首頁(yè) > 優(yōu)秀范文 > 無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算
時(shí)間：2024-03-06 16:22:20
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我國(guó)的許多會(huì)計(jì)中都規(guī)定，在無形資產(chǎn)被確認(rèn)之后而產(chǎn)生的支出，可以被認(rèn)定為當(dāng)期的費(fèi)用。在對(duì)無形資產(chǎn)的后續(xù)支出進(jìn)行計(jì)量時(shí)，需要從成本中對(duì)累計(jì)起來的攤銷額進(jìn)行去除，以此余額作為最終的無形資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)不得利用重估法對(duì)無形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行衡量。這主要是因?yàn)闊o形資產(chǎn)不是一次性出現(xiàn)的。另外，在知識(shí)發(fā)展與變化的過程中，許多因素影響著無形資產(chǎn)的價(jià)值，無形資產(chǎn)可以增值，也可以減值，這都是企業(yè)的會(huì)計(jì)人員所無法預(yù)知的。
1.2無形資產(chǎn)的披露問題
無形資產(chǎn)的披露存在著不充分的問題。在日常工作中，并不是所有的無形資產(chǎn)都可以被披露出來。會(huì)計(jì)工作人員所披露出來的信息也只是無形資產(chǎn)的一小部分，其所反應(yīng)出來的都是無形資產(chǎn)攤余的歷史成本，無法對(duì)其現(xiàn)有的市場(chǎng)價(jià)值加以表現(xiàn)。
2知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算對(duì)策分析
2.1加強(qiáng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)力度
無形資產(chǎn)的要素多種多樣，現(xiàn)代化企業(yè)的無形資產(chǎn)，就是指那些具有價(jià)值但不是貨幣的資源。像企業(yè)內(nèi)部的智力資源，知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及商標(biāo)權(quán)利等，都是無形資產(chǎn)的重要組成部分。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員工作過程中，需要從更加宏觀的角度上對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行理解，找出企業(yè)的無形資產(chǎn)優(yōu)勢(shì)，對(duì)企業(yè)的無形資產(chǎn)進(jìn)行全面的確定?，F(xiàn)代企業(yè)越來越關(guān)注無形資產(chǎn)的價(jià)值，所以，提高無形資產(chǎn)的地位，加強(qiáng)無形資產(chǎn)的確定是十分重要的。無形資產(chǎn)的成本需要進(jìn)行有效計(jì)量，無法計(jì)量的無形資產(chǎn)不能進(jìn)行草率的確認(rèn)。
2.2加強(qiáng)企業(yè)無形資產(chǎn)核算思路的清晰化
企業(yè)的每一個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)都會(huì)涉及企業(yè)的無形資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行合理的確認(rèn)與管理，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展的重要手段。加強(qiáng)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，會(huì)對(duì)企業(yè)資源利用效率的提高起到促進(jìn)作用。企業(yè)需要利用良好的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，來面對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的各類問題。首先，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員要關(guān)注無形資產(chǎn)的問題。
無形資產(chǎn)是企業(yè)的重要資源，需要引起企業(yè)的關(guān)注，在特殊的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期，企業(yè)可能會(huì)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，從而讓企業(yè)獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益。因此，在進(jìn)行無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓時(shí)，要想讓企業(yè)獲得更大的利益，會(huì)計(jì)人員需要對(duì)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓與使用權(quán)轉(zhuǎn)讓這兩種轉(zhuǎn)讓方法進(jìn)行衡量。比如在進(jìn)行無形資產(chǎn)的出售時(shí)，需要對(duì)出售的價(jià)格以及價(jià)格與無形資產(chǎn)賬面價(jià)值上的差額進(jìn)行對(duì)比，保障企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。
企業(yè)的會(huì)計(jì)人員還要關(guān)注無形資產(chǎn)的攤銷問題，對(duì)于一個(gè)現(xiàn)代化企業(yè)來講，無形資產(chǎn)的發(fā)展是企業(yè)重要的戰(zhàn)略性資源，對(duì)于企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力提高有重要作用。在企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷方面，會(huì)計(jì)需要關(guān)注與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益具有直接關(guān)系期限性問題，也要將無形資產(chǎn)的攤銷與企業(yè)的會(huì)計(jì)管理相結(jié)合，使無形資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)發(fā)展的作用得以發(fā)揮。只有這樣，企業(yè)才能在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的提高。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；概述；改進(jìn)意見
一、無形資產(chǎn)核算的含義
我國(guó)采用的無形資產(chǎn)采用會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)計(jì)算方法根基于楊汝梅的《商譽(yù)及無形資產(chǎn)》，在我國(guó)的譯本是由國(guó)內(nèi)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家施仁夫翻譯的，并在1926年發(fā)表于著名會(huì)計(jì)學(xué)家潘序倫《立信會(huì)計(jì)叢書》，開始在我國(guó)廣泛傳播。并且我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確無形資產(chǎn)的重要性，無形資產(chǎn)是強(qiáng)化強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念。企業(yè)重視核算無形資產(chǎn)，能夠?qū)崿F(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)管理趨同。無形資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)銷售成品過程中，所租賃使用的人力、物力以及科技資源，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)、管理、銷售，這類型的資產(chǎn)是看不到具體物態(tài)形狀，屬于非貨幣長(zhǎng)期無形資產(chǎn)。從直觀區(qū)分角度出發(fā)，可以將無形資產(chǎn)有兩種類型，一種是可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，另一種是不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。在可辨認(rèn)無形資產(chǎn)中有專利權(quán)、非專利技術(shù)、使用權(quán)、著作權(quán)。不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)則包括商界經(jīng)營(yíng)信譽(yù)，主要是指企業(yè)從產(chǎn)生發(fā)展以來，在行業(yè)內(nèi)取得的口碑、信任度等綜合得出的。當(dāng)前，企業(yè)能控制計(jì)算無形資產(chǎn)。第一，依靠無形資產(chǎn)投入成本能夠被精確計(jì)算；第二，無形資產(chǎn)整個(gè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的收益，有可能流入企業(yè)。這就需要企業(yè)在生產(chǎn)銷售過程中掌握無形資產(chǎn)的使用權(quán)，例如，與其他企業(yè)合作時(shí)，通過簽訂合同，保障企業(yè)擁有和使用無形資產(chǎn)的權(quán)利。只有這樣，企業(yè)才能全方位登記，無形資產(chǎn)使用具體時(shí)間和維修保養(yǎng)次數(shù)，企業(yè)生產(chǎn)成本有著明確的記錄。此外，企業(yè)有判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收益入流傾向，有專業(yè)部門對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行分析研究，在使用期限內(nèi)對(duì)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的生產(chǎn)成本已經(jīng)收益進(jìn)行準(zhǔn)確的預(yù)算。一些企業(yè)往往忽視無形資產(chǎn)提供的效益。例如：機(jī)械生產(chǎn)效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于人工生產(chǎn)效率，直接增加了產(chǎn)品數(shù)量，企業(yè)擁有較大的變價(jià)空間。這就是無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)效益。
二、無形資產(chǎn)核算的必要性與可能性
1.無形資產(chǎn)核算的必要性
機(jī)械設(shè)備樣式和性能不斷豐富，科技信息技術(shù)不斷發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)向著先進(jìn)化、自動(dòng)化發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中，利用大量的科技進(jìn)行管理，采用大量的機(jī)械代替人力生產(chǎn)，引用先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)改變傳統(tǒng)生產(chǎn)方式。如果，沿用以往傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方式，無法計(jì)算企業(yè)在生產(chǎn)銷售過程中所利用的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的成本，更無法統(tǒng)計(jì)無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)效益。因此，企業(yè)需要“踏出”傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，“邁向”新型生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式，注重對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行精細(xì)核算，只有通過對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)進(jìn)行精細(xì)核算，才能全方位了解企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，得出最真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。由此可見，企業(yè)可算無形資產(chǎn)的重要性和必要性。
2.無形資產(chǎn)核算的可能性
企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中采用的機(jī)械設(shè)備，企業(yè)有專業(yè)部門管理對(duì)這些機(jī)械設(shè)備進(jìn)行管理，選取性能質(zhì)量?jī)?yōu)良合格的設(shè)備，從設(shè)備投入生產(chǎn)時(shí)間開始，工作人員詳細(xì)登記機(jī)械設(shè)備在生產(chǎn)過程中維修、保養(yǎng)所花費(fèi)用，在一個(gè)生產(chǎn)銷售周期結(jié)束后，根據(jù)員工所做的記錄表，在年度總結(jié)核算過程中，減去機(jī)械設(shè)備所花掉的費(fèi)用。此外，企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中，采用科技設(shè)備進(jìn)行控制管理生產(chǎn)，例如：計(jì)算機(jī)控制設(shè)備，企業(yè)工作人員將工作程序用C語言編程，指揮機(jī)械設(shè)備工作程序，隨著生產(chǎn)技術(shù)不斷更新，企業(yè)需要向外界進(jìn)行購(gòu)買新型操作技術(shù)，各種技術(shù)是無形的，被重新記錄在計(jì)算機(jī)中，但是該種技術(shù)具有使用權(quán)，企業(yè)在引進(jìn)這種技術(shù)，往往向版權(quán)方購(gòu)買使用權(quán)，獲得允許后才具備使用技術(shù)的權(quán)利，在此過程中，企業(yè)花費(fèi)高額資金購(gòu)買技術(shù)，以及專業(yè)人員定期檢查系統(tǒng)，這些費(fèi)用都屬于無形資產(chǎn)，也是企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中的生產(chǎn)成本。此外，要充分考慮無形資產(chǎn)在生產(chǎn)銷售過程中帶來的經(jīng)濟(jì)收益。首先，需要將機(jī)械生產(chǎn)效率與傳統(tǒng)人力生產(chǎn)方式的工作效率進(jìn)行對(duì)比，得出機(jī)械生產(chǎn)高于人力生產(chǎn)那部分效率。其次，根據(jù)比例計(jì)算出，多生產(chǎn)出商品的數(shù)量。最后，商品預(yù)售價(jià)格減去商品成本，乘以多出的數(shù)量，所得的積就是機(jī)械無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)效益。這就需要企業(yè)在計(jì)算銷售成本和收益時(shí)，充分考慮無形資產(chǎn)。由此可見，企業(yè)設(shè)定專業(yè)負(fù)責(zé)小組，對(duì)企業(yè)中的無形資產(chǎn)進(jìn)行嚴(yán)格的控制管理，能夠有效統(tǒng)計(jì)無形資產(chǎn)在生產(chǎn)銷售過程中的花費(fèi)數(shù)額。對(duì)新型經(jīng)營(yíng)方式而言，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算具有可能性。
三、我國(guó)無形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算中存在的不足
1.無形資產(chǎn)核算范圍狹窄
由于，無形資產(chǎn)具備“無形”的特點(diǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)部門在計(jì)算核對(duì)無形資產(chǎn)時(shí)的范圍較為狹隘。例如：企業(yè)會(huì)計(jì)部門在記賬過程中，會(huì)根據(jù)機(jī)械部門的機(jī)械記錄表，核算在生產(chǎn)過程中，購(gòu)買機(jī)械以及保養(yǎng)維修機(jī)械所花費(fèi)用，在總收益中減去這一部分的費(fèi)用。往往忽視，機(jī)械設(shè)備代替人力生產(chǎn)后，提高生產(chǎn)效率，在同樣生產(chǎn)時(shí)間里，能生產(chǎn)加工更多商品，商品價(jià)值量降低，有著更大的降價(jià)空間，獲得更廣闊的銷售市場(chǎng)，這就意味著，無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來利潤(rùn)，企業(yè)會(huì)計(jì)部門往往忽視機(jī)械設(shè)備帶來的效益。計(jì)算機(jī)科技手段也面臨這種窘境，程序語言是“看不到”“摸不到”的物體，需要計(jì)算機(jī)專業(yè)人員進(jìn)行編程，設(shè)計(jì)出適合生產(chǎn)的工作語言，指揮機(jī)械進(jìn)行自動(dòng)化生產(chǎn)，機(jī)械生產(chǎn)編程語言的不斷更新，生產(chǎn)效率不斷提高，這就是企業(yè)往往忽視的收益部分。由此可見，企業(yè)會(huì)記錄有根據(jù)的成本輸出，往往忽視無形資產(chǎn)潛移默化增加的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，會(huì)計(jì)部門規(guī)定的無形資產(chǎn)核算的范圍十分狹隘。
2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)不夠全面
無形資產(chǎn)都是通過研發(fā)研制得來的，不是具體可見的實(shí)物，但對(duì)整個(gè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)起著促進(jìn)作用。當(dāng)前，企業(yè)缺乏對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)和意識(shí)，且對(duì)評(píng)定無形資產(chǎn)條例和機(jī)構(gòu)陌生。這種現(xiàn)狀，一是對(duì)企業(yè)成員研發(fā)能力的不重視，二是忽視無形資產(chǎn)對(duì)整個(gè)生產(chǎn)銷售的重要性，其次無法準(zhǔn)確計(jì)算分析企業(yè)銷售業(yè)績(jī)以及經(jīng)營(yíng)收益，最后企業(yè)負(fù)責(zé)人忽視研發(fā)無形資產(chǎn)的重要性，企業(yè)職工墨守成規(guī)，不注重培養(yǎng)自身的創(chuàng)新意識(shí)，這樣整個(gè)企業(yè)缺乏生機(jī)和活力，最終不適合市場(chǎng)需求，被市場(chǎng)淘汰。
3.無形資產(chǎn)的計(jì)量不合理
我國(guó)對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)量有明確規(guī)定，但是當(dāng)前一些企業(yè)無章無序生產(chǎn)，計(jì)量工作不合法，既不利于企業(yè)統(tǒng)計(jì)工作，也違反我國(guó)稅務(wù)條例。一些企業(yè)購(gòu)買的無形資產(chǎn)，沒有做詳細(xì)記錄，也沒有保留詳細(xì)賬單，作為記賬根據(jù)。我國(guó)明確規(guī)定，無形資產(chǎn)需要用真實(shí)貨幣支付，如果企業(yè)不采用真實(shí)貨幣購(gòu)買無形資產(chǎn)，需要根據(jù)國(guó)家的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣易》規(guī)定的程序，記錄無形資產(chǎn)的價(jià)值，往往一些企業(yè)生產(chǎn)者忽視該項(xiàng)工作，忽視省略無形資產(chǎn)價(jià)值。此外，一些投資者甚至愛心捐贈(zèng)人士會(huì)像企業(yè)捐贈(zèng)一定的無形資產(chǎn)，一些企業(yè)面對(duì)價(jià)值加大的無形資產(chǎn)，往往不會(huì)對(duì)其進(jìn)行審核，采取直接收取利，而一些無形資產(chǎn)無法提供具體真實(shí)的憑據(jù)和稅收收據(jù)，無法確定無形資產(chǎn)的價(jià)值。此外，一些企業(yè)負(fù)責(zé)人在生產(chǎn)過程中和生產(chǎn)團(tuán)隊(duì)，共同研發(fā)創(chuàng)造的無形資產(chǎn)，例如，自己特色的生產(chǎn)技術(shù)，生產(chǎn)設(shè)備。部分企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)自己企業(yè)研發(fā)的無形資產(chǎn)，并不重視，不申請(qǐng)專利，既不能獲取研發(fā)使用的費(fèi)用，也不能合理估價(jià)無形資產(chǎn)價(jià)值。
