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根據(jù)營業(yè)稅的計算公式,應納營業(yè)稅額=營業(yè)額×稅率,從這個公式中可以看到,影響營業(yè)稅額大小的因素有兩個:一個是營業(yè)額,另一個是適用的稅率。這兩個因素中的任何一個因素變動都會引起營業(yè)稅應納稅額的變化。從籌劃的角度考慮,我們應從這兩個影響因素入手,尋求營業(yè)稅的籌劃策略:
按規(guī)定,現(xiàn)行金融保險業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)為其取得的營業(yè)額,適用稅率為5%,由于稅率為法定稅率,不易籌劃,故對金融保險業(yè)營業(yè)稅籌劃的著眼點應放在營業(yè)額上。
(一)金融業(yè)的稅收籌劃
對于銀行的貸款業(yè)務,應納營業(yè)稅=貸款利息收入×稅率。貸款利息收入是指用自有資金或吸收的存款發(fā)放貸款而取得的利息收入。對于銀行貸款業(yè)務籌劃的思路是:通過降低利息率和減少貸款規(guī)模,從而減少計稅利息收入,以達到籌劃的目的。
案例:石家莊市某銀行2008年四季度取得人民幣貸款利息收入1000萬元,貸款利率假定為6%,則該季度應納營業(yè)稅為1000×6% =60(萬元)
稅收籌劃方案:
該銀行可將貸款的一部分轉(zhuǎn)為對企業(yè)的投資,這樣就可以減少計稅利息收入,少繳營業(yè)稅了。假如,該銀行將貸款利息收入的200萬元轉(zhuǎn)為對外投資,
可節(jié)省營業(yè)稅200×6%=12(萬元)。
(二)保險業(yè)的稅收籌劃
對于保險企業(yè)來說,其獲得的保費收入就是保險企業(yè)的計稅營業(yè)額。保險業(yè)進行籌劃的操作較復雜,在控制營業(yè)額的同時,還要從其他方面尋求突破口。保險業(yè)以保費收入作為企業(yè)的營業(yè)額,稅收和保險理賠是非常重要的支出項目。如果保險企業(yè)能夠減少保險理賠支出,使企業(yè)的凈收益增大,這種籌劃方案也是成功的。對保險業(yè)的稅收籌劃思路是:降低保險營業(yè)額,以減少應納營業(yè)稅款,其減少的營業(yè)額用于防止保險理賠,下面以具體案例加以說明。
案例:石家莊合眾保險公司經(jīng)營一項火災保險業(yè)務,2008年全年營業(yè)額為1000萬元,客戶發(fā)生火災理賠支出600萬元,則:應納營業(yè)稅=1000×8%=80(萬元),凈收益=1000-600-80=320(萬元)。
稅收籌劃方案:
石家莊合眾保險公司應減少每位客戶的投保費用,但規(guī)定每位客戶必須到指定公司購買一套防火設備,由專業(yè)人員負責安裝在家。該項措施出臺后,保險理賠額勢必會減少。假如該公司全年營業(yè)額變?yōu)?00萬元,但相應保險理賠支出降為300萬元,則:應納營業(yè)稅=700×8%=56(萬元),凈收益=700-300-56=344(萬元)?？梢?通過稅收籌劃,企業(yè)的凈收益提高了24萬元。
二、建筑業(yè)的稅收籌劃策略
承包公司承包建安工程的,如與發(fā)包單位簽訂建筑安裝工程合同的,按“建筑業(yè)”繳納營業(yè)稅;如果承包公司只負責工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務,不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同的,按服務業(yè)繳納營業(yè)稅。由于簽訂的合同性質(zhì)不同,導致營業(yè)稅的稅額也不相同,致使對建筑業(yè)的營業(yè)稅籌劃有了突破口:即便工程承包公司不進行施工而只是組織協(xié)調(diào),也要設法改變自身的業(yè)務性質(zhì),以便按照建筑業(yè)3%的稅率繳納營業(yè)稅,而不是按照服務業(yè)5%的稅率繳納,從而達到籌劃的目的。
案例:石家莊的甲單位發(fā)包一項建設工程。在工程承包公司——石家莊冀紅房地產(chǎn)公司的協(xié)助下,施工單位——石家莊中亞房地產(chǎn)公司最后中標。甲單位與中亞房地產(chǎn)公司簽訂了工程承包合同,總金額為2000萬元。冀紅房地產(chǎn)公司只是負責工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務,所以未與甲單位簽訂承包建筑安裝工程合同。事后,中亞房地產(chǎn)公司支付給冀紅房地產(chǎn)公司服務費用200萬元。
按照上述規(guī)定,冀紅房地產(chǎn)公司應納營業(yè)稅=200×5%=10(萬元)。
稅收籌劃方案:
冀紅房地產(chǎn)公司直接與甲公司簽訂承包建筑安裝工程合同,合同金額仍為2000萬元,然后把該工程轉(zhuǎn)包給中亞房地產(chǎn)公司,分包款為1800萬元。
這樣,冀紅房地產(chǎn)公司應繳納營業(yè)稅=(2000-1800)×3%=6(萬元)。
通過這種稅率上的籌劃操作,乙公司可節(jié)稅4萬元。但要注意,因為冀紅房地產(chǎn)公司與甲單位簽訂了承包建筑安裝工程合同,所以要繳納印花稅(2000+1800)×0.3‰=1.14(萬元)。即便如此,最終仍可節(jié)稅2.86萬元(4-1.14)。不過這給了我們一個啟示:在進行籌劃操作時,要全面分析稅負的增減變化,然后再決定這項操作是否可行。
(三)娛樂業(yè)的稅收籌劃策略
娛樂業(yè)的稅率為20%。娛樂業(yè)的稅目包括:歌廳、舞廳、音樂茶座等。所以,如果納稅人經(jīng)營一個茶社,其業(yè)務將被認定為營業(yè)稅中娛樂業(yè)的應稅項目,適用20%的營業(yè)稅率。那么,如何進行稅收籌劃,使其適用較低稅率呢?
經(jīng)過分析與比較,找到了籌劃的著眼點:通過調(diào)整業(yè)務性質(zhì),使其適用低稅率?？蓪⒉枭绺臑椤皣宀枭纭?主要作為圍棋愛好者們交流和學習的場所,既提供一般的茶社服務,又提供圍棋、棋譜等供圍棋愛好者使用,還可以舉辦圍棋大賽,邀請名人講棋等。在環(huán)境布置上也要突出“圍棋茶社”的特色,如以圍棋為背景進行裝飾,請圍棋名人題詞等。除此之外,爭取獲得當?shù)伢w委的資質(zhì)認證,使得“文化體育”性質(zhì)更為突出。通過一系列的安排與設計,目的使得稅務機關(guān)認定該圍棋茶社不適用20%的稅率,而是按照文化體育業(yè)標準適用3%的稅率。這樣一來,比原來適用的娛樂業(yè)稅率降低了17個百分點,大大地減輕了自身的稅收負擔。當然,該茶社在業(yè)務屬性轉(zhuǎn)變過程中,會付出很大的轉(zhuǎn)變成本,如該茶社要進行裝修、要舉辦圍棋比賽、要聘請名人等。因此,在籌劃操作過程中盡量控制成本支出,確保成本支出小于轉(zhuǎn)換后所獲收益。
稅收籌劃工作是一項綜合、復雜、要求相對較高的工作。加之稅收政策不斷變化,要求稅收籌劃人員除了具有較強的業(yè)務水準外,還應具備持之以恒的后續(xù)學習態(tài)度,準確(下轉(zhuǎn)第140 頁)
(上接第12 頁)把握最新的稅收政策法規(guī),以免由于政策把握不準而造成稅收籌劃風險。
參考文獻:
根據(jù)營業(yè)稅的計算公式,應納營業(yè)稅額=營業(yè)額×稅率,從這個公式中可以看到,影響營業(yè)稅額大小的因素有兩個:一個是營業(yè)額,另一個是適用的稅率。這兩個因素中的任何一個因素變動都會引起營業(yè)稅應納稅額的變化。從籌劃的角度考慮,我們應從這兩個影響因素入手,尋求營業(yè)稅的籌劃策略:
一、金融保險業(yè)的稅收籌劃策略
按規(guī)定,現(xiàn)行金融保險業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)為其取得的營業(yè)額,適用稅率為5%,由于稅率為法定稅率,不易籌劃,故對金融保險業(yè)營業(yè)稅籌劃的著眼點應放在營業(yè)額上。
(一)金融業(yè)的稅收籌劃
對于銀行的貸款業(yè)務,應納營業(yè)稅=貸款利息收入×稅率。貸款利息收入是指用自有資金或吸收的存款發(fā)放貸款而取得的利息收入。對于銀行貸款業(yè)務籌劃的思路是:通過降低利息率和減少貸款規(guī)模,從而減少計稅利息收入,以達到籌劃的目的。
案例:石家莊市某銀行2008年四季度取得人民幣貸款利息收入1000萬元,貸款利率假定為6%,則該季度應納營業(yè)稅為1000×6%=60(萬元)
稅收籌劃方案:
該銀行可將貸款的一部分轉(zhuǎn)為對企業(yè)的投資,這樣就可以減少計稅利息收入,少繳營業(yè)稅了。假如,該銀行將貸款利息收入的200萬元轉(zhuǎn)為對外投資,
可節(jié)省營業(yè)稅200×6%=12(萬元)。
(二)保險業(yè)的稅收籌劃
對于保險企業(yè)來說,其獲得的保費收入就是保險企業(yè)的計稅營業(yè)額。保險業(yè)進行籌劃的操作較復雜,在控制營業(yè)額的同時,還要從其他方面尋求突破口。保險業(yè)以保費收入作為企業(yè)的營業(yè)額,稅收和保險理賠是非常重要的支出項目。如果保險企業(yè)能夠減少保險理賠支出,使企業(yè)的凈收益增大,這種籌劃方案也是成功的。對保險業(yè)的稅收籌劃思路是:降低保險營業(yè)額,以減少應納營業(yè)稅款,其減少的營業(yè)額用于防止保險理賠,下面以具體案例加以說明。
案例:石家莊合眾保險公司經(jīng)營一項火災保險業(yè)務,2008年全年營業(yè)額為1000萬元,客戶發(fā)生火災理賠支出600萬元,則:應納營業(yè)稅=1000×8%=80(萬元),凈收益=1000-600-80=320(萬元)。
稅收籌劃方案:
石家莊合眾保險公司應減少每位客戶的投保費用,但規(guī)定每位客戶必須到指定公司購買一套防火設備,由專業(yè)人員負責安裝在家。該項措施出臺后,保險理賠額勢必會減少。假如該公司全年營業(yè)額變?yōu)?00萬元,但相應保險理賠支出降為300萬元,則:應納營業(yè)稅=700×8%=56(萬元),凈收益=700-300-56=344(萬元)。可見,通過稅收籌劃,企業(yè)的凈收益提高了24萬元。
二、建筑業(yè)的稅收籌劃策略
承包公司承包建安工程的,如與發(fā)包單位簽訂建筑安裝工程合同的,按“建筑業(yè)”繳納營業(yè)稅;如果承包公司只負責工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務,不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同的,按服務業(yè)繳納營業(yè)稅。由于簽訂的合同性質(zhì)不同,導致營業(yè)稅的稅額也不相同,致使對建筑業(yè)的營業(yè)稅籌劃有了突破口:即便工程承包公司不進行施工而只是組織協(xié)調(diào),也要設法改變自身的業(yè)務性質(zhì),以便按照建筑業(yè)3%的稅率繳納營業(yè)稅,而不是按照服務業(yè)5%的稅率繳納,從而達到籌劃的目的。
案例:石家莊的甲單位發(fā)包一項建設工程。在工程承包公司——石家莊冀紅房地產(chǎn)公司的協(xié)助下,施工單位——石家莊中亞房地產(chǎn)公司最后中標。甲單位與中亞房地產(chǎn)公司簽訂了工程承包合同,總金額為2000萬元。冀紅房地產(chǎn)公司只是負責工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務,所以未與甲單位簽訂承包建筑安裝工程合同。事后,中亞房地產(chǎn)公司支付給冀紅房地產(chǎn)公司服務費用200萬元。
按照上述規(guī)定,冀紅房地產(chǎn)公司應納營業(yè)稅=200×5%=10(萬元)。
稅收籌劃方案:
冀紅房地產(chǎn)公司直接與甲公司簽訂承包建筑安裝工程合同,合同金額仍為2000萬元,然后把該工程轉(zhuǎn)包給中亞房地產(chǎn)公司,分包款為1800萬元。
這樣,冀紅房地產(chǎn)公司應繳納營業(yè)稅=(2000-1800)×3%=6(萬元)。
通過這種稅率上的籌劃操作,乙公司可節(jié)稅4萬元。但要注意,因為冀紅房地產(chǎn)公司與甲單位簽訂了承包建筑安裝工程合同,所以要繳納印花稅(2000+1800)×0.3‰=1.14(萬元)。即便如此,最終仍可節(jié)稅2.86萬元(4-1.14)。不過這給了我們一個啟示:在進行籌劃操作時,要全面分析稅負的增減變化,然后再決定這項操作是否可行。
(三)娛樂業(yè)的稅收籌劃策略
娛樂業(yè)的稅率為20%。娛樂業(yè)的稅目包括:歌廳、舞廳、音樂茶座等。所以,如果納稅人經(jīng)營一個茶社,其業(yè)務將被認定為營業(yè)稅中娛樂業(yè)的應稅項目,適用20%的營業(yè)稅率。那么,如何進行稅收籌劃,使其適用較低稅率呢?
