時間：2022-02-04 01:49:30
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二、信息化條件下農(nóng)業(yè)廣播電視院校的財務審計現(xiàn)狀
隨著各種先進財務軟件在我國各大高校的日常財務管理實踐工作中的有效運用，農(nóng)業(yè)廣播電視院校在其轉(zhuǎn)型時期也逐漸加大了財務軟件的有效運用，正逐步實現(xiàn)由傳統(tǒng)的手工會計向會計電算化的過度，從而大大提高了院校會計信息處理的準確性與速度。然而，在當前信息化背景下，同會計信息化的發(fā)展速度相比，農(nóng)業(yè)廣播電視院校的內(nèi)部財務審計工作的信息化發(fā)展仍存在著一些問題，阻礙了其會計電算化的發(fā)展進程。
1.傳統(tǒng)手工審計同電算化審計并存
如今，計算機正成為各單位全面展開內(nèi)部財務審計工作的一個必備工具，然而，在實際的操作中其功效并沒有得到真正的發(fā)揮，審計人員往往都是就從相關(guān)的財務部門把相關(guān)財務數(shù)據(jù)拷貝下來之后，再運用Excel軟件對數(shù)據(jù)進行相關(guān)的匯總與分析，然后再花費大量的時間來審查紙質(zhì)會計憑證與會計賬單，以收集到有效的審計數(shù)據(jù)，并將其編成審計工作的底稿，最后作出審計的報告。在這個工作環(huán)節(jié)中，計算機僅僅只是作為一個輔的存儲工具來使用，大多數(shù)審計工作還是延續(xù)著傳統(tǒng)手工審計，這樣以來，計算機并沒有充分發(fā)揮其在對被審計對象的測試與檢驗工作中的作用，也沒有利用計算機來展開相關(guān)的財務數(shù)據(jù)分析工作，無法從整體上實現(xiàn)審計電算化。
2.現(xiàn)有審計軟件同財務軟件不相容
（1）當前，由于我國眾多院校的內(nèi)部審計信息化的起步要比財務管理的信息化要晚很多，針對高校的內(nèi)部審計特點而進行設計，故軟件中的一些功能在高校的內(nèi)部審計工作中根本用不上，如“審計專家系統(tǒng)”等，而高校的內(nèi)部審計所需的一些功能也無法得到滿足，如在審計查賬時沒有把查賬結(jié)果中的模擬手工三欄賬與多欄賬有機的結(jié)合在一起，從而不利于審計軟件工作的發(fā)揮
（2）現(xiàn)有財務軟件的設計中絕大多數(shù)都沒有將為審計軟件人提供專用接口這一內(nèi)容考慮進去，這樣一來就使得現(xiàn)有財務軟件無法直接提供被審計對象的相應資料，也無法通過會計電算化系統(tǒng)進行友好鏈接以直接獲得審計工作所需的相關(guān)信息，最終導致財務軟件中嵌入的適時跟蹤監(jiān)控系統(tǒng)無法發(fā)揮其真正作用，使得審計軟件無法實現(xiàn)對數(shù)據(jù)的有效采集與分析。
3.缺乏復合型的審計人才
現(xiàn)價段，在信息化背景下，院校的內(nèi)部財務審計工作的對象已經(jīng)由傳統(tǒng)紙質(zhì)賬目逐漸向種類多樣的電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變了，且審計的手段也由傳統(tǒng)手工審計轉(zhuǎn)向了計算機審計，而這些轉(zhuǎn)變都要求審計人員具備較高的計算機應用水平。然而，實際情況卻是，大多數(shù)的財務審計人員都缺乏較高的計算機應用水平，那些既掌握了專業(yè)的會計與審計知識，又具備較好的計算機應用技術(shù)的復合型的人才比較缺乏，從而無法迎合內(nèi)部審計的信息化建設與發(fā)展需求。
三、信息化條件下農(nóng)業(yè)廣播電視院校財務審計的強化對策
1.逐步完善審計軟件
目前，各大院校普遍使用的是在企業(yè)版基礎上經(jīng)過改造而形成的商業(yè)審計軟件，因此，在信息化背景下，必須逐步開發(fā)并完善農(nóng)業(yè)廣播電視院校中審計軟件的相關(guān)技術(shù)功能。
（1）增加復合條件的查賬功能。
按照項目查賬的形式對多個會計科目進行查詢，同時把查賬結(jié)果中的模擬手工三欄賬與多欄賬方式有機的結(jié)合在一起，即按照會計的科目進行相關(guān)賬目的明細。就可一次完整查出研究生經(jīng)費的相關(guān)收入和支出，若支出的項目中有明細核算，也可將支出的相關(guān)內(nèi)容模擬成手工多欄賬的方式以顯示出賬目的明細。
（2）提高軟件的可操作性。
比如對于那些需利用復合條件查詢的相關(guān)賬目，就可將查詢的條件通過某種形式永久的保存下來，以避免在下次查詢的時候重復的輸入，從而在避免時間浪費的基礎上逐步提高工作的效率。同時，審計軟件設計人員還可具體針對高校在內(nèi)部財務核算與審計工作中的特點來設計“審計專家功能”板塊，從而使得計算機可更好的發(fā)揮其審計功能。
2.提高審計人員的計算機應用水平
在上述分析中已經(jīng)知道，當前在農(nóng)業(yè)廣播電視院校中復合型的會計人才還是比較缺乏的，在一定程度上影響到院校財務審計的信息化發(fā)展水平，因此，在信息化背景下，培養(yǎng)一大批既具有專業(yè)會計知識與豐富會計工作經(jīng)驗，又能夠熟練應用計算機來展開財務審計工作的復合型的人才很有必要。而要做到這一點，需從以下幾方面入手展開相關(guān)的工作：
（1）逐步提升審計人員的計算機應用水平。
院校在發(fā)展過程中，可有計劃、有目的的引進一些既懂得審計專業(yè)又熟練計算機應用的復合型人才，或者是對現(xiàn)有的內(nèi)部審計人員進行重點培養(yǎng)，引導他們在“干中學，學中干”，以逐步解決院校的內(nèi)部財務審計工作信息化發(fā)展進程中可能存在的一些問題，并采取“傳、幫、帶”的形式引導審計人員在實踐工作中逐步提高自身的計算機整體應用水平。
（2）熟練掌握相關(guān)審計軟件的具體操作方法。
隨著會計信息化進程的不斷加快，審計軟件的各方面工作也在不斷加強，因此，在實際的工作中，院校內(nèi)部的相關(guān)財務審計人員需熟練掌握相關(guān)審計軟件的具體操作方法，遇到問題后能夠積極的與軟件技術(shù)服務人員相溝通，或者是借助于軟件中的“在線幫助系統(tǒng)”，在這里，軟件設計人員對軟件的各功能模塊的具體操作方法都有比較詳細的說明，因此，審計人員可充分利用這一點來及時的解決工作中遇到的相關(guān)軟件使用問題，從而真正發(fā)揮出審計軟件的功能。
中圖分類號：G4 文獻標識碼：A 文章編號：1673-9795（2014）04（a）-0178-02
優(yōu)秀的新聞傳播應該是有效的，為接受主體所喜聞樂見并產(chǎn)生共鳴的，并且能夠使接受主體得以凈化和升華，也就是說，優(yōu)秀的新聞傳播應該是審美的。這也是新聞能夠走向更深入、更廣泛地傳播的必然途徑，當然也是實現(xiàn)每個新聞工作者內(nèi)在追求的必然途徑。
1 新聞傳播的審美性
一般而言，新聞傳播的整個過程起碼應該包括如下要素：傳播客體（新聞事件），傳播主體（新聞工作者），接受客體（新聞文本），接受主體（社會大眾）。而在這整個環(huán)節(jié)中，美的需要和美的表現(xiàn)無處無時不在。離開了別具一格的美，新聞傳播的效果將大打折扣，或者徹底失效。
1.1 接受主體的審美性