4.無形資產(chǎn)披露的不足
一些企業(yè)負(fù)責(zé)人忽視無形資產(chǎn)披露工作，部門職工缺乏了解企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中使用過的無形資產(chǎn)的信息，也沒有具體企業(yè)自身具備的無形資產(chǎn)的使用狀況。企業(yè)不公開無形資產(chǎn)情況，不利于調(diào)動(dòng)職工生產(chǎn)工作積極性，嚴(yán)重妨礙了企業(yè)發(fā)展。此外，對(duì)無形資產(chǎn)不進(jìn)行披露工作，一些不法分子會(huì)利用職工忽視無形資產(chǎn)的心理，偷改賬目，從中牟取暴利，企業(yè)賬務(wù)出現(xiàn)虧空，屬于違法犯罪現(xiàn)象，危機(jī)企業(yè)的生存發(fā)展。
四、對(duì)現(xiàn)行無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)建議
1.擴(kuò)大無形資產(chǎn)要素范圍
首先，企業(yè)負(fù)責(zé)人向職工普及無形資產(chǎn)重要性以及評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，這樣職工在生產(chǎn)過程中重視研發(fā)并發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)。此外，職工了解評(píng)定無形資產(chǎn)相關(guān)程序，了解資產(chǎn)需要經(jīng)過國(guó)家認(rèn)定的會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行公證環(huán)節(jié)，并依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估方法嚴(yán)格核對(duì)，預(yù)算無形資產(chǎn)價(jià)值。其次，改變以外對(duì)待無形資產(chǎn)的看法，不僅僅局限于機(jī)械設(shè)備，計(jì)算機(jī)編程語言，現(xiàn)在先進(jìn)的人才也是一種無形資產(chǎn)，專業(yè)領(lǐng)域的設(shè)計(jì)人才，能創(chuàng)造出新的無形資產(chǎn)，為企業(yè)生產(chǎn)提供新動(dòng)力，新的設(shè)計(jì)理念，最終促使企業(yè)成為行業(yè)內(nèi)翹楚。最后，企業(yè)加強(qiáng)對(duì)職員的培訓(xùn)，讓職員了解最新生產(chǎn)資訊和技術(shù)，潛移默化加強(qiáng)職員對(duì)無形資產(chǎn)的重視。此外，企業(yè)鼓勵(lì)職員進(jìn)行研發(fā)，挖掘新的生產(chǎn)動(dòng)力，研發(fā)新的無形資產(chǎn)，并對(duì)其進(jìn)行嘉獎(jiǎng)，這樣能調(diào)動(dòng)職員研發(fā)無形資產(chǎn)的積極性，促使整個(gè)企業(yè)充滿生機(jī)與活力，上下級(jí)團(tuán)結(jié)一致，為企業(yè)利益共同努力。
2.將研究開發(fā)費(fèi)用有條件資本化
將研發(fā)費(fèi)用有條件資本化也就是說：企業(yè)鼓勵(lì)職工將擁有的無形資產(chǎn)投入企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中，職工也成為企業(yè)股東，這樣能夠調(diào)動(dòng)職工工作積極性，希望通過大家共同的努力，獲取更多的經(jīng)濟(jì)效益。這里無形資產(chǎn)可以是資金，也可以是技術(shù)或者管理科研人才，無形資產(chǎn)成分豐富，只要從根本上有助于企業(yè)生產(chǎn)銷售的生產(chǎn)要素，通過公示部門認(rèn)證，具備證書，都屬于研發(fā)費(fèi)用的有條件資本化。此外，企業(yè)要對(duì)這類為無形資產(chǎn)設(shè)定一定的“門檻”，首先，該類產(chǎn)品通過專業(yè)部門審核認(rèn)證，是其所擁有的合法資產(chǎn)，有著明確的使用權(quán)利和使用年限。其次，充分考究該類無形資產(chǎn)是否能從根本上促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)力提高。最后，經(jīng)過企業(yè)董事會(huì)投票和商議，決定是否將其作為企業(yè)的無形資產(chǎn)。
3.無形資產(chǎn)計(jì)量的關(guān)鍵問題是計(jì)量基礎(chǔ)的選擇
企業(yè)評(píng)估無形資產(chǎn)價(jià)值需要有一定的計(jì)量基礎(chǔ)，無形資產(chǎn)通過于準(zhǔn)去的計(jì)量進(jìn)行比較，能夠準(zhǔn)確得出無形資產(chǎn)準(zhǔn)確的市場(chǎng)價(jià)值，獲得準(zhǔn)確的銷售經(jīng)營(yíng)情況。首先，企業(yè)如何選定準(zhǔn)確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這是企業(yè)首要解決的問題。企業(yè)要核對(duì)無形資產(chǎn)的使用期限，明確所有無形資產(chǎn)的使用年限，并且詳細(xì)了解無形資產(chǎn)使用的時(shí)間和市場(chǎng)情況。只有在此基礎(chǔ)上，才可以根據(jù)具體的市場(chǎng)信息分析無形資產(chǎn)的價(jià)值。其次，企業(yè)了解無形資產(chǎn)使用的時(shí)間和市場(chǎng)情況，可以根據(jù)市場(chǎng)上同類產(chǎn)品進(jìn)行估量企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的價(jià)值。與此同時(shí)，也要充分考慮無形資產(chǎn)使用時(shí)間里的市場(chǎng)情況，例如，每個(gè)時(shí)間段的收取稅收情況不同，存在差異，這就需要會(huì)計(jì)部門分階段計(jì)算無形資產(chǎn)上交的稅款。最后，企業(yè)要時(shí)刻關(guān)注市場(chǎng)信息，了解競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)采用何種評(píng)定計(jì)量的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合企業(yè)自身情況。如果企業(yè)生產(chǎn)力低于同行業(yè)其他企業(yè)，可選用評(píng)定計(jì)量低于市場(chǎng)要求。反之，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)力高于同行業(yè)其他企業(yè)，可將評(píng)定計(jì)量高于市場(chǎng)規(guī)定計(jì)量。一切要根據(jù)本企業(yè)的生產(chǎn)實(shí)際情況，制定適合企業(yè)發(fā)展的合適計(jì)量基礎(chǔ)。
4.對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行全面披露
企業(yè)負(fù)責(zé)人帶頭重視對(duì)無形資產(chǎn)的披露工作，例如，統(tǒng)計(jì)無形資產(chǎn)的使用期限；無形資產(chǎn)的在整個(gè)生產(chǎn)過程中，購(gòu)入花費(fèi)資金以及上交的稅款的具體賬面，做成統(tǒng)計(jì)表或統(tǒng)計(jì)圖的形式，定期向職工公示；在每個(gè)生產(chǎn)周期都進(jìn)行核對(duì)無形資產(chǎn)減值情況，確定賬務(wù)準(zhǔn)確無誤；企業(yè)租用土地，必須具備合法契約，在契約中明確標(biāo)有土地使用權(quán)限、使用年限以及租賃價(jià)格。此外，企業(yè)向其他合作企業(yè)出售無形資產(chǎn)，之間的簽收合同以及相關(guān)賬務(wù)，需要做成簡(jiǎn)明易了的賬務(wù)報(bào)告。此外，企業(yè)要定期審核，所擁有的無形資產(chǎn)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，當(dāng)所擁有的無形資產(chǎn)無法為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)要及時(shí)向職工傳達(dá)這一信息。讓職員在第一時(shí)間內(nèi)，了解本公司的無形資產(chǎn)使用現(xiàn)狀。通過披露工作，企業(yè)職工充分了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，了解企業(yè)生產(chǎn)動(dòng)向。一些職工向企業(yè)提供無形資產(chǎn)，成為企業(yè)股東，通過企業(yè)的披露工作，能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)中存在的問題，并從自身和企業(yè)的切身利益出發(fā)，研究提高企業(yè)生產(chǎn)效率和銷售業(yè)績(jī)的方案，促使整個(gè)企業(yè)內(nèi)部，工作人員團(tuán)結(jié)一致，為共同目標(biāo)不斷努力。五、結(jié)語隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)成為企業(yè)生產(chǎn)銷售的重要?jiǎng)恿?，也是整個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)必不可少的要素。在生產(chǎn)過程中，無形資產(chǎn)極大地提高了生產(chǎn)效率，在同一工作時(shí)間段，降低了商品的價(jià)值量，提高了商品的數(shù)量，有足夠的降價(jià)空間，占據(jù)優(yōu)越的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)。由此可見，無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的重要性，這就需要企業(yè)會(huì)計(jì)部門充分掌握市場(chǎng)銷售以及稅收信息，準(zhǔn)確核對(duì)無形資產(chǎn)信息，做出準(zhǔn)確的賬務(wù)，有助于研究整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)周期的銷售狀況。
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按照我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》對(duì)無形資產(chǎn)所下的定義，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和商譽(yù)等。
根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦會(huì)計(jì)與報(bào)表?xiàng)l例》，“無形資產(chǎn)被認(rèn)為是企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，具有價(jià)值并能給企業(yè)帶來收入（或者能夠?yàn)閹硎杖雱?chuàng)造條件），能較長(zhǎng)期使用而不具有實(shí)物形態(tài)”；而俄羅斯新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：無形資產(chǎn)核算一節(jié)中，并沒有給出“無形資產(chǎn)”的概念，而是直接羅列了認(rèn)定無形資產(chǎn)的條件：無實(shí)物形態(tài)，但可以辨認(rèn)，為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或行政管理而較長(zhǎng)期地使用。也就是說，有效使用期限超過12個(gè)月或者一個(gè)業(yè)務(wù)周期，如果該業(yè)務(wù)周期超過12個(gè)月，組織沒有轉(zhuǎn)賣該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的意向，有能力在未來給組織帶來收益，具有證明該項(xiàng)資產(chǎn)存在和企業(yè)擁有該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的主要權(quán)利的文件（專利、許可、其他保護(hù)文件和專利商標(biāo)轉(zhuǎn)讓合同等等）。
俄羅斯使用的無形資產(chǎn)概念與我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給無形資產(chǎn)所下的定義存在一定的差異。首先，由于我國(guó)和俄羅斯的政治體制有質(zhì)的不同，導(dǎo)致核算內(nèi)容有所不同，如就土地所有權(quán)而言，早在1994年《俄羅斯聯(lián)邦會(huì)計(jì)與報(bào)表?xiàng)l例》第48款規(guī)定，“在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中較長(zhǎng)時(shí)間使用的并給企業(yè)帶來收入的以下權(quán)利屬于無形資產(chǎn)：著作權(quán)和其他科學(xué)著作、文學(xué)、藝術(shù)和合作權(quán)的合同，計(jì)算機(jī)軟件，數(shù)據(jù)庫(kù)；發(fā)明專利，工業(yè)設(shè)計(jì)，育種成果，商標(biāo)，商號(hào)許可證權(quán)或者其他許可合同；以及土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)；開辦費(fèi)。”而俄羅斯財(cái)政部新頒布的《無形資產(chǎn)核算》卻沒有提及土地使用權(quán)。原因是1991年4月俄羅斯就頒布了新的《俄羅斯聯(lián)邦土地法典》，對(duì)土地所有制關(guān)系進(jìn)行了重大改革，取消單一的土地國(guó)有制，確立國(guó)家、公民、集體和集體股份所有制形式并存和共同發(fā)展的所有制結(jié)構(gòu)。此后，逐漸在經(jīng)濟(jì)上實(shí)現(xiàn)了土地私有權(quán)，也就是說，已經(jīng)可以依照現(xiàn)行法律將土地“歸為私有”。而在我國(guó)，土地是國(guó)家的，不能將其“私有化”，因此企業(yè)只能擁有土地的使用權(quán)，并將其列為“無形資產(chǎn)”。
俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)核算》一節(jié)，還將“開辦費(fèi)”列入了無形資產(chǎn)的范疇，我國(guó)則將“開辦費(fèi)”列入了“遞延資產(chǎn)”科目核算。值得注意的是：俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)核算》第4款最后一項(xiàng)單獨(dú)闡述了“勞動(dòng)者的知識(shí)和業(yè)務(wù)能力以及職業(yè)技能和勞動(dòng)專長(zhǎng)”不能作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，理由是：勞動(dòng)者的技能和知識(shí)不能與自身的載體相分離，因而不能獨(dú)立使用“。這項(xiàng)條款單獨(dú)列出足以表明，當(dāng)前一些學(xué)者認(rèn)為，無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)涵蓋人力資源會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)值得商榷。
另外，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)核算》沒有明確規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用作為無形資產(chǎn)重要組成部分的定義和計(jì)量方法。第38號(hào)準(zhǔn)則將研究開發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段，并相應(yīng)規(guī)定將研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益，而開發(fā)費(fèi)用是否應(yīng)于發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益則要看開發(fā)費(fèi)用是否符合特定的條件，如符合則確認(rèn)為無形資產(chǎn)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)采用費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策；隨著此項(xiàng)費(fèi)用在未來生產(chǎn)成本中的份額越來越大的趨勢(shì)，應(yīng)當(dāng)盡快以準(zhǔn)則的形式加以規(guī)范。
除上述內(nèi)容外，我國(guó)和俄羅斯在確定無形資產(chǎn)內(nèi)容方面，如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及商譽(yù)等方面基本上是相同的。從對(duì)無形資產(chǎn)的核算對(duì)象上看，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)核算》規(guī)定較細(xì)，而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)》則規(guī)定得較為全面，但比較籠統(tǒng)。
二、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)
根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)取得的渠道有五種：購(gòu)入、非貨幣交易、投資者投入、接收捐贈(zèng)和自行開發(fā)。其中，購(gòu)入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)；非貨幣交易獲得的無形資產(chǎn)按交易客體的市場(chǎng)價(jià)格或同類產(chǎn)品價(jià)格計(jì)價(jià)；投資者投入的無形資產(chǎn)按投資各方確認(rèn)的價(jià)值計(jì)價(jià)；接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)或按有關(guān)憑據(jù)或按同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)價(jià)；而自行開發(fā)的無形資產(chǎn)則按依法取得時(shí)的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定。其中，特別強(qiáng)調(diào)，企業(yè)在創(chuàng)建時(shí)接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。此外，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按有關(guān)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理規(guī)定確定。