經(jīng)過分析與比較,找到了籌劃的著眼點:通過調(diào)整業(yè)務性質(zhì),使其適用低稅率?？蓪⒉枭绺臑椤皣宀枭纭?主要作為圍棋愛好者們交流和學習的場所,既提供一般的茶社服務,又提供圍棋、棋譜等供圍棋愛好者使用,還可以舉辦圍棋大賽,邀請名人講棋等。在環(huán)境布置上也要突出“圍棋茶社”的特色,如以圍棋為背景進行裝飾,請圍棋名人題詞等。除此之外,爭取獲得當?shù)伢w委的資質(zhì)認證,使得“文化體育”性質(zhì)更為突出。通過一系列的安排與設計,目的使得稅務機關(guān)認定該圍棋茶社不適用20%的稅率,而是按照文化體育業(yè)標準適用3%的稅率。這樣一來,比原來適用的娛樂業(yè)稅率降低了17個百分點,大大地減輕了自身的稅收負擔。當然,該茶社在業(yè)務屬性轉(zhuǎn)變過程中,會付出很大的轉(zhuǎn)變成本,如該茶社要進行裝修、要舉辦圍棋比賽、要聘請名人等。因此,在籌劃操作過程中盡量控制成本支出,確保成本支出小于轉(zhuǎn)換后所獲收益。
稅收籌劃工作是一項綜合、復雜、要求相對較高的工作。加之稅收政策不斷變化,要求稅收籌劃人員除了具有較強的業(yè)務水準外,還應具備持之以恒的后續(xù)學習態(tài)度,準確(下轉(zhuǎn)第140頁)
(上接第12頁)把握最新的稅收政策法規(guī),以免由于政策把握不準而造成稅收籌劃風險。
參考文獻:
論文摘要：依法納稅是納稅人應盡的義務，但在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，加強財務管理，研究節(jié)稅方法，可以降低企業(yè)成本，增強企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力。從納稅籌劃的必要性和前提原則出發(fā)，針對壽險公司日常經(jīng)費開支特點，就如何做好個人所得稅和企業(yè)所得稅納稅籌劃工作提出了一些具有可操作性的意見供大家參考。
1稅收籌劃的必要性
企業(yè)要發(fā)展，就必須盡量節(jié)約成本、擴大收益，稅金也是企業(yè)的一項成本，通過合理、合法的納稅籌劃少繳點稅，實際上也就是增加了企業(yè)的收益。每個企業(yè)都可以通過對稅收法規(guī)的研究，最大限度地利用好各種稅收優(yōu)惠政策，選擇使用對企業(yè)更有利的稅法條款。
2稅收籌劃的前提和原則
稅收籌劃是指納稅人在稅法許可的范圍內(nèi)，通過對自身的經(jīng)營或投資活動的適當安排，在不妨礙正常經(jīng)營的前提下，達到稅賦最小化的目標。財務工作者要切實做好稅收籌劃工作，必須深刻理解稅收籌劃的前提和原則，在掌握相關(guān)稅法知識和財經(jīng)制度的基礎上，以守法、合規(guī)為前提，以降低企業(yè)成本，增強企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力為目標，科學合理地進行納稅統(tǒng)籌。唯有如此納稅籌劃活動才安全可行、符合國家法規(guī)要求，否則就有可能與偷稅、漏稅混為一談。
2.1應納稅所得額稅前扣除的前提
（1）真實性是納稅人稅前扣除的首要條件。真實性是指能夠提供有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當憑據(jù)，任何不是實際發(fā)生的費用，也就沒有繼續(xù)判斷其合法性與合理性的必要。
適當憑據(jù)的適當要根據(jù)實際情況來判定。根據(jù)《票據(jù)法》和《發(fā)票管理條例》的規(guī)定，必須提供發(fā)票的，發(fā)票就是適當?shù)膽{據(jù)；可以自制憑證的，如工資費用表、折舊費計提表等也是適當憑據(jù)。
（2）合法性是指符合國家稅收法規(guī)規(guī)定。其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準，即使費用實際發(fā)生，也不能在企業(yè)所得稅前扣除，比如一些按照財會制度規(guī)定可以作為費用的支出項目。
2.2應納稅所得額稅前扣除的原則
稅前扣除的確認應當遵循權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則。
（1）權(quán)責發(fā)生制原則。即納稅人應在扣除項目發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除。即凡在當期取得的收入或者當期應當負擔的費用，不論款項是否已經(jīng)收付，都應當作為當期的收入或費用；凡不屬于當期的收入或應當負擔的費用，即使款項已經(jīng)收到或已經(jīng)當期支付，都不能作為當期的收入或費用。
（2）配比原則。①因果配比，即將收入與對應成本相配比；②時間配比，即將一定時期的收入與同期的費用相配比。
（3）相關(guān)性原則。指納稅人可扣除項目的內(nèi)容必須與取得應稅收入直接相關(guān)。
（4）確定性原則。即納稅人可稅前扣除的項目，其金額必須是確定的。對于會計人員進行的職業(yè)判斷和估計稅收上是不認可的。
3如何做好壽險公司日常經(jīng)營中納稅籌劃工作
目前，由于壽險公司的經(jīng)營范圍主要局限于人壽保險業(yè)務經(jīng)營和保險資金運用，而保險資金運用權(quán)限又集中在總部，各分支公司均無權(quán)進行任何形式的資金運用操作，故人壽保險公司納稅籌劃的重點應在于企業(yè)所得稅和個人所得稅。
3.1個人所得稅的稅收籌劃
職工薪酬在現(xiàn)代企業(yè)管理中占有重要地位，是企業(yè)成本費用的主要組成部分之一。按照規(guī)定，保險公司雖然不是個人所得稅的納稅義務人，但卻是個人所得稅的扣繳義務人，必須按照稅法規(guī)定履行代扣代繳個人所得稅稅款的義務。保險公司對個人所得稅的代扣代繳，主要包括員工工資收入和人手續(xù)費、傭金收入。應從以下幾方面進行個人所得稅的稅收籌劃：（1）盡可能平均地發(fā)放員工的每月工資，避免一次性的大額獎金發(fā)放，相對降低員工應納所得稅的稅率。（2）由公司提供相關(guān)費用，降低應納稅所得。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，不納入個人所得稅，可作為企業(yè)經(jīng)營性費用在稅前扣除的項目主要包括撫恤金、救濟金，誤餐補貼，企業(yè)和個人按規(guī)定比例交納的住房公積金、社會統(tǒng)籌金，企業(yè)為某些無住房員工提供住宿，實報實銷交通費，電話費用據(jù)實憑票報銷，差旅費津貼等。.2企業(yè)所得稅的稅收籌劃
企業(yè)所得稅納稅籌劃的重點一般包括準予從收入額中扣除的項目、免于計入應納稅所得額的項目和減免稅優(yōu)惠項目等三個主要方面。人壽保險公司同其它企業(yè)一樣，同樣可以采用成本、費用的充分列支減輕稅賦進行納稅籌劃。
合理開支日常經(jīng)營費用，有效降低應納稅所得額，可以達到合理避稅之目的。
(1)經(jīng)費計提規(guī)范準確，列支憑據(jù)真實有效?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，職工工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費應分別按照計稅工資總額的2％和1.5％計算扣除，企業(yè)按規(guī)定提取向工會撥交的工會經(jīng)費，必須附有工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》，否則不可在稅前扣除。財務人員應充分理解其含義：工會經(jīng)費計提除應附《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》外，對超過計稅工資標準部分的工資、職工福利費、教育經(jīng)費均要作為納稅調(diào)增項目繳稅。
(2)實行新的用人管理辦法，合理進行納稅籌劃。將公司保安、司機等人員采用與人力資源管理公司簽訂用工合同、保險公司支付用工費用、人員全部由人力資源管理公司負責管理，所需費用按政策規(guī)定可以全額在稅前扣除，實現(xiàn)了用工方式的首次轉(zhuǎn)變。這個用工方式的轉(zhuǎn)變在全國其他地方商業(yè)銀行運用比較廣泛，如果壽險公司在試點的基礎上認真總結(jié)、大膽探索、穩(wěn)步推進，加快人壽保險公司用工方式的轉(zhuǎn)變，尤其是對短期合同制員工的聘用，則企業(yè)所得稅籌劃工作將出現(xiàn)實質(zhì)性轉(zhuǎn)變。
(3)準確區(qū)分業(yè)務招待費和會議費，降低業(yè)務招待費超標準列支現(xiàn)象。業(yè)務招待費是企業(yè)用于業(yè)務招待方面的支出，根據(jù)企業(yè)所得稅匯繳清算政策規(guī)定，業(yè)務招待費扣除比例為：全年銷售（營業(yè)）收入凈額1500萬元以下的為千分之五，超過1500萬元的部分為千分之三，超過規(guī)定比例列支的業(yè)務招待費不得在稅前扣除，必須作為應稅所得額的增加項加以調(diào)整。而會議費是核算企業(yè)召開會議所發(fā)生的文具、會議橫幅、標語、紙張、會議資料、名冊印刷、會議室租金、參會人員食宿費等支出。企業(yè)所得稅匯算清繳政策對此沒有規(guī)定扣除比例，即只要是實際發(fā)生的會議費支出，可以全額在稅前列支。因此，日常工作中應加強業(yè)務招待費預算管理，積極開展會議費籌劃，根據(jù)業(yè)務實質(zhì)合理開支會議費和招待費，減少調(diào)增應稅所得額。
(4)重視廣告費開支，確保入賬憑據(jù)合規(guī)有效，減少不必要的納稅調(diào)增。在實際執(zhí)行中，各單位通過新聞媒體進行日常業(yè)務宣傳時，必須取得稅務部門認可的廣告支出費用憑據(jù)，使正常經(jīng)營性支出規(guī)避納稅調(diào)增處理，促進企業(yè)價值最大化發(fā)展目標的實現(xiàn)。
(5)加強贊助費和捐贈支出管理，用活捐贈稅前扣除政策規(guī)定。根據(jù)企業(yè)所得稅匯繳清算政策規(guī)定，各種贊助支出不得在稅前扣除，納稅人直接向受贈人的捐贈不允許稅前扣除。金融保險企業(yè)用于公益、救濟性的捐贈支出在符合國家規(guī)定、且不超過企業(yè)當年應納稅所得額1.5％的標準以內(nèi)可據(jù)實列支營業(yè)外支出，計算交納企業(yè)所得稅時準予扣除，超過部分需在年終進行納稅調(diào)整。必要從日常基礎工作做起，重視捐贈活動籌劃管理：①要取得捐贈的正式發(fā)票；②盡可能地通過稅法認可的非營利性社會團體進行捐贈活動，確保各項捐贈支出可以在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。
中圖分類號：F810.42
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2015）09-157-02
稅收籌劃是指納稅人按照國家稅收政策法規(guī)的導向，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案，從而安排自己的生產(chǎn)經(jīng)營和投融資活動的一種企業(yè)籌劃行為。稅收籌劃在發(fā)達國家非常普遍，已經(jīng)成為企業(yè)擬訂發(fā)展戰(zhàn)略的一個重要組成部分。在我國，企業(yè)稅收籌劃開展較晚，發(fā)展較為遲緩，稅務工作主要用來滿足企業(yè)的稅務核算、報稅等日常工作。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善，稅收籌劃工作將越來越重要。
近年來，新一屆政府為深化改革，促進產(chǎn)業(yè)升級，進行了一系列的財稅體制改革，出臺了固定資產(chǎn)加速折舊政策（2014），營改增在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)、郵政電信業(yè)等全面展開，近期建筑施工業(yè)、金融保險業(yè)以及生活服務業(yè)也將全面推行營改增政策，中小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策不斷擴圍等等。由此，企業(yè)應在依法納稅的基礎上，充分利用好國家給予的各種稅收優(yōu)惠政策。
一、正確認識稅收籌劃工作
1.正確認識稅收籌劃的重要性。稅收籌劃是在既定的稅收制度框架內(nèi)，從企業(yè)的經(jīng)營活動、籌資、投資等環(huán)節(jié)入手，對各項納稅事宜進行科學合理籌劃，制定出最優(yōu)的納稅方案，以減輕企業(yè)稅收負擔，增加企業(yè)現(xiàn)金凈流量的一種理財活動。
2.稅收籌劃區(qū)別于偷稅漏稅。稅收籌劃是合法的，是法律所允許的企業(yè)正常的一種理財手段，其與偷稅漏稅有本質(zhì)的區(qū)別。偷稅漏稅是納稅人采取偽造、變造、隱匿憑證及賬簿，在賬簿上多列支出或不列、少列收入或者進行虛構(gòu)的納稅申報手段，不繳或少繳應納稅款的行為，是違法行為。
二、合理籌劃企業(yè)各環(huán)節(jié)的稅收工作
企業(yè)的稅務活動貫穿于企業(yè)的整個成長過程，涵蓋了企業(yè)經(jīng)營、籌資及投資等各活動領域，因此稅收的籌劃工作應貫穿于企業(yè)的整個運營過程，包括企業(yè)的成立、生產(chǎn)經(jīng)營等過程。
1.公司組建時的稅收籌劃。在公司組建時，應對公司的組織形式、投資地點等進行合理的選擇，以期達到享受稅收優(yōu)惠政策、降低稅負、提高企業(yè)的投資回報的目的。（1）公司組織形式的籌劃。分子公司的選擇，在納稅劃定上就有較大差異。由于分公司不是獨立法人，它實現(xiàn)的盈虧要同總公司合并計算納稅，而子公司是獨立法人，母、子公司應分別納稅。一般來說，如果新成立公司一開始就能盈利，設立子公司就更為有利，更便于母公司進行一定程度的盈余調(diào)節(jié);如果新組建公司在成立初期預計發(fā)生虧損，那么成立分公司就更為有利，可減輕總公司的稅收負擔。（2）投資地域的選擇。我國對不同地域以及同一地域的不同地區(qū)，存在差異的稅收政策。如在我國高新技術(shù)開發(fā)區(qū)及新成立的國家自由貿(mào)易試驗區(qū)等區(qū)域，稅收政策就不同于其他地區(qū)。因此，投資者要對項目投資地進行理性選擇，以減輕稅收負擔。