當前我們的生活已經(jīng)被空前的藝術(shù)化。我們生活的環(huán)境在逐漸被美化，農(nóng)村的城鎮(zhèn)化進程將加速這一美化進程，進一步擴大審美主體的范圍。改革開放帶來的經(jīng)濟發(fā)展及建立在經(jīng)濟基礎上的社會大眾對個性美的追求，使個性化的裝飾和表演逐漸變得司空見慣，社會大眾在被呼吁加強自我展示和表演的同時，社會生活參與度和對社會多樣性的包容度越來越大。“它們從個人的外表延伸到城市和公共場所，從經(jīng)濟延伸到生態(tài)學[1]”。同時，隨著社會流動的更加頻繁和社會生活廣度深度的拓展，審美，已經(jīng)融入到了社會生活的方方面面，社會大眾每天都在自覺或不自覺的做著各種各樣的審美判斷。因為社會大眾無時無刻不在體驗和感受著美，他們對于美的評判水準越來越高，甚至越來越挑剔，或者說，社會大眾容易產(chǎn)生審美疲勞。只有能夠引起他們興趣、符合他們審美經(jīng)驗的新聞，才有可能進入他們的接受視野，得到有效傳播。因此，新聞事件的選擇，本身就是對社會大眾審美趣味判斷基礎上產(chǎn)生的。傳播媒體的定位，也是基于對預設接受對象審美趣味進行判斷的基礎之上。只有把握住社會大眾的審美趣味，新聞和傳播媒體才能意氣風發(fā)，在真正市場化的競爭環(huán)境中分一杯羹。
1.2 傳播主體的審美性
新聞工作者也是社會大眾中的一員，有著自己的審美趣味，同時，因為是新聞工作者，又需要判斷社會大眾的審美趣味，還肩負著引導形成健康審美傾向的職責。作為新聞傳播的驅(qū)動者，新聞工作者的關(guān)鍵素質(zhì)之一就是敏銳的審美嗅覺及對審美趨勢的合理判斷，他們要遵循普遍的認知規(guī)律傳播真事實，也必然會在對事實的描述中自覺或不自覺的融入自己的審美認知，進而產(chǎn)生能夠與接受主體產(chǎn)生共鳴的審美能量。這正是衡量一位新聞工作者優(yōu)秀與否的關(guān)鍵要素之一。
1.3 接受客體的審美性
盡管審美具有很強的時代性，與特定的文化背景有著很大的關(guān)系，處于不斷的變化之中，但無論什么時候的審美變化，都有一個明確的價值指向，而且，這種價值指向，往往是趨同的。也就是說，不管人類處于那一個時代，審美的趨向都是向真向善向美，都是在審視人類本身所應該具有價值和這種價值實現(xiàn)的方式，以及由此所帶來的生命體驗，如執(zhí)著、超越、回歸等生命認知。這，正是接受客體―― 新聞文本―― 所應該追求的表現(xiàn)內(nèi)涵。新聞文本與文學文本在這一點上具備共同的審美要求。在新聞傳播中，真正能夠打動人心、產(chǎn)生較大影響的，還是能夠觸動人的內(nèi)心深處那些或明或昧的情感追求和生命體驗的作品，正像孔子的《論語》具有普世價值，陳子昂的《登幽州臺歌》對于個人生命悲劇意識的表達一樣，具有引導社會、個人價值建立和直指人心深處生命體驗的作品，才會超越時空限制，獲得永恒的生命和價值。
所以，審美是存在于新聞傳播的每一個環(huán)節(jié)之中的，二者不可分割。
2 新聞傳播審美性的實現(xiàn)
毫無疑問，新聞傳播對于當下人們的生活方式、價值觀、生命態(tài)度產(chǎn)生著重要的影響。網(wǎng)絡和移動媒體設備的普及以及各種傳播的無孔不入，使很多情況下的傳播已經(jīng)失去了控制，這種影響是巨大的。因為在當今時代，新聞傳播已經(jīng)成為了一種生活方式，成為人們生活的一部分。人們習慣于開著電腦，上著QQ，手機上網(wǎng)，掌握實時咨訊，新聞傳播便充斥于人們生活的每一時、每一處。因此，關(guān)注新聞傳播的審美性，實現(xiàn)新聞的審美傳播十分必須且緊迫。
2.1 尊重新聞傳播的基本特點和要求
眾所周知，新聞傳播的基本特點主要指其真實性、客觀性、新穎性和時效性，這是新聞傳播區(qū)別于其它精神文化產(chǎn)品的基本個性。新聞傳播審美的實現(xiàn)，應該建立在尊重這些基本特點的基礎之上。新聞審美傳播所討論的，依然是“誰在傳播、為誰傳播、傳播什么、怎樣傳播”和“傳播的效果”等基本問題。針對這些基本問題，有學者認為，當代中國的新聞傳播應該秉承“三化觀”，即新聞傳播定位的“中國化”，傳播內(nèi)容、方式的“時代化”和傳播對象、行為“大眾化”[2]。為此，新聞傳播者要做好社會的守望者和新聞傳播的把關(guān)人，以發(fā)展的觀念，把握新聞傳播的人民性，推動新聞審美傳播的發(fā)展。
2.2 新聞素材的發(fā)現(xiàn)和文本組織實現(xiàn)
新聞傳播的真實性要求，不是指任何一個新聞和任何一次新聞傳播，都要向鏡子一樣反映社會事件和人物。新聞傳播是有取舍、有重點的，不是社會生活中的每一個事件和人物都能成為新聞。新聞傳播的形成，首先依賴于新聞工作者依據(jù)自己的審美經(jīng)驗和標準，主動地、有選擇地發(fā)現(xiàn)和發(fā)掘生活中有價值的事件和人物。這是實現(xiàn)新聞傳播的第一步。因此，新聞傳播的主體對于新聞的審美傳播起著關(guān)鍵性的作用。為此新聞工作者首先應該增強自己審美經(jīng)驗和審美判斷能力，通過學習和實際工作，不斷提升自己的審美品位，這是實現(xiàn)新聞審美傳播的前提。
對于取舍后的新聞素材，新聞工作者還應該以獨到的組織技術(shù)，創(chuàng)作出具有美的形式和內(nèi)容的新聞文本，這是實現(xiàn)新聞審美傳播的橋梁。只有受眾接受并喜歡，新聞傳播的審美性才能夠顯現(xiàn)出來。為此，在文本組織技術(shù)層面，新聞工作者也應該以“中國化、時代化、大眾化”為指導思想，把握當今時代中國民眾最關(guān)心的問題，總結(jié)時下最為社會大眾所喜聞樂見的傳播形式，分析暢銷書籍、雜志和優(yōu)秀新聞文本的語言組織技術(shù)和風格，這是新聞工作者提升新聞傳播審美性的有效路徑。
2.3 對大眾審美的尊重和超越
新聞的審美傳播，首先是新聞的有效傳播，即能為接受主體接受。其次是新聞傳播被接受主體接受之后的效果，即能否引起接受主體的共鳴，促進他們的心靈的凈化和升華。因此，新聞工作者對于社會大眾這一接受主體的審美需求，既要尊重，還要超越，實現(xiàn)新聞傳播的精神文化引領(lǐng)價值，這既是新聞傳播的審美性內(nèi)涵，也是其區(qū)別于低俗傳播內(nèi)容的重要指標。
要尊重大眾的審美需求，首先就要了解當今大眾對新聞傳播的審美需求是什么。經(jīng)濟的發(fā)展和時代文化的多元化，促進了社會審美的多元化發(fā)展，審美也逐漸由一個專業(yè)詞匯走向大眾，其在是個會生活中的使用頻率越來越高，審美已經(jīng)成為人們生活的一種經(jīng)常發(fā)生的現(xiàn)象，人們的審美越來越個性化。審美本身的大眾化與個性化，同時也給新聞傳播的審美價值帶來挑戰(zhàn)，并且隨著中國大眾化教育的進一步發(fā)展，社會大眾對新聞傳播審美價值的鑒賞能力將會不斷提高，這種審美鑒賞將會更廣泛的涉及到新聞傳播的每一個環(huán)節(jié)和方面，比如新聞的質(zhì)量、新聞文本本身的質(zhì)量、傳播的媒介和方式，甚至連接受主體對新聞傳播的反饋（如：網(wǎng)絡新聞讀者的回復）等也都會成為審美鑒賞的對象。因此，新聞審美傳播已經(jīng)不僅僅是實現(xiàn)信息的傳播，更是一種審美價值的傳播，一種即時性很強的審美價值引導。