相對(duì)而言，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)核算》對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的規(guī)定則具體得多。根據(jù)俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)核算》，購(gòu)入的無形資產(chǎn)按取得時(shí)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用減去增值稅和應(yīng)退還稅額來計(jì)價(jià)。其中，“實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用”主要包括：支付給（無形資產(chǎn)）擁有者的款項(xiàng)；為取得無形資產(chǎn)而支付的信息咨詢費(fèi)；為取得無形資產(chǎn)而支付的注冊(cè)費(fèi)、關(guān)稅、許可證費(fèi)等其他費(fèi)用；為取得無形資產(chǎn)而繳納的不可退還的稅費(fèi)；中介費(fèi)用以及其他直接費(fèi)用等等。除此之外，如果無形資產(chǎn)是根據(jù)合同規(guī)定采用分期付款或者延期付款方式取得的，那么實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)全部計(jì)入應(yīng)付賬款中。在從無形資產(chǎn)的取得到投入使用過程中，還有可能發(fā)生補(bǔ)充費(fèi)用，如相關(guān)人員工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，以及材料及其他費(fèi)用等。這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)記入無形資產(chǎn)原始成本之中。
另外，俄羅斯對(duì)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)采用與我國(guó)完全不同的方式。按俄羅斯的規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)其原始價(jià)值為在創(chuàng)造和制作過程中發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用減去增值稅及可退稅額。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)主要有以下三種情況：（1）按照企業(yè)主（雇主）的工作執(zhí)行程序或具體任務(wù)而得到的知識(shí)活動(dòng)成果所有權(quán)歸企業(yè)主（雇主）所有；（2）作者在與不是企業(yè)主（雇主）的客戶（訂貨單位）簽訂合同時(shí)獲得的知識(shí)活動(dòng)成果所有權(quán)屬于客戶（訂貨單位）；（3）以企業(yè)名稱命名的商標(biāo)或者是商品原產(chǎn)地證書，不能包括在自行開發(fā)無形資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用內(nèi)的費(fèi)用主要是指“生產(chǎn)成本”及其他類似費(fèi)用，但是直接和取得該無形資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用除外。無形資產(chǎn)入賬后，其成本不再更改，除非俄羅斯聯(lián)邦法律有其他規(guī)定。其他幾種渠道取得的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法在中俄兩國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較相似。
從以上的分析可以看出，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)核算》中的條款規(guī)定比較細(xì)致，而且就某些方面而言，更接近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，比如在自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相對(duì)而言不符合會(huì)計(jì)配比原則。雖然自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)比較難以確定，但是在一些費(fèi)用可以明確作為無形資產(chǎn)取得成本時(shí)，應(yīng)該予以資本化。而從另外的角度來看，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)核算》也有與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)《無形資產(chǎn)》相違背的地方，比如說“開辦費(fèi)”的歸屬范疇。雖然開辦費(fèi)是企業(yè)為了在未來取得經(jīng)濟(jì)效益而發(fā)生的費(fèi)用，但沒有取得或產(chǎn)生可予確認(rèn)的無形資產(chǎn)。所以筆者認(rèn)為，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)》沒有將開辦費(fèi)歸入“無形資產(chǎn)”，而是歸入“遞延資產(chǎn)”的做法更為合理。
三、無形資產(chǎn)折舊和攤銷
中俄兩國(guó)在對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理上截然不同。首先，在攤銷期限上，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)以無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、有效年限、收益年限三個(gè)期限的較短者攤銷。如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定年限，則攤銷期不得超過10年。
自2012年1月1日起，基層醫(yī)療單位開始實(shí)施《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》。筆者在會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)過程中，自學(xué)了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》，感覺受益匪淺。通過學(xué)習(xí)，筆者對(duì)基層醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的核算有了新的認(rèn)識(shí)。在此，筆者不揣淺陋，擬對(duì)基層醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算談一點(diǎn)粗淺之見。
一、無形資產(chǎn)的含義
按照《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)提供某種權(quán)利的資產(chǎn)?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的無形資產(chǎn)包括土地使用權(quán)、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)購(gòu)入的單獨(dú)計(jì)價(jià)的應(yīng)用軟件及其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利等。
需要注意的是：應(yīng)用軟件必須是基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)購(gòu)入的、且單獨(dú)計(jì)價(jià)者，方可歸類為無形資產(chǎn)。如，鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院擁有的B超機(jī)及其B超機(jī)里的軟件。單位購(gòu)置時(shí)，B超機(jī)與其B超機(jī)的軟件一并購(gòu)置，軟件不能單獨(dú)存在，所以，B超機(jī)及其B超機(jī)里的軟件一并列作固定資產(chǎn)，而不能作為無形資產(chǎn)單獨(dú)核算。而鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)軟件，獨(dú)立存在，則應(yīng)單獨(dú)作為無形資產(chǎn)核算。
二、無形資產(chǎn)核算涉及的賬戶
（一）“無形資產(chǎn)”賬戶
1.用途：核算基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)為開展公共衛(wèi)生服務(wù)和基本醫(yī)療服務(wù)及其管理活動(dòng)而持有的、不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的應(yīng)用軟件及土地使用權(quán)等。
2.性質(zhì)：屬于資產(chǎn)類賬戶。
3.結(jié)構(gòu)：借方登記增加的無形資產(chǎn)成本，具體包括實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)。按照確定的成本，貸方登記減少的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值。期末借方余額，反映基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)已入賬無形資產(chǎn)的賬面余額。
4.明細(xì)賬戶：按照無形資產(chǎn)的類別和項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。
（二）“固定基金”賬戶
1.用途：核算基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)所形成的資金占用。
2.性質(zhì)：“固定基金”賬戶屬于凈資產(chǎn)類賬戶。
3.結(jié)構(gòu)：貸方登記增加數(shù)額，借方登記減少數(shù)額，固定基金（無形資產(chǎn)占用）期末貸方余額，反映基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的無形資產(chǎn)資金占用金額；固定基金賬戶（無形資產(chǎn)占用）期末貸方余額，反映基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的無形資產(chǎn)資金占用金額。
4.明細(xì)賬戶：按資產(chǎn)占用情況，設(shè)置“固定資產(chǎn)占用”、“在建工程占用”和“無形資產(chǎn)占用”一級(jí)明細(xì)賬戶，進(jìn)行明細(xì)核算。
（三）“待攤支出”賬戶
1.用途：核算基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)為組織、管理基本醫(yī)療和公共衛(wèi)生服務(wù)活動(dòng)等日常發(fā)生且需要分?jǐn)傊玲t(yī)療支出和公共衛(wèi)生支出的各項(xiàng)間接支出。
2.性質(zhì)：屬于資產(chǎn)類賬戶。
3.結(jié)構(gòu)：借方登記無法直接確定歸屬于基本醫(yī)療或公共衛(wèi)生服務(wù)的各項(xiàng)水、電、供暖、人員工資等待攤支出，在發(fā)生時(shí)按照實(shí)際支出金額，貸方登記期末，將本賬戶余額按照職工人數(shù)、場(chǎng)地面積等合理可行的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)計(jì)算并分?jǐn)傊玲t(yī)療支出和公共衛(wèi)生支出時(shí)，按照計(jì)算的分?jǐn)偨痤~，期末借方余額，反映基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)尚未分?jǐn)偟拇龜傊С鲇囝~。本賬戶年末應(yīng)無余額。
4.明細(xì)賬戶：“待攤支出”賬戶按照待攤支出的種類設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。
三、無形資產(chǎn)的核算
(一)購(gòu)入無形資產(chǎn)的核算
按照《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)購(gòu)入的無形資產(chǎn)，按照實(shí)際支付的價(jià)款計(jì)價(jià)。
基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)購(gòu)入無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)在增加固定基金的同時(shí)，增加無形資產(chǎn)。需要注意的是現(xiàn)行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》采取雙軌制核算模式，要求進(jìn)行提供會(huì)計(jì)資料的同時(shí)一并提供財(cái)務(wù)資料，作出增加財(cái)政基建設(shè)備補(bǔ)助支出和財(cái)政補(bǔ)助收入的會(huì)計(jì)處理。
【例1】×日，某鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院用財(cái)政基建設(shè)備補(bǔ)助款通過政府采購(gòu)方式購(gòu)入會(huì)計(jì)軟件一套，價(jià)款20 000元，交付使用。會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 20 000
貸：固定基金――無形資產(chǎn)占用 20 000
同時(shí)
借：財(cái)政基建設(shè)備補(bǔ)助支出 20 000
貸：銀行存款 20 000
實(shí)際工作中，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)自行購(gòu)置無形資產(chǎn)的，在作出增加無形資產(chǎn)和固定基金的同時(shí)，作出付款的會(huì)計(jì)處理。
【例2】×日，某鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院用財(cái)政基建設(shè)備補(bǔ)助款購(gòu)入軟件一套，連同軟件培訓(xùn)費(fèi)用等價(jià)款共計(jì)35 000元，交付使用。會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 35 000
貸：固定基金――無形資產(chǎn)占用 35 000
同時(shí)
借：待攤支出 35 000
貸：銀行存款 35 000
月末，分配待攤支出
借：財(cái)政基建設(shè)備補(bǔ)助支出 35 000
貸：待攤支出 35 000
（二）關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷問題
無形資產(chǎn)攤銷是指對(duì)無形資產(chǎn)按照其使用年限或所有人受益比例定期分?jǐn)傎?gòu)置成本的會(huì)計(jì)處理活動(dòng)。無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)折舊類似。攤銷費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，從而減少當(dāng)期利潤(rùn)，但對(duì)單位的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量沒有影響。無形資產(chǎn)的攤銷和固定資產(chǎn)的折舊，其實(shí)質(zhì)是一樣的，都是對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)在其受益期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。其區(qū)別主要體現(xiàn)在：
1.無形資產(chǎn)因?yàn)樵谑芤嫫诮Y(jié)束后一般無價(jià)值，所以按照全額攤銷或計(jì)提減值準(zhǔn)備，攤提完畢，無形資產(chǎn)無殘值（如軟件使用權(quán)等）；而固定資產(chǎn)一般有處置價(jià)值，所以折舊的時(shí)候會(huì)留個(gè)尾巴，即殘值。
2.無形資產(chǎn)從入賬當(dāng)月起攤銷，處置當(dāng)月不用攤銷；而固定資產(chǎn)購(gòu)置當(dāng)月不提折舊，處置當(dāng)月要提折舊。
上述無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)折舊的差別，對(duì)于企業(yè)或三級(jí)以上的醫(yī)院都是一樣的。但是，對(duì)于執(zhí)行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》的獨(dú)立核算的城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)卻是不同的。按照《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》有關(guān)規(guī)定，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)不對(duì)所屬無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，應(yīng)全面反映其賬面余額。
（三）處置無形資產(chǎn)的核算
基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)處置無形資產(chǎn)的方式有兩種：一是核銷無形資產(chǎn)，二是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的處置方式不同，其會(huì)計(jì)處理方法也不一樣。
1.按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)核銷的無形資產(chǎn)。按照《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)核銷的無形資產(chǎn)，按照其賬面價(jià)值，直接沖銷“固定基金――無形資產(chǎn)占用”賬戶即可。
【例3】×日，某鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院所用會(huì)計(jì)軟件一套，因會(huì)計(jì)制度改革和軟件公司注銷不能繼續(xù)使用。報(bào)經(jīng)上級(jí)主管部門批準(zhǔn)核銷其價(jià)值30 000元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定基金――無形資產(chǎn)占用 30 000
貸：固定資產(chǎn) 30 000
2.按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)。按照《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)，按照實(shí)際收到的轉(zhuǎn)讓價(jià)款金額，增加銀行存款，并按照實(shí)際交納或應(yīng)交未交的相關(guān)稅費(fèi)，增加應(yīng)交稅費(fèi)，按照收到的轉(zhuǎn)讓價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額，貸增加“應(yīng)繳款項(xiàng)”、“其他收入”賬戶金額；同時(shí)，按照無形資產(chǎn)賬面價(jià)值，增加“固定基金――無形資產(chǎn)占用”。
【例4】×日，經(jīng)上級(jí)主管部門批準(zhǔn)，某鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院轉(zhuǎn)讓其土地使用權(quán)一項(xiàng)，賬面價(jià)值300 000元，收款400 000元，應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅20 000元，城市維護(hù)建設(shè)稅1 400元，教育費(fèi)附件800元。轉(zhuǎn)讓價(jià)款及應(yīng)繳稅費(fèi)均已支票結(jié)算。會(huì)計(jì)處理如下：
（1）注銷無形資產(chǎn)：
借：固定基金――無形資產(chǎn)占用 30 000
貸：固定資產(chǎn) 30 000
（2）收款：
借：銀行存款 400 000
貸：應(yīng)繳款項(xiàng)――應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅 20 000
――應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅 1 400
――應(yīng)繳教育費(fèi)附加 800
其他收入 378 600
（3）上交稅費(fèi)：
借：應(yīng)繳款項(xiàng)――應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅 20 000
――應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅 1 400
――應(yīng)繳教育費(fèi)附加 800
貸：銀行存款 21 400
參考文獻(xiàn)
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.醫(yī)院會(huì)計(jì)制度［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2011，2.