2.生產(chǎn)經(jīng)營過程中的稅收籌劃。企業(yè)的經(jīng)營活動是企業(yè)最重要也是企業(yè)經(jīng)歷時間最長的活動，企業(yè)可通過財務核算方式、計價方式、財務管理方式等進行稅收籌劃，從而起到減稅的作用。
（1）應稅收入的納稅籌劃。納稅人如果能夠推遲或減少應納稅所得的實現(xiàn)，則可以使本期應納稅所得減少，從而推遲或減少所得稅的繳納。
會計上確認收入、稅務上不確認收入的調(diào)減項目。會計按照會計準則中的權(quán)責發(fā)生制確認收入而稅務按照業(yè)務的真實發(fā)生予以確認。如權(quán)益法下的投資收益，會計準則規(guī)定，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤，投資企業(yè)應按投資份額確認投資收益，但稅法規(guī)定不確認應稅收入，只有在被投資單位實際分利時才確認投資收益。因此企業(yè)應對此類在會計上確認了收入在稅務上不確認收入的項目，在計算應納稅收入時予以調(diào)減。
減免稅收入、減計收入項目。在會計上作為收入處理的項目，在稅法上按照稅收法規(guī)對有關(guān)收入予以減免稅或減計處理。如國債利息收入，企業(yè)持有的財政部發(fā)行國債等取得的利息收入，免交企業(yè)所得稅，作為減免稅收入處理。因此企業(yè)計算應稅所得額時，對減免稅收入、減計收入項目應予以調(diào)減。
（2）準予扣除成本項目的納稅籌劃。計價方式的選擇。如存貨計價方式，按照會計準則和稅法的規(guī)定，存貨的發(fā)出有先進先出法、加權(quán)平均法（移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法）、個別計價法等。在進行稅收籌劃時，可以對存貨的計價進行選擇，以達到節(jié)稅或緩繳稅款的目的。折舊方法的選擇。按照會計準則和稅法的規(guī)定，允許企業(yè)計提折舊的方法有平均年限法、加速折舊法（年限總和法、雙倍余額遞減法），企業(yè)可以對固定資產(chǎn)的折舊方法進行選擇，以達到節(jié)稅或緩繳稅款的目的。按照規(guī)定，企業(yè)一旦選定存貨計價和固定資產(chǎn)折舊方法，一般不得隨意變更，這要求企業(yè)選擇時，要謹慎處理，長短期利益兼顧。
加強發(fā)票的管理。如企業(yè)的對外捐贈、增值稅進項稅的抵扣等都是憑發(fā)票進行抵稅的，企業(yè)的對外捐贈等盡量要求開具符合要求的捐贈發(fā)票，尤其是2009年開始實行的增值稅轉(zhuǎn)型改革，企業(yè)資本性購置固定資產(chǎn)的進項稅發(fā)票均可抵扣，因此企業(yè)因加強發(fā)票管理，對付出的資金，盡量要求其開具增值稅發(fā)票，以降低稅負。
（3）納稅調(diào)減項目的稅收籌劃。為鼓勵企業(yè)的發(fā)展，國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅等優(yōu)惠政策，如從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資所得、從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，可享受“三免三減半”的所得稅稅收優(yōu)惠。因此，企業(yè)要結(jié)合實際業(yè)務的發(fā)生，充分利用、落實好各種稅收優(yōu)惠政策，使企業(yè)真正得到“節(jié)稅增收”的好處。
三、企業(yè)稅收籌劃中應注意的事項
1.稅收籌劃應在合法的前提下進行。企業(yè)的稅收籌劃應在合法的前提下進行，稅收籌劃方案不能違反稅收法規(guī)、制度。
2.加強稅收政策的研究。財務人員應加強稅收知識的學習，深入對企業(yè)業(yè)務知識的了解，只有充分地將業(yè)務知識與稅收知識相結(jié)合，才能做好企業(yè)的稅收籌劃工作。
3.配備專職的稅收籌劃人員。稅收籌劃涉及稅收、會計、財務、經(jīng)營管理、經(jīng)濟法律等多方面知識，專業(yè)性相當強，需要綜合技能較高的人來操作?，F(xiàn)實中很多企業(yè)的會計人員要處理各項繁雜的財務事項，精力上很難去真正兼顧稅收籌劃工作。因此，對于那些綜合性的、與企業(yè)全局關(guān)系較大的納稅籌劃業(yè)務，最好配備專職的稅收籌劃人員，確保把稅收籌劃工作真正落實到位。
總之，稅收籌劃是一個企業(yè)走向成熟、穩(wěn)健發(fā)展的重要標志，是一個企業(yè)納稅意識不斷增強的體現(xiàn)。它是企業(yè)的一種長久規(guī)劃和事前籌劃活動，需要具有長遠的戰(zhàn)略眼光，要著眼于從總體的管理決策進行謀略，選擇能使企業(yè)總體收益最大、最優(yōu)的方案。只有這樣，才能真正做到“節(jié)稅增收”。
參考文獻：
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中圖分類號：F49文獻標識碼：A文章編號：16723198（2007）11014601
1稅收籌劃的必要性
企業(yè)要發(fā)展，就必須盡量節(jié)約成本、擴大收益，稅金也是企業(yè)的一項成本，通過合理、合法的納稅籌劃少繳點稅，實際上也就是增加了企業(yè)的收益。每個企業(yè)都可以通過對稅收法規(guī)的研究，最大限度地利用好各種稅收優(yōu)惠政策，選擇使用對企業(yè)更有利的稅法條款。
2稅收籌劃的前提和原則
稅收籌劃是指納稅人在稅法許可的范圍內(nèi)，通過對自身的經(jīng)營或投資活動的適當安排，在不妨礙正常經(jīng)營的前提下，達到稅賦最小化的目標。財務工作者要切實做好稅收籌劃工作，必須深刻理解稅收籌劃的前提和原則，在掌握相關(guān)稅法知識和財經(jīng)制度的基礎上，以守法、合規(guī)為前提，以降低企業(yè)成本，增強企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力為目標，科學合理地進行納稅統(tǒng)籌。唯有如此納稅籌劃活動才安全可行、符合國家法規(guī)要求，否則就有可能與偷稅、漏稅混為一談。
2.1應納稅所得額稅前扣除的前提
（1）真實性是納稅人稅前扣除的首要條件。真實性是指能夠提供有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當憑據(jù)，任何不是實際發(fā)生的費用，也就沒有繼續(xù)判斷其合法性與合理性的必要。
適當憑據(jù)的適當要根據(jù)實際情況來判定。根據(jù)《票據(jù)法》和《發(fā)票管理條例》的規(guī)定，必須提供發(fā)票的，發(fā)票就是適當?shù)膽{據(jù)；可以自制憑證的，如工資費用表、折舊費計提表等也是適當憑據(jù)。
（2）合法性是指符合國家稅收法規(guī)規(guī)定。其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準，即使費用實際發(fā)生，也不能在企業(yè)所得稅前扣除，比如一些按照財會制度規(guī)定可以作為費用的支出項目。
2.2應納稅所得額稅前扣除的原則
稅前扣除的確認應當遵循權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則。
（1）權(quán)責發(fā)生制原則。即納稅人應在扣除項目發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除。即凡在當期取得的收入或者當期應當負擔的費用，不論款項是否已經(jīng)收付，都應當作為當期的收入或費用；凡不屬于當期的收入或應當負擔的費用，即使款項已經(jīng)收到或已經(jīng)當期支付，都不能作為當期的收入或費用。
（2）配比原則。①因果配比，即將收入與對應成本相配比；②時間配比，即將一定時期的收入與同期的費用相配比。
（3）相關(guān)性原則。指納稅人可扣除項目的內(nèi)容必須與取得應稅收入直接相關(guān)。
（4）確定性原則。即納稅人可稅前扣除的項目，其金額必須是確定的。對于會計人員進行的職業(yè)判斷和估計稅收上是不認可的。
3如何做好壽險公司日常經(jīng)營中納稅籌劃工作
目前，由于壽險公司的經(jīng)營范圍主要局限于人壽保險業(yè)務經(jīng)營和保險資金運用，而保險資金運用權(quán)限又集中在總部，各分支公司均無權(quán)進行任何形式的資金運用操作，故人壽保險公司納稅籌劃的重點應在于企業(yè)所得稅和個人所得稅。
3.1個人所得稅的稅收籌劃
職工薪酬在現(xiàn)代企業(yè)管理中占有重要地位，是企業(yè)成本費用的主要組成部分之一。按照規(guī)定，保險公司雖然不是個人所得稅的納稅義務人，但卻是個人所得稅的扣繳義務人，必須按照稅法規(guī)定履行代扣代繳個人所得稅稅款的義務。保險公司對個人所得稅的代扣代繳，主要包括員工工資收入和人手續(xù)費、傭金收入。應從以下幾方面進行個人所得稅的稅收籌劃：（1）盡可能平均地發(fā)放員工的每月工資，避免一次性的大額獎金發(fā)放，相對降低員工應納所得稅的稅率。（2）由公司提供相關(guān)費用，降低應納稅所得。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，不納入個人所得稅，可作為企業(yè)經(jīng)營性費用在稅前扣除的項目主要包括撫恤金、救濟金，誤餐補貼，企業(yè)和個人按規(guī)定比例交納的住房公積金、社會統(tǒng)籌金，企業(yè)為某些無住房員工提供住宿，實報實銷交通費，電話費用據(jù)實憑票報銷，差旅費津貼等。
3.2企業(yè)所得稅的稅收籌劃
企業(yè)所得稅納稅籌劃的重點一般包括準予從收入額中扣除的項目、免于計入應納稅所得額的項目和減免稅優(yōu)惠項目等三個主要方面。人壽保險公司同其它企業(yè)一樣，同樣可以采用成本、費用的充分列支減輕稅賦進行納稅籌劃。
合理開支日常經(jīng)營費用，有效降低應納稅所得額，可以達到合理避稅之目的。
(1)經(jīng)費計提規(guī)范準確，列支憑據(jù)真實有效?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，職工工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費應分別按照計稅工資總額的2％和1.5％計算扣除，企業(yè)按規(guī)定提取向工會撥交的工會經(jīng)費，必須附有工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》，否則不可在稅前扣除。財務人員應充分理解其含義：工會經(jīng)費計提除應附《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》外，對超過計稅工資標準部分的工資、職工福利費、教育經(jīng)費均要作為納稅調(diào)增項目繳稅。
(2)實行新的用人管理辦法，合理進行納稅籌劃。將公司保安、司機等人員采用與人力資源管理公司簽訂用工合同、保險公司支付用工費用、人員全部由人力資源管理公司負責管理，所需費用按政策規(guī)定可以全額在稅前扣除，實現(xiàn)了用工方式的首次轉(zhuǎn)變。這個用工方式的轉(zhuǎn)變在全國其他地方商業(yè)銀行運用比較廣泛，如果壽險公司在試點的基礎上認真總結(jié)、大膽探索、穩(wěn)步推進，加快人壽保險公司用工方式的轉(zhuǎn)變，尤其是對短期合同制員工的聘用，則企業(yè)所得稅籌劃工作將出現(xiàn)實質(zhì)性轉(zhuǎn)變。
(3)準確區(qū)分業(yè)務招待費和會議費，降低業(yè)務招待費超標準列支現(xiàn)象。業(yè)務招待費是企業(yè)用于業(yè)務招待方面的支出，根據(jù)企業(yè)所得稅匯繳清算政策規(guī)定，業(yè)務招待費扣除比例為：全年銷售（營業(yè)）收入凈額1500萬元以下的為千分之五，超過1500萬元的部分為千分之三，超過規(guī)定比例列支的業(yè)務招待費不得在稅前扣除，必須作為應稅所得額的增加項加以調(diào)整。而會議費是核算企業(yè)召開會議所發(fā)生的文具、會議橫幅、標語、紙張、會議資料、名冊印刷、會議室租金、參會人員食宿費等支出。企業(yè)所得稅匯算清繳政策對此沒有規(guī)定扣除比例，即只要是實際發(fā)生的會議費支出，可以全額在稅前列支。因此，日常工作中應加強業(yè)務招待費預算管理，積極開展會議費籌劃，根據(jù)業(yè)務實質(zhì)合理開支會議費和招待費，減少調(diào)增應稅所得額。
(4)重視廣告費開支，確保入賬憑據(jù)合規(guī)有效，減少不必要的納稅調(diào)增。在實際執(zhí)行中，各單位通過新聞媒體進行日常業(yè)務宣傳時，必須取得稅務部門認可的廣告支出費用憑據(jù)，使正常經(jīng)營性支出規(guī)避納稅調(diào)增處理，促進企業(yè)價值最大化發(fā)展目標的實現(xiàn)。
(5)加強贊助費和捐贈支出管理，用活捐贈稅前扣除政策規(guī)定。根據(jù)企業(yè)所得稅匯繳清算政策規(guī)定，各種贊助支出不得在稅前扣除，納稅人直接向受贈人的捐贈不允許稅前扣除。金融保險企業(yè)用于公益、救濟性的捐贈支出在符合國家規(guī)定、且不超過企業(yè)當年應納稅所得額1.5％的標準以內(nèi)可據(jù)實列支營業(yè)外支出，計算交納企業(yè)所得稅時準予扣除，超過部分需在年終進行納稅調(diào)整。必要從日常基礎工作做起，重視捐贈活動籌劃管理：①要取得捐贈的正式發(fā)票；②盡可能地通過稅法認可的非營利性社會團體進行捐贈活動，確保各項捐贈支出可以在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。
引言