隨著網(wǎng)絡化時代的到來，流行的大眾審美將顯現(xiàn)出對新聞審美傳播更大的影響。網(wǎng)絡開始迅速覆蓋和占領(lǐng)了人們生活和交往的所有領(lǐng)域。每個人都在接受新聞傳播的影響，同時，每個人又在創(chuàng)造新聞傳播的內(nèi)涵和方式，并且逐漸呈現(xiàn)出更大的力量。也就是說，傳統(tǒng)意義上新聞傳播的接受主體已經(jīng)不再是較為單純的接受，他們已經(jīng)變得復雜，有時也會成為新聞傳播的主體，或者次主體，用他們的言語、思維等影響新聞工作者的創(chuàng)造和傳播。比如網(wǎng)絡流行語“給力”、“高端大氣上檔次，低調(diào)奢華有內(nèi)涵”、“杯具”等等曾經(jīng)的網(wǎng)絡流行語頻頻見諸報端，就是一個明證。新聞的審美傳播在改變大眾，大眾的審美傳播也在影響新聞的審美傳播。
要做到對大眾審美的超越，即實現(xiàn)新聞傳播的精神文化引領(lǐng)價值，就需要新聞工作者在把握、吸收大眾審美的基礎上，去思考那些可以跨越時空恒久流傳的審美價值，也就是那些向真向善向美的，人類本身所應該具有的價值，這種價值實現(xiàn)的方式和由此所帶來的生命體驗，并將之恰如其分的融入到自己的新聞作品中。對大眾審美的尊重和超越，都是可以培養(yǎng)和訓練的。文學、哲學、史學的經(jīng)典以及新聞傳播的經(jīng)典，都為我們把握人類社會經(jīng)久彌新的美學價值提供了學習認知范例。網(wǎng)絡，為我們鏈接大眾審美提供了最為便捷的途徑。關(guān)注經(jīng)典，關(guān)注網(wǎng)絡，是新聞工作者實現(xiàn)對大眾審美的尊重和超越的有效方式，也是實現(xiàn)新聞審美傳播的方式。
改革開放之后，中國的經(jīng)濟取得了飛速的發(fā)展，社會物質(zhì)形象得到了極大的改善，然而社會的精神文化層面卻沒有取得對應的發(fā)展，雖說原因是多樣的，但毫無疑問，新聞傳播對于精神文化引領(lǐng)的不夠重視，導致新聞審美傳播效能的低下，應該是原因之一，應該引起新聞傳播工作者的反思。而且，社會公眾的接受能力、批判能力在不斷的提高，新聞傳播如何緊跟時代特點，走進社會公眾心中，已經(jīng)成為一個鮮明的時代課題。要想實現(xiàn)促進“人的自由發(fā)展和社會的文明進步”的目標，我們必須不斷提升新聞傳播的品質(zhì)，既要尋求社會大眾的認同，發(fā)揚真善美，更要在此基礎上肩擔新聞傳播工作者的職業(yè)責任，使社會思想自由而有序的傳播，最終形成百花齊放、百家爭鳴的局面。
從1982年至1997年，受教于先生十五載，讀碩、博期間更是能常伴先生左右，親聆先生之教誨，對先生的感情日深且恒久。各種情懷雖有千言萬語，仍可歸結(jié)為“敬、畏、親” 三個字。始則“敬”，繼而“畏”，終于“親”。
記得1982年初報考研究生時，中南財經(jīng)大學（當時為湖北財經(jīng)學院）的會計專業(yè)僅有三名碩導（劉炳炎教授、楊時展教授和毛恩培教授）。當時剛結(jié)束不久，教授十分稀罕，懷著對先生十分崇敬卻又忐忑不安的心情，我大膽報考了湖北財經(jīng)學院的研究生而被僥幸錄取，首次投入先生的門下。
及到校后，了解到先生德高望重、學貫中西，對先生更為崇拜；又聽說先生治學嚴謹，對學生要求極嚴，遂產(chǎn)生畏懼之情。這種對先生“敬畏”的心情一直伴隨著我讀研究生的三年光陰。記得楊先生給我們上英語原版的《管理會計學》和《審計學》時，每每要求我們預習教材并常常在課間提問。老師在上，學生在下僅兩三人，回答問題怕有難堪，因此我們絲毫不敢懈怠，深知“濫竽充數(shù)”是行不通的。現(xiàn)在回想起來，正是那時先生的嚴格要求才使我打下較好的專業(yè)英語基礎，為以后的工作和研究提供了極大的便利。1985年，當我進行碩士論文答辯時，恰逢楊先生擔任答辯委員會主席，真擔心論文不能順利通過，好在我論文的選題還算前沿，參考了不少美國《會計評論》等中外文獻，也略有創(chuàng)新，有幸得到了先生的首肯。
感到先生的慈祥和親切應該是在我研究生畢業(yè)后。1987年初，先生親筆給我致函，告之他開始招博士生并要我積極報考。收到先生來信真使我喜出望外，感到先生除了對我們嚴格要求之外，還體現(xiàn)了他對我們前途的真切關(guān)懷，只是他從不將這種愛心溢于言表而已。甚為遺憾的是，當時我已被組織上選派赴香港工作，一時不能再回到先生的身邊。這以后，我與先生的聯(lián)絡日益頻繁，先生訪港或出國路經(jīng)香港，我必前去探望。先生常勉勵我在工作之余加強學習，有機會再返母校攻讀博士。90年代以后，政策允許在職報考博士，終于給了我重返師門的機會。楊先生給我寄來了美國《公認會計原則匯編》（The Codifications of GAAP）、《公認審計準則匯編》（The Codifications of GAAS）等書目，要求我重點讀好這些書，由此引領(lǐng)我走上了研究會計準則與審計準則之路，也為我以后博士論文的選題奠定了基礎（我原想利用長期境外工作的經(jīng)驗探討境外企業(yè)的投資與財務問題）。通過認真復習和報考，1994年秋我終于有幸再拜先生門下。我到中南財大報到后，先生竟以八十高齡偕夫人和郭道揚教授，執(zhí)意陪我同游武漢東湖磨山，并留下一批珍貴的合影。這段美好的時光，令我終生難忘。
1996年夏，先生偕夫人最后一次返回故鄉(xiāng)，我專程從香港飛到杭州。其間，我陪先生看望了其在浙江大學工作的胞妹，約見了30、40年代在杭工作的老同事、老朋友，我們一起游覽了九溪、龍井等西湖名勝，最后由浙江天健會計師事務所原所長朱美璇老先生陪同回到了紹興新昌。一路上，先生歡聲笑語，心情極佳，儼然是一個既慈祥又幽默的老人。我完全看到且強烈感受到了先生親切和藹的另一面。但誰也沒料到，此時離他生命的終點已為期不遠了。
1997年年中，先生病重，但他仍在病床上認真閱讀和修改了我和其他弟子的博士論文初稿，并拖著病體堅持參加了閻紅玉博士等人的答辯。國慶前夕，我到醫(yī)院看望先生，此時先生已處彌留，當我努力呼喚他時，先生忍著病痛，勉強睜開眼睛示意，我的眼淚也幾乎奪眶而出。這是我最后一次拜見先生，我知道先生時日不多，因此當晚我遲遲不忍離去。
在理論研究的同時，張先治教授還特別注重將研究成果與生產(chǎn)和管理實踐緊密結(jié)合，深入分析和論證東北老工業(yè)基地建設和國有企業(yè)改制問題，其在國有企業(yè)改制、國有資本管理、監(jiān)督與營運機制研究、國有資本保值增值研究等領(lǐng)域的研究成果產(chǎn)生了巨大的社會效益和影響。如近期由他主持的國家社科基金“國有資本經(jīng)營預算制度研究”（2006年）、遼寧省重大決策項目“國有企業(yè)股份制改造政策與措施研究”（2007年），以及大連市軟科學項目“大連市國有資本經(jīng)營政策與策略研究”（2008年）等，均緊密結(jié)合中國改革與開放的環(huán)境與需要，為國家制定政策及指導國有企業(yè)改革起到重要參謀作用，其研究成果受到各級有關(guān)部門和領(lǐng)導的高度重視。特別是，國家社科基金“國有資本經(jīng)營預算制度研究”的研究報告被撰寫成“成果簡報”，報送國家重要決策部門領(lǐng)導審閱。此外，他在管理控制、預算控制和財務分析等領(lǐng)域的研究成果已經(jīng)被一汽大柴、沈陽機床集團、大連億達集團、大連創(chuàng)新集團等企業(yè)所采納，轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，為這些企業(yè)的現(xiàn)代化管理保駕護航。