一、我國(guó)無形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)中存在的不足
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,知識(shí)和信息等無形資產(chǎn)占有整個(gè)社會(huì)資產(chǎn)的比重顯著增強(qiáng),據(jù)有關(guān)方面統(tǒng)計(jì),當(dāng)前,在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中,科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的貢獻(xiàn)率已高達(dá)80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產(chǎn)價(jià)值已至68915億美元,世界許多著名跨國(guó)公司的成功都與其擁有的占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的無形資產(chǎn)密切相關(guān)。這表明,無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過有形資產(chǎn),理應(yīng)成為會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督的重心。但傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特點(diǎn)相適應(yīng),只注重有形資產(chǎn)的核算,而忽視了對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)一步的確認(rèn)、計(jì)量和披露,從而導(dǎo)致其提供信息的質(zhì)量大打折扣。具體表現(xiàn):
1.無形資產(chǎn)核算范圍狹窄。根據(jù)2001年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,我國(guó)納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系中的無形資產(chǎn)僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)商譽(yù)。商譽(yù)也只承認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的商譽(yù),對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn),核算局限于很小的范圍內(nèi),而在某些西方發(fā)達(dá)國(guó)家里,無形資產(chǎn)的核算項(xiàng)目已達(dá)29項(xiàng)。由此不難看出,企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)全部擁有的,無形資產(chǎn)的價(jià)值未能得到全面體現(xiàn)。這種對(duì)無形資產(chǎn)熟視無睹的會(huì)計(jì)確認(rèn)模式有悖于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求,甚至導(dǎo)致會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)價(jià)值及競(jìng)爭(zhēng)能力反映的嚴(yán)重失實(shí)。
2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)不夠全面。對(duì)于許多企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),理論上應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)為取得這些資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出,但由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)量在實(shí)際操作中較為困難,因此按我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師等費(fèi)用,作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。依法申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,并且不應(yīng)在以后期間確認(rèn)為資產(chǎn)。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)無形資產(chǎn)資本化所持有的謹(jǐn)慎態(tài)度。然而在信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代,衡量人群和國(guó)家貧富的標(biāo)準(zhǔn)將由傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐步過渡到以科技為中心的無形資產(chǎn)上。如果依照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度,以信息產(chǎn)業(yè)為主體的行業(yè)價(jià)值將被大大低估,而傳統(tǒng)的社會(huì)財(cái)富評(píng)價(jià)指標(biāo)將誤導(dǎo)信息使用者,導(dǎo)致投資人做出錯(cuò)誤的決策,同時(shí)也影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。
3.無形資產(chǎn)的計(jì)量不合理。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,會(huì)計(jì)計(jì)量的對(duì)象發(fā)生了巨大的改變,如綠色產(chǎn)品標(biāo)志,ISO9000系列國(guó)際質(zhì)量體系認(rèn)證等新無形資產(chǎn)的出現(xiàn),使會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象進(jìn)一步擴(kuò)展,同時(shí)沖擊了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)計(jì)量重心從有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn),從財(cái)務(wù)資源轉(zhuǎn)向知識(shí)資源,無形資產(chǎn)計(jì)量對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述起著決定性作用。傳統(tǒng)的計(jì)量手段無法適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求,因而在計(jì)量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產(chǎn)披露的不足。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表中無形資產(chǎn)的披露存在以下幾個(gè)缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產(chǎn),并且明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實(shí)際成本的一部分,并非全部?jī)r(jià)值。(2)誤導(dǎo)報(bào)表信息使用者的經(jīng)濟(jì)行為。在資產(chǎn)負(fù)債表中,無形資產(chǎn)列示在流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)等項(xiàng)目之后披露,而且很多對(duì)報(bào)表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹(jǐn)慎性原則沒有披露。報(bào)表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實(shí)際情況。(3)導(dǎo)致國(guó)有無形資產(chǎn)易于流失。如前所述,有很多無形資產(chǎn)沒有在企業(yè)賬上得到反映,反映在賬上的無形資產(chǎn)其價(jià)值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業(yè)在進(jìn)行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經(jīng)營(yíng)時(shí)容易忽略某些無形資產(chǎn)或者難以取得無形資產(chǎn)的公允價(jià)值,從而導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失。
二、對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)相應(yīng)改進(jìn)的建議
會(huì)計(jì)是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的,知識(shí)經(jīng)濟(jì)日新月異,會(huì)計(jì)也應(yīng)做出適時(shí)的變革,只有這樣才能推動(dòng)經(jīng)濟(jì)更快更好地發(fā)展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn):
1.擴(kuò)大無形資產(chǎn)要素范圍知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)無形資產(chǎn)要素應(yīng)主要包括:(1)市場(chǎng)資產(chǎn):指一個(gè)企業(yè)通過其所擁有的與市場(chǎng)相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在的利益總和,是知識(shí)資本的第一要素,包括:與客戶的關(guān)系,如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長(zhǎng)期客戶;品牌的信譽(yù),如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌;合同,如特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)濟(jì)性合同等。(2)知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn):指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐和科學(xué)實(shí)驗(yàn)等創(chuàng)新過程中,所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)訣竅,而形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式。包括專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密等。(3)組織管理資產(chǎn):指企業(yè)管理層組織協(xié)調(diào)、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢(shì),可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化,企業(yè)管理方法,信息技術(shù)交流,網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng),融資關(guān)系等要素。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,無形資產(chǎn)的資源得到了迅猛的發(fā)展,并逐漸成為企業(yè)資產(chǎn)的核心和主要收益來源。
2.將研究開發(fā)費(fèi)用有條件資本化。在研究費(fèi)用發(fā)生時(shí),直接計(jì)入當(dāng)期損益,并且在隨后的會(huì)計(jì)期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。開發(fā)費(fèi)用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產(chǎn),否則作為當(dāng)期費(fèi)用。開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為無形資產(chǎn)的條件是:(1)有目的地從事無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售它。(2)具有技術(shù)可行性及商業(yè)可行性。(3)產(chǎn)品或工序可以清楚地確定,費(fèi)用可以單獨(dú)認(rèn)定并可靠計(jì)量。(4)經(jīng)合理預(yù)期的該項(xiàng)目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發(fā)費(fèi),加上進(jìn)一步開發(fā)費(fèi)用和有關(guān)的產(chǎn)品成本、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預(yù)期能夠得到這種資源來完成此項(xiàng)目。3.無形資產(chǎn)計(jì)量的關(guān)鍵問題是計(jì)量基礎(chǔ)的選擇。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下其計(jì)量應(yīng)以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)產(chǎn)出價(jià)值觀——現(xiàn)值計(jì)量基礎(chǔ),是以時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。據(jù)此,無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值是其未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。如果無形資產(chǎn)有確定的產(chǎn)出交換價(jià)格,并在特定未來期限可以按此價(jià)格收到,那么可視為應(yīng)收賬款。如果未來交換價(jià)格不確定,則可用現(xiàn)時(shí)的產(chǎn)出交換價(jià)格來代替。按照知識(shí)經(jīng)濟(jì)的定義,除反映知識(shí)資本的生產(chǎn)外,更重要的是還涉及分配使用方面的經(jīng)濟(jì)信息,以投入價(jià)值為基礎(chǔ)反映不能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。如有些無形資產(chǎn)盡管具有明確的投入價(jià)值,但由于經(jīng)營(yíng)過程中的維護(hù)和發(fā)展,其所代表的未來能夠創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于當(dāng)初投入價(jià)值。又如有些無形資產(chǎn)可以確指,其未來所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益也可通過科學(xué)的方法確定,但未必有實(shí)際的投入價(jià)值。投入價(jià)值側(cè)重于資產(chǎn)過去的投入,相反產(chǎn)出價(jià)值更注重資產(chǎn)的未來產(chǎn)出。一個(gè)企業(yè)對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)出價(jià)值的關(guān)注旨在實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置,使未來效用期內(nèi)產(chǎn)出最大化。
4.對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行全面披露。(1)凡是企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行全面反映。對(duì)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)范圍的無形資產(chǎn),納入會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量,在財(cái)務(wù)報(bào)表正文中披露。對(duì)不符合準(zhǔn)則確認(rèn)范圍的,應(yīng)在報(bào)表附注中加以說明。(2)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目可以試著改變一下順序,以不同類型資產(chǎn)的不同價(jià)值取向排序,即按資產(chǎn)內(nèi)含價(jià)值的高低排列。對(duì)于內(nèi)含價(jià)值高的包括人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的無形資產(chǎn),不僅要優(yōu)先報(bào)告,而且內(nèi)容要盡可能詳細(xì)。(3)對(duì)于人力資源的突出問題,可參考閻達(dá)五先生提出的“三維會(huì)計(jì)”新思維,其報(bào)表體系是:三維財(cái)務(wù)狀務(wù)平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權(quán)益變動(dòng)表,以及有關(guān)的附表。
綜上我們可以知道:任何一項(xiàng)制度的都應(yīng)與它所的時(shí)期所屬的環(huán)境相匹配,而我國(guó)加入WTO,國(guó)外的會(huì)計(jì)行業(yè)將對(duì)我國(guó)產(chǎn)生進(jìn)一步的影響,這就要求我們對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行深層次的改革,以盡快與國(guó)際接軌,以促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的體制改革。對(duì)此2001年1月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》的在一定程度上適應(yīng)我國(guó)目前的需要,規(guī)范了無形資產(chǎn)的核算。另一方面,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則又在一定程度上體現(xiàn)了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目的重要性。它促進(jìn)了科學(xué)技術(shù)在企業(yè)中的運(yùn)用,整體上增強(qiáng)了企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。正如前所說,制度與它所屬的經(jīng)濟(jì)環(huán)境要相一致。反過來,我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也會(huì)影響無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施。所以,除加強(qiáng)制度的完善,我國(guó)的會(huì)計(jì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的服務(wù)職能也應(yīng)得到明晰。注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師應(yīng)當(dāng)獨(dú)立獲取評(píng)估所依據(jù)的信息,并確信信息來源是可靠和適當(dāng)?shù)?要求評(píng)估師使用的假設(shè)應(yīng)當(dāng)合理,不得使用沒有依據(jù)的假設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)本著公正嚴(yán)明的原則來審計(jì)企業(yè)的無形資產(chǎn)賬戶的正確性等等。做到了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的治理,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施就有了環(huán)境的保障。這樣它對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)乃至企業(yè)的發(fā)展都將起到很大的促進(jìn)作用。
參考文獻(xiàn)
[1]張占耕.無形資產(chǎn)管理[M].立信會(huì)計(jì)出版社,1998.
