè)在預先做出納稅籌劃方案時，可能會因為無法預估的因素導致環(huán)境發(fā)生重大變化致使判斷失誤，甚至可能加重稅負的風險。企業(yè)所得稅法并沒有明確對“支出稅前扣除的合理性”進行具體的解釋，而這依賴于納稅人的主觀判斷，卻可能與稅務機關(guān)的判斷相左的風險。
（二）稅收政策變動風險。納稅籌劃必須依賴于稅收政策，而稅收政策的制定和變更與政府息息相關(guān)，企業(yè)運用稅收政策進行納稅籌劃的效果與政府對政策的“剛性”有關(guān)?？赡艽嬖谄髽I(yè)已經(jīng)制定未來一段會計期間的所得稅籌劃方案，而稅收政策的變動會引起企業(yè)偏離預期的風險。目前我國稅制體系還不完善, 政府在實時根據(jù)市場情況調(diào)整稅收政策,意味著籌劃方案面臨著諸多不確定性因素,政策的變化很有可能會影響企業(yè)稅收籌劃的期望值和收益。原本目標是合理進行納稅籌劃, 政策變化后可能會被認定為偷稅。
（三）籌融資風險?；I融資風險是指企業(yè)希望在融資籌資時盡量使用負債方式可以在稅前扣除相應成本來達到減輕稅負的目的，而過多的負債又會對企業(yè)的形象造成不利影響，致使股東對企業(yè)失去信心，而企業(yè)的品牌形象又是軟資產(chǎn)中不可估量的重要組成部分，致使企業(yè)的所有者權(quán)益減少、企業(yè)的戰(zhàn)略目標無法達成的風險。
（四）戰(zhàn)略風險。戰(zhàn)略風險主要是企業(yè)在戰(zhàn)略目標制定過程中由于信息不完全或者不對稱無法準確進行戰(zhàn)略方案的評估和選擇，致使經(jīng)營結(jié)果與企業(yè)預期相背離，而納稅籌起到反作用的風險。
二、納稅籌劃的收益
納稅籌劃的收益，就是納稅籌劃人員運用相應知識以及各種稅收政策開展納稅籌劃活動而給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益的流入或者相對減少的稅收支出。
（一）減輕稅負。企業(yè)進行納稅籌劃的目的是實現(xiàn)稅后利潤最大化。在我國25%的企業(yè)所得稅稅率下，稅款是構(gòu)成企業(yè)成本的重要部分, 因此通過納稅籌劃產(chǎn)生的節(jié)稅金額可以認為是企業(yè)相對的收益。
[例]某公司需籌資1000萬元資金用于新產(chǎn)品的研發(fā)，可以通過發(fā)行股票或企業(yè)債券的方式，假設債券年利率為8%，股息支付率為6%，每年末付息一次。企業(yè)息稅前所得為1200萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%。
發(fā)行債券：企業(yè)的凈收益＝（1200－1000×8%）×（1-25%）＝840（萬元）
發(fā)行股票：企業(yè)的凈收益＝1200×（1-25%）×（1-6%）＝846（萬元）
可見，發(fā)行債券雖可在稅前扣除利息費用80萬元，少繳納企業(yè)所得稅20 萬元，卻導致公司股東少取得凈收益846－840＝6（萬元）。
（二）現(xiàn)金流量收益。企業(yè)運用相應的稅收政策，通過選擇適當?shù)臅嫼怂惴椒?，把本期應納稅款遞延到以后各期繳納。這種收益可使企業(yè)減少借款或者將剩余資金用于短期放貸，可以看成是企業(yè)從政府取得的一種無息貸款，有利于企業(yè)現(xiàn)金的周轉(zhuǎn)。
[例]假設某企業(yè)的年投資回報率為8%，預計未來三年所取得的稅前所得相同。如果稅法規(guī)定平均、遞增、一次繳納三種方案可供選擇。
三年預計稅收總額=1500萬元
將預期稅收以公司目標投資收益率為折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值
（1）平均法：500+500×PVIF(8%,1)+500×PVIF(8%,2)=1391.6萬元
（2）遞增法：500×PVIF(8%,1)+1000×PVIF(8%,2)=1320.25萬元
（3）一次法：1500×PVIF(8%,2)=1285.9 萬元
企業(yè)一定時期內(nèi)的納稅絕對總額都是1500 萬元，但由于貨幣的時間價值，遞增法和一次法就如同取得一筆無息貸款，納稅人在本期有更多的資金用于投資，將來獲得更大的投資收益，相對節(jié)減了稅收。
（三）整體核算收益。納稅籌劃是一項系統(tǒng)工程，涉及會計、金融、稅務、管理等方面的知識，需要考慮各方面的綜合因素，整體來進行分析核算，選擇最優(yōu)方案。
個人、行政單位也可以通過納稅籌劃來減輕所得稅。以稿酬個人所得稅為例。稿酬所得以個人每次取得的收入，定額或定率減除規(guī)定費用后的余額為應納稅所得額，適用20%的比例稅率，并按規(guī)定對應納稅額減征30%，故其實際稅率為14%，計算公式為：
（1）每次收入不超過4000 元的：應納稅額=（每次收入額－800）×20%×（1－30%）
（2）每次收入在4000 元以上的：應納稅額= 每次收入額×（1－20%）×20%×（1－30%）
[例]某高校教材編委會出版一本新書，由A 教授主編，參編人員7人。稿酬所得共16000元，欲使總納稅最小稿酬的分配方法。
（1）均分：每人2000 元，應納稅：（2000-800）×20%×（1－30%））×8=1344元
（2）參編人員每人800 元，主編10400元，應納稅：10400×（1－20%）×20%×（1－30%）=1164.8元
在介于800 元的臨界點時，不用繳納所得稅，因此兩種分配方法整體繳納的個人稿酬所得稅不同。若以整體考慮，應選擇第二種納稅方式，稅負最輕；若從個人考慮，應選擇第一種納稅方式，收益最大。
在稿酬所得發(fā)生變化，以4000 元為臨界點，是否兩種分配方法繳納的所得稅依舊相同呢？
沿用上例條件，僅將稿酬所得改為40000元。
（1）均分：每人5000 元，應納稅：5000×（1－20%）×20%×（1－30%）×8=4480元
（2）參編人員每人4000 元，主編12000元，應納稅：（4000-800）×20%×（1－30%）×7+12000×（1－20%）×20%×（1－30%）=4480元