從事教育工作20多年來，張先治教授不斷創(chuàng)新教學理念，改革教學方法。他所帶領(lǐng)的財務分析課程組在創(chuàng)建精品課中成績顯著，2004年，財務分析課程被遼寧省教育廳評為“省級精品課”，同年，又被教育部評為“國家級精品課”，在全國范圍內(nèi)推廣和學習。“全方位、立體化財務分析教學資源系統(tǒng)”這一教學成果2004年被評為遼寧省優(yōu)秀教學成果一等獎；2005年，獲教育部“國家優(yōu)秀教學成果二等獎”。在培養(yǎng)研究生方面，他以研究工作室為單位，采用基于導師制的項目教學法培養(yǎng)學生。他還著手組建了資料信息庫，編寫會計研究動態(tài)，供研究生學習使用。教學改革與教學方法的創(chuàng)新取得很好成效，幾年來，一大批博士、碩士在他的指導下以優(yōu)異的成績畢業(yè)。2003年，首屆國家楊紀琬獎學金評選中，他指導的碩士研究生畢業(yè)論文獲優(yōu)秀論文獎，同時，張先治教授榮獲指導教師獎。2005年，他指導的博士研究生畢業(yè)論文獲得楊紀琬獎學金優(yōu)秀博士論文獎。
其學術(shù)研究領(lǐng)域主要涉及財務會計、中外會計審計史、會計審計思想史、現(xiàn)代會計理論。至今為止，郭道揚教授主持完成了國家社科基金項目等多項人文社會科學課題的研究，在國內(nèi)外發(fā)表學術(shù)論文150余篇，著作10余部，提出了許多具有原創(chuàng)性的觀點，因此多次榮獲國家級獎勵。他指導的博士論文多次榮獲“湖北省優(yōu)秀博士論文獎”，其中《會計契約論》（雷光勇）榮獲了2005年“全國百篇優(yōu)秀博士論文獎”。郭道揚教授的突出貢獻得到了社會的廣泛認可，并于1992年獲“湖北省突出貢獻的中青年專家”稱號、1994年獲國務院政府特殊津貼、1998年獲“教育部全國優(yōu)秀教育工作者”稱號、2002年獲“湖北省勞動模范”稱號。
從1997年“京都會議”到2007年“巴厘島會議”，各國政府為拯救人類向“污染型經(jīng)濟”發(fā)起全面宣戰(zhàn)，并確定了建立“綠色經(jīng)濟時代”的長遠戰(zhàn)略目標。圍繞這一目標，科學家與政治家構(gòu)建了進行全球環(huán)境治理的基本框架，而經(jīng)濟學家與管理學家也明確了務實研究的行動綱領(lǐng)。當前，在總體上，雖然高層次宏觀層面的研究成果已具有統(tǒng)領(lǐng)性指導作用，但卻缺乏基礎層面的務實性研究，針對這一點，本文把研究重點放在“會計第二報告體系”建立方面。由于內(nèi)容廣博，難點很多，故在此僅論其綱。
一、發(fā)展經(jīng)濟與保護環(huán)境之間的辯證關(guān)系
人類通過科技進步與經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)合，既創(chuàng)造了人類社會，也持續(xù)發(fā)展了人類社會，推動經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展是社會進步的永恒主題。兩者之間存在的辯證關(guān)系在于：（1）經(jīng)濟的可持續(xù)性發(fā)展必須以保護好生態(tài)環(huán)境為根本前提，在處理好它們對立統(tǒng)一關(guān)系的基礎上，實現(xiàn)兩者的“良性互動”；（2）辯證處理好資源耗費與環(huán)境保護兩方面的可持續(xù)性，這是實現(xiàn)“良性互動”的基礎；（3）會計控制要在資源可持續(xù)性消費、財產(chǎn)權(quán)益與生態(tài)權(quán)益之間，探討建立新的平衡關(guān)系，探索新的平衡控制點。
二、在全球社會范圍內(nèi)，必須認識與發(fā)揮會計控制在實現(xiàn)良性互動中不可替代的基礎性作用
近幾十年來，人們雖然從可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟學、循環(huán)經(jīng)濟學、資源經(jīng)濟學，以及環(huán)境經(jīng)濟學領(lǐng)域力求解決“良性互動”問題，并取得了顯著成效，然而，應當看到不少切實性的重要問題卻一直懸在空中，成為懸而未決的問題，并且一直囿于一個怪圈之內(nèi)，使其成為研究中讓人十分懊惱、困惑的問題。事實上這是缺乏解決“良性互動”基礎性問題的緣故。實現(xiàn)“良性互動”，要解決兩方面的問題，一是基礎層面的財務控制問題，它可以把一個地區(qū)、一個國家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)落在實處，真正實現(xiàn)資源消耗低、污染輕微的高科技產(chǎn)業(yè)成為發(fā)展國民經(jīng)濟的主體；一是基礎層面的會計控制問題，它可以切實解決一個地區(qū)、一個國家乃至一個企業(yè)的資源消耗結(jié)構(gòu)問題，不斷提升可再生資源的消耗比重，不斷降低污染型消耗與降低環(huán)境成本，為改造“污染型經(jīng)濟”實現(xiàn)良性互動創(chuàng)造一個最充分的基礎性條件。如果大家和一些權(quán)威依舊戴著一副“老花鏡”看待財務與會計，那么這個問題便很難解決。
三、建立會計第二報告體系的歷史基礎
經(jīng)濟全球化使生態(tài)環(huán)境問題全球化，人類開始從全球社會范圍研究良性互動問題。目前，可以作為解決第二報告體系建立基礎的文獻主要有兩個：一是全球報告倡議組織（GRI）制定的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》，該文獻對從綜合性標準確定角度考慮可持續(xù)發(fā)展報告信息披露問題具有綱領(lǐng)性指導意義；二是聯(lián)合國所屬國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）通過的《環(huán)境會計和報告的立場公告》，盡管這個文件基本上是原則性的，但它所闡明的基本原理可作為本文研究的基礎。此外，可作為研究文獻基礎的還有英國的《環(huán)境報告和能源報告編制指南》、《財務報告中的環(huán)境問題》、丹麥的《綠色賬戶法案》，以及把生態(tài)資源和環(huán)境要素納入國民經(jīng)濟核算體系的《中國綠色國民經(jīng)濟核算研究報告2004》等。
四、實現(xiàn)以“產(chǎn)權(quán)為本”向以“人權(quán)為本”支配社會經(jīng)濟時代的根本轉(zhuǎn)變
自進入階級社會以來，以“產(chǎn)權(quán)為本”的思想，便一直成為支配社會經(jīng)濟發(fā)展占主導地位的思想，尤其是在進入到市場經(jīng)發(fā)展階段后，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟已成為社會的標志性命名，產(chǎn)權(quán)價值運動強有力地支配著企業(yè)、地區(qū)、國家乃至全球的經(jīng)濟循環(huán)。世界，是被產(chǎn)權(quán)支配、控制的世界。