一、引言
經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)蔓延，以先進(jìn)技術(shù)為標(biāo)志的第三次科技革命和產(chǎn)業(yè)革命催生了資本在全球范圍內(nèi)第三次擴(kuò)張浪潮。資本的全球化帶來機(jī)遇的同時(shí)也帶來了一些不利的影響，諸如歐債危機(jī)、金融動(dòng)蕩、股市低迷等，實(shí)體經(jīng)濟(jì)無時(shí)無刻不面臨著嚴(yán)峻考驗(yàn)。企業(yè)怎樣才能在大浪淘沙中保持一份可持續(xù)發(fā)展能力，驅(qū)動(dòng)力何在？顯然，“無形資產(chǎn)是這次資本擴(kuò)張的急先鋒，緊密配合有形資產(chǎn)進(jìn)入世界市場(chǎng)”。近年來，商標(biāo)搶注、專利紛爭(zhēng)、著作權(quán)大戰(zhàn)等典型事件屢屢發(fā)生，司法糾紛案件大幅攀升。據(jù)歐洲品牌研究院最新的全球品牌價(jià)值百?gòu)?qiáng)榜，蘋果以697億歐元的品牌總價(jià)值位居榜首，可口可樂、微軟分別以550.79億歐元、513億歐元位居第二、第三位。這預(yù)示著現(xiàn)代企業(yè)管理重心逐漸向無形資產(chǎn)管理傾斜。但是，市場(chǎng)是瞬息萬變的，能否及時(shí)、準(zhǔn)確地核算無形資產(chǎn)價(jià)值對(duì)企業(yè)來說至關(guān)重要，尤其是后續(xù)管理過程中遇到的一些問題。結(jié)合最新稅法精神，本文從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)角度對(duì)無形資產(chǎn)損失稅前扣除規(guī)定進(jìn)行分析，以加深讀者對(duì)無形資產(chǎn)損失扣稅規(guī)定的理解，同時(shí)區(qū)別兩種會(huì)計(jì)不同之處。
二、無形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算
《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《扣除辦法》）與現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）共同規(guī)范無形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理。國(guó)稅總局頒發(fā)的《扣除辦法》界定資產(chǎn)損失核算范圍時(shí)，明確指出包含無形資產(chǎn)損失。下面從會(huì)計(jì)核算的四個(gè)步驟出發(fā)對(duì)無形資產(chǎn)減值情況進(jìn)行探討。
（一）確認(rèn)
1.會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
“符合效益大于成本和重要性原則前提下，一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)這個(gè)項(xiàng)目的信息還應(yīng)滿足四個(gè)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)后才能進(jìn)行確認(rèn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性”。首先，我們要考慮的是無形資產(chǎn)減值何時(shí)確認(rèn)和如何確認(rèn)的問題。
關(guān)于無形資產(chǎn)減值，《準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)將減值金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
《扣除辦法》不僅重新定義資產(chǎn)、明確界定資產(chǎn)損失核算范疇，而且首次引入實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的概念。并且規(guī)定，除了限額內(nèi)的“壞賬準(zhǔn)備金”可稅前扣除外，超過部分及其他七項(xiàng)減值準(zhǔn)備一律不得在稅前扣除，其中包括無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。可見，在資產(chǎn)持有期間，稅法不予確認(rèn)無形資產(chǎn)減值損失，無論其屬于哪種類型資產(chǎn)損失。
顯然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于投資者視角，稅務(wù)會(huì)計(jì)則更加關(guān)注企業(yè)及其利益有關(guān)方的切身利益。前者計(jì)提無形資產(chǎn)減值時(shí)，不僅要求企業(yè)提供符合經(jīng)濟(jì)事實(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)信息，而且必須能可靠加以計(jì)量。后者主要依據(jù)國(guó)家稅收法律法規(guī)，稅法的剛性決定企業(yè)大小涉稅事項(xiàng)以保證國(guó)家稅收收入為前提，從而避免企業(yè)利用盈余管理手段調(diào)整稅前利潤(rùn)達(dá)到轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的目的。因此，《準(zhǔn)則》要求對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備來調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原始入賬價(jià)值，但稅法秉承確定性原則的要求對(duì)無形資產(chǎn)減值不予承認(rèn)。也就是說，稅務(wù)會(huì)計(jì)范疇內(nèi)企業(yè)的無形資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.確認(rèn)的基礎(chǔ)
《準(zhǔn)則》規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)，即收入或費(fèi)用是否計(jì)入某會(huì)計(jì)期間，取決于其是否應(yīng)由該期間來負(fù)擔(dān)，而不以現(xiàn)金收付為標(biāo)志。除特別規(guī)定外，稅法關(guān)于無形資產(chǎn)減值的扣除標(biāo)準(zhǔn)主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。需要指出的是，無形資產(chǎn)損失稅前扣除部分應(yīng)當(dāng)是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，當(dāng)然此處的“實(shí)際發(fā)生”不僅限于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者處置過程所發(fā)生的，還包含符合所得稅法規(guī)定的未轉(zhuǎn)讓或處置部分的資產(chǎn)損失。另外，稅前扣除部分的金額必須能夠準(zhǔn)確確定。由此可見，稅務(wù)會(huì)計(jì)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制是有條件地接受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涵義的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”。
（二）計(jì)量
企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)既需從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行正確計(jì)量，又需從稅務(wù)會(huì)計(jì)角度對(duì)涉稅事項(xiàng)交易事項(xiàng)進(jìn)行正確計(jì)量，兩者不可偏廢、不可或缺。對(duì)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理，計(jì)量屬性的選擇體現(xiàn)了各自會(huì)計(jì)目標(biāo)，并且遵從于各自原則?！柏?cái)稅合一”時(shí)，稅法的話語權(quán)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之上，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性體現(xiàn)出稅法導(dǎo)向?！柏?cái)稅分離”時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為利益相關(guān)者提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息；而稅務(wù)會(huì)計(jì)則服從稅法要求，為信息使用者提供稅務(wù)決策。但是，無論是財(cái)稅合一型還是財(cái)稅分離型體制，稅法計(jì)稅依據(jù)的可確定性和可稽查性這兩個(gè)基本屬性是無法被動(dòng)搖的，因此稅務(wù)會(huì)計(jì)更多地表現(xiàn)為歷史成本屬性。
在我國(guó)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用“修正的”歷史成本，即可變現(xiàn)凈值（可收回金額）、現(xiàn)值或公允價(jià)值；而在稅務(wù)會(huì)計(jì)中歷史成本一價(jià)獨(dú)大。因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱情況下無形資產(chǎn)的非競(jìng)爭(zhēng)性與壟斷性使得其不可能存在活躍的市場(chǎng)，加之無形資產(chǎn)同類替代品資源稀缺，這就造成企業(yè)難以獲得公平、公正的市場(chǎng)價(jià)格作為參考，進(jìn)而難以保證信息的可靠性和稅基的確定性。因此，稅法對(duì)無形資產(chǎn)持有期間的減值變動(dòng)不予確認(rèn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量無形資產(chǎn)減值時(shí)一般不認(rèn)可可變現(xiàn)凈值，以避免人為操縱利潤(rùn)和逃稅、避稅行為發(fā)生。
《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失，以及符合規(guī)定的法定資產(chǎn)損失準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。不難看出，無形資產(chǎn)稅前扣除的費(fèi)用不僅是企業(yè)真實(shí)發(fā)生的、有合法證據(jù)的，而且其金額不隨市場(chǎng)價(jià)值變化而變化。故無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目的確認(rèn)不能采用公允價(jià)值計(jì)量。此外，現(xiàn)值計(jì)算時(shí)會(huì)涉及一些難以確定的因素，如折現(xiàn)率等，其大大降低了信息的可靠程度，影響計(jì)稅基礎(chǔ)的確定性，所以稅務(wù)會(huì)計(jì)也不采用現(xiàn)值計(jì)量。
（三）記錄
經(jīng)濟(jì)實(shí)體單位要求會(huì)計(jì)提供真實(shí)、正確、完整、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息，只有將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容轉(zhuǎn)化成有形的信息，信息使用者才能更好地依據(jù)其作出決策。但是“各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都是對(duì)準(zhǔn)則項(xiàng)目確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)或披露的規(guī)范，而對(duì)會(huì)計(jì)記錄不作統(tǒng)一規(guī)范”，這并不意味著會(huì)計(jì)記錄可有可無，相反會(huì)計(jì)記錄是不可或缺的。沒有憑證、賬簿記錄作為依托，信息外在形式表現(xiàn)不完整，那么內(nèi)外部信息使用人很難判斷企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?yōu)劣。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄是填制納稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)來源，是企業(yè)稅負(fù)分析中不可或缺的依據(jù)，也是稅務(wù)核查中不可輕視的證明。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的原則、目標(biāo)、使用范圍是不同的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄的規(guī)范層次較稅務(wù)會(huì)計(jì)明顯低，企業(yè)具有較大的選擇余地和判斷空間。而稅務(wù)會(huì)計(jì)以法律為準(zhǔn)繩，意味著企業(yè)的記錄不可過于隨意。
按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。但是，稅法規(guī)定無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)符合歷史成本原則，于是無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，日后若會(huì)計(jì)上的攤銷金額小于稅法認(rèn)同的攤銷金額，應(yīng)納稅所得額小于會(huì)計(jì)利潤(rùn)，無形資產(chǎn)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，遞延稅款分期轉(zhuǎn)為所得稅費(fèi)用。由此可見，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循“稅法至上”的原則。
（四）報(bào)告（申報(bào)）
由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法目標(biāo)、原則的差異，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入、費(fèi)用不一定得到稅法的認(rèn)可。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制報(bào)告不僅滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)前提，還必須體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，并符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制則需要符合稅務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)前提，并體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和信息質(zhì)量的要求。同時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，依照稅法進(jìn)行納稅調(diào)整，為企業(yè)及其利益相關(guān)者提供決策參考。這說明企業(yè)涉稅會(huì)計(jì)信息的報(bào)告受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)密切程度的影響。
以英美為代表的“財(cái)稅分離”報(bào)告模式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度獨(dú)立于稅法要求。由于財(cái)務(wù)報(bào)告和稅務(wù)申報(bào)表服務(wù)對(duì)象不同，財(cái)務(wù)報(bào)告按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而稅務(wù)申報(bào)依據(jù)稅法規(guī)定確定會(huì)計(jì)要素。以無形資產(chǎn)減值為例，我國(guó)的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)符合規(guī)定條件的無形資產(chǎn)，期末賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)要計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而《扣除辦法》規(guī)定，無形資產(chǎn)減值一律不得稅前扣除。假設(shè)不考慮特殊情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度確認(rèn)、計(jì)量的“所得稅費(fèi)用”并不等于稅務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)稅法認(rèn)可“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，兩者之間的差額需要通過“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶予以確認(rèn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法的差異將直接導(dǎo)致企業(yè)對(duì)外提供報(bào)告（申報(bào)表）項(xiàng)目的不同，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
為了降低小企業(yè)納稅成本，適應(yīng)其管理水平，我國(guó)立足國(guó)情并遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則簡(jiǎn)化的要求頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中這樣規(guī)定：小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而實(shí)際資產(chǎn)損失的確定參照企業(yè)所得稅法中有關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，所得稅賬務(wù)處理是借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，無形資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失作為管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出于稅前扣除。該項(xiàng)準(zhǔn)則不僅有利于減少小企業(yè)納稅調(diào)整事項(xiàng)，縮小納稅申報(bào)成本；而且有利于提高稅收征管效率，降低稅務(wù)部門監(jiān)控成本。
三、結(jié)束語
毫無疑問，軟實(shí)力才是企業(yè)在未來的激烈競(jìng)爭(zhēng)中制勝的唯一法寶。只有不斷地強(qiáng)化企業(yè)產(chǎn)權(quán)意識(shí)、提升無形資產(chǎn)比重、重視財(cái)務(wù)人員素質(zhì)培養(yǎng)，企業(yè)才能與時(shí)俱進(jìn)。因此，對(duì)于財(cái)務(wù)人員來說，最要緊的是深入理解并合理運(yùn)用專業(yè)知識(shí)，從而緊密配合企業(yè)未來發(fā)展的需要。
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一、我國(guó)無形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)中存在的不足