可知兩種分配方式整體繳納的所得稅是相同的，這并非偶然。經(jīng)過大量數(shù)據(jù)的驗算得出，以4000 元為臨界點，無法通過分配來減輕稅負。納稅籌劃在此種情況下是受到局限和制約的。
三、納稅籌劃收益與風險的平衡
（一）加強企業(yè)內(nèi)部的平衡
1.完善企業(yè)內(nèi)部稅務制度。企業(yè)的收益會受到銷售收入、利息支付、成本支出以及期間費用等因素的影響，企業(yè)應建立完整、規(guī)范的稅務管理制度，如增值稅發(fā)票的審核、企業(yè)所得稅的核算，加強對各項稅務的監(jiān)控，才能更高效的開展納稅籌劃活動。
2.加強風險監(jiān)管。大中型企業(yè)可設立專門的稅務風險管理部門，并建立一套完善的風險預警系統(tǒng)，對籌劃過程中存在的潛在風險進行實時觀測和監(jiān)控。
3.綜合考慮。企業(yè)價值最大化應納入企業(yè)的整體投資和經(jīng)營戰(zhàn)略，綜合運用稅收籌劃知識，不僅僅著眼于個別稅種，也不能只以節(jié)稅為基準。根據(jù)企業(yè)實際情況，做出多種備選方案，并進行專業(yè)評估，選擇以整體利益為重，而不是稅負最輕的方案。企業(yè)開展納稅籌劃應綜合考慮、全面權(quán)衡。
4.遵循成本收益原則。實現(xiàn)收益最大和成本最低的雙贏目標。納稅籌劃既要考慮直接成本，也要考慮間接成本，如放棄的其他方案所帶來的機會成本。只有當納稅籌劃方案的收益大于成本時才是合理可行的。
（二）加強外部的平衡
1.正確理解納稅籌劃的含義。企業(yè)的納稅籌劃必須是合法的，這是與偷稅最本質(zhì)的區(qū)別，要全面的理解稅法以及相關(guān)的政策，并關(guān)注政策的導向和變化趨勢。而納稅籌劃必須與稅收政策的導向性相符合，企業(yè)可以利用相應的稅收優(yōu)惠政策來進行納稅籌劃，注重宏觀經(jīng)濟時局。
2.建立稅收政策數(shù)據(jù)庫，及時關(guān)注、廣泛收集政府稅務政策變化信息，并根據(jù)稅務政策的變化，及時調(diào)整稅務籌劃方案，使稅務籌劃處于合法狀態(tài)。納稅籌劃雖然具有一定的規(guī)律性，但企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境千差萬別，并且稅收政策和納稅籌劃處于變化之中，這就要求企業(yè)在進行納稅籌劃時，要根據(jù)自身具體情況，制定切合實際的納稅籌劃方案，并保持適度的靈活性。全面、準確地把握稅收政策是規(guī)避納稅籌劃風險的關(guān)鍵。
3.計量不確定因素。企業(yè)應將納稅籌劃中影響最終效果的不確定因素加以分析考慮，確定影響程度，并采用樹形分支法分別制定出不同的應對措施，以及時反饋信息和規(guī)避風險。
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一、稅收征納主體關(guān)系和稅務籌劃理論闡述
（一）稅收征納主體關(guān)系理論描述
稅收法律關(guān)系的兩個基本主體是納稅主體和征稅主體。政府是真正的征稅主體，具有法律意義的征稅主體是稅務機關(guān)。納稅主體在狹義上，就是通常所謂的納稅人，即法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人。納稅主體與征稅主體在稅收法律關(guān)系中的地位體現(xiàn)了一個國家稅收法制水平的高低。 “稅收債務關(guān)系說” 是反映稅收法律關(guān)系的基本理論學說，強調(diào)人民和國家與人民在基本法律地位上的平等，強調(diào)征稅主體和納稅主體都受到稅法的制約，在稅法法律關(guān)系中都嚴格按照稅法的規(guī)定平等地行使權(quán)力和履行義務。國家作為人民的服務者，納稅主體的權(quán)利得到了切實保障，從而構(gòu)建了一個獨立平等、公平公正的稅收征納關(guān)系。我國的稅法強調(diào)，作為征稅主體的稅務機關(guān)和納稅主體的納稅人具有相同的法律地位，互享權(quán)利，互負義務，這是稅收法律關(guān)系中最實質(zhì)的東西。
在稅收征納關(guān)系中，征納雙方之間的關(guān)系是分配與再分配之間的關(guān)系，二者存在此消彼長的關(guān)系。作為征稅主體的稅務機關(guān)運用強大的國家權(quán)力來保障國家稅收，納稅人出于自身利益的考慮，會盡量少繳納稅款或延遲納稅。雖然政府稅收與企業(yè)可支配利益存在沖突，但是我國國家利益和個人利益從根本上是一致的。在西方國家，納稅和民利是相對應的，而我國歷史上缺乏民主法制的傳統(tǒng)，權(quán)力本位的影響長期存在，稅款的供給與需求之間的矛盾常常引發(fā)稅收征管中很多問題，通常是稅務機關(guān)在尊重和保護納稅人的合法權(quán)益方面以及納稅人規(guī)避納稅義務方面存在著很多的問題，因此，正確認識征稅人和納稅人之間的關(guān)系對于構(gòu)建和諧的稅收征管制度、保障國家利益和個人利益的統(tǒng)一性具有重要的意義。
（二）稅務籌劃涵義解析
稅務籌劃又稱節(jié)稅（ Tax Planning 或 Tax Saving），是指納稅人在既定的稅法和稅制框架下，在實際納稅義務發(fā)生之前，通過設計或規(guī)劃自身經(jīng)營、交易及財務事項，使自身稅負得以減輕或延緩的一切行為的總稱。稅務籌劃是一項專業(yè)性很強的綜合性涉稅理財活動，涉及稅收、會計、財務、企業(yè)管理等多方面的知識技能。稅務籌劃充分順應國家的政策導向，符合國家立法意圖，是國家倡導的企業(yè)行為，同避稅、偷逃稅有著本質(zhì)的不同。因為可達到降低稅負或延遲納稅，實現(xiàn)稅后利潤最大化，因此，進行稅務籌劃對任何企業(yè)納稅理財都有重要意義，同時稅務籌劃理論和實踐的發(fā)展可以推進國家稅收法律制度更趨完善。