圍繞產(chǎn)權(quán)的反映與控制，500多年以來，近、現(xiàn)代會計以資產(chǎn)、負債、資本與權(quán)益為主導性會計要素，并以此構(gòu)建與發(fā)展完善了會計的第一報告體系。該體系以產(chǎn)權(quán)及其權(quán)益為核心尋求平衡關(guān)系并通過控制保持這種平衡關(guān)系；同時，它還通過系統(tǒng)披露與揭示產(chǎn)權(quán)占有、產(chǎn)權(quán)價值投入與權(quán)益增值狀況，為單元利益主體權(quán)利競爭性決策服務；它通過現(xiàn)金流量的披露與把握，保持獨立經(jīng)濟單元的正常財務狀況，以防范與化解財務風險。正是在“產(chǎn)權(quán)為本”思想的支配之下，人類在相當長的歷史時期內(nèi)，舍近不求遠，朝前不顧后，一味著眼于經(jīng)濟發(fā)展而無視生態(tài)環(huán)境問題，在事實上把經(jīng)濟與環(huán)境對立起來，最終造成了嚴重威脅人類社會可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境問題。自然而然，會計控制工作的發(fā)展也是這樣，可以講，這一點是人類會計發(fā)展史上所出現(xiàn)的一大悲劇。
當今，會計要在“良性互動”中發(fā)揮基礎性控制作用，實現(xiàn)向以“人權(quán)為本”的轉(zhuǎn)變，便必須通過改革，建立會計的第二報告體系，并在報告內(nèi)容整合的基礎上，重新調(diào)整反映與控制的重點，糾正以往工作的片面性。同時，要在第一報告體系改革的基礎上，對兩大報告體系進行整合，即把工作的一個重點放在對產(chǎn)權(quán)價值運動的系統(tǒng)反映與控制方面，也要把工作的另一重點放在以“人權(quán)為本”，實現(xiàn)“良性互動”方面，并把握兩大報告體系的關(guān)聯(lián)點，使會計控制工作成為保障全球社會可持續(xù)發(fā)展的一個重要方面。
五、會計第一報告體系與第二報告體系的關(guān)聯(lián)點
馬克思與恩格斯指出，人類生存的第一前提，就是一切歷史的第一前提。在史前時代，人類首先通過解決生活資料的生產(chǎn)，來解決了人種的繁衍問題，人類社會正是在解決人種的正常繁衍基礎上發(fā)展起來的。而今，當環(huán)境問題日益威脅到人的生存權(quán)的時候，生存權(quán)便成為矛盾的主導方面。因此，由以“產(chǎn)權(quán)為本”向以“人權(quán)為本”的轉(zhuǎn)變便成為歷史的必然。這一點既是建立第二報告體系的出發(fā)點，也是在兩大報告體系之間明確關(guān)聯(lián)點的關(guān)鍵。
從根本上追究，環(huán)境惡化產(chǎn)生危害的集中點是人的生存權(quán)，生存權(quán)是人最起碼的權(quán)力，也是最根本的權(quán)力。失去生存權(quán)，其他一切權(quán)力便無從談起。片面堅持以“產(chǎn)權(quán)為本”，造成經(jīng)濟失控與發(fā)展扭曲是導致環(huán)境惡化的根本原因，而經(jīng)濟失控的具體原因又在于資源耗費失控、失衡，以及消耗中的廢氣、廢水排放失控。從第一報告體系考察，會計對資源耗費成本的反映與控制是極其片面的，它既放棄了對環(huán)境成本的單獨考核，更沒有通過比較對資源成本與環(huán)境成本進行考量與分析，因而，它在權(quán)益計量、確認與效率評估等方面也是虛而不實的。以往把環(huán)境信息作為附列的部分來列示，事實上這樣做就連附帶反映與控制的目的也達不到。
所以，本文從會計控制工作一體化角度出發(fā)，把會計兩大報告體系的關(guān)聯(lián)點確定在“權(quán)益”方面，第一報告體系以“產(chǎn)權(quán)為本”，系以“權(quán)益”作為施行控制的支點，而第二報告體系則充分體現(xiàn)以“人權(quán)為本”，把施行控制的重點放在“財產(chǎn)權(quán)益”與“生存權(quán)益”相統(tǒng)一的方面。保障人的生存權(quán)是施行控制的根本前提，以實現(xiàn)“良性互動”為控制的目標，達到“財產(chǎn)權(quán)益”與“生存權(quán)益”的統(tǒng)一。必須指出，實現(xiàn)“良性互動”，并非讓人類一味削減必要的耗費與放慢發(fā)展速度，也并非聽之任之繼續(xù)走以往的老路，而是通過切實控制，從根本上改變耗費的方式與方法，改變經(jīng)濟發(fā)展的路徑，徹底消除“污染型經(jīng)濟”，在“良性互動”中實現(xiàn)社會經(jīng)濟乃至全球社會的可持續(xù)發(fā)展。
六、第二報告體系的基本構(gòu)成和信息披露與問題揭示的重點
以下所講框架屬于設想性質(zhì)，尚有待通過實踐進行反復研究、驗證與改進。1.該體系中的關(guān)鍵要素為：（1）環(huán)境治理投入；（2）環(huán)境成本；（3）環(huán)境損失；（4）生態(tài)權(quán)益；（5）資源耗費；（6）資源非正常性耗費；（7）資源損失；（8）不可再生資源耗費；（9）水資源耗費；（10）污水排放量與損害估價；（11）水資源防污治理投入；（12）廢氣排放量與損害估價；（13）大氣排污治理投入等。2.該體系中第一報告――“資源耗費與環(huán)境互動平衡狀況表”設置。相對第一報告體系中的三種主要報告而言，本文將其稱為會計的“第四報表”。3.“資源成本與環(huán)境成本構(gòu)成對照表”，用以分析與評價生態(tài)權(quán)益。4.“水資源耗費與排污狀況表”，通過對水資源的專項反映與控制，考核企業(yè)社會責任履行情況。5.“廢氣排放量與大氣污染危害程度報告表”，用于考核企業(yè)社會責任履行情況。6.“企業(yè)（或地區(qū)）履行社會責任綜合指標匯總報告表”，按企業(yè)所屬行政區(qū)劃，按指標進行匯總，并以書面報告的形式，說明自檢、自測與自控情況，揭示主要問題產(chǎn)生原因，表明改進意見。
該報告體系中的各報告從一個側(cè)面，或從綜合的方面，體現(xiàn)以“人權(quán)為本”精神的貫徹情況，整個信息披露與問題揭示的重點集中在資源耗費與環(huán)境“良性互動”方面，借以分析與評價報告單位對“生態(tài)權(quán)益”的保障、維護情況，最終把控制點始終集中在對人的生存權(quán)利的保障方面。
七、第二和第一報告體系地位與作用之比較
隨著環(huán)境問題全球化，當生態(tài)環(huán)境成為解決經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，乃至人類社會可持續(xù)發(fā)展矛盾的主導性方面的時候，只有通過建立獨立的第二報告體系，才能解決新環(huán)境下的會計控制問題。并且從以“人權(quán)為本”，保障與維護人的生存權(quán)方面講，第二報告體系的作用是第一報告體系不可取代的，并且要切實解決環(huán)境惡化問題，實現(xiàn)人類社會的可持續(xù)發(fā)展，第二報告體系的重要程度理當排在首位。
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校院二級管理是我國大多數(shù)高校的管理體制，對二級學院的考核是校院二級管理的重要方式。二級學院考核的內(nèi)容一般通過指標體系呈現(xiàn)，指標體系的設計是考核的基礎，直接體現(xiàn)考核的指導思想乃至學校發(fā)展目標，對二級學院發(fā)展起到導向、監(jiān)督與激勵作用。我們通過網(wǎng)絡、電話及座談等方式調(diào)研了8所將組織實施二級學院考核作為常規(guī)性工作的高校，現(xiàn)將調(diào)研對象的考核指標體系主要設計特點歸納如下。
一、考核內(nèi)容