稅收籌劃作為一種較高層次的金融活動，貫穿于財務管理工作的全過程，科學合理的稅收籌劃，能夠有效減輕企業(yè)在融資、投資以及利潤分配活動中稅收負擔，優(yōu)化企業(yè)的財務資源配置，提高企業(yè)財務管理效率，降低企業(yè)的稅收風險，增加稅后收益，最終實現(xiàn)納稅義務人的稅收收益最大化。然而稅收籌劃工作的開展，需要嚴格遵守國家的稅收政策法規(guī)，并結(jié)合企業(yè)的實際情況，通過全面客觀的分析，制定納稅方案，確保稅收籌劃的合法性、經(jīng)濟性、風險防范性以及服務性，推動稅收籌劃在財務管理中深化應用和發(fā)展，全面提高企業(yè)的經(jīng)營管理效益。
一、稅收籌劃在財務管理中的重要性分析
稅收籌劃是指納稅人在嚴格遵守稅收法律法規(guī)以及其他相關(guān)的國家法律法規(guī)的基本前提下，以國家當前的稅收政策為導向，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化或者是股東利益最大化為目標，而對企業(yè)財務管理過程中的涉稅事項進行設計和策劃的過程。而財務管理的實質(zhì)是對企業(yè)實行財務決策的全過程的監(jiān)督管理，具體包括籌資、投資、以及收入分配等各環(huán)節(jié)的監(jiān)管內(nèi)容，而稅收籌劃又貫穿在企業(yè)財務決策四個環(huán)節(jié)之中，合理的稅收籌劃能夠促進企業(yè)財務管理工作的高效運行，并在財務管理的基礎上制定出有利于企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略性財務計劃，從而確保企業(yè)制度與財務管理目標相符合。而且科學制定納稅方案，實行合理的稅收籌劃還能有效降低企業(yè)的稅務負擔，節(jié)約企業(yè)成本開支，提高企業(yè)的經(jīng)營效益，增強企業(yè)在激烈的市場競爭中的優(yōu)勢地位，從而實現(xiàn)預期的財務管理目標。近年來，隨著我國稅收政策的不斷改革發(fā)展，尤其是營改增政策的推行，促進了我國稅收相關(guān)法律法規(guī)制度的變化發(fā)展，適應了市場經(jīng)濟的發(fā)展需求，同時為企業(yè)稅收籌劃工作的開展提供了新的理念和發(fā)展平臺。因此，我們要結(jié)合國家的法律法規(guī)政策，通過科學合理的稅收籌劃，提高企業(yè)財務管理的整體成效，從而幫助企業(yè)有效減輕稅務負擔，提高稅收收益，促進社會資源的有效利用，并推動企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。
二、稅收籌劃的基本形式與實現(xiàn)途徑
當前我國的稅收籌劃主要包括節(jié)稅籌劃、避稅籌劃以及轉(zhuǎn)嫁籌劃三種基本形式，其中節(jié)稅籌劃主要是納稅人通過充分利用國家稅法中的有關(guān)稅收優(yōu)惠開放政策，進而合理地籌劃企業(yè)的籌資、投資以及經(jīng)營活動，從而有效減少納稅額。例如，我國的環(huán)保行業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)以及某些貧困地區(qū)存在稅收優(yōu)惠政策，因此企業(yè)可以通過合理選擇投資行業(yè)和投資地點來合法享受國家的稅收優(yōu)惠政策，從而實現(xiàn)節(jié)稅減支的稅收籌劃目標。而避稅籌劃，主要是納稅人通過利用國家稅法中關(guān)于稅收的漏洞以及空白來獲取稅收利益的籌劃方式，這種避稅籌劃處于不合法但也不違法的尷尬地位，在本質(zhì)上區(qū)別于違反稅法的逃稅漏稅行為，企業(yè)可以在不違法國家有關(guān)法律規(guī)定的基礎上，通過科學的稅收籌劃，減輕稅負。例如當前我國交通運輸業(yè)、金融保險業(yè)等大量的服務性行業(yè)已被納入增值稅的征稅范圍，而國家在稅種轉(zhuǎn)型征收過程中存在很多法律空白和漏洞，有關(guān)行業(yè)可以通過合理籌劃而節(jié)省大量的稅額。此外，轉(zhuǎn)嫁籌劃則是納稅人為了緩解稅收壓力而調(diào)整有關(guān)產(chǎn)品價格，從而轉(zhuǎn)嫁稅負的一種經(jīng)濟行為，主要是通過適當?shù)靥岣呋蛘呤墙档彤a(chǎn)品價格，而將企業(yè)稅收向前或者向后轉(zhuǎn)移給他人負擔。
稅收籌劃主要包括降低稅負以及滯延納稅時間兩種實現(xiàn)途徑。其中，降低稅負是通過制定科學合理的納稅方案，并結(jié)合國家的法律法規(guī)政策以及市場經(jīng)濟信息進行綜合對比分析，從而選擇稅低的納稅方案，合法地減輕稅負，降低稅收成本：而滯延納稅時間也稱為緩納稅，主要是通過合法的手段，盡量推遲納稅，從而獲取資金的時間價值以及其他的經(jīng)濟效益。我國法律規(guī)定，納稅人如果遇到資金周轉(zhuǎn)困難，可以通過法定程序來向稅務機關(guān)申請緩繳稅款。實質(zhì)上，滯延納稅時間是企業(yè)在合法的前提下獲得了與滯延期的納稅稅額相等的一筆無息貸款，從而為企業(yè)經(jīng)營管理帶來二次效益。
三、稅收籌劃的基本原則
合法性原則，企業(yè)稅收籌劃工作的開展首先要遵循合法性基本原則，嚴格按照國家有關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定以及各項政策精神來開展稅務活動，不僅要確保企業(yè)的稅務活動符合法律規(guī)范，還需要以我國財務管理方面的有關(guān)條款以及經(jīng)濟法規(guī)為依據(jù)來進行稅收籌劃。同時，還需要全面了解國家稅法的發(fā)展動態(tài)，關(guān)注國家稅收政策的發(fā)展變化，以便在稅收籌劃過程中能夠及時地修改并完善稅收籌劃方案，從而確保稅收籌劃的合法性、科學性與可行性。
經(jīng)濟性原則，企業(yè)的稅收籌劃需要始終以企業(yè)的經(jīng)濟效益為出發(fā)點，堅持經(jīng)濟性原則，并且在稅收籌劃時要從企業(yè)的整體經(jīng)濟效益著眼，避免過度籌劃個別稅種而忽略了其他稅種的企業(yè)整體稅負的重要影響。同時，要堅持用資金價值相關(guān)理論標準來綜合評估納稅方案，針對不同時期的不同納稅方案，需要將具體的納稅額進行變現(xiàn)之后，利用現(xiàn)值進行比較分析，選出最優(yōu)方案，并將其運用于企業(yè)財務管理全過程，從而提高企業(yè)稅收籌劃的整體經(jīng)濟效益。
風險防范性原則，企業(yè)稅收籌劃通常都是在國家稅法規(guī)定的邊緣上進行操作，因此稅收籌劃過程中存在很大的經(jīng)營風險，例如，企業(yè)通過滯延納稅時間可以利用資金時間價值獲得二次經(jīng)濟效益，并有效緩解經(jīng)濟困難期的稅負，幫助企業(yè)度過財務危機，然而，與此同時企業(yè)也面臨著延期納稅的經(jīng)營風險，一旦企業(yè)不能在稅法規(guī)定的期限內(nèi)完成稅款繳納，必然面臨著稅收滯納金的征收風險，嚴重者還會威脅到企業(yè)后續(xù)的經(jīng)營生產(chǎn)，從而增加企業(yè)的生存和發(fā)展風險。因此，在企業(yè)稅收籌劃過程中需要強化風險防范意識，樹立全局思想，避免得不償失。
服務性原則，企業(yè)的稅收籌劃需要與經(jīng)營管理相關(guān)的財務決策相融合，將具體的稅收籌劃工作滲透到企業(yè)的籌資、投資以及利潤分配活動中去，為企業(yè)的財務決策提供依據(jù)，減輕稅負的同時，促進企業(yè)財務管理工作的高效開展，全面提高企業(yè)的經(jīng)營管理效率，推動企業(yè)的長期發(fā)展進程，實現(xiàn)社會經(jīng)濟效益。
四、稅收籌劃在財務管理中的具體應用
（一）稅收籌劃在籌資活動中的應用
企業(yè)的籌資活動由負債籌資、權(quán)益籌資兩種方式組成，其中負債籌資的利息通常計入期間費用可以在稅前列支，能夠?qū)崿F(xiàn)資金抵稅，然而負債到期還需要還本付息，面臨很大的財務風險。而權(quán)益籌資則沒有固定的利息負擔，風險較小，但是股息需要從稅后利息中支付，且股息還需要支付相應的個人所得稅。兩種不同的籌資方式會直接影響企業(yè)的預期收益，且企業(yè)承擔的稅負水平也不同，因此，可以通過合理的稅收籌劃，結(jié)合企業(yè)的實際債務資本利用情況進行兩種籌資方式的選擇，而且要充分考慮到負債的杠桿作用，當企業(yè)的負債成本率地域當息稅前利率時，可以考慮用負債渠道進行籌資，從而有效減輕稅負，并幫助企業(yè)實現(xiàn)價值最大化的財務管理目標。
（二）稅收籌劃在投資活動中的應用
1.投資地區(qū)與行業(yè)的選擇
企業(yè)投資地區(qū)的選擇，從國際范圍來看，可以通過選擇符合企業(yè)自身發(fā)展實際的國際避稅地進行投資，而從國內(nèi)范圍來看，可以選擇國家給予較多稅收優(yōu)惠政策的地區(qū)開展投資活動，例如國務院批準的經(jīng)濟特區(qū)、高校技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、中西部地區(qū)等稅收優(yōu)惠地區(qū)，以便在企業(yè)后續(xù)的經(jīng)營管理獲得相應的稅收利益。
不同的行業(yè)所承擔的所得稅稅率不盡相同，而且處于特定行業(yè)的企業(yè)自身就享有很多國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，例如從事高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)承擔的所得稅稅率僅為15%，并且從企業(yè)獲利年度起還享受兩年不用交稅、三年減征的稅收優(yōu)惠政策，而碼頭港口建設企業(yè)不僅享有類似的稅收優(yōu)惠待遇，承擔的所得稅稅率也為15%，同時還享受五年免稅、五年減半征稅的稅收優(yōu)惠政策。因此，企業(yè)在進行投資行業(yè)選擇時，可以重點考慮享受稅收優(yōu)惠政策的行業(yè)。
2.企業(yè)機構(gòu)的選擇
一方面，對于企業(yè)從屬機構(gòu)的選擇，需要根據(jù)企業(yè)辦事處、分公司以及子公司等三種從屬機構(gòu)的不同設立手續(xù)、核算和納稅形式以及稅收優(yōu)惠政策，通過綜合對比分析選擇有利于減輕企業(yè)稅負的機構(gòu)組織形式，并在此基礎上，通過動態(tài)的稅收籌劃，在企業(yè)不同的經(jīng)營使其設置不同的從屬機構(gòu)，利用企業(yè)從屬機構(gòu)的優(yōu)化選擇來減少企業(yè)的納稅額，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益：另一方面，對于企業(yè)設立機構(gòu)的選擇，按照我國新的所得稅的有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，以公司法人作為基本的納稅單位且不具備法人資格的機構(gòu)不屬于獨立納稅人，而且居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立不具備法人資格的營業(yè)機構(gòu)，需要匯總計算并繳納企業(yè)所得稅，在國務院另有規(guī)定之外，任何企業(yè)之間都不能合并繳納企業(yè)所得稅。因此，隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴大，如果需要設立新的營業(yè)機構(gòu)，可以通過設立分支機構(gòu)來減輕稅負，獲取整體的稅收效益。
3.投資企業(yè)及產(chǎn)品類型的選擇
在選擇投資企業(yè)類型時，需要考慮國家對不同行業(yè)的減稅、免稅以及退稅等稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)我國的稅法規(guī)定，投資福利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、農(nóng)林水利企業(yè)以及資源綜合利用型企業(yè)能夠享受相應的稅收優(yōu)惠政策，從而有效減少企業(yè)投資活動所產(chǎn)生的納稅額。而對于投資產(chǎn)品類型的選擇，企業(yè)投資有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及現(xiàn)匯所承擔的稅負不同，舉例而言，我國的稅收法律規(guī)定，國外企業(yè)在進口國內(nèi)不能確保供應量的機器設備以及零部件或者是進行其他材料投資時，可以免去增值稅和關(guān)稅，而企業(yè)賣出專有技術(shù)則需要交納有關(guān)稅金，但是以投資為目的的專業(yè)技術(shù)卻可以免除相應的稅金，因此，企業(yè)要結(jié)合我國稅收法律法規(guī)、投資政策以及實際發(fā)展條件來合理選擇投資的企業(yè)以及產(chǎn)品，從而減輕企業(yè)的稅收負擔，提高企業(yè)的投資收益。
4.投資期限及再投資選擇
國家在考慮規(guī)范產(chǎn)業(yè)機構(gòu)并吸引更多的外商投資企業(yè)進行長期投資的前提下，對相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策實行了時間限制，明確規(guī)定處于稅收優(yōu)惠政策行業(yè)范圍的企業(yè)只有達到一定的經(jīng)營年限才能夠享受相應的稅收優(yōu)惠政策。鑒于此，企業(yè)在開展投資活動過程中，對于外資企業(yè)的投資，要盡量將投資時間選擇稅收優(yōu)惠的年限范圍之內(nèi)，響應國家的產(chǎn)業(yè)調(diào)整政策的同時，享受投資過程中的稅收優(yōu)惠待遇，減輕納稅支出，從而實現(xiàn)預期的投資目標。
（三）稅收籌劃在利潤分配活動中的應用