稅務籌劃在西方國家得到法律界和政府當局的認同，從西方引進我國，大約是在 20世紀90年代中葉。 近幾年，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展以及稅收環(huán)境的日漸改善，我國企業(yè)的稅務籌劃意識不斷提高，理論研究也不斷深化。雖然稅務籌劃符合國家立法精神，但是，稅務籌劃是一個綜合多方面知識技能的涉稅高級理財活動，如果操作失當而不被稅務機關(guān)認定將會受到嚴厲懲處。因此，在實際稅收征管中稅務籌劃是有風險的，主要源于征納雙方有限理性的風險。從經(jīng)濟學角度來看，由于在現(xiàn)實生活中諸多不確定因素的存在，經(jīng)濟主體表現(xiàn)為有限理性。在稅務籌劃的過程中，征納雙方在行為理念、管理機制、知識結(jié)構(gòu)和水平方面存在著較大差異，以及二者信息不對稱等因素的影響，使得雙方難以協(xié)調(diào)各自行為并在實現(xiàn)自身利益最大化的過程中達成一致，從而導致稅務籌劃風險，構(gòu)成籌劃風險的因素主要包括：
1.納稅人的稅務籌劃成本。稅務籌劃具有收益性，作為高級理財活動，必須考慮成本效益原則，否則籌劃方案將很可能面臨“收不抵支”而失敗的風險。稅務籌劃成本主要包括三類：一是直接成本，即納稅人為設計、實施籌劃方案而發(fā)生的人力、財力、物力的耗費；二是機會成本，即納稅人如果不實施某一項籌劃方案，而選擇其他方案所能獲得的最大收益；三是風險成本，即稅收籌劃方案由于種種不確定因素失敗而使納稅人蒙受的經(jīng)濟損失及所須承擔的法律責任。
2.稅務機關(guān)對稅務籌劃方案的認定。稅務籌劃具有合法性，然而，稅務籌劃方案實施結(jié)果如何、能否給納稅人帶來節(jié)稅收益，很大程度上取決于稅務機關(guān)對納稅人籌劃方案的認定。如果稅務機關(guān)不認定納稅人的方案，那么稅務機關(guān)會將該方案視為避稅或偷逃稅。這樣，納稅人不僅無法得到任何節(jié)稅收益，反而可能因行為違法而被面臨稅務機關(guān)處罰。
二、基于稅收征納主體關(guān)系的稅務籌劃博弈均衡分析
作為理性經(jīng)濟人，征稅主體和納稅主體在稅收利益上有著不同的價值取向，二者之間的信息不對稱主要表現(xiàn)在企業(yè)無法準確預測稅務機關(guān)對企業(yè)稅務籌劃行為的認定態(tài)度，而稅務機關(guān)不可能完全掌握企業(yè)所有真實的納稅信息。從博弈論的角度來看，企業(yè)納稅主體與稅務機關(guān)成為非完全信息博弈下的雙方主體，在博弈的過程中，博弈雙方可以在遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件下實現(xiàn)一種理想狀態(tài)，即“納什均衡”。假定企業(yè)所處的環(huán)境是一個穩(wěn)定的市場經(jīng)濟環(huán)境，博弈雙方是企業(yè)和稅務機關(guān)。當企業(yè)選擇開展稅務籌劃或不開展稅務籌劃，稅務機關(guān)具有進行稅務稽查或不進行稅務稽查兩個選擇。由于受稅收征管力度和資源的影響，稅務機關(guān)客觀上對企業(yè)開展稅務稽查存在不確定性，并且，稅務機關(guān)認定企業(yè)的稅務籌劃合法與否也存在著不確定性，因此，引入概率進行全面衡量。
（一）征納主體雙方博弈模型分析
1.博弈模型的建立：局中人（1）企業(yè)，局中人（2）稅務機關(guān)。
2.博弈雙方的策略：企業(yè)行動選擇為籌劃或不籌劃，稅務機關(guān)行動選擇為稅務稽查或不稽查。
3.模型變量的含義：企業(yè)開展稅務籌劃的直接成本為C1，機會成本為C2，企業(yè)稅務籌劃不被稅務機關(guān)認定的風險成本為C3，企業(yè)稅務籌劃的節(jié)稅收益為T；稅務機關(guān)進行稅務稽查的稽查成本為C，稅務機關(guān)開展稅務稽查的概率為P1，則不開展稅務稽查的概率為1-P1，稅務機關(guān)開展稅務稽查的情況下，對企業(yè)稅務籌劃認定概率為P2，對企業(yè)稅務籌劃不認定概率則為1-P2。
4.博弈模型的分析：
（1）企業(yè)選擇籌劃或不籌劃，稅務機關(guān)選擇稅務稽查或不稽查時的綜合期望收益如下：
①企業(yè)選擇稅務籌劃的期望收益為：
EU1=（T-C1-C2）×（1-P1）+（T-C1-C2）×P1×P2 +（-C1-C2-C3）×P1×（1-P2）
②企業(yè)不選擇稅務籌劃的期望收益為：EU1=0
③稅務機關(guān)開展稅務稽查的期望收益為：EU2= -C×P2 +（T+C3-C）×（1-P2）
④稅務機關(guān)不開展稅務稽查的期望收益為：EU2=0
（2）當企業(yè)選擇稅務籌劃并且稅務機關(guān)開展稅務稽查時，令：EU1=EU2，得出企業(yè)稅務籌劃被認定均衡概率P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），則企業(yè)稅務籌劃不被認定均衡概率1-P2=（T-C1-C2+C）/2（T+C3）。
可見，當P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），企業(yè)和稅務機關(guān)雙方期望收益達到理想的均衡狀態(tài)，即EU1=EU2；當P2> （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業(yè)稅務籌劃的期望收益大于稅務機關(guān)稅務稽查的期望收益即EU1>EU2，企業(yè)應選擇稅務籌劃策略；當P2< （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業(yè)稅務籌劃的期望收益小于稅務機關(guān)稅務稽查的期望收益即EU1
（二）征納主體雙方博弈模型結(jié)論
1.納稅企業(yè)稅務籌劃收益與稅務機關(guān)稽查成本呈反向關(guān)系。稅務稽查成本越高，稅務機關(guān)稽查的頻率、范圍和深度等都會受到削弱，這時企業(yè)稅務籌劃的被認定的概率就會增大，稅務籌劃的期望收益隨之提高。
2.納稅企業(yè)稅務籌劃收益與不被稅務機關(guān)認定的風險成本呈反向關(guān)系。稅務機關(guān)不認定企業(yè)稅務籌劃，處罰力度越大，意味著納稅企業(yè)選擇稅務籌劃帶來的損失越有可能大于收益，這時納稅人就會傾向不選擇稅務籌劃。