各高校二級學院考核普遍建立三級指標體系。一級指標雖然在名稱和內(nèi)涵有一定差異，但大部分高校均包括人才培養(yǎng)、科學研究、學科建設、師資隊伍建設四個主要方面。此外，考核內(nèi)容還涉及黨建工作、思想政治教育、管理服務、國際化辦學成效、對外合作與服務、校友與社會服務等。一級指標下設二、三級指標。三級指標是具體目標任務，二級指標是對三級指標按一定邏輯進行的歸類。
二、考核指標設計特點
1.定量與定性相結(jié)合
各高校在考核方案制定上都會考慮到可量化內(nèi)容和不可量化的內(nèi)容相結(jié)合。定量指標常多采用二級學院填報數(shù)據(jù)、職能部門評分、校領(lǐng)導評定等次的考核程序，定性指標常常通過院系匯報工作、職能部門或校領(lǐng)導評分的方式實現(xiàn)。
某高校的考核方案中，針對黨建、思想政治教育和管理服務工作中所采取的舉措和成效等內(nèi)容，要求參評學院自行列舉最具有特色的工作。另一所高校的考核方案由“過程評價”和“結(jié)果評價”兩部分構(gòu)成，評分各占50%，分別對應定量指標和定性指標。以“師資隊伍建設”中的“團隊建設”為例，過程評價體現(xiàn)在團隊凝聚力、團隊結(jié)構(gòu)優(yōu)化、團隊學術(shù)活動正?；?、團隊合作項目與成果幾方面，由學院在自評報告中進行描述;結(jié)果評價則由省、校級教學團隊建設情況和省、校級科技創(chuàng)新團隊建設情況兩方面組成，考察結(jié)果體現(xiàn)為數(shù)據(jù)。
2.靜態(tài)與動態(tài)相結(jié)合
許多高校在考核結(jié)果評定時充分考慮二級學院自身動態(tài)發(fā)展情況，根據(jù)學院某一項或一類指標完成情況的縱向比較結(jié)果，在綜合考核及單項考核中設定進步獎。
此外，體系中的一些指標本身就體現(xiàn)了二級學院發(fā)展過程中的動態(tài)變化，某高校人才培養(yǎng)指標中有“全國優(yōu)秀博士論文、江蘇省優(yōu)秀博士論文獲得情況及改善程度”一項;另一所高校的師資隊伍建設考核評分標準規(guī)定：具有博士學位的教師數(shù)量有增加、有報考博士的教師的學院，“改善學歷、學位及學緣結(jié)構(gòu)”指標均有加分。
3.分類考核
大部分高校在制定考核方案時，均能考慮到將統(tǒng)一考核標準和不同教學單位的特點相結(jié)合?？傮w來說，分類考核體現(xiàn)為兩種方式。
一是針對不同類型、不同特點的教學單位，分別設置指標體系。某高校根據(jù)不同學院發(fā)展基礎及承擔培養(yǎng)任務特點分別設置一級指標權(quán)重。以“學科建設與研究生培養(yǎng)”為例，滿分同為100，通信與信息工程學院等權(quán)重為20%，外國語學院等為15%，體育部則為0。在某一項具體指標的得分上，也可結(jié)合學院現(xiàn)狀及發(fā)展要求制定不同評分標準。以另一所高校三級指標“具有博士學位的教師比例”為例，滿分10分，如某學院該指標現(xiàn)值在30%以上，需增加2%即可得到6分，如現(xiàn)值在20%以上，則需增加3%才可得到6分。
二是在指標體系之外另設項目，考察未能在指標體系中體現(xiàn)的工作。例如，某高校考核方案設有創(chuàng)新項目考核，主要考核各二級學院的對外開拓取得重要成效、明顯效益或為學校取得重大社會影響，由學院申報，考核領(lǐng)導小組在年度考核完成之前組織考核，學校院長辦公會審定，評分計入考核總分。
一些學校還針對某一類型指標完成情況設立單項獎，如教學工作獎、科研工作獎、學生工作獎、管理創(chuàng)新獎等，獎勵在某一方面具有優(yōu)勢、目標完成情況特別突出的教學單位。
綜上所述，科學、合理、結(jié)合實際設計指標體系是制定二級學院考核方案的基礎，有利于充分發(fā)揮考核效用，調(diào)動考核對象的辦學積極性和創(chuàng)造性，提升教育素質(zhì)、辦學水平和辦學效益，實現(xiàn)院系的科學發(fā)展。我們結(jié)合案例歸納了高校二級學院考核指標體系設計上的一些特點，以期對高校開展相關(guān)工作產(chǎn)生一定啟發(fā)。
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根據(jù)我國《產(chǎn)品質(zhì)量法》的規(guī)定，產(chǎn)品是指經(jīng)過加工、制作、用于銷售的產(chǎn)品。因此產(chǎn)品可被理解為以銷售為目的，通過工業(yè)加工、手工制作等生產(chǎn)方式所獲得的具有特定性能的實物形態(tài)的物質(zhì)產(chǎn)品。各國產(chǎn)品責任法中關(guān)于產(chǎn)品范圍的規(guī)定中，對智力產(chǎn)品等無形產(chǎn)品是否包含在產(chǎn)品范圍中，存在分歧，對服務是否應被納入產(chǎn)品范圍，多數(shù)國家未作明文規(guī)定或未直接排除。由此至少可以說明，將產(chǎn)品責任理論運用到注冊會計師和會計師事務所承擔的法律責任中，應當沒有實質(zhì)性的障礙，二者不具有排異性。從法律上看，注冊會計師在審計委托人的信息時，出具的審計報告可以認為是一種公共的勞動產(chǎn)品，該勞動產(chǎn)品由會計師事務所銷售給委托人而獲得對價，即通常所說的審計成本（報酬），它的使用者也是委托人。筆者以為委托合同可以看作是一種特殊的買賣合同，合同的標的即是特定的服務。
討論產(chǎn)品就不能不涉及到產(chǎn)品質(zhì)量，其中產(chǎn)品缺陷是指產(chǎn)品缺乏消費者或使用者有權(quán)期待的安全性而對消費者或使用者的人身或財產(chǎn)具有不合理的危險。使用者使用產(chǎn)品實際上是出于對國家產(chǎn)品質(zhì)量秩序及監(jiān)管的信任，認為在市場上公開流通的產(chǎn)品默示其為合格產(chǎn)品。所以市場上流通的產(chǎn)品本身就具有一種公信力。這與會計師事務所和注冊會計師提供的服務是相似的。審計是國家法律明文賦予會計師事務所的一種職責，實際上是國家將公權(quán)力私法化，審計報告因此在證券市場上具有一種公信力。審計報告不合格既是對其法定義務的違反，也是對公信力的打擊。審計實踐中，構(gòu)成法律客觀要件的虛假陳述應同時具備兩個要件：一是內(nèi)容上存在不實、誤導或遺漏；二是該不實、誤導或遺漏具有重大性。因此，完全可以將注冊會計師和會計師事務所虛假陳述視為具有缺陷的產(chǎn)品。
按照產(chǎn)品責任理論，產(chǎn)品責任是指經(jīng)科學技術(shù)手段生產(chǎn)或加工的產(chǎn)品，在該產(chǎn)品進入流通領(lǐng)域后，因該產(chǎn)品具有缺陷而致他人人身或財產(chǎn)受到損害的，應由該產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)中的諸多相關(guān)的人對受害者所遭受的損害承擔賠償責任。從各國產(chǎn)品責任的立法和司法實踐來看，具有潛在索賠請求權(quán)人的范圍是較為廣泛的，既包括直接購買人、產(chǎn)品使用人，也包括購買人，使用人之外的因產(chǎn)品缺陷受到損害的其他人，他們都可因缺陷產(chǎn)品對其人身和財產(chǎn)造成了損害而向責任主體索賠 。虛假陳述的審計報告對利益關(guān)系第三人造成的損害，可以看作是產(chǎn)品的購買者在使用產(chǎn)品的過程中對社會不特定人造成的損害，索賠請求權(quán)人的范圍包括購買人之外的因產(chǎn)品缺陷受到損害的其他人。委托人使用虛假陳述的審計報告而給自己造成的損失，即可比對產(chǎn)品責任請求會計師事務所賠償。