為了加快財政體制改革、減少企業(yè)稅負，“營改增”不斷在地域和征稅范圍上擴大。2012年1月1日起，“營改增”首先在上海交通運輸業(yè)與部分服務業(yè)開展試點工作。2012年8月1日到2012年12月31日，國務院擴大營改增試點至10省市，內(nèi)容上新增了廣播影視作品的制作、發(fā)行、播放試點行業(yè)。截至2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行，涉及領域也滲透到郵政運輸、基礎電信服務、交通運輸?shù)戎T多領域。而從2016年3月23日財政部與國家稅務總局聯(lián)合的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》來看，自2016年5月1日起，建筑業(yè)、金融保險業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務業(yè)將正式納入“營改增”試點范圍。至此，“營改增”基本全面覆蓋了所有行業(yè)，營業(yè)稅逐步退出舞臺。
保險業(yè)作為金融業(yè)的重要組成部分，一直實行5%的營業(yè)稅稅率。一旦納入增值稅的征稅范圍，保險業(yè)將實行6%的增值稅稅率。從整體上看，這并不會對保險業(yè)的整體納稅體系產(chǎn)生太大的影響，進入增值稅體系后保險業(yè)的費用支出還可以作為進項稅抵扣。但是，基于保險業(yè)自身的行業(yè)復雜性，保險業(yè)原有產(chǎn)品的定價、進項稅抵扣等問題必然會導致“營改增”政策對保險業(yè)影響的不確定性。所以，本文將緊跟政策變化，通過相關(guān)理論基礎，運用多種財務指標來綜合分析“營改增”對保險業(yè)的影響，并通過分析改革中可能出現(xiàn)的問題，為保險企業(yè)更好地適應政策變化提出合理建議。
二、營業(yè)稅與增值稅的差異分析
營業(yè)稅，是對在中國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人取得的營業(yè)額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。作為一種價內(nèi)稅，營業(yè)稅采用全額計稅的比例稅率模式，所以它核算簡單方便。但是，由于營業(yè)稅只關(guān)注營業(yè)全額而不看增值額，造成了流通過程中的重復征稅。一般而言，一個產(chǎn)品流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，其要重復繳納的營業(yè)稅也就越多。而增值稅，顧名思義，是指以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計稅基礎的一種流轉(zhuǎn)稅。它由國稅部門進行征收，稅率分為3%、6%、11%、13%、17%五個梯度。作為一種價外稅，它主要采用進銷抵扣的方式。由于其關(guān)注的是產(chǎn)品的增值部分，所以稅負的最終承擔人是消費者，避免了重復征收。
三、“營改增”對保險業(yè)的影響
（一）產(chǎn)品定價的變化
在保險合同的定價中，流轉(zhuǎn)稅是重要的一個部分。營業(yè)稅制度下，營業(yè)稅作為價內(nèi)稅直接構(gòu)成了產(chǎn)品價格。而“營改增”后，增值稅作為價外稅，其是否能實現(xiàn)進銷抵扣成為稅負變化的關(guān)鍵點。目前，保險業(yè)人力成本較高，而且退稅支出和賠稅支出等都難以取得進項稅抵扣發(fā)票，這必然促使企業(yè)對產(chǎn)品定價做出相應調(diào)整，從而減少稅收影響。
同時，由于增值稅在每個環(huán)節(jié)都是環(huán)環(huán)相扣、相互約束的，這就產(chǎn)生了保險公司與客戶之間的博弈關(guān)系。如果“營改增”后，保險公司仍保持含稅價格不變，則作為一般納稅人的投保企業(yè)將可以獲得6%的進項稅抵扣，其采購成本也就隨之降低，保險公司稅后利潤下降了1%左右。而如果保險公司保持利潤不變，提高產(chǎn)品價格，則作為一般納稅人的投保企業(yè)仍可以取得6%的進項稅扣除，其采購成本還是減少的。但是，對于個人消費者而言，其購進產(chǎn)品的進項稅是無法扣除的，所以提高產(chǎn)品成本的政策難度勢必會加大，如何完善產(chǎn)品定價以實現(xiàn)更大利潤、降低稅負也將成為企業(yè)未來的發(fā)展契機。
（二）業(yè)務流程和模式的改革
保險企業(yè)存在一個見費出單的過渡過程，在許多銷售業(yè)務中，企業(yè)的出單和收款都不在同一個會計時點上，這就使得業(yè)務流程和財務流程的不一致給進銷確認帶來了很大的難題。再者，現(xiàn)行保險體制大多實施分級的經(jīng)營管理，其大多數(shù)的銷售主要是靠地方各級的銷售分公司實現(xiàn)的，但是保險公司的采購和轉(zhuǎn)分業(yè)務又大量集中在了頂端公司，這也產(chǎn)生了進項稅和銷項稅不匹配的問題。所以，保險企業(yè)必須優(yōu)化進行業(yè)務流程優(yōu)化，讓產(chǎn)品銷售和采購盡量處于同一單位、同一時點上，才能實現(xiàn)進銷匹配。
（三）使用稅率和稅負的分析
2016年5月1日開始，“營改增”進入全面改革階段。對于作為終端消費者的個人來說，稅負并不會有太大變化。對保險行業(yè)來說，其整體稅負是降低的。但是這一目標的實現(xiàn)必須依賴于進項稅抵扣的范圍是足夠的，且計入銷項稅的范圍不能過廣。對于特定一家保險企業(yè)而言，其稅負變化充滿了不確定性。保險企業(yè)手續(xù)費、被保險人的納稅人類型、所提供發(fā)票的種類和稅率不同，都對保險公司進項稅的抵扣產(chǎn)生了不同影響，所以企業(yè)的稅收籌劃一定會相應受到影響。
五、保險業(yè)對“營改增”的應對建議
（一）加強企業(yè)內(nèi)部控制，提高會計人員專業(yè)水平
從內(nèi)部環(huán)境上看，企業(yè)應該要積極地組織企業(yè)職工學習相關(guān)稅收知識，提高財務人員專業(yè)素質(zhì)，將企業(yè)內(nèi)部的稅收職能機構(gòu)進一步細分優(yōu)化，增強企業(yè)稅收管理能力，統(tǒng)籌規(guī)劃各項納稅事項。
從風險評估上看，“營改增”后企業(yè)應重點關(guān)注進項稅的抵扣和錯繳、多繳問題。這就要求企業(yè)必須做好合理的納稅籌劃和稅收風險評估，降低企業(yè)風險和稅務征收的不可控性。
從信息的溝通與交流上看，全新的增值稅信息系統(tǒng)必定會產(chǎn)生各種報表，包括經(jīng)營、財務、守規(guī)等各方面，企業(yè)應該做好內(nèi)部交流和外部信息披露，從而降低信息不對稱導致的風險。
（二）優(yōu)化業(yè)務流程，增強發(fā)票管理能力
圖2是傳統(tǒng)的保險公司業(yè)務流程階段圖，這一過程大多數(shù)是由直銷人員完成的?！盃I改增”后，在接單初審和審保階段，保險公司應該要更嚴格地審核投保人的業(yè)務、財務情況，減少由于投保人自身條件惡化導致企業(yè)理賠費用的增加。而在新單登記錄入時，企業(yè)應該對新的表單樣式進行重新的審視和評估，確保合規(guī)性。同時，在整個業(yè)務流程中，企業(yè)應當運用增值稅信息系統(tǒng)，對發(fā)票進行核實管理，完成營改增的過渡工作。
(一)價格平臺
企業(yè)在現(xiàn)實的經(jīng)濟活動中，一般都有關(guān)聯(lián)企業(yè)。保險企業(yè)在向其關(guān)聯(lián)方(如目前常見的大股東)提供保險服務時，就可考慮利用價格平臺進行納稅籌劃。此時，保費可根據(jù)雙方的意愿，可高于或低于市場上由供求關(guān)系決定的公平價格(但要符合獨立交易原則，否則稅務機關(guān)有權(quán)進行調(diào)整)，以達到少納稅的目的。如圖1所示；
現(xiàn)實中，由于保險企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)所處的盈利時期(如一企業(yè)正處于虧損期、盈利期等)不同，因而只要方式合法、適當。必會從整體上減少納稅額。
(二)優(yōu)惠平臺
國家在稅收政策上給予了傾斜，這就為企業(yè)進行納稅籌劃提供了平臺。國家對保險企業(yè)制定了相當多的稅收優(yōu)惠政策，使優(yōu)惠平臺成為保險企業(yè)進行納稅籌劃的最重要平臺。(具體的優(yōu)惠政策將在籌劃的具體方式詳述。)
(三)臨界點平臺
稅法中存在著眾多的臨界點，通過有意識地避開稅法課以較重稅負的“坎”(臨界點)便為節(jié)約納稅支出。由于稅目、稅率都是一一對應的，對納稅人的技術(shù)要求不很高。但要注意，絕不能為了照顧此臨界點而合本逐末，為少納稅稅而付出更大成本。對保險業(yè)而言，尤其要注意在產(chǎn)品設計上利用臨界點，因為稅法規(guī)定對一年期以上的返還性人壽保險業(yè)務免征營業(yè)稅；此外，在個人所得稅方面，也有進行籌劃的空間。
(四)空白和漏洞平臺
我國目前正處于一個從人治走向法治的過程中，各種法律、法規(guī)亟待建立和健全，稅收法規(guī)、政策的不配套也就在所難免。此外，稅收政策本身具有滯后性，稅收法規(guī)(政策)雖然在制定時有一定的前瞻性，但在我國經(jīng)濟迅猛發(fā)展、新事物不斷涌現(xiàn)的情況下，應當在一定時期保持相對穩(wěn)定的稅收法規(guī)(政策)，就不可避免地具有滯后性，作為納稅人就可依據(jù)其滯后性來減輕稅收負擔。
保險企業(yè)納稅籌劃的具體方式
(一)營業(yè)稅金及附加
1、充分利用稅法規(guī)定的優(yōu)惠和免稅政策
(1)金融機構(gòu)的出納長款收入，不征收營業(yè)稅。
注：出納長款，就是實際現(xiàn)金比賬面多出的款項。
(2)對經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)(包括上海浦東新區(qū)和蘇州工業(yè)園區(qū))設立的外商投資和外國金融企業(yè)，凡來源于特區(qū)內(nèi)的收入，自注冊登記之日起5年內(nèi)免征營業(yè)稅，對來源于特區(qū)外的營業(yè)收入應按規(guī)定征收營業(yè)稅。經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)的外資金融機構(gòu)來源于特區(qū)內(nèi)的收入，是指外資金融機構(gòu)直接為設在本特區(qū)內(nèi)的單位提供金融勞務、為居住在本特區(qū)內(nèi)的個人提供金融保險勞務所取得的營業(yè)收入。
(3)存款和購入金融商品行為不征營業(yè)稅。
(4)對保險公司開展一年期以上(包括一年期)返還本利的普通人壽保險、養(yǎng)老年金保險，以及一年期以上(包括一年期)健康保險免征營業(yè)稅。對保險公司開辦的普通人壽保險、養(yǎng)老年金保險、健康保險的具體險種，凡經(jīng)財政部、國家稅務總局審核并列入免稅名單的可免征營業(yè)稅，未列入免稅名單的一律征收營業(yè)稅。對保險公司新開辦的普通人壽保險、養(yǎng)老年金保險、健康保險的具體險種在財政部、國家稅務總局審核批準免征營業(yè)稅以前，保險公司應當先按規(guī)定繳納營業(yè)稅，待財政部、國家稅務總局審核批準免征營業(yè)稅以后，可從其以后應繳的營業(yè)稅稅款中抵扣，抵扣不完的由稅務機關(guān)辦理退稅。
(5)保險企業(yè)取得的追償款不征收營業(yè)稅。追償款是指發(fā)生保險事故后，保險公司按照保險合同的約定向被保險人支付賠款，并從被保險人處取得對保險標的價款進行追償?shù)臋?quán)利而追回的價款。
(6)對中國出口信用保險公司辦理的出口信用保險業(yè)務不征收營業(yè)稅，“出口信用保險業(yè)務”包括出口信用保險業(yè)務和出口信用擔保業(yè)務。出口信用擔保業(yè)務，是指與出口信用保險相關(guān)的信用擔保業(yè)務，包括融資擔保(如設計融資擔保、項目融資擔保、貿(mào)易融資擔保等)和非融資擔保(如投標擔保、履約擔保、預付款擔保等)。
(7)保險企業(yè)已征收過營業(yè)稅的應收未收保費，凡在財務會計制度規(guī)定的核算期限內(nèi)未收回的，允許從營業(yè)額中減除。在會計核算期限以后收回的已沖減的應收未收保費，再并入當期營業(yè)額中。
(8)保險企業(yè)開展無賠償獎勵業(yè)務的，以向投保人實際收取的保費為營業(yè)額。
(9)中華人民共和國境內(nèi)的保險人將其承保的以境內(nèi)標的物為保險標的的保險業(yè)務向境外再保險人辦理分保的，以全部保費收入減去分保保費后的余額為營業(yè)額。但應注意，境外再保險人應就其分保收入承擔營業(yè)稅納稅義務，并由境內(nèi)保險人扣繳境外再保險人應繳納的營業(yè)稅稅款。
(10)單位和個人在提供營業(yè)稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)時，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。
(11)保險公司的攤回分保費用，不征營業(yè)稅。
2、財險公司以凈保費入賬的稅費成本很大，對公司現(xiàn)金流帶來的不容忽視的影響，必須予以綜合考慮和處理。目前，保險公司間的競爭非常激烈，某些財險公司分支機構(gòu)采取坐扣保費支付手續(xù)費以凈保費入賬(當然這屬于違規(guī))，或違規(guī)退費，對已坐扣金額或退費金額虛掛應收保費，從納稅的角度講，多繳了營業(yè)稅金及附加(即便以后沖回，也是早一年納稅)。
下面，以1萬元保費、批退(當然是合法批退)比例30％為例，對兩種方式的稅費支出額及凈現(xiàn)金流入進行比較，如表1：
上述兩種不同的處理方式，造成每1萬元保費現(xiàn)金流入相差201元，即減少稅費支出201元。
事實上，財險公司分支機構(gòu)應首先與機構(gòu)或人協(xié)商以保費全額交公司再向其支付手續(xù)費，如無果。在機構(gòu)或人將直接抵扣后的保費凈額交公司后，財險公司可以下述方式處理，而不是掛應收：
借：銀行存款(現(xiàn)金)
(實際收到的金額)
保費收入
(批單和紅字發(fā)票對應的金額)
貸：保費收入
(承保清單上列明的金額)
同時，要注意批單一定是合法的，批單手續(xù)要合情合理、手續(xù)完備，這是必要前提。這樣公司即合法合規(guī)，又減少了公司的稅費支出，增加了每單位保費凈現(xiàn)金流入，為公司創(chuàng)造了價值。
(二)企業(yè)所得稅
我國保險公司的應納稅所得額是通過下述指標和算式而得(按間接法)：