從以上分析可以得出結(jié)論，即在征納主體雙方博弈模型基本假設下，當企業(yè)選擇稅務籌劃并且稅務機關(guān)開展稅務稽查時，博弈的關(guān)鍵點在于納稅企業(yè)的稅務籌劃能否被稅務機關(guān)認定，這就關(guān)系到 “納什均衡” 理想狀態(tài)的前提條件也即博弈雙方能夠遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件。在這樣的前提下，征納雙方在稅務籌劃中才能達到博弈利益均衡，而稅收法律制度的完備是保證“雙贏”的根本條件。
三、我國稅務籌劃現(xiàn)狀評價
西方國家稅收法律體系比較完善，征納雙方在納稅征稅的長期博弈實踐中，促進了稅務籌劃在西方國家市場經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，同時又推動了稅收法律制度趨于完備。由于我國市場經(jīng)濟體制的建立時間短，1994年我國才建立起比較適應市場經(jīng)濟需求的稅收制度，稅收法律體系處于不斷完善中，稅務籌劃起步較晚。一方面，作為納稅主體的企業(yè)出于自身利益考慮稅務籌劃意識日趨強烈，但由于納稅人整體稅務籌劃水平較低，稅務籌劃實踐處于初級階段；另一方面，作為征稅主體的稅務機關(guān)為確保國家稅收，稅務稽查日趨嚴謹，但由于稅務機關(guān)人員執(zhí)法觀念和專業(yè)素質(zhì)參差不齊，影響執(zhí)法的公正性，沖擊了我國稅務籌劃實踐的和諧性和統(tǒng)一性。
我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，國家稅制變動頻繁且復雜。在經(jīng)營能力和外部環(huán)境既定的情況下，政府稅收與企業(yè)可支配利益是一個相互消長的關(guān)系。而稅收法律體系是征納雙方博弈利益均衡的重要前提，稅務籌劃實踐能夠促進稅收法律體系不斷完善，因此，推動當前落后的稅務籌劃實踐向更高層次發(fā)展，不僅能夠使得征納雙方博弈取得共贏，而且有利于推動我國稅收法律制度的建設和市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。
四、和諧稅收征納主體關(guān)系下的稅務籌劃發(fā)展路徑
（一）加強稅務籌劃意識，建立和諧的稅收征納關(guān)系
征納雙方正確認識稅務籌劃，有利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。稅務籌劃反映了國家的立法意圖，具有合法性和收益性，納稅人必須在保持稅務籌劃收益性的同時，兼顧合法性，以保證稅收籌劃的成功從而最大限度地降低籌劃風險；稅務機關(guān)在執(zhí)法過程中對稅務籌劃的認識需要上升國家宏觀調(diào)控的高度，以“為納稅人服務”的意識，主動參與到納稅人稅務籌劃的過程中，充分調(diào)動納稅人的主動性，積極性和創(chuàng)造性。這樣不僅有助于國家立法意圖的實現(xiàn)和政策的落實，有利于改革和完善稅收法律體系，充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟的杠桿作用，優(yōu)化資源配置和理順收入分配。
（二）構(gòu)建稅務籌劃績效評估指標體系，完善稅務籌劃制度
由于外部環(huán)境以及諸多不確定因素的存在，納稅人應該建立微觀層面的稅務籌劃制度應對稅務籌劃風險，在稅務籌劃實踐中逐步構(gòu)建企業(yè)稅務籌劃績效評估指標體系進行稅務籌劃風險管理；政府在稅務籌劃實踐中逐步完善稅收法律制度，鼓勵納稅人在政府宏觀層面稅務籌劃的框架下積極實施微觀層面稅收籌劃。我國政府大力推行“金稅工程”等金字電子政務工程，在這樣信息化的綜合平臺上，循序漸進地建立稅務籌劃績效評估指標體系數(shù)據(jù)庫，構(gòu)建稅務籌劃方案信息的全程溝通機制，通過現(xiàn)代網(wǎng)絡手段實現(xiàn)稅收籌劃信息充分共享，使得納稅企業(yè)稅務籌劃在稅務機關(guān)的監(jiān)管下糾偏查錯，保證籌劃方案的穩(wěn)步實施，實現(xiàn)征納雙方共贏局面。以此充分發(fā)揮社會監(jiān)督的職能作用，保障國家和納稅人個人利益在根本上的一致。
（三）培養(yǎng)稅務籌劃專業(yè)人才，提高稅務籌劃技術(shù)水平
稅務籌劃是一項專業(yè)性很強的綜合性涉稅理財活動，要求稅務籌劃人員應具備扎實的理論功底和豐富的實踐經(jīng)驗，必須熟悉稅收政策、法規(guī)，對納稅人涉稅經(jīng)濟行為有充分了解，對稅務籌劃方案的運行效率和效果及其被稅務機關(guān)認可的程度有準確的把握，才能保證籌劃的成功。因此，在全社會相關(guān)范圍內(nèi)包括稅收征納雙方廣泛開展稅收籌劃理論和實踐的研究，培養(yǎng)稅務籌劃專業(yè)人才，保證稅收籌劃的權(quán)威性和可靠性，對于稅務籌劃實踐中出現(xiàn)的問題應該反復論證，及時反映在國家立法中，由此推動我國稅收法律制度建設和稅務籌劃水平發(fā)展。
參考文獻：
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為了便于比較分析，統(tǒng)一計算口徑，現(xiàn)假定有一家盈利的甲農(nóng)貿(mào)企業(yè)，適用的企業(yè)所得稅率為25%，增值稅率為13%，城市維護建設稅率（以下簡稱“城建稅率”）為7%，教育費附加率為3%。該企業(yè)欲購進1，000公斤蘋果，16元/公斤（含稅），之后以20元/公斤（含稅）出售給乙企業(yè)，假設不考慮其他因素，逐一計算分析不同渠道購進農(nóng)產(chǎn)品時甲企業(yè)的稅負。
（一）對于從個體工商戶購進農(nóng)產(chǎn)品沒有取得正規(guī)發(fā)票的稅收負擔分析