產(chǎn)品責任的構(gòu)成要件包括：產(chǎn)品有缺陷、損害事實客觀存在、損害與產(chǎn)品缺陷之間有因果關(guān)系。出具虛假審計報告會計師事務所的法律責任構(gòu)成要件包括：審計報告報告等構(gòu)成虛假陳述、會計師事務所有過錯、委托人及利益關(guān)系第三人遭受了損失、虛假陳述與損害事實之間有因果關(guān)系。由此對比可見，二者法律責任構(gòu)成要件的區(qū)別主要在于出具虛假審計報告會計師事務所的法律責任構(gòu)成中包含有過錯，但這并沒有造成二者嚴重的分歧。因為在出具虛假審計報告，各國立法對會計師事務所適用過錯推定的歸責原則，如果會計師事務所不能證明其無過錯，則推定其有過錯。此歸責原則基本消除了二者在責任構(gòu)成方面的差異。而就歸責原則而言，在英美法系國家產(chǎn)品責任歸責主要有合同關(guān)系責任、疏忽責任、擔保責任和嚴格責任四種歸責原則，大陸法系諸國則實行嚴格責任制，我國產(chǎn)品質(zhì)量法規(guī)定了生產(chǎn)者的嚴格責任和銷售者的過錯責任和嚴格責任。這也基本不與出具虛假審計報告會計師事務所的法律責任所適用的歸責原則相沖突。
各國產(chǎn)品質(zhì)量法內(nèi)容盡管有很大的不同，但在舉證責任方面都無一例外地追求由受害人少承擔舉證責任，并采取舉證責任倒置。出于對處于弱者地位的消費者的保護，在嚴格責任下，合理的舉證責任分擔模式是：原告只須首先證明使用被告產(chǎn)品受到損害的事實，被告若想免責，就必須對自己產(chǎn)品不存在缺陷及產(chǎn)品缺陷與原告所受損害不存在因果關(guān)系等做出證明。如果被告不能做出充分的反證或免責證明，就應承擔不利的訴訟后果。在虛假陳述導致委托人受損的情況下，委托人由于缺乏必要的、專門的知識和手段，其在舉證過程中往往會遇到不可克服的困難。委托人因充分信賴注冊會計師出具的審計報告而遭受損失，由其證明會計師事務所存在過錯、審計報告有瑕疵、損害與審計報告之間具有因果關(guān)系都是不可能的和不合理的。因此，在出具虛假審計報告，委托人因“產(chǎn)品”使用而導致?lián)p害，包括可以合理預計的第三人受到損害，應減輕其舉證負擔。一般認為應由受害者證明損害事實的存在，而對于是否構(gòu)成虛假陳述則采取舉證責任倒置，由會計師事務所對其不構(gòu)成虛假陳述承擔舉證責任。根據(jù)過錯推定原則，會計師事務所應對其沒有過錯做出證明，否則推定其有過錯。
綜上所述，產(chǎn)品責任與出具虛假審計報告會計師事務所對利益關(guān)系第三人應承擔的法律責任，尤其是民事責任，在各個方面都具有相似的處理。盡管也有諸多不同，但筆者以為都不妨礙產(chǎn)品責任理論應用。當然，認為產(chǎn)品責任理論完全適用是不理性、不現(xiàn)實的。畢竟出具虛假審計報告會計師事務所對委托人和利益關(guān)系第三人承擔的民事責任具有其特殊性。所以，在借鑒產(chǎn)品責任的同時，也不能囿于產(chǎn)品責任理論的條條框框，應根據(jù)實際情況做一些修正和調(diào)整。
根據(jù)筆者的調(diào)查資料發(fā)現(xiàn)，近年來的虛假陳述案件與會計師和會計師事務所直接相關(guān)，而且有逐年增長的趨勢。盡管內(nèi)部成因十分復雜，但不能不引起會計學界和法學界的密切關(guān)注。應如何解決注冊會計師行業(yè)服務產(chǎn)品缺陷問題？會計上全面質(zhì)量控制理論為我們提供了可行的途徑。 注冊會計師和會計師事務所應將每一個審計訂單設定為一個做業(yè)，加大質(zhì)量成本投入，為保證“零缺陷”而花費的成本就是質(zhì)量成本(cost of quality)。
預防成本(prevention costs)，指審計服務項目的設計工程、質(zhì)量工程、預防性維護、員工的技術(shù)培訓、客戶的評估、新材料應用、質(zhì)量控制等方面的成本都屬于預防成本。鑒定成本(appraisal cost)，指為了檢查、驗證、確定產(chǎn)品是否符合特定質(zhì)量要求所發(fā)生的成本。比如服務質(zhì)量的檢驗和測試，使用的試驗，報告的驗收檢測，質(zhì)量的監(jiān)督等。對服務的鑒定評價主要為防止不符合質(zhì)量的產(chǎn)品銷售給客戶。內(nèi)部故障成本(internal failure costs)，指服務完全提供給客戶之前，發(fā)現(xiàn)不符合質(zhì)量要求所發(fā)生的成本。比如次品及產(chǎn)品瑕疵修復、返工，廢品等，修復后的再測試、再檢驗，重新設計等成本。外部故障成本(external failure costs)，指不符合質(zhì)量要求的服務，提供客戶以后所發(fā)生的成本。比如因質(zhì)量問題客戶要求返工處理費，產(chǎn)品售后服務維修等保證費，因質(zhì)量不佳的折讓、賠償費，以及企業(yè)信譽的損失等。由以上分析可見，內(nèi)部故障和外部故障成本都是由于產(chǎn)品存在質(zhì)量問題而發(fā)生的，如果注冊會計師和會計師事務所提供的審計服務產(chǎn)品沒有次品、瑕疵、廢品等，就不會發(fā)生故障成本。因此增加預防成本，可以減少故障成本。
預防和鑒定成本保持何種水平較為合適？國外質(zhì)量管理專家認為，預防和鑒定成本同內(nèi)部和外部故障成本之間存在最佳的均衡關(guān)系。通常預防和鑒定成本的增加將導致故障成本的減少，只要預防和鑒定成本的增加額小于故障成本的減少額，注冊會計師和會計師事務所就應繼續(xù)努力預防和發(fā)現(xiàn)不合格產(chǎn)品。當繼續(xù)努力使預防和鑒定成本轉(zhuǎn)而大于故障成本的減少額時，如果不改變審計技術(shù)，此時為質(zhì)量成本的最低點，預防和鑒定成本之和等于故障成本之和?？梢娰|(zhì)量成本的計算和評價的目的并非為確定各類質(zhì)量成本的一定比例，而是要以最低的質(zhì)量成本向客戶提供最佳質(zhì)量的商品，即注冊會計師和會計師事務所提供的公共服務產(chǎn)品無瑕疵，其法律責任出現(xiàn)理想的“零缺陷”狀態(tài)。要徹底解決我國注冊會計師法律責任中存在的種種弊端，應當考慮上文中“產(chǎn)品責任理論的類推”內(nèi)容，把注冊會計師行業(yè)的各項業(yè)務確認為“服務產(chǎn)品”。按照會計上全面質(zhì)量控制要求，以注冊會計師法律責任“零缺陷” 為目標，以提供服務過程的質(zhì)量檢測為核心，把缺陷消滅于提品的過程之中，完成注冊會計師行業(yè)每一層次、每一階段的徹底法制化管理。
參考文獻：
[1]中注協(xié):《中國注冊會計師法律責任――案例與研究》，遼寧出版社，1998年，第208～211頁。
中圖分類號:TP-9文獻標識碼:A文章編號:1671-7597(2009)1120026-03