應納稅所得額=利潤總額＋稅收調(diào)整項目金額
利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入－營業(yè)外支出
營業(yè)利潤=承保利潤+投資收益+利息收入+買人返售證券收入+其他收入+匯兌收益－利息支出－賣出回購證券支出－保戶利差支出－其他支出
承保利潤=保險業(yè)務收入－保險業(yè)務支出－準備金提轉(zhuǎn)差
企業(yè)所得稅的籌劃主要基于上述規(guī)定而展開。
1、利用匯總納稅的政策。保險企業(yè)在許多地區(qū)都設有分支機構(gòu)，某些機構(gòu)可能盈利、某些機構(gòu)可能虧損，因而申請到匯總繳納企業(yè)所得稅的政策，將會減少企業(yè)整體的所得稅支出額。企業(yè)在匯總(合并)納稅成員企業(yè)發(fā)生變化后，如年內(nèi)新設了省級分支機構(gòu)，應及時向國家稅務總局申請變更。保險公司在申請到此項優(yōu)惠政策后，將會在相當大程度上減少企業(yè)所得稅的支出。
2、充分利用稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策。由于新的企業(yè)所得稅法改變了以前以地域為主的優(yōu)惠政策，改為以行業(yè)為主的優(yōu)惠扶持政策，因而對保險企業(yè)而言，此點籌劃空間有所減少，但仍可利用如國債利息免稅、自然災害等減免稅等政策。
另外需注意的是，對于符合上述范圍的減免稅，應當由納稅人提出申請，稅務機關(guān)批準后執(zhí)行。未經(jīng)稅務機關(guān)批準，納稅人一律不得自行減免稅。
3、注意保險企業(yè)稅前列支限額，在年度經(jīng)營中注意統(tǒng)籌、提前考慮。保險企業(yè)稅前列支項目多有限額限制，需特別注意，具體為：
(1)手續(xù)費不超過保費的8％，傭金不超過保費的5％、財險業(yè)務、意外傷害險業(yè)務和短期健康險業(yè)務的預防費按不超過自留保費的1％、壽險業(yè)務和長期健康險業(yè)務的預防費按不超過自留保費的0.8％，可據(jù)實在稅前扣除。
(2)保險公司以經(jīng)營租賃方式租人的房屋，其發(fā)生的裝修工程支出，作為遞延費用'在租賃合同的剩余期限內(nèi)平均攤銷。保險公司的辦公樓、營業(yè)廳一次性裝修支出在10萬元以上的，報經(jīng)主管稅務機關(guān)審核同意后，按上述規(guī)定扣除。未經(jīng)主管稅務機關(guān)審核同意的，一律作為資本性支出，不得在稅前扣除。
4、足額提取呆賬準備，但不得超過年末應收賬款余額的1％；同時要注意保留充分證據(jù)使呆賬損失在稅前列支。在此特別強調(diào)，根據(jù)國家稅務總局于2002年9月9日的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》的第四條第三款：“金融企業(yè)不承擔風險和還款責任的委托貸款及貸款等資產(chǎn)，不得計提呆賬準備”，且在財險條款中還加入了“保險公司承擔保險責任自投保人按合同約定繳付保費后開始(或保險合同自投保人按合同約定繳付保費后生效)”此類條款，否則在不經(jīng)保險公司向投保人追償?shù)那闆r下將未收回的應收保費直接在合同到期后列入損失，有被稅務機關(guān)剔除的風險。
5、利用固定資產(chǎn)凈殘值的籌劃?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。企業(yè)應盡可能合理從低預計凈殘值，提前在稅前通過折舊扣除。
(三)個人所得稅
1、保險公司代扣代繳的營銷員個人所得稅。
《國家稅務總局關(guān)于保險營銷員取得傭金收入征免個人所得稅問題的通知》(國稅函[2006]454號)規(guī)定：保險營銷員的傭金由展業(yè)成本和勞務報酬構(gòu)成。按照稅法規(guī)定，對傭金中的展業(yè)成本，不征收個人所得稅；對勞務報酬部分，扣除實際繳納的營業(yè)稅金及附加后，依照稅法有關(guān)規(guī)定計算征收個人所得稅。根據(jù)目前保險營銷員展業(yè)的實際情況，傭金中展業(yè)成本的比例暫定為40％。但是，營銷員傭金的最大的特點就是各月間不均衡現(xiàn)象非常突出，因而對營銷員的稅收籌劃也是主要基于這一點而展開的，具體形式可有：
(1)均衡營銷員各月間的收入。保險公司要真正為營銷員著想，如果考慮到對所有營銷員不現(xiàn)實的話，對某些經(jīng)實踐檢驗確實適合作保險營銷且業(yè)績較好的營銷員可實施如下策略：與其簽訂勞動用工合同，其每月固定薪金以其上年月均傭金確定，其本年實際應得的傭金在年底與該年固定薪金相比，多退少補(在財務處理上可作為年底獎金，也可12月份固定薪金不發(fā)，在12月份將多退少補的差額處理)，這樣并不違反國家法律規(guī)定，同時使公司為營銷員減少了營業(yè)稅金及附加和個人所得稅，自然公司對其凝聚力會大大增強，實是一舉多得。
(2)我國對營業(yè)稅是規(guī)定了起征點的，對營銷員繳納的營業(yè)稅也是如此，但部分地區(qū)的營銷員繳納營業(yè)稅時卻并未享受到這一政策優(yōu)惠。如?？谑幸?guī)定營業(yè)稅起征點為月營業(yè)額(收入)800元，每月800元以下時是不用繳納營業(yè)稅的；某些地區(qū)規(guī)定的起征點可能還會更高些，保險公司應積極協(xié)助營銷員能夠享受到這一政策優(yōu)惠，畢竟營銷員繳納的營業(yè)稅是由保險公司代扣代繳的。
(3)對營銷員的納稅籌劃，其實還可采取其他方式。如對某些業(yè)績較好的營銷員與之簽訂勞動合同，其展業(yè)的差旅費、禮品費等可做出詳細規(guī)定并在公司報銷，相應地扣減其應得“傭金”(因其與公司簽訂勞動合同成為員工，因而此時的“傭金”是用以衡量其工資的)這樣一方面避免了繳納營業(yè)稅及附加，另一方面還減少了個人所得稅。
2、公司員工的個人所得稅籌劃。
把個人現(xiàn)金性工資轉(zhuǎn)為提供必須的福利待遇，照樣可以達到其消費需求，卻可少繳個人所得稅。具體方式有：
其一，由企業(yè)提供員工住宿，是減少交納個人所得稅的有效辦法。即員工的住房由企業(yè)免費提供，并少發(fā)員工相應數(shù)額的工資。
其二，企業(yè)提供假期旅游津貼。即由企業(yè)支付員工旅游休假費用，然后降低員工的薪金。這樣，對企業(yè)來講，并沒多增加支出，而對個人來講則是增加了收入。
其三，企業(yè)提供員工福利設施。如員工正常生活必須的福利設施，盡可能由企業(yè)給予提供，并通過合理計算后，適當降低員工的工資。這樣，從企業(yè)一方，全額費用既能在稅前扣除，又能為員工提供充分的福利設施，實現(xiàn)真正意義的企業(yè)和員工雙贏局面。一般情況企業(yè)可為員工提供下列福利：
(1)企業(yè)提供免費膳食。但此處應注意，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，個人因公在城區(qū)、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐，確定需要在外就餐的，根據(jù)實際誤餐頓數(shù)，按一定標準領取的誤餐補助，其他不論何種名義發(fā)放，均應并入當月工資、薪金所得計征個人所得稅。
(2)由企業(yè)提供車輛供職工使用。
(3)企業(yè)提供醫(yī)療福利。如可考慮實行限額報銷制。
(4)企業(yè)為職工提供培訓機會和給其子女的教育提供獎學金、助學金等補助和保障。
(四)其他稅種
對于保險企業(yè)而言，其他稅種一般只涉及車船稅和印花稅。其他如土地使用稅，房產(chǎn)稅、契稅等保險企業(yè)則很少遇到。
1、車船稅。由于現(xiàn)行車船稅是財產(chǎn)稅即使停用也得征稅，空間不大。
2、印花稅。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中總是頻繁的訂立各種各樣的合同，且有些合同金額巨大，因而必須對印花稅的籌劃給予足夠重視，其具體方式主要有：
(1)盡可能先簽訂框架合同，或簽訂不確定金額或確定的合同金額較低的合同，在簽訂時無法確定計稅金額的合同，可在簽訂時先按定額5元貼花。待合同履行完畢時，按實際交易金額計算交納印花稅，這樣就可少交或避免多交印花稅。
(2)盡量在簽訂合同分開不同稅率的金額。由于稅法規(guī)定，同一憑證載有兩個或兩上以上經(jīng)濟事項而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應分別計算應納稅額，相加后按合計稅額貼花，如未分別記載金額的，按稅率較高的計稅貼花。因而，應有意識地在簽訂合同時分開金額，避免以較高稅率計算稅款。
一、保險公司關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管的必要性
保險業(yè)自由化和全球一體化的趨勢使得保險公司關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管成為必要。保險的自由化表現(xiàn)為保險險種在過去幾十年不斷創(chuàng)新，新險種打破保險與金融、壽險與非壽險業(yè)務的界限，保險市場與其他金融市場如銀行信貸市場、股票證券市場呈現(xiàn)出很強的相互融合與滲透的發(fā)展趨勢。發(fā)展中國家受外部壓力或自身發(fā)展需要不得不減少甚至取消保險市場準入的障礙，放松對保險業(yè)的管制并按國際慣例的原則進行監(jiān)管。保險業(yè)全球一體化主要表現(xiàn)為發(fā)達國家保險業(yè)在經(jīng)濟一體化的巨浪下，向其他國家尤其是新興市場國家滲透，在國內(nèi)市場競爭處于極限之際，向海外尋求新的發(fā)展空間和高額利潤來源。
這種趨勢意味著一方面跨國保險公司可以在各個國家金融保險市場上投資，獲取高額利潤；另一方面跨國公司可以通過母子公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易將所獲取的利潤轉(zhuǎn)移到國外，通過會計技術(shù)使得利潤來源地國家保險公司的利潤變小甚至產(chǎn)生負利潤。轉(zhuǎn)移的利潤將流向母公司或者是稅負較低的其他子公司，導致投資所在國稅收流失，而利潤流向國也可能因為其稅收體系與投資所在國的不同最終致使所轉(zhuǎn)移利潤在流向國也無需納稅，造成無稅收灰色地帶。
國際稅法中的轉(zhuǎn)讓定價是指跨國公司為了謀求整體利益的最大化，在集團內(nèi)部對貨物銷售、資金借貸、勞務提供或技術(shù)交易、有形財產(chǎn)租賃和無形財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等業(yè)務制訂不同于市場公平競爭的價格或就費用的分攤進行不合理的分配。它不受國際市場供求關(guān)系的影響，只服從于跨國公司的全球戰(zhàn)略目標和跨國公司全球利益最大化目標。保險公司關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管，就是要使關(guān)聯(lián)保險企業(yè)之間的業(yè)務定價有章可循，稅收在國際間合理分配，同時也有利于維護國家正常的市場競爭，保障市場的穩(wěn)定發(fā)展。
二、保險公司關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管的發(fā)展綜述
關(guān)于關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管的稅法規(guī)制，最早始于1915年的英國，隨后美國于1917年頒布了類似的法規(guī)。20世紀50年代，國際貿(mào)易和跨國公司對外直接投資(FDI)活動日益頻繁，西方發(fā)達國家關(guān)于關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價的稅法規(guī)制不斷完善，執(zhí)法也日趨嚴格，這些國家在此過程中積累了不少可取的經(jīng)驗。
經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)借鑒美國的做法，于1979年提出了著名的《轉(zhuǎn)讓定價與跨國企業(yè)》報告，該報告堅持了正常交易原則，并對確定有形財產(chǎn)、勞務、資金及無形資產(chǎn)等方面正常交易價格的方式方法作出了明確的規(guī)定。1984年，OECD出版了《轉(zhuǎn)讓定價與跨國公司：三個稅收問題》報告，作為1979年指導方針的補充。而后，OECD對1979年《轉(zhuǎn)讓定價與跨國公司》報告進行了修改補充。該補充修訂的新的指導方針《對跨國公司和稅務當局的轉(zhuǎn)讓定價指南》于1995年公布。1996年，該《轉(zhuǎn)讓定價指南》又新增了有關(guān)無形資產(chǎn)和勞務兩章。1997年，OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》又吸收了《關(guān)于成本分攤的報告》作為第八章。OECD對轉(zhuǎn)讓定價問題一般性指導方針對理論研究和實務操作的探討是持續(xù)的和領先的，它以一個全球性知名國際組織的綱領性文件形式將其基本原則固定下來，對全球的關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價問題研究具有劃時代意義。
盡管國際上對生產(chǎn)性企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易與轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管經(jīng)過近百年的發(fā)展已經(jīng)相對完備，但是在金融服務領域內(nèi)對關(guān)聯(lián)交易與轉(zhuǎn)讓定價的確定卻沒有明確統(tǒng)一的觀點。迄今為止，對國際保險業(yè)轉(zhuǎn)讓定價模型的構(gòu)建仍處在討論階段，著手領導這一討論的仍然是國際經(jīng)濟與合作組織。OECD于2005年6月發(fā)表的《保險公司長期外設機構(gòu)利潤分配報告的討論初稿》(以下簡稱《討論初稿》)成為最新研究保險業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的文獻。然而該文獻重點分析了保險公司所涉及到的主要業(yè)務及其功能，對構(gòu)建一個轉(zhuǎn)讓定價體系并沒有提出相應的建議。