根據(jù)《稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定：單位、個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務以及從事其他經(jīng)營活動中，應當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。再結(jié)合《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
如果甲企業(yè)從某家個體工商戶購進1，000公斤蘋果沒有取得增值稅專用發(fā)票，那么增值稅就無法進行正常抵扣，計算企業(yè)所得稅時進貨成本也不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除，企業(yè)的稅負異常沉重。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%=2，300.88（元）
2、應交城建稅及教育費附加
2，300.88×（7%+3%）=230.09（元）
3、應交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-230.09]×25%=4，367.26（元）
4、應交稅費合計
2，300.88+230.09+4，367.26=6，898.23（元）
以上各項應納稅費占蘋果采購金額16，000元的43.11%，稅負之高真令人咋舌。
（二）對于從批發(fā)或零售企業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品取得普通發(fā)票的稅收負擔分析
如果甲企業(yè)在商品批發(fā)或零售市場上采購1，000公斤蘋果，但僅能取得銷貨單位開具的增值稅普通發(fā)票，那么，增值稅照樣不能正常抵扣，但在計算企業(yè)所得稅時，由于有正規(guī)貨物采購發(fā)票，含稅成本可以全額結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%=2，300.88（元）
2、應交城建稅及教育費附加
2，300.88×（7%+3%）=230.09（元）
3、應交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-230.09-16，000]×25%=367.26（元）
4、應交稅費合計
2，300.88+230.09+367.26=2，898.23（元）
以上各項應交稅費占蘋果采購金額16，000元的18.11%，比第一種無票情形少繳稅費4，000元，相對減輕了企業(yè)稅負。
（三）對于從商貿(mào)企業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品取得增值稅專用發(fā)票的稅收負擔分析
如果甲企業(yè)自某家商貿(mào)企業(yè)購進1，000公斤蘋果，價格不變，取得了增值稅專用發(fā)票，那么一切問題都迎刃而解。甲企業(yè)既能正常抵扣增值稅，且在計算企業(yè)所得稅時不含稅成本也能結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%-1，000×16÷（1+13%）×13%=460.17（元）
2、應交城建稅及教育費附加
460.17×（7%+3%）=46.02（元）
3、應交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-46.02-1，000×16÷（1+13%）]×25%=873.45（元）
4、應交稅費合計
460.17+46.02+873.45=1，379.64（元）
以上各項應交稅費占蘋果采購金額16，000元的8.62%，比第二種情形取得普通發(fā)票少繳稅費1，518.59元，進一步減輕了企業(yè)稅負。
（四）對于從農(nóng)業(yè)合作社購進免稅農(nóng)產(chǎn)品的稅收負擔分析
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第五條第三款規(guī)定：購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進項稅額。
可抵扣的進項稅額=買價×13%（扣除率）
基于上述稅收政策的規(guī)定，如果甲企業(yè)自某家農(nóng)業(yè)合作社購進1，000公斤蘋果，價格不變，并自該合作社取得了免稅農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，各項稅費負擔如下。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%-1，000×16×13%=220.88（元）
2、應交城建稅及教育費附加
220.88×（7%+3%）=22.09（元）
3、應交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-22.09-1，000×16×（1-13%）]×25%=939.26（元）
4、應交稅費合計
220.88+22.09 +939.26=1，182.23（元）
以上各項應交稅費占蘋果采購金額16，000元的7.39%，比第三種情形取得增值稅專用發(fā)票少繳稅費197.41元，企業(yè)稅負明顯減輕。
（五）對于從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人購進農(nóng)產(chǎn)品的稅收負擔分析
根據(jù)增值相關(guān)條例及實施細則和發(fā)票管理辦法的相關(guān)規(guī)定，有收購業(yè)務的工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)，向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人收購屬于《關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]52號）中所列農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的業(yè)務，可以向主管稅務機關(guān)申請領購并針對其收購業(yè)務開具《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票》。