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,知識(shí)和信息等無形資產(chǎn)占有整個(gè)社會(huì)資產(chǎn)的比重顯著增強(qiáng),據(jù)有關(guān)方面統(tǒng)計(jì),當(dāng)前,在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中,科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的貢獻(xiàn)率已高達(dá)80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產(chǎn)價(jià)值已至68915億美元,世界許多著名跨國(guó)公司的成功都與其擁有的占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的無形資產(chǎn)密切相關(guān)。這表明,無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過有形資產(chǎn),理應(yīng)成為會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督的重心。但傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特點(diǎn)相適應(yīng),只注重有形資產(chǎn)的核算,而忽視了對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)一步的確認(rèn)、計(jì)量和披露,從而導(dǎo)致其提供信息的質(zhì)量大打折扣。具體表現(xiàn):
1.無形資產(chǎn)核算范圍狹窄。根據(jù)2001年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,我國(guó)納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系中的無形資產(chǎn)僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)商譽(yù)。商譽(yù)也只承認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的商譽(yù),對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn),核算局限于很小的范圍內(nèi),而在某些西方發(fā)達(dá)國(guó)家里,無形資產(chǎn)的核算項(xiàng)目已達(dá)29項(xiàng)。由此不難看出,企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)全部擁有的,無形資產(chǎn)的價(jià)值未能得到全面體現(xiàn)。這種對(duì)無形資產(chǎn)熟視無睹的會(huì)計(jì)確認(rèn)模式有悖于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求,甚至導(dǎo)致會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)價(jià)值及競(jìng)爭(zhēng)能力反映的嚴(yán)重失實(shí)。
2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)不夠全面。對(duì)于許多企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),理論上應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)為取得這些資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出,但由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)量在實(shí)際操作中較為困難,因此按我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師等費(fèi)用,作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。依法申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,并且不應(yīng)在以后期間確認(rèn)為資產(chǎn)。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)無形資產(chǎn)資本化所持有的謹(jǐn)慎態(tài)度。然而在信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代,衡量人群和國(guó)家貧富的標(biāo)準(zhǔn)將由傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐步過渡到以科技為中心的無形資產(chǎn)上。如果依照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度,以信息產(chǎn)業(yè)為主體的行業(yè)價(jià)值將被大大低估,而傳統(tǒng)的社會(huì)財(cái)富評(píng)價(jià)指標(biāo)將誤導(dǎo)信息使用者,導(dǎo)致投資人做出錯(cuò)誤的決策,同時(shí)也影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。
3.無形資產(chǎn)的計(jì)量不合理。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,會(huì)計(jì)計(jì)量的對(duì)象發(fā)生了巨大的改變,如綠色產(chǎn)品標(biāo)志,iso9000系列國(guó)際質(zhì)量體系認(rèn)證等新無形資產(chǎn)的出現(xiàn),使會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象進(jìn)一步擴(kuò)展,同時(shí)沖擊了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)計(jì)量重心從有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn),從財(cái)務(wù)資源轉(zhuǎn)向知識(shí)資源,無形資產(chǎn)計(jì)量對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述起著決定性作用。傳統(tǒng)的計(jì)量手段無法適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求,因而在計(jì)量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產(chǎn)披露的不足。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表中無形資產(chǎn)的披露存在以下幾個(gè)缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產(chǎn),并且明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實(shí)際成本的一部分,并非全部?jī)r(jià)值。(2)誤導(dǎo)報(bào)表信息使用者的經(jīng)濟(jì)行為。在資產(chǎn)負(fù)債表中,無形資產(chǎn)列示在流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)等項(xiàng)目之后披露,而且很多對(duì)報(bào)表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹(jǐn)慎性原則沒有披露。報(bào)表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實(shí)際情況。(3)導(dǎo)致國(guó)有無形資產(chǎn)易于流失。如前所述,有很多無形資產(chǎn)沒有在企業(yè)賬上得到反映,反映在賬上的無形資產(chǎn)其價(jià)值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業(yè)在進(jìn)行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經(jīng)營(yíng)時(shí)容易忽略某些無形資產(chǎn)或者難以取得無形資產(chǎn)的公允價(jià)值,從而導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失。
二、對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)相應(yīng)改進(jìn)的建議
會(huì)計(jì)是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的,知識(shí)經(jīng)濟(jì)日新月異,會(huì)計(jì)也應(yīng)做出適時(shí)的變革,只有這樣才能推動(dòng)經(jīng)濟(jì)更快更好地發(fā)展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn):
1.擴(kuò)大無形資產(chǎn)要素范圍知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)無形資產(chǎn)要素應(yīng)主要包括:(1)市場(chǎng)資產(chǎn):指一個(gè)企業(yè)通過其所擁有的與市場(chǎng)相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在的利益總和,是知識(shí)資本的第一要素,包括:與客戶的關(guān)系,如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長(zhǎng)期客戶;品牌的信譽(yù),如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌;合同,如特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)濟(jì)性合同等。(2)知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn):指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐和科學(xué)實(shí)驗(yàn)等創(chuàng)新過程中,所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)訣竅,而形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式。包括專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密等。(3)組織管理資產(chǎn):指企業(yè)管理層組織協(xié)調(diào)、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢(shì),可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化,企業(yè)管理方法,信息技術(shù)交流,網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng),融資關(guān)系等要素。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,無形資產(chǎn)的資源得到了迅猛的發(fā)展,并逐漸成為企業(yè)資產(chǎn)的核心和主要收益來源。
2.將研究開發(fā)費(fèi)用有條件資本化。在研究費(fèi)用發(fā)生時(shí),直接計(jì)入當(dāng)期損益,并且在隨后的會(huì)計(jì)期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。開發(fā)費(fèi)用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產(chǎn),否則作為當(dāng)期費(fèi)用。開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為無形資產(chǎn)的條件是:(1)有目的地從事無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售它。(2)具有技術(shù)可行性及商業(yè)可行性。(3)產(chǎn)品或工序可以清楚地確定,費(fèi)用可以單獨(dú)認(rèn)定并可靠計(jì)量。(4)經(jīng)合理預(yù)期的該項(xiàng)目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發(fā)費(fèi),加上進(jìn)一步開發(fā)費(fèi)用和有關(guān)的產(chǎn)品成本、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預(yù)期能夠得到這種資源來完成此項(xiàng)目。
3.無形資產(chǎn)計(jì)量的關(guān)鍵問題是計(jì)量基礎(chǔ)的選擇。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下其計(jì)量應(yīng)以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)產(chǎn)出價(jià)值觀——現(xiàn)值計(jì)量基礎(chǔ),是以時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。據(jù)此,無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值是其未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。如果無形資產(chǎn)有確定的產(chǎn)出交換價(jià)格,并在特定未來期限可以按此價(jià)格收到,那么可視為應(yīng)收賬款。如果未來交換價(jià)格不確定,則可用現(xiàn)時(shí)的產(chǎn)出交換價(jià)格來代替。按照知識(shí)經(jīng)濟(jì)的定義,除反映知識(shí)資本的生產(chǎn)外,更重要的是還涉及分配使用方面的經(jīng)濟(jì)信息,以投入價(jià)值為基礎(chǔ)反映不能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。如有些無形資產(chǎn)盡管具有明確的投入價(jià)值,但由于經(jīng)營(yíng)過程中的維護(hù)和發(fā)展,其所代表的未來能夠創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于當(dāng)初投入價(jià)值。又如有些無形資產(chǎn)可以確指,其未來所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益也可通過科學(xué)的方法確定,但未必有實(shí)際的投入價(jià)值。投入價(jià)值側(cè)重于資產(chǎn)過去的投入,相反產(chǎn)出價(jià)值更注重資產(chǎn)的未來產(chǎn)出。一個(gè)企業(yè)對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)出價(jià)值的關(guān)注旨在實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置,使未來效用期內(nèi)產(chǎn)出最大化。
4.對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行全面披露。(1)凡是企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行全面反映。對(duì)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)范圍的無形資產(chǎn),納入會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量,在財(cái)務(wù)報(bào)表正文中披露。對(duì)不符合準(zhǔn)則確認(rèn)范圍的,應(yīng)在報(bào)表附注中加以說明。(2)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目可以試著改變一下順序,以不同類型資產(chǎn)的不同價(jià)值取向排序,即按資產(chǎn)內(nèi)含價(jià)值的高低排列。對(duì)于內(nèi)含價(jià)值高的包括人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的無形資產(chǎn),不僅要優(yōu)先報(bào)告,而且內(nèi)容要盡可能詳細(xì)。(3)對(duì)于人力資源的突出問題,可參考閻達(dá)五先生提出的“三維會(huì)計(jì)”新思維,其報(bào)表體系是:三維財(cái)務(wù)狀務(wù)平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權(quán)益變動(dòng)表,以及有關(guān)的附表。
綜上我們可以知道:任何一項(xiàng)制度的都應(yīng)與它所的時(shí)期所屬的環(huán)境相匹配,而我國(guó)加入wto,國(guó)外的會(huì)計(jì)行業(yè)將對(duì)我國(guó)產(chǎn)生進(jìn)一步的影響,這就要求我們對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行深層次的改革,以盡快與國(guó)際接軌,以促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的體制改革。對(duì)此2001年1月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》的在一定程度上適應(yīng)我國(guó)目前的需要,規(guī)范了無形資產(chǎn)的核算。另一方面,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則又在一定程度上體現(xiàn)了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目的重要性。它促進(jìn)了科學(xué)技術(shù)在企業(yè)中的運(yùn)用,整體上增強(qiáng)了企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。正如前所說,制度與它所屬的經(jīng)濟(jì)環(huán)境要相一致。反過來,我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也會(huì)影響無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施。所以,除加強(qiáng)制度的完善,我國(guó)的會(huì)計(jì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的服務(wù)職能也應(yīng)得到明晰。注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師應(yīng)當(dāng)獨(dú)立獲取評(píng)估所依據(jù)的信息,并確信信息來源是可靠和適當(dāng)?shù)?要求評(píng)估師使用的假設(shè)應(yīng)當(dāng)合理,不得使用沒有依據(jù)的假設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)本著公正嚴(yán)明的原則來審計(jì)企業(yè)的無形資產(chǎn)賬戶的正確性等等。做到了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的治理,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施就有了環(huán)境的保障。這樣它對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)乃至企業(yè)的發(fā)展都將起到很大的促進(jìn)作用。
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[1]張占耕.無形資產(chǎn)管理[m].立信會(huì)計(jì)出版社,1998.