由于保險業(yè)與其他行業(yè)有著截然不同的經(jīng)營特點，因此OECD對保險公司的主要業(yè)務及其功能的論證有助于分析跨國公司內(nèi)部可轉(zhuǎn)讓定價關(guān)聯(lián)交易的主要業(yè)務，同時也為進一步完善保險公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管提供了必要的理論基礎。
三、保險公司關(guān)聯(lián)交易的主要業(yè)務與定價監(jiān)管
保險公司關(guān)聯(lián)方內(nèi)部交易的主要業(yè)務，既包括一般跨國公司常見的關(guān)聯(lián)方交易業(yè)務，也包括保險公司特有的業(yè)務。具體地講，這些業(yè)務主要是跨國保險公司內(nèi)部的借貸款業(yè)務、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的再保險業(yè)務、母子企業(yè)間對無形資產(chǎn)特許權(quán)的使用費和跨國保險公司中心服務費。
(一)保險公司關(guān)聯(lián)方內(nèi)部的借貸業(yè)務
融資對保險公司來說意義十分重大。從監(jiān)管的角度看，保險公司需要具備一定的保險償還準備金，滿足監(jiān)管部門規(guī)定的償付能力標準；從評級的角度看，保險公司需要保持一定的風險準備金，以獲取穩(wěn)定或者更好的評級；從經(jīng)營的角度看，保險公司需要大量的流動資金，保證公司的正常運營。對此，保險公司關(guān)聯(lián)方一般通過集團內(nèi)部的借貸款業(yè)務實現(xiàn)資金的國際流動，這也使得借貸業(yè)務成為保險公司進行稅收籌劃、轉(zhuǎn)移稅負的一種常見手段之一。
直接簽訂借貸款合同是保險公司關(guān)聯(lián)方內(nèi)部之間借貸業(yè)務最直接的表現(xiàn)形式。實踐操作中存在著許多隱性的方式，這些方式也應該歸類于借貸業(yè)務。常見的隱性借貸業(yè)務比如：母公司授權(quán)子公司可以使用其資金，使得子公司可以得到更優(yōu)惠利息的銀行貸款；母公司聲明子公司可以使用母公司的評級結(jié)果，但是出于稅收籌劃的目的子公司必須為此付給母公司一定的費用。除此之外，財務再保險也是借貸業(yè)務的一種重要表現(xiàn)形式。保險集團內(nèi)部的財務再保險是指母公司與子公司雙方約定，一方支付再保險費給另外一方，收取再保險費的一方為另外一方提供財務融通，并對于原保險一方因風險所致?lián)p失，負擔賠償責任的行為。因為再保險人融通的資金與保險人整體財務狀況有顯著關(guān)系，且其現(xiàn)金流量應大于保險人傳統(tǒng)再保險安排的現(xiàn)金流量，所以實際操作中一般母公司為再保險人，子公司為原保險人。將融資為目的的再保險歸類于借貸業(yè)務，是因為從目的、手段和效果來看，財務再保險都具有顯著的借貸業(yè)務特點。
通常來講，保險公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)方借貸業(yè)務的定價都不同于無關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借貸業(yè)務定價。這種差異使得合理避稅成為可能，但是合理避稅的前提同樣要求定價的合理性。這種合理性在借貸業(yè)務中可以通過運用以下因素進行審核與監(jiān)管，即假設無關(guān)聯(lián)貸方的貸款價值(stand-aloneBasis)、貸款貨幣、貸款時間、還款方式、信用風險和其他權(quán)利(比如優(yōu)先還款約定)等。
(二)保險公司關(guān)聯(lián)方內(nèi)部的再保險業(yè)務
再保險主要是指傳統(tǒng)的再保險業(yè)務，即保險人將其承擔的保險業(yè)務，以承保形式部分轉(zhuǎn)移給其他保險人。再保險的合同關(guān)系中，再保險分出人分出一定的保費給再保險接受人，再保險接受人對再保險分出人由原保險合同所引起的賠付成本及其他相關(guān)費用進行補償。由于各個國家之間的稅制存在著許多差別，利用保險公司關(guān)聯(lián)方內(nèi)部的再保險業(yè)務交易無疑可以優(yōu)化保險集團的稅收結(jié)構(gòu)；同時還可以調(diào)整集團內(nèi)部的財務結(jié)構(gòu)，降低責任準備金壓力，甚至可以將仲裁地轉(zhuǎn)移到監(jiān)管更為有利的地區(qū)。
如何界定保險公司關(guān)聯(lián)方內(nèi)部再保險交易定價的合理性是保險監(jiān)管部門和稅務部門的難題。因為大量的臨時再保險合同都是針對特定的風險進行定價，使得運用“無關(guān)聯(lián)第三方定價”方法難度較大。國際經(jīng)合組織《討論初稿》將再保險的功能定義為無關(guān)聯(lián)兩方確保通過一個再保險合同來保證必要的人力和財力，實現(xiàn)再保險交易風險的評估和轉(zhuǎn)移。利用這一定義實現(xiàn)對保險公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)方再保險業(yè)務定價的難度是非常高的，因為從稅收中性原則看很難以通過第三方來證明在什么條件下的人力和在什么條件下的物力對于再保險交易風險的評估和轉(zhuǎn)移為充分的。
實踐中采用無關(guān)聯(lián)第三方定價的設想仍然是可以實現(xiàn)的，即不考慮自己投入必要人力和財力的費用，而是考慮轉(zhuǎn)移風險的費用(即預期的可預算風險資金值)。監(jiān)管部門可要求保險公司提供關(guān)聯(lián)企業(yè)間基于風險資金值翔實的，可利于比較的建檔定價文件，用于確認轉(zhuǎn)移定價的合理性。
(三)保險公司關(guān)聯(lián)方內(nèi)部無形資產(chǎn)的使用費
無形資產(chǎn)對所有服務性企業(yè)都有著無可或缺的意義。所謂無形資產(chǎn)包括：使用工業(yè)資產(chǎn)(如專利、商標、商號、設計或模型)的權(quán)利，文學和藝術(shù)財產(chǎn)權(quán)利和諸如專有技術(shù)、行業(yè)秘密之類的知識產(chǎn)權(quán)。就保險公司而言，典型的保險公司關(guān)聯(lián)方內(nèi)部無形資產(chǎn)交易物包括代表著公司整體實力和信譽統(tǒng)一的商號，使子公司可以更有效地控制風險和保證集團的最大利益的由母公司依借其豐厚實力與經(jīng)驗制定的《保險指南》，母公司設計的用于風險評估、定價等軟件程序或者保險合同的樣本。
子保險公司使用母公司的無形資產(chǎn)，通常都是有償?shù)?。但是對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費應該如何定價，是實務中的難點。在無形資產(chǎn)交易中，一方面很難找到可比交易，另一方面即使找到可比交易，由于無形資產(chǎn)交易時價值難以確定，并且即便當時是確定的，在其后的轉(zhuǎn)讓期間中也很可能發(fā)生變化，使得其正常交易價格難以確定。無形資產(chǎn)一般缺乏可比財產(chǎn)或交易，評估相當困難，而跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)為了實現(xiàn)集團內(nèi)部目標，可以隨意地確定無形資產(chǎn)的價格，使得利潤來源國稅收可能流失。
對保險公司關(guān)聯(lián)企業(yè)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管，可以參照各國和國際組織近年來發(fā)展的新轉(zhuǎn)讓定價方法——比較利潤法。比較利潤法的基本特征是根據(jù)可比的無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間獨立交易的利潤水平，而并不是根據(jù)價格水平，來決定關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易中應得的利潤。可比利潤法的理論基礎是，盡管可比交易的價格可能存在較大差距，但其利潤水平卻應該是基本一致的。不少學者致力于研究關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤水平的確定，德國學者Knoppe提出關(guān)于許可證使用費在許可證所有人和許可證使用人之間利潤分配比例公式。該公式認為，支付給許可證所有人的費用應當介于許可證使用人在扣除支付許可證特許費之前利潤的1/3到1/4之間。該結(jié)論已經(jīng)被許多實證數(shù)據(jù)證明是可行的。
(四)保險公司中心服務費
跨國公司習慣于由母公司統(tǒng)一提供某種服務，以節(jié)省成本和提高競爭力。典型的中心服務包括定期的會計處理、稅務和法律的咨詢、信息技術(shù)、市場營銷和企業(yè)運營等管理活動。對于直接單一的服務，監(jiān)管部門和保險公司內(nèi)部都不難用傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價方法確定交易成本。
保險公司的中心服務還包括保險業(yè)務直接由海外關(guān)聯(lián)企業(yè)進行承保。對于信用保險、運輸保險、D&O保險(Director&OfficerInsurance)、非傳統(tǒng)風險轉(zhuǎn)移(AlternativeRiskTransfer)和巨災保險等業(yè)務，跨國公司內(nèi)部往往設有專門統(tǒng)一負責處理承保和索賠業(yè)務的機構(gòu)，為投保人提供最優(yōu)化的保險方案?；诳鐕緦ｉT機構(gòu)的專業(yè)化程度，他們所提供的保險方案一般都綜合考慮了財務風險轉(zhuǎn)移和稅收籌劃等因素。
對該類費用的轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管需要解決兩個問題，即稅收的歸屬權(quán)和價格的確定問題。由于主要的保險業(yè)務都由海外的專門機構(gòu)完成，而利潤來源國的保險公司僅僅負責市場的推廣和交易過程的協(xié)調(diào)，利潤來源國如何依據(jù)現(xiàn)有法律或國際慣例對本國利潤實施征稅是問題的癥結(jié)。許多國家均采用利潤來源地征稅原則，那么應該將利潤來源國的關(guān)聯(lián)企業(yè)方看作是跨國保險公司的常設機構(gòu)。參照《OECD國際稅收協(xié)定范本》第5條的規(guī)定，利潤來源國有權(quán)對常設機構(gòu)在該國取得的利潤進行征稅。由于風險轉(zhuǎn)移主要通過海外專門機構(gòu)完成，因此看作常設機構(gòu)的保險公司實際上扮演著保險經(jīng)紀人的角色。對常設機構(gòu)利潤額確定的合理性，監(jiān)管部門可以參照國際保險經(jīng)紀人對相關(guān)風險收取的傭金予以評估。
四、保險公司關(guān)聯(lián)交易的常規(guī)監(jiān)管措施
上文分析了保險公司關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價重要業(yè)務和定價合理性監(jiān)管的主要方法。本部分將重點從整體的角度分析如何對保險公司關(guān)聯(lián)交易進行常規(guī)監(jiān)管。基于保險業(yè)的特殊性，監(jiān)管部門轉(zhuǎn)讓定價常規(guī)監(jiān)管措施主要包括跨國保險公司關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價指南、單一業(yè)務建檔義務與保險公司內(nèi)部的費用分攤協(xié)定的訂立與報告。
(一)保險公司關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價指南
監(jiān)管部門必須首先要求保險公司建立關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價指南，將定價體系標準化、定價依據(jù)合理化。規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價指南是單一業(yè)務建檔義務和費用分攤系統(tǒng)的基礎。關(guān)聯(lián)方內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價指南應當首先將跨國保險公司內(nèi)部可能出現(xiàn)的各種交易業(yè)務進行分類匯總，根據(jù)分類匯總的各項業(yè)務分析其無關(guān)聯(lián)第三方定價，即規(guī)定計價依據(jù)，并且保證計價依據(jù)與同行業(yè)無關(guān)聯(lián)第三方的定價具備可比性。作為轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管的依據(jù)，定價指南必須規(guī)定單一業(yè)務建檔義務和費用分攤系統(tǒng)的內(nèi)容，并且保證關(guān)聯(lián)方內(nèi)部在實踐操作中能夠易于執(zhí)行，保險和稅收監(jiān)管部門在審核環(huán)節(jié)中有據(jù)可依。
保險公司關(guān)聯(lián)交易業(yè)務形式各異，總體來講可以歸納為以下幾種業(yè)務：跨國保險公司內(nèi)部的投保業(yè)務、關(guān)聯(lián)企業(yè)間再保險業(yè)務、母公司總部精算業(yè)務、資產(chǎn)管理、公司總部會計業(yè)務、法律與稅務和計算機信息業(yè)務，等等。值得注意的是，保險公司關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價指南可能無法涵蓋所有的業(yè)務，對于內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價指南沒有涉及到的業(yè)務，保險公司應該通過單獨建檔加以說明。