假定甲企業(yè)符合上述稅收政策，向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人收購免稅農(nóng)產(chǎn)品時，已向主管稅務機關(guān)申請領購了《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票》，那么，甲企業(yè)就可以像自農(nóng)業(yè)合作社購買農(nóng)產(chǎn)品一樣計算增值稅及其他稅費，實際稅負同“自農(nóng)業(yè)合作社購進免稅農(nóng)產(chǎn)品”，在此不再贅述。
二、選擇合適渠道購進農(nóng)產(chǎn)品稅收籌劃思路
有比較才會有鑒別，通過上面的對比分析不難發(fā)現(xiàn)，屬于增值稅一般納稅人且盈利性的農(nóng)貿(mào)企業(yè)，自外部購進農(nóng)產(chǎn)品因渠道不同企業(yè)實際稅負可謂大相徑庭。在農(nóng)產(chǎn)品購進價格相同的情況下，無法取得發(fā)票時稅負最高，其次是僅取得了普通發(fā)票，再次是取得了增值稅專用發(fā)票，最理想的情況是自農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社購買或者從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人手中購進后，準備好相關(guān)資料到當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)申請領購并開具農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票。
這就要求我們農(nóng)貿(mào)企業(yè)的廣大財務工作者，在本企業(yè)對外采購農(nóng)產(chǎn)品之前針對不同渠道的稅負進行全面系統(tǒng)的分析，并結(jié)合本企業(yè)實際情況提出可行的稅收籌劃方案以供領導參考，積極維護企業(yè)正當合法的經(jīng)濟利益。在遵紀守法的前提下，通過行之有效的稅收籌劃方案減少企業(yè)稅費開支，為企業(yè)開源節(jié)流創(chuàng)造管理效益。
三、企業(yè)在實際稅收籌劃過程中的注意事項
（一）不違法性
國家為了鼓勵農(nóng)產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的需要，針對不同地區(qū)、不同農(nóng)產(chǎn)品品種適時出臺了多種稅收優(yōu)惠政策和試行條文。這就要求我們在運用稅收籌劃時必需掌握相關(guān)政策文件，不能違反稅法或?qū)Χ愂照呃斫忮e誤的情況單純?yōu)榱似髽I(yè)節(jié)稅而做出違法行為。應熟知，稅收籌劃與偷稅、漏稅、欠稅，以及騙稅有者本質(zhì)的區(qū)別，切不可將二者混同。
（二）事先性
事先性是指稅收籌劃在納稅義務發(fā)生之前對涉稅事項所做的規(guī)劃和安排。在經(jīng)濟活動中，納稅義務通常具有滯后性，企業(yè)在交易行為發(fā)生之后才產(chǎn)生貨物和勞務稅納稅義務；在收益實現(xiàn)或分配之后才產(chǎn)生所得稅納稅義務；在財產(chǎn)取得之后才產(chǎn)生財產(chǎn)稅納稅義務等，這就要求我們農(nóng)貿(mào)企業(yè)的財務人員在本企業(yè)對外采購農(nóng)產(chǎn)品之前，因地制宜向領導提出各種渠道購進農(nóng)產(chǎn)品稅收負擔的比較分析方案，指引領導做出正確的決策。
（三）風險性
按照《財政部、國家稅務總局、建設部關(guān)于個人出售住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》(財稅字[1999]278號)的規(guī)定，對出售自有住房并擬在現(xiàn)住房出售1年內(nèi)按市場價重新購房的納稅人，其出售現(xiàn)住房所繳納的個人所得稅應先以納稅保證金形式繳納，再視其重新購房的金額與原住房銷售額的關(guān)系，全部或部分退還納稅保證金。
假設在2009年2月份黃先生買了一套價值100萬元的B住房(系普通住房)。按照《財政部、國家稅務總局、建設部關(guān)于個人出售住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，黃先生出售住房一年內(nèi)重新購房，而且購房金額等于原住房銷售額，應該全部退還納稅保證金。個人購買普通住宅，在3％稅率基礎上減半征收契稅，黃先生購買這套房屋的成本為100+100×1.5％＝101.5(萬元)。同時黃先生應該得到19萬元的退稅。
2009年3月份黃先生將B住房以100萬元的價格賣出，這時黃先生應該繳納的個稅為0，也不用繳納營業(yè)稅。
按照《國家稅務總局關(guān)于個人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]108號)的規(guī)定，對轉(zhuǎn)讓住房收入計算個人所得稅應納稅所得額時。納稅人可憑原購房合同、發(fā)票等有效憑證，經(jīng)稅務機關(guān)審核后，允許從其轉(zhuǎn)讓收入中減除房屋原值、轉(zhuǎn)讓住房過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用。納稅人未提供完整、準確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應納稅額的，稅務機關(guān)可根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條的規(guī)定，對其實行核定征稅。