一、我國(guó)無形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)中存在的不足
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,知識(shí)和信息等無形資產(chǎn)占有整個(gè)社會(huì)資產(chǎn)的比重顯著增強(qiáng),據(jù)有關(guān)方面統(tǒng)計(jì),當(dāng)前,在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中,科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的貢獻(xiàn)率已高達(dá)80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產(chǎn)價(jià)值已至68915億美元,世界許多著名跨國(guó)公司的成功都與其擁有的占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的無形資產(chǎn)密切相關(guān)。這表明,無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過有形資產(chǎn),理應(yīng)成為會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督的重心。但傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特點(diǎn)相適應(yīng),只注重有形資產(chǎn)的核算,而忽視了對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)一步的確認(rèn)、計(jì)量和披露,從而導(dǎo)致其提供信息的質(zhì)量大打折扣。具體表現(xiàn):
1.無形資產(chǎn)核算范圍狹窄。根據(jù)2001年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,我國(guó)納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系中的無形資產(chǎn)僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)商譽(yù)。商譽(yù)也只承認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的商譽(yù),對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn),核算局限于很小的范圍內(nèi),而在某些西方發(fā)達(dá)國(guó)家里,無形資產(chǎn)的核算項(xiàng)目已達(dá)29項(xiàng)。由此不難看出,企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)全部擁有的,無形資產(chǎn)的價(jià)值未能得到全面體現(xiàn)。這種對(duì)無形資產(chǎn)熟視無睹的會(huì)計(jì)確認(rèn)模式有悖于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求,甚至導(dǎo)致會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)價(jià)值及競(jìng)爭(zhēng)能力反映的嚴(yán)重失實(shí)。
2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)不夠全面。對(duì)于許多企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),理論上應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)為取得這些資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出,但由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)量在實(shí)際操作中較為困難,因此按我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師等費(fèi)用,作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。依法申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,并且不應(yīng)在以后期間確認(rèn)為資產(chǎn)。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)無形資產(chǎn)資本化所持有的謹(jǐn)慎態(tài)度。然而在信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代,衡量人群和國(guó)家貧富的標(biāo)準(zhǔn)將由傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐步過渡到以科技為中心的無形資產(chǎn)上。如果依照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度,以信息產(chǎn)業(yè)為主體的行業(yè)價(jià)值將被大大低估,而傳統(tǒng)的社會(huì)財(cái)富評(píng)價(jià)指標(biāo)將誤導(dǎo)信息使用者,導(dǎo)致投資人做出錯(cuò)誤的決策,同時(shí)也影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。
3.無形資產(chǎn)的計(jì)量不合理。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,會(huì)計(jì)計(jì)量的對(duì)象發(fā)生了巨大的改變,如綠色產(chǎn)品標(biāo)志,ISO9000系列國(guó)際質(zhì)量體系認(rèn)證等新無形資產(chǎn)的出現(xiàn),使會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象進(jìn)一步擴(kuò)展,同時(shí)沖擊了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)計(jì)量重心從有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn),從財(cái)務(wù)資源轉(zhuǎn)向知識(shí)資源,無形資產(chǎn)計(jì)量對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述起著決定性作用。傳統(tǒng)的計(jì)量手段無法適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求,因而在計(jì)量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產(chǎn)披露的不足。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表中無形資產(chǎn)的披露存在以下幾個(gè)缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產(chǎn),并且明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實(shí)際成本的一部分,并非全部?jī)r(jià)值。(2)誤導(dǎo)報(bào)表信息使用者的經(jīng)濟(jì)行為。在資產(chǎn)負(fù)債表中,無形資產(chǎn)列示在流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)等項(xiàng)目之后披露,而且很多對(duì)報(bào)表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹(jǐn)慎性原則沒有披露。報(bào)表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實(shí)際情況。(3)導(dǎo)致國(guó)有無形資產(chǎn)易于流失。如前所述,有很多無形資產(chǎn)沒有在企業(yè)賬上得到反映,反映在賬上的無形資產(chǎn)其價(jià)值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業(yè)在進(jìn)行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經(jīng)營(yíng)時(shí)容易忽略某些無形資產(chǎn)或者難以取得無形資產(chǎn)的公允價(jià)值,從而導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失。
二、對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)相應(yīng)改進(jìn)的建議
會(huì)計(jì)是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的,知識(shí)經(jīng)濟(jì)日新月異,會(huì)計(jì)也應(yīng)做出適時(shí)的變革,只有這樣才能推動(dòng)經(jīng)濟(jì)更快更好地發(fā)展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn):
1.擴(kuò)大無形資產(chǎn)要素范圍知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)無形資產(chǎn)要素應(yīng)主要包括:(1)市場(chǎng)資產(chǎn):指一個(gè)企業(yè)通過其所擁有的與市場(chǎng)相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在的利益總和,是知識(shí)資本的第一要素,包括:與客戶的關(guān)系,如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長(zhǎng)期客戶;品牌的信譽(yù),如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌;合同,如特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)濟(jì)性合同等。(2)知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn):指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐和科學(xué)實(shí)驗(yàn)等創(chuàng)新過程中,所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)訣竅,而形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式。包括專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密等。(3)組織管理資產(chǎn):指企業(yè)管理層組織協(xié)調(diào)、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢(shì),可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化,企業(yè)管理方法,信息技術(shù)交流,網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng),融資關(guān)系等要素。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,無形資產(chǎn)的資源得到了迅猛的發(fā)展,并逐漸成為企業(yè)資產(chǎn)的核心和主要收益來源。
2.將研究開發(fā)費(fèi)用有條件資本化。在研究費(fèi)用發(fā)生時(shí),直接計(jì)入當(dāng)期損益,并且在隨后的會(huì)計(jì)期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。開發(fā)費(fèi)用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產(chǎn),否則作為當(dāng)期費(fèi)用。開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為無形資產(chǎn)的條件是:(1)有目的地從事無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售它。(2)具有技術(shù)可行性及商業(yè)可行性。(3)產(chǎn)品或工序可以清楚地確定,費(fèi)用可以單獨(dú)認(rèn)定并可靠計(jì)量。(4)經(jīng)合理預(yù)期的該項(xiàng)目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發(fā)費(fèi),加上進(jìn)一步開發(fā)費(fèi)用和有關(guān)的產(chǎn)品成本、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預(yù)期能夠得到這種資源來完成此項(xiàng)目。
3.無形資產(chǎn)計(jì)量的關(guān)鍵問題是計(jì)量基礎(chǔ)的選擇。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下其計(jì)量應(yīng)以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)產(chǎn)出價(jià)值觀――現(xiàn)值計(jì)量基礎(chǔ),是以時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。據(jù)此,無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值是其未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。如果無形資產(chǎn)有確定的產(chǎn)出交換價(jià)格,并在特定未來期限可以按此價(jià)格收到,那么可視為應(yīng)收賬款。如果未來交換價(jià)格不確定,則可用現(xiàn)時(shí)的產(chǎn)出交換價(jià)格來代替。按照知識(shí)經(jīng)濟(jì)的定義,除反映知識(shí)資本的生產(chǎn)外,更重要的是還涉及分配使用方面的經(jīng)濟(jì)信息,以投入價(jià)值為基礎(chǔ)反映不能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。如有些無形資產(chǎn)盡管具有明確的投入價(jià)值,但由于經(jīng)營(yíng)過程中的維護(hù)和發(fā)展,其所代表的未來能夠創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于當(dāng)初投入價(jià)值。又如有些無形資產(chǎn)可以確指,其未來所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益也可通過科學(xué)的方法確定,但未必有實(shí)際的投入價(jià)值。投入價(jià)值側(cè)重于資產(chǎn)過去的投入,相反產(chǎn)出價(jià)值更注重資產(chǎn)的未來產(chǎn)出。一個(gè)企業(yè)對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)出價(jià)值的關(guān)注旨在實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置,使未來效用期內(nèi)產(chǎn)出最大化。
4.對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行全面披露。(1)凡是企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行全面反映。對(duì)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)范圍的無形資產(chǎn),納入會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量,在財(cái)務(wù)報(bào)表正文中披露。對(duì)不符合準(zhǔn)則確認(rèn)范圍的,應(yīng)在報(bào)表附注中加以說明。(2)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目可以試著改變一下順序,以不同類型資產(chǎn)的不同價(jià)值取向排序,即按資產(chǎn)內(nèi)含價(jià)值的高低排列。對(duì)于內(nèi)含價(jià)值高的包括人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的無形資產(chǎn),不僅要優(yōu)先報(bào)告,而且內(nèi)容要盡可能詳細(xì)。(3)對(duì)于人力資源的突出問題,可參考閻達(dá)五先生提出的“三維會(huì)計(jì)”新思維,其報(bào)表體系是:三維財(cái)務(wù)狀務(wù)平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權(quán)益變動(dòng)表,以及有關(guān)的附表。
綜上我們可以知道:任何一項(xiàng)制度的都應(yīng)與它所的時(shí)期所屬的環(huán)境相匹配,而我國(guó)加入WTO,國(guó)外的會(huì)計(jì)行業(yè)將對(duì)我國(guó)產(chǎn)生進(jìn)一步的影響,這就要求我們對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行深層次的改革,以盡快與國(guó)際接軌,以促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的體制改革。對(duì)此2001年1月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》的在一定程度上適應(yīng)我國(guó)目前的需要,規(guī)范了無形資產(chǎn)的核算。另一方面,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則又在一定程度上體現(xiàn)了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目的重要性。它促進(jìn)了科學(xué)技術(shù)在企業(yè)中的運(yùn)用,整體上增強(qiáng)了企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。正如前所說,制度與它所屬的經(jīng)濟(jì)環(huán)境要相一致。反過來,我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也會(huì)影響無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施。所以,除加強(qiáng)制度的完善,我國(guó)的會(huì)計(jì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的服務(wù)職能也應(yīng)得到明晰。注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師應(yīng)當(dāng)獨(dú)立獲取評(píng)估所依據(jù)的信息,并確信信息來源是可靠和適當(dāng)?shù)?要求評(píng)估師使用的假設(shè)應(yīng)當(dāng)合理,不得使用沒有依據(jù)的假設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)本著公正嚴(yán)明的原則來審計(jì)企業(yè)的無形資產(chǎn)賬戶的正確性等等。做到了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的治理,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施就有了環(huán)境的保障。這樣它對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)乃至企業(yè)的發(fā)展都將起到很大的促進(jìn)作用。
參考文獻(xiàn)
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一、高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)
高新技術(shù)企業(yè)是研究、開發(fā)、生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)一種或多種高新技術(shù)及其產(chǎn)品的技術(shù)密集型企業(yè)。與傳統(tǒng)企業(yè)相比，它在無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用上具有一些特殊性:首先，高新技術(shù)企業(yè)中無形資產(chǎn)的比例較高。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，無形資產(chǎn)越來越作為戰(zhàn)略性資源而給企業(yè)帶來競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。高新技術(shù)企業(yè)作為一種典型的集知識(shí)與技術(shù)于一體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，無形資產(chǎn)對(duì)其影響相對(duì)于傳統(tǒng)企業(yè)而言要更廣泛而深入，無形資產(chǎn)的豐富程度和質(zhì)量高低是企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中能否獲勝的關(guān)鍵因素。這就決定了高新技術(shù)企業(yè)必然會(huì)將主要精力投放于產(chǎn)品和新技術(shù)的研發(fā)、網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷拓展、培訓(xùn)員工、強(qiáng)化產(chǎn)品售后技術(shù)指導(dǎo)和服務(wù)等技術(shù)活動(dòng)方面，因而必然形成大量稀缺的、難以模仿且不可替代的無形資產(chǎn)，如自主研發(fā)的商標(biāo)專利、優(yōu)良的營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)、穩(wěn)定的客戶群體、高素質(zhì)的管理團(tuán)隊(duì)、良好的企業(yè)文化等。相對(duì)于傳統(tǒng)企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)里的這些無形的資源遠(yuǎn)比有形資產(chǎn)表現(xiàn)出更強(qiáng)的生命力和創(chuàng)造力。在西方國(guó)家，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重達(dá)60%～70%，且有進(jìn)一步上升的趨勢(shì)。我國(guó)也不例外，高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于廠房、機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益已構(gòu)成高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的主體。其次，對(duì)無形資產(chǎn)的知識(shí)和技術(shù)投入需求較高。高新技術(shù)企業(yè)必須要保持較高的研發(fā)投入才能獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)投入的大小已成為當(dāng)今世界衡量高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值大小的重要指標(biāo)。這里的“投入需求”包含兩層意思：一是投入大量的財(cái)力、物力；但更重要的是第二層意思，即投入高科技、高智力等無形的東西于研發(fā)當(dāng)中。當(dāng)然，在這一過程當(dāng)中，需要較強(qiáng)的創(chuàng)新力、創(chuàng)造力，需要研發(fā)人員不斷修訂、更新方案以便達(dá)到最終目標(biāo)。所以說，較高強(qiáng)度的研發(fā)投入，既是高新技術(shù)企業(yè)生存發(fā)展之道，也是其區(qū)別于傳統(tǒng)行業(yè)的一個(gè)顯著特點(diǎn)。再次，無形資產(chǎn)研發(fā)結(jié)果的不確定性較高。雖然高新技術(shù)企業(yè)的生存發(fā)展依賴于無形資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量，企業(yè)需投入大量精力做研發(fā)，但是研發(fā)活動(dòng)并不是一件簡(jiǎn)單的事情，其面臨著較高的不確定性。首先，研發(fā)人員并無法預(yù)知自己的這項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)最終能否取得成功。如果投入了大量的人力、財(cái)力、物力，也花費(fèi)了相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，但是最終若不被消費(fèi)者認(rèn)可，不能推廣占領(lǐng)市場(chǎng)，那么還要繼續(xù)進(jìn)行改進(jìn)。即使研發(fā)成功，還要受到市場(chǎng)因素的影響，會(huì)不會(huì)很快被其他更好的技術(shù)代替而從市場(chǎng)淘汰。除此之外，研發(fā)活動(dòng)的資金需求一般比較大，在企業(yè)自有資金不足時(shí)需要對(duì)外借債，這就加大了高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而且后期還有可能產(chǎn)生一些無法預(yù)知的、額外的資金需要，這些都會(huì)使企業(yè)債務(wù)增加，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大。
二、現(xiàn)行高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量方面存在的問題