(二)單一業(yè)務建檔義務
監(jiān)管部門必須加強對單一業(yè)務建檔義務的規(guī)范。單一業(yè)務建檔義務主要針對大規(guī)模的再保險合同或者大型融資交易。單一建檔義務的目的是便于保險公司內(nèi)部管理、外部審計、稅務監(jiān)管部門的稅務稽查和保險監(jiān)管。單一業(yè)務建檔需要說明交易雙方在法律上和商業(yè)往來中的關(guān)系，具體采用的定價標準和定價是否與無關(guān)聯(lián)第三方具有可比性。
具體而言，大規(guī)模再保險合同的建檔需要披露以下要件：包含再保險詳細內(nèi)容的再保險合同、標準的原保險合同、精算定價模型和保費的具體計算方法、足以證明定價具備與無關(guān)聯(lián)第三方交易價格可比性的各項指標。如果保險公司自身存在著與無關(guān)聯(lián)第三方類似的再保險交易，應該將與無關(guān)聯(lián)第三方類似交易的價格模型和合同也一并存檔。對于大型融資交易，建檔內(nèi)容應該至少包括以下要件：融資交易合同、公司之間的法律結(jié)構(gòu)和股權(quán)結(jié)構(gòu)、交易的基本數(shù)據(jù)和交易價格具有第三方可比性的各項指標。
(三)保險公司內(nèi)部費用分攤協(xié)定的訂立與披露
監(jiān)管部門必須規(guī)范保險公司訂立內(nèi)部費用分攤協(xié)定和要求嚴格執(zhí)行該協(xié)定并且予以披露。保險公司內(nèi)部費用分攤包括母公司用于子公司的專屬費用或共同費用。專屬費用是指專門為某一歸屬對象發(fā)生的，能夠全部歸屬于該歸屬對象的費用。共同費用是指并非為專門某一歸屬對象發(fā)生的，其費用也不能全部歸屬于某歸屬對象的費用。典型的保險公司共同費用例如由母公司開發(fā)的集團保險指南(UndewritingGuideline)、索賠處理軟件、公司評級等開銷。這些費用一般都由母公司先予以支付，但是母公司和所有子公司都可以從中享受到實實在在的優(yōu)惠。要求保險公司建立費用分攤系統(tǒng)并且予以披露，就是要確立共同費用在跨國保險公司內(nèi)部合理化地分攤，規(guī)范跨國保險公司內(nèi)部的利潤分配，提供保險公司關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價的基本依據(jù)。
營改增即營業(yè)稅改增值稅，這一變化將解決重復征稅的問題，并將形成全面的抵扣鏈，有效打擊偷稅漏稅等違法行為。增值稅的算法適用銷項稅減去進項稅，銷項稅是公司獲得銷售收入時應支付的稅額，進項稅是公司購買產(chǎn)品或服務已經(jīng)交過的稅額，可以用來扣減銷項稅。
除年應征增值稅銷售額小于500萬的小規(guī)模納稅人外，大部分保險公司適用的增值稅稅率為6%。所以保險公司的銷項稅額為應稅保費收入乘以6%。進項稅部分，保險公司能夠取得增值稅發(fā)票的能夠用于抵扣，主要包括公司購買的固定資產(chǎn)、機構(gòu)人的手續(xù)費等。而保險公司的賠款給付則不屬于進項稅抵扣范圍，對以貨物或服務方式的賠款支出則沒有明確的規(guī)定。從目前行業(yè)實際來看，保險公司能獲得的進項稅抵扣主要來自公司固定資產(chǎn)購買，業(yè)務咨詢費，機構(gòu)人的手續(xù)費，車險損失維修能獲得修理廠增值稅的部分，從公估機構(gòu)等能獲得增值稅發(fā)票的理賠費用等。
二、保險業(yè)營改增的相關(guān)問題探討
保險業(yè)不同于其他一般企業(yè)，保險業(yè)經(jīng)營的是風險管理的一項服務，具有不確定的特點，所以保險業(yè)營改增也要復雜的多，即使現(xiàn)在已經(jīng)開始改征增值稅，但很多問題仍未能得到很好的解決，需要我們繼續(xù)探討。
（一）征收基礎
1.是否應該以保費收入為征稅基礎。保險業(yè)收取的大部分保費都需要在承保期賠付給客戶，所以保費從本質(zhì)上來說是保險公司對投保人的負債，而不是收入，更不是所有的利潤。營改增之前保險公司營業(yè)稅征收就是以保費收入為基數(shù)的，這實際是有待商榷的。例如銀行業(yè)就是以貸款利息收入為基數(shù)進行稅收增收的，而不是以儲戶存款為基數(shù)。所以一直以來保險業(yè)就承受者很重的稅負。所以在設計保險業(yè)營改增方案的時候，能否借此契機改變保險業(yè)以保費收入為基數(shù)征稅的模式？能否做到以保費支出減賠付支出為基數(shù)進行稅收征收？
從目前營改增方案來看還尚未提到改變增稅基數(shù)，所以一時改變還是比較困難的，但保險業(yè)經(jīng)營方式特殊，對國家建設和穩(wěn)定有重要影響，可以考慮在之后的改革中采取一定的稅收優(yōu)惠政策傾斜。
2.征收以開票時點還是收入時點計算。增值確認實行以票控稅的原則，也就是以開票和收入確認時間早的為準。但保險業(yè)的賠款和費用支出與收入確認的時間不一致，由此獲得的銷項稅和進項稅的時間也存在差異，而增值稅申報一般按月或者最遲按季度申報，所以在申報時會存在銷項稅和增值稅不匹配的問題。對保險公司來說，除了業(yè)務經(jīng)營帶來的波動外，還增加了稅負的波動，進一步增加了財務上的不穩(wěn)定。
（二）進項稅抵扣
之前的營業(yè)稅稅率是5%，現(xiàn)在改為增值稅，稅率是6%.按照營改增稅收目標，所有行業(yè)稅收應該只減不增，現(xiàn)在粗略計算一下實現(xiàn)這一目標，需要達到的進項稅抵扣率。
也就是說抵扣率應該達到17%，而實際情況保險公司能抵扣的到底有多少呢，根據(jù)行業(yè)數(shù)據(jù)，下面做一個粗略估計：
第一，假設公司賠付率為60%，費用率為39%；
第二，車險大概占總保費的80%，其中10%可以獲得抵扣發(fā)票，即賠款部分的8%可以獲得抵扣，其稅率為一般納稅人的17%；
第三，費用部分，業(yè)務及管理費大概占60%，假設其中8%可以獲得抵扣，其平均稅率大概為8%；手續(xù)費中大概能獲得抵扣的主要為機構(gòu)人，其占比大概8%，假設費用率到了50%，也只有4%的手續(xù)費能獲得進項稅抵扣，適用稅率為6%。
根據(jù)上面假設，原來的100元保費收入的營業(yè)稅為5元，如果不改變產(chǎn)品價格，營改增后的增值稅為4.9948，因此整體來看保險公司稅負有微小減輕。但如果部分賠款不能抵扣，則原100元的保費收入現(xiàn)在需要交5.8128元增值稅，保險公司稅負提高了。而如果手續(xù)費不能抵扣，則原100元的保費收入現(xiàn)在需要交5.0342元增值稅，保險公司稅負也有一定的提高。另外雖然壽險公司目前的很多產(chǎn)品是免稅的，如果未來免稅政策取消，而壽險公司能獲得的賠款增值稅發(fā)票和手續(xù)費增值稅發(fā)票的比例更低，稅負可能會有很大的上升。
因此關(guān)于保險公司的進項稅抵扣還需要重點考慮下面兩個問題。
1.賠付支出能否做進項稅抵扣。根據(jù)分析，如果保險公司的賠付支出完全不能做進項稅抵扣，則保險公司的稅負水平肯定會很大程度的上升，這不符合營改增的只減不增的目標。如果部分能夠取得增值稅專用發(fā)票的可以進行進項稅抵扣，如獲得的汽車修理發(fā)票，部分被保財產(chǎn)重置發(fā)票等，根據(jù)前文按行業(yè)現(xiàn)狀測算可以輕微降低保險公司稅負壓力。但這種方式存在幾個問題：一是對保險公司要求提高，公司需要合理安排渠道結(jié)構(gòu)和賠付方式，以找回進項稅抵扣。二是可能一定程度影響保險業(yè)經(jīng)營，在考慮成本、客戶需求的同時還需要考慮稅負影響，而這種影響的正向和負向性目前還不能確定。三是僅部分賠付可以進行抵扣，理論基礎比較薄弱，不管是采取實物還是現(xiàn)金賠付的方式，都屬于保險公司的賠付支出，按理不應采取不同的增值稅策略。如果采取不同策略，可能會導致現(xiàn)金賠付向?qū)嵨镔r付的轉(zhuǎn)移，而這可能會影響消費者效用，降低公司的市場競爭能力。
2.傭金等人力支出能否做進項稅抵扣。保險業(yè)的很多支出都是人力支出，尤其是傭金占保險公司支出的一大部分。如果是通過機構(gòu)進行，這保險公司可以獲得增值稅發(fā)票進行抵扣，但是如果是通過個人或者是直銷，則保險公司很難獲得增值稅發(fā)票。所以如果個人傭金等不設置額外的抵扣規(guī)則，則營改增后出于稅收籌劃的目的，可能很多保險公司會改變渠道設置，同樣可能影響保險業(yè)的健康發(fā)展。
三、總結(jié)
雖然從2016年5月1日起保險業(yè)營改增已經(jīng)全面開啟，但許多具體的細節(jié)問題仍然需要我們進一步探討，設置更加細致合理的規(guī)章制度，才能相應國家政策目標順利實現(xiàn)保險業(yè)稅負的減輕，從而更好地發(fā)揮保險的作用。
參考文獻
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稅收籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下,按照稅收政策法規(guī)的導向,事前選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動的一種企業(yè)籌劃行為。
本文將重點介紹增值稅一般納稅人在混合銷售行為下的節(jié)稅籌劃方案。
2 混合銷售概念
新實施的《增值稅暫行條例實施細則》對混合銷售做了明確界定:
第五條:一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務,為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非增值稅勞務,不繳納增值稅。
本條第一款所稱非增值稅應稅勞務,是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。
本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶,包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主,并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內(nèi)。
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)主們都存在著一種做大做強的意識,甚至于從生產(chǎn)環(huán)節(jié)開始直到最后的售后服務環(huán)節(jié)都由一個企業(yè)來完成,造成在這個企業(yè)的銷售過程中既有銷售行為、又有服務行為,混合銷售把高稅率和低稅率的業(yè)務混在一起,此種方法是否可行?是否能夠達到企業(yè)做大做強獲取企業(yè)利益最大化的財務目標?下面舉例說明。
3 案例說明
某老板要注冊一家企業(yè),主要從國外進口一種技術(shù)設備銷售,預計年營業(yè)額在2個億左右,適用增值稅稅率17%,企業(yè)所得稅稅率25%,無稅收優(yōu)惠。
原始方案:注冊一家科貿(mào)公司
注冊地點:某市經(jīng)濟開發(fā)區(qū)
業(yè)務流程:進口產(chǎn)品——貿(mào)易公司——客戶
繳納稅種:增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅
按年營業(yè)2個億,毛利30%,凈利10%來計算企業(yè)稅負
1、增值稅
應交增值稅=銷售額*增值率(毛利率)*稅率
=2億*30%*17%=1020萬
2、所得稅
因為按10%的凈利計算,所以忽略城建稅、教育費附加、印花稅計算
應交所得稅=銷售額*純利率*稅率
=2億*10%*25%=500萬
總體納稅:應納增值稅+應納所得稅=1020+500=1520萬
2個億的銷售額,整體納稅1520萬,稅負相當重,我們分析后總結(jié)如下:
(1)該公司銷售的產(chǎn)品屬于技術(shù)產(chǎn)品,產(chǎn)品銷售業(yè)務和技術(shù)服務業(yè)務混在一起,所以
應該屬于混合銷售,全部收入按17%交納增值稅。
(2)該公司銷售的產(chǎn)品單價都在上百萬萬,客戶購買后,要進入固定資產(chǎn)核算。
(3)對于一般性的貿(mào)易公司,國家沒有所得稅方面的優(yōu)惠政策,而對于技術(shù)服務公司,國家有減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。
分析后,可以得到以下籌劃思路,分解混合銷售行為,用兩個公司來做這項業(yè)務;一個公司賣產(chǎn)品,交納增值稅;一個公司搞服務,交納營業(yè)稅。將增值稅銷售行為和非增值稅應稅勞務獨立核算。
籌劃方案:注冊一家科貿(mào)公司,同時注冊一家技術(shù)服務公司,共同經(jīng)營進口的技術(shù)設備。
注冊地點:某市經(jīng)濟開發(fā)區(qū)
業(yè)務流程:進口產(chǎn)品——貿(mào)易公司(全部收入的90%)——客戶
技術(shù)服務公司(全額收入的10%)——客戶
交納稅種:增值稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅
按年營業(yè)2個億,毛利30%,凈利10%來計算企業(yè)稅負
1、 科貿(mào)
公司 應交增值稅=(銷售額-進貨成本)*稅率
=(2億*90%-2億*(1-30%))*17%
=680萬
與原始方案相比可以節(jié)約340萬元(1020-680),減輕增值稅稅負33.33%,節(jié)約資金340萬元
科貿(mào)公司因為把10%的純利轉(zhuǎn)移到技術(shù)服務公司(沒有轉(zhuǎn)移費用),賬面持平,因而沒有企業(yè)所得稅。
2、 技術(shù)服務公司
應交營業(yè)稅=營業(yè)收入*稅率
=2億*10%*5%=100萬元
應交城建稅=應交營業(yè)稅*稅率
100*7%=7萬元