即按納稅人住房轉(zhuǎn)讓收入的一定比例核定應納個人所得稅額。具體比例由省級地方稅務局或者省級地方稅務局授權(quán)的地市級地方稅務局根據(jù)納稅人出售住房的所處區(qū)域、地理位置、建造時間、房屋類型、住房平均價格水平等因素，在住房轉(zhuǎn)讓收入1％～3％的幅度內(nèi)確定。由于黃先生擬轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)沒有發(fā)生增值，黃先生選擇據(jù)實征收個人所得稅比較好，因為選擇據(jù)實征收，黃先生繳納的個人所得稅為0；如果選擇核定征收要繳納個人所得稅1萬。按照《北京市地方稅務局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務總局關(guān)于個人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》(京地稅個[2006]348號)的規(guī)定，對于納稅人未能提供完整、準確的有關(guān)憑證，不能正確計算應納稅額的，可以采取核定征稅。核定征收率暫按1％執(zhí)行。
按照《國務院辦公廳關(guān)于促進房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的若干意見》([2008]13l號)和《財政部、國家稅務總局關(guān)于個人住房轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅政策的通知》(財稅[2008]174號)的規(guī)定，自2009年1月1日至12月31日，個人將購買不足2年的非普通住房對外銷售的全額征收營業(yè)稅；個人將購買超過2年(含2年)的非普通住房或者不足2年的普通住房對外銷售的按照其銷售收入減去購買房屋的價款后的差額征收營業(yè)稅；個人將購買超過2年(含2年)的普通住房對外銷售的免征營業(yè)稅。黃先生應該繳納的營業(yè)稅及附加為0，因為住房的銷售收入為100萬元，購買房屋的價款也為100萬元。
從以上分析我們可以看出，黃先生買賣B住房的收益為－1.5萬元。因為買B住房花去101.5萬元，而賣出B時只得到100萬元，但通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉(zhuǎn)讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19－101.5+100=17.5(萬元)。
以上的分析是假設房價基本穩(wěn)定的情況下得出的，現(xiàn)假設房價有所上漲，假設黃先生以110萬元的價格將B住房賣出，這時應該繳納營業(yè)稅及附加為；(110－100)×5.5％=0.55(萬元)，繳納的個稅為110×1％=1.1(萬元)。這是黃先生買賣B住房的收益為110－101.5－0.55－1.1=6.85(萬元)。通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉(zhuǎn)讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19+6.85=25.85(萬元)。
現(xiàn)假設房價有所下跌，假設黃先生以90萬元的價格將B住房賣出，這時應該繳納營業(yè)稅及附加為0，繳納的個稅為0。這時黃先生買賣B住房的收益為90－101.5=-11.5(萬元)。通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉(zhuǎn)讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19－11.5=7.5(萬元)。
假設黃先生以82，5萬元的價格將B住房賣出，這時應該繳納營業(yè)稅及附加為0，繳納的個稅為0。這時黃先生買賣B住房的收益為82.5－101.5=-19(萬元)。通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉(zhuǎn)讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19－19=0(萬元)。也就是說本案例中B住房只要能以82.5萬元以上的價格賣出，黃先生就有收益。
中圖分類號：F713.3文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）07-0014-02
現(xiàn)行增值稅的適用范圍尚未擴展到社會的所有經(jīng)濟活動，例：對交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信事業(yè)，文化體育業(yè)、服務等行業(yè)不征收增值稅，而征收營業(yè)稅。而納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營中，企業(yè)不可能單一地從事增值稅規(guī)定的項目，也不可能單一地從事營業(yè)稅規(guī)定的項目，形成了兼營或混合銷售行為，由于增值稅與營業(yè)稅的稅率不同，從而為進行納稅籌劃提供了可能。
一、對兼營不同稅率的貨物或應稅勞動的納稅籌劃
所謂兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，是指納稅人生產(chǎn)或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應稅勞務。例：某商業(yè)企業(yè)既銷售稅率為17%的家電產(chǎn)品，又銷售稅率為13%的農(nóng)機產(chǎn)品，既從事增值稅應稅貨物和勞動的銷售，又從事營業(yè)稅應稅勞務的行為。按稅法規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞動，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。以上稅法規(guī)定，納稅人可以選擇是否分開核算，來籌劃是繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅。