目前我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方面仍沿襲傳統(tǒng)企業(yè)的模式，但由于高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)上述特殊性，使得若繼續(xù)按照傳統(tǒng)企業(yè)計(jì)量模式進(jìn)行，會(huì)產(chǎn)生一些問題:第一，無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過于狹窄。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)定義的要求，無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。也就是說，只能披露這幾種無形資產(chǎn)。但明顯相對(duì)于傳統(tǒng)企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)還存在大量其他的無形資源，如信息技術(shù)、人力資源、客戶資源、企業(yè)文化等實(shí)質(zhì)上構(gòu)成其最核心價(jià)值的資源卻無法以合理的方式反映出來。這會(huì)導(dǎo)致:企業(yè)資產(chǎn)的真正價(jià)值和其中所蘊(yùn)含的科技含量無法得到充分體現(xiàn)，企業(yè)利益相關(guān)者看到的財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供的無形資產(chǎn)的價(jià)值嚴(yán)重不完整，從而在很大程度上降低了會(huì)計(jì)信息的決策有用性，甚至?xí)`導(dǎo)利益相關(guān)者，使他們無法準(zhǔn)確地對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和未來現(xiàn)金流量做出判斷。第二，研發(fā)支出核算不夠合理。無形資產(chǎn)研發(fā)投入的高度需求性決定了研發(fā)支出在高新技術(shù)企業(yè)中的核算比在傳統(tǒng)企業(yè)更為重要。新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)分別研究和開發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行。研究階段的支出應(yīng)費(fèi)用化，最終計(jì)入管理費(fèi)用；開發(fā)階段的支出若滿足五大條件，便應(yīng)資本化形成無形資產(chǎn)的成本，在達(dá)到五個(gè)條件之前的支出也應(yīng)費(fèi)用化。由于不同階段的確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定不同，因此，兩個(gè)階段的劃分就顯得尤為重要。但是在實(shí)際的研發(fā)活動(dòng)中，研究階段和開發(fā)階段有時(shí)不好區(qū)分，所以有些支出到底是應(yīng)算費(fèi)用還是算成本，常常會(huì)因時(shí)、因地、因?qū)ο蠖煌?。?shí)務(wù)中操作起來確實(shí)有難度，也帶有較大的主觀性。因此，采用這種方法進(jìn)行處理，一方面會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，另一方面也給企業(yè)操縱利潤(rùn)留下了空間。第三，計(jì)量方法過于單一。我國(guó)對(duì)大部分資產(chǎn)和的核算都采用歷史成本法，無形資產(chǎn)也不例外，即按照取得或構(gòu)建無形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)價(jià)。以歷史成本作為資產(chǎn)的計(jì)量屬性有助于資產(chǎn)的確認(rèn)和對(duì)計(jì)量結(jié)果的驗(yàn)證和控制。但是隨著高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的種類越來越多、范圍越來越廣，采用這種單一的計(jì)量模式就會(huì)出現(xiàn)一些局限性，因?yàn)樗鼪]有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值以及對(duì)機(jī)會(huì)成本的把握，不能準(zhǔn)確計(jì)量無形資產(chǎn)價(jià)值。另外無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中最重要的就是攤銷問題。針對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)區(qū)分使用壽命有限和無限的無形資產(chǎn)。只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)才要攤銷，使用壽命無限的則不需要攤銷，但是應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試。但是無形資產(chǎn)畢竟不同于有形資產(chǎn)（隨著使用次數(shù)的增加，價(jià)值會(huì)逐漸下降），因此無論哪種情況下是否都應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷是一個(gè)值得思考的問題。
一、新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的改進(jìn)
1.無形資產(chǎn)確認(rèn)方面的改進(jìn)
（1）新準(zhǔn)則擴(kuò)大了無形資產(chǎn)的外延。這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是取消了時(shí)期長(zhǎng)短的限制，舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)必須是長(zhǎng)期性產(chǎn)資產(chǎn)，而新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義卻沒有使用“長(zhǎng)期”這個(gè)限定語；二是新準(zhǔn)則以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則更具有覆蓋性、前瞻性，且能避免列舉法掛一漏萬的局限。
（2）研究開發(fā)支出的處理與國(guó)際趨同。舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)的無形資產(chǎn)，其人賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”，研究階段的支出，仍按舊準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用化處理，開發(fā)階段的支出，若同時(shí)滿足第9條所規(guī)定的條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無疑比舊準(zhǔn)則科學(xué)得多，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)只是占無形資產(chǎn)價(jià)值少部分，無形資產(chǎn)的價(jià)值更多體現(xiàn)為開發(fā)階段的支出，將研究開發(fā)支出部分資本化符合信息的可靠性和相關(guān)性原則。
2.無形資產(chǎn)計(jì)量方面的改進(jìn)
（1）考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值。舊準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)入的無形資產(chǎn)應(yīng)該以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則中規(guī)定外購(gòu)無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)際上具有融資性質(zhì)的，無形資的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
（2）無形資產(chǎn)推銷的另一個(gè)重大變化是，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在每年年度終了對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及推銷方法進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)無形資產(chǎn)的使用壽命及推銷方法與以前估計(jì)不同時(shí)，應(yīng)當(dāng)改變推銷期限和推銷方法。可見，新準(zhǔn)則在這一方面的規(guī)定更切實(shí)、更具體，也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。
二、新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的缺陷
無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的種種變化，說明新準(zhǔn)則總體上在各項(xiàng)規(guī)定的全面性、完善性上取得了很大進(jìn)步，但由于受社會(huì)、經(jīng)濟(jì)條件以及會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)無形資產(chǎn)領(lǐng)域研究的局限性的制約，新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量方面的規(guī)定尚存在一定的缺陷。
1.無形資產(chǎn)概念內(nèi)涵過于狹窄
現(xiàn)行無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。財(cái)政部于2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》中對(duì)無形資產(chǎn)界定的概念是企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過窄使得大量實(shí)際存在而且價(jià)值頗高的無形資產(chǎn)游離于會(huì)計(jì)核算的范圍之外，使會(huì)計(jì)資料反映的內(nèi)容嚴(yán)重失實(shí)。
2.單一的貨幣計(jì)量單位不合理
新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定有所完善，采用了歷史成本法、現(xiàn)值法、公允價(jià)值法等多種計(jì)量屬性，使得無形資產(chǎn)的價(jià)值能更好地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。但在計(jì)量單位上，仍采用單一的貨幣計(jì)量單位。
三、完善無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量體系的建議
由于新準(zhǔn)則尚存在如上缺陷，筆者認(rèn)為，應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量體系進(jìn)行完善。
1.無形資產(chǎn)內(nèi)涵的拓展
在對(duì)國(guó)內(nèi)外無形資產(chǎn)文獻(xiàn)研究及分析的基礎(chǔ)上，筆者試著提出對(duì)無形資產(chǎn)概念的全新理解，無形資產(chǎn)是指能用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或管理目的而持有的設(shè)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，它預(yù)期能給企業(yè)帶來高于一般水平的經(jīng)濟(jì)利益。
過于狹窄的無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍顯然與目前的知識(shí)經(jīng)濟(jì)不相協(xié)調(diào)，因此，有必要對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍進(jìn)行重新界定。知識(shí)經(jīng)濟(jì)下的無形資產(chǎn)應(yīng)包括：
（1）市場(chǎng)資產(chǎn)。體現(xiàn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的資產(chǎn)，包括企業(yè)名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、顧客、長(zhǎng)期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、長(zhǎng)期信譽(yù)、供貨渠道、銷售渠道、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)營(yíng)性合同，以及近兩年才逐漸被人們所重視的諸如環(huán)境標(biāo)志（或稱生態(tài)標(biāo)志或綠色標(biāo)志），綠色食品標(biāo)志、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)標(biāo)志，ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證標(biāo)志、環(huán)境管理休系認(rèn)證標(biāo)志等的認(rèn)證標(biāo)志使用權(quán)。
（2）知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。體現(xiàn)智力勞動(dòng)的資產(chǎn)，即專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、商業(yè)秘密、配方、專有技術(shù)等。
（3）企業(yè)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)。企業(yè)管理層在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通、交流等方面存在的優(yōu)勢(shì)，可能獲得的潛在利益，包括體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展的資產(chǎn)，如企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方法、企業(yè)文化和管理信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)――網(wǎng)址、注冊(cè)的域名等。
當(dāng)然，無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍不是固定不變的，因?yàn)闊o形資產(chǎn)是個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、社會(huì)進(jìn)步，其范圍也應(yīng)不斷地隨之發(fā)生變化。
2.表外確認(rèn)與計(jì)量
由于企業(yè)所擁有的大部分員工技能，企業(yè)文化、顧客及供應(yīng)商的關(guān)系、市場(chǎng)份額等無形資產(chǎn)并不能完全貨幣化，試圖將這部分無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)顯然十分不現(xiàn)實(shí)至少在目前的計(jì)量方法和計(jì)量工具還不行。但恰恰是這些不能被準(zhǔn)確貨幣化的無形資產(chǎn)，才是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力的源泉。因此，應(yīng)該對(duì)這部分無形資產(chǎn)進(jìn)行表外評(píng)估和補(bǔ)充報(bào)告。
無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量與推銷方法，是隨著經(jīng)濟(jì)和科技水平的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)管理要求的變化而發(fā)生變化的，這就需要我們?cè)趯?shí)踐和探索中不斷地完善無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量既具有前瞻性又具有可行性，既與國(guó)際準(zhǔn)則接軌又不脫離我國(guó)的實(shí)際國(guó)情。
一、新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的改進(jìn)
(一)無形資產(chǎn)確認(rèn)方面的改進(jìn)
1.新準(zhǔn)則擴(kuò)大了無形資產(chǎn)的外延。這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是取消了時(shí)期長(zhǎng)短的限制,舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)必須是長(zhǎng)期性資產(chǎn),而新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義卻沒有使用“長(zhǎng)期”這個(gè)限定語:二是新準(zhǔn)則以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定,這種描述性規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則更具有覆蓋性、前瞻性,且能避免列舉法掛一漏萬的局限。
2.研究開發(fā)支出的處理與國(guó)際趨同。舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)的無形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定,依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”,研究階段的支出,仍按舊準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用化處理;開發(fā)階段的支出,若同時(shí)滿足第9條所規(guī)定的條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無疑比舊準(zhǔn)則科學(xué)得多。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)只是占無形資產(chǎn)價(jià)值少部分,無形資產(chǎn)的價(jià)值更多體現(xiàn)為開發(fā)階段的支出,將研究開發(fā)支出部分資本化符合信息的可靠性和相關(guān)性原則。
(二)無形資產(chǎn)計(jì)量方面的改進(jìn)
1. 考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值。舊準(zhǔn)則規(guī)定,購(gòu)入的無形資產(chǎn)應(yīng)該以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則中規(guī)定外購(gòu)無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)際上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
2. 無形資產(chǎn)攤銷的另一個(gè)重大變化是,新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在每年年度終了對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核,當(dāng)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同時(shí),應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法?？梢?新準(zhǔn)則在這一方面的規(guī)定更切實(shí)、更具體,也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。
二、新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的缺陷
無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的種種變化,說明新準(zhǔn)則總體上在各項(xiàng)規(guī)定的全面性、完善性上取得了很大進(jìn)步,但由于受社會(huì)、經(jīng)濟(jì)條件以及會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)無形資產(chǎn)領(lǐng)域研究的局限性的制約,新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量方面的規(guī)定尚存在一定的缺陷。
(一)無形資產(chǎn)概念內(nèi)涵過于狹窄
現(xiàn)行無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。財(cái)政部于2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中對(duì)無形資產(chǎn)界定的概念是企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過窄使得大量實(shí)際存在而且價(jià)值頗高的無形資產(chǎn)游離于會(huì)計(jì)核算的范圍之外,使會(huì)計(jì)資料反映的內(nèi)容嚴(yán)重失實(shí)。
(二)單一的貨幣計(jì)量單位不合理
新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定有所完善,采用了歷史成本法、現(xiàn)值法、公允價(jià)值法等多種計(jì)量屬性,使得無形資產(chǎn)的價(jià)值能更好地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí),提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。但在計(jì)量單位上,仍采用單一的貨幣計(jì)量單位。
三、完善無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量體系的建議
由于新準(zhǔn)則尚存在如上缺陷,筆者認(rèn)為,應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量體系進(jìn)行完善。
(一)無形資產(chǎn)內(nèi)涵的拓展
在對(duì)國(guó)內(nèi)外無形資產(chǎn)文獻(xiàn)研究及分析的基礎(chǔ)上,筆者試著提出對(duì)無形資產(chǎn)概念的全新理解:無形資產(chǎn)是指能用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或管理目的而持有的沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),它預(yù)期能給企業(yè)帶來高于一般水平的經(jīng)濟(jì)利益。
過于狹窄的無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍顯然與目前的知識(shí)經(jīng)濟(jì)不相協(xié)調(diào),因此,有必要對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍進(jìn)行重新界定。知識(shí)經(jīng)濟(jì)下的無形資產(chǎn)應(yīng)包括:
1.市場(chǎng)資產(chǎn)。體現(xiàn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的資產(chǎn),包括企業(yè)名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、顧客、長(zhǎng)期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、長(zhǎng)期信譽(yù)、供貨渠道、銷售渠道、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)營(yíng)陛合同,以及近兩年才逐漸被人們所重視的諸如環(huán)境標(biāo)志(或稱生態(tài)標(biāo)志或綠色標(biāo)志)、綠色食品標(biāo)志、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)標(biāo)志、Is09000質(zhì)量體系認(rèn)證標(biāo)志、環(huán)境管理體系認(rèn)證標(biāo)志等的認(rèn)證標(biāo)志使用權(quán)。
2.知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。體現(xiàn)智力勞動(dòng)的資產(chǎn),即專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、商業(yè)秘密、配方、專有技術(shù)等。
3.企業(yè)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)。企業(yè)管理層在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通、交流等方面存在的優(yōu)勢(shì),可能獲得的潛在利益。包括體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展的資產(chǎn),如企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方法、企業(yè)文化和管理信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)——網(wǎng)址、注冊(cè)的域名等。
當(dāng)然,無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍不是固定不變的,因?yàn)闊o形資產(chǎn)是個(gè)動(dòng)態(tài)的概念,隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、社會(huì)進(jìn)步,其范圍也應(yīng)不斷地隨之發(fā)生變化。
(二)表外確認(rèn)與計(jì)量
由于企業(yè)所擁有的大部分員工技能、企業(yè)文化、顧客及供應(yīng)商的關(guān)系、市場(chǎng)份額等無形資產(chǎn)并不能完全貨幣化,試圖將這部分無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)顯然十分不現(xiàn)實(shí)至少在目前的計(jì)量方法和計(jì)量工具還不行。但恰恰是這些不能被準(zhǔn)確貨幣化的無形資產(chǎn),才是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力的源泉。因此,應(yīng)該對(duì)這部分無形資產(chǎn)進(jìn)行表外評(píng)估和補(bǔ)充報(bào)告。
無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量與攤銷方法,是隨著經(jīng)濟(jì)和科技水平的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)管理要求的變化而發(fā)生變化的,這就需要我們?cè)趯?shí)踐和探索中不斷地完善無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,使無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量既具有前瞻性又具有可行性,既與國(guó)際準(zhǔn)則接軌又不脫離我國(guó)的實(shí)際國(guó)情。