按照增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的計稅原理來看，增值稅的計算是以不含稅的銷售額為計稅基數(shù)的，一般納稅人是以增值額為計稅基數(shù)的，而營業(yè)稅是以營業(yè)額為計稅依據(jù)。一般情況下，假如企業(yè)是小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和本企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅含稅征收率，則選擇不分開核算。反之，則選擇分開核算有利。假如企業(yè)是增值稅一般納稅人，因增值稅進項稅額可以得到抵扣，而營業(yè)稅可以抵扣的項目很少，通常情況下選擇分開核算，分別核算更有利。
二、混合銷售行為下，選擇有利于納稅人的稅種
所謂混合銷售行為是指一項銷售行為如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務。出現(xiàn)混合銷售行為，涉及的貨物和非應稅勞務只是針對一項銷售行為而言的。也就是說，非應稅勞務是為了直接銷售一批貨物而提供的，二者是緊密相連的從屬關(guān)系。
對于混合銷售行為來說，如果發(fā)生混合銷售行為的企業(yè)同時兼營非應稅勞務，應分析應稅勞務的營業(yè)額是否超過總銷售額的50%，如果非應稅勞務年營業(yè)額大于總銷售額的50%，則該混合銷售行為不繳納增值稅，反之則交營業(yè)稅。納稅人在進行納稅籌劃時，是選擇作為增值稅納稅人還是營業(yè)稅納稅人，可以通過增值率判斷法進行判斷。
從增值稅與營業(yè)稅的計稅依據(jù)來看，一般納稅人增值稅是以增值額作為計稅基礎，而營業(yè)稅納稅人是以營業(yè)額作為計稅基礎。在銷售價格一定的情況下，稅負的高低主要取決于增值率的大小，對于增值率高的企業(yè)，因可抵扣率較低，選擇營業(yè)稅納稅人有利，對于增值率低的企業(yè)，可抵扣率較高，選擇增值稅納稅人有利。在增值率達到某一數(shù)值時，兩種納稅人的稅負相等。這一數(shù)值我們稱之為無差別平衡點增值率。
增值率=[SX(]增值額[]銷售額[SX)]
一般納稅人的應納增值稅=銷項稅額-進項稅額
A:當銷售額含稅時
一般納稅人應納增值稅稅額=[SX(]含稅稍售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率-[SX(]含稅購進額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率=[SX(]含稅銷售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率
應納營業(yè)稅稅額=含稅銷售額×營業(yè)稅稅率
當兩者稅負相等時，其增值率為無差別平衡點增值率。即：
[SX(]含稅銷售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率=含稅銷售額×營業(yè)稅稅率
當增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為5%時，則含稅銷售額無差別平衡點增值率為：
[SX(]含稅銷售額[]1+17%[SX)]×17%×增值率=含稅銷售額×5%
增值率=34.41%
即銷售額和購進額為含稅價格時，當增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為5%時，
增值率＞34.41% 選擇營業(yè)稅納稅人
增值率＜34.41% 選擇增值稅納稅人
增值率=34.41% 繳納營業(yè)稅和增值稅相等。
B: 當銷售額不含稅時：
一般納稅人應納稅稅額=不含稅銷售額×增值稅稅率－不含稅購進額×增值稅稅率
=不含稅銷售額×增值稅稅率×增值率
應納營業(yè)稅稅額=不含稅銷售額×營業(yè)稅稅率
不含稅銷售額無差別平衡點增值率為：
不含稅銷售額×增值稅稅率×增值率=不含稅銷售額×營業(yè)稅稅率
當增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為5%時
不含稅銷售額×17%×增值率=不含稅銷售額×5%
增值率=29.41%
即銷售額和購進額為不含稅價格時，當增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為5%時，
增值率＞29.41%選擇營業(yè)稅納稅人
增值率＜29.41%選擇增值稅納稅人
增值率＞29.41%繳納營業(yè)稅和繳納增值稅稅負相等
同理得下表：
無差別平衡點增值率
三、將混合銷售中征收營業(yè)稅的業(yè)務單獨經(jīng)營，分別核算，分別納稅
企業(yè)的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，經(jīng)常還會收取一些價外收入。例如用自己的運輸工具運送商品收取的運費、裝卸費等。按照稅法規(guī)定，這些價外收入屬于混合銷售行為，應并入銷售額，計征增值稅，這些收入因可抵扣的項目少，從而會增加企業(yè)的納稅負擔。而有些企業(yè)這類業(yè)務量較多，為了提高服務質(zhì)量而配備了較多的運輸工具，并且混合銷售行為占有較大比重。此時，企業(yè)可以采取分立或分散的形式專門設立獨立核算的運輸公司，企業(yè)的采購，銷售的運輸業(yè)務交由運輸公司承擔，則生產(chǎn)公司可抵扣7%的增值稅，運輸公司只按3%稅率計征營業(yè)稅，在生產(chǎn)淡季，運輸公司還可以對外提供運輸服務，提高車輛的使用效益。
對兼營或混合銷售的業(yè)務，還可以通以延緩納稅期限，減少計稅依據(jù)，銷售折扣等方法進行納稅籌劃，為企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟利益。