在網(wǎng)絡逐漸成為向人們傳遞信息的一個重要媒介的今天,各個公司,企業(yè)和組織也在逐步開放它們的IT架構(gòu)。如此以便為客戶和合作伙伴提供更多可用資源。而電子商務,作為一個受益于網(wǎng)絡信息開放性和傳遞時效性的新興商業(yè)領(lǐng)域,更是對信息開放有著急切的需求。但是,在日益開放自身信息的同時,這些組織不得不面對一個重大的風險,那就是信息安全問題?；诰W(wǎng)絡的資源共享環(huán)境在方便用戶訪問信息的同時也方便了居心叵測者得到本不應該被公開的信息。這種違規(guī)訪問的風險可能帶來的損失是任何一個組織都不愿或者難以承受的。因此,信息安全成為了信息開放趨勢下的一個重要話題。
如何強制性地對訪問者加以限制,使得他們對數(shù)據(jù)的訪問規(guī)范化,以及如何管理這些規(guī)范是強制訪問控制的主要議題。而一個可行的解決方案,就是對數(shù)據(jù)和信息進行集中式的訪問控制:通過對現(xiàn)有通信協(xié)議的信息包嗅探,攔截和控制,使得對域和下級資源的訪問全部通過邏輯上唯一的入口,從而達到訪問控制的目的。
一、訪問控制概述
(一)訪問控制概述
訪問控制就是通過某種途徑顯示地準許或限制訪問能力及范圍的一種方法。它是網(wǎng)絡安全防范和保護的主要策略,其主要任務是保證網(wǎng)絡資源不被非法使用和非法訪問。20世紀60年代以來,自主訪問控制(DAC)模型和強制訪問控制(MAC)模型相繼出現(xiàn)并得到了迅速發(fā)展。但這兩種訪問控制方式都有著明顯的缺點。在DAC模型中,具有某種訪問能力的主體能夠自主的將其訪問權(quán)限的一部分賦予其他主體,容易造成信息泄露且在移動過程中信息的訪問權(quán)限關(guān)系會被改變。而MAC模型由于過分注重保密性,授權(quán)的可管理性差,系統(tǒng)的連續(xù)工作能力也不好。因此,為了克服傳統(tǒng)訪問控制技術(shù)中存在的不足,基于角色的訪問控制模型(RBAC)、基于任務和工作流的訪問控制模型(TBAC)以及基于策略的訪問控制模型(PBAC)陸續(xù)出現(xiàn)并且在多個領(lǐng)域得到了廣泛的應用。
(二)訪問控制模型
1.基于角色的訪問控制模型
基于角色的訪問控制模型(RBAC)最重要的貢獻是引入了“角色”這一概念。在RBAC模型中,權(quán)限并不直接賦予用戶,而是通過設置并賦予角色,再將用戶分配給角色,從而獲得角色的權(quán)限。安全管理員可以根據(jù)需要定義角色以及角色權(quán)限之間的關(guān)系,并根據(jù)用戶的職責及身份將其指派為一種或多種角色。如此建立了用戶與角色之間的聯(lián)系以及角色與權(quán)限之間的聯(lián)系,從而實現(xiàn)了用戶與訪問權(quán)限的邏輯分離。1996年,美國George Mason大學的Sandhu教授首次提出并完整地描述了RBAC96的四個模型:RBAC0、RBAC1、RBAC2和RBAC3。RBAC0模型的基本內(nèi)容為用戶,角色,權(quán)限及會話;RBAC1包括RBAC0的所有基本特性,同時引入了角色層次關(guān)系;RBAC2在RBAC0的基礎之上加入了對RBAC0所有組成元素的約束機制,其約束規(guī)則主要有最小權(quán)限約束、互斥角色約束、基數(shù)約束與角色容量約束以及先決條件等。RBAC3是RBAC1和RBAC2的結(jié)合,是將角色等級與約束結(jié)合起來產(chǎn)生的等級結(jié)構(gòu)約束模型。
2.基于任務的訪問控制模型
與DAC、MAC、RBAC不同,基于任務的訪問控制模型(TBAC)是一個主動式安全模型,適用于工作流系統(tǒng)。TBAC將一個工作流的業(yè)務流程劃分為多個任務。每個任務就是工作流程中的一個邏輯單元,它可能與多個用戶相關(guān),也可以包含子任務。一個任務對應于一個授權(quán)結(jié)構(gòu)體。每個授權(quán)結(jié)構(gòu)體由一個或多個授權(quán)步組成,授權(quán)結(jié)構(gòu)體內(nèi)的授權(quán)步依次執(zhí)行。而授權(quán)步即為TBAC中的最小處理單元,表示工作流程中的一次處理過程。
在TBAC中,授權(quán)用一個五元組(S,O,P,L,AS)來表示。其中S表示主體、O表示客體、P表示許可、L表示生命期、AS表示授權(quán)步。P是授權(quán)步AS所激活的權(quán)限,L是授權(quán)步AS的存活期限。在存活期限內(nèi),五元組有效。在AS被觸發(fā)之前,它的保護態(tài)是無效的,其中包含的許可不可使用;在授權(quán)步AS被觸發(fā)時,被授權(quán)者開始擁有許可(P)中指定的權(quán)限,同時它的生命期開始倒計時。當生命期終止,即授權(quán)步AS無效時,五元組無效,被授權(quán)者所擁有的權(quán)限被收回。
3.基于策略的訪問控制模型
基于策略的訪問控制(PBAC)是近年來在企業(yè)級信息系統(tǒng)中被廣泛應用的訪問控制模型,它通過預先定義的策略和規(guī)則,控制用戶對資源的訪問。PBAC模型的基本要素包括:
SUBJECT:表示模型的會話主體集。
TARGET:表示模型的會話客體集。
ACTION:表示模型的會話行為集。
SESSION:表示模型的會話集,它是主體對客體發(fā)起的一次行為請求,SESSIONSUBJECT×TARGET×ACTION。與RBAC不同,基本模型會話中沒有對會話相關(guān)的約束條件描述。
ATTRIBUTE:表示模型的屬性集,用于描述模型會話相關(guān)的約束條件,具有主體屬性、客體屬性和會話環(huán)境屬性。與傳統(tǒng)的訪問控制模型不同,PBAC基本模型將會話約束條件獨立描述,并用屬性進行統(tǒng)一管理。
POLICY:表示模型的策略集。與傳統(tǒng)的訪問控制模型不同,PBAC基本模型不采用根據(jù)模型的主體角色權(quán)限等約束條件間接描述策略的控制模式,直接制定獨立于訪問控制執(zhí)行機制的策略管理方法。
PBAC基本模型的一般實現(xiàn)方式如下:
對于給定的attribute條件下的session,有if(session,attribute,
policy)SAP then do session,即系統(tǒng)的會話請求與其屬性配置條件應符合策略規(guī)則。
PBAC模型要求策略和會話描述的對象、行為等與應用系統(tǒng)基礎描述保持一致,從而可以監(jiān)控和管理策略及會話中所有行為特性。
(三)訪問控制實現(xiàn)方法
1.訪問控制列表(ACL)
訪問控制列表即用戶和設備可以訪問的現(xiàn)有服務和信息的列表,用戶必須具有相應的授權(quán)才能修改目標的訪問控制列表。訪問控制列表根據(jù)數(shù)據(jù)包的特點,制定了一些規(guī)則,這些規(guī)則描述了具有一定特點的數(shù)據(jù)包,以及它們是否允許被訪問。將訪問控制列表應用到路由器的接口,就可以將各種數(shù)據(jù)包按照各自的特點區(qū)分成不同的種類,再根據(jù)對應的規(guī)則決定能否訪問這些數(shù)據(jù)包。如此即實現(xiàn)在阻止非法訪問的同時也不影響合法用戶的訪問,達到控制用戶訪問的目的。
2.訪問表
訪問表是管理者加入的一系列控制數(shù)據(jù)包在路由器中輸入、輸出的規(guī)則,它能夠允許或禁止數(shù)據(jù)包進入或輸出到目的地。訪問表在每個受限制的區(qū)域,都維護一個ACL。
3.安全標簽
安全標簽機制主要用于多級訪問策略中。對系統(tǒng)的每個主體和客體,該機制分別賦予與其身份相對的安全級標簽。對主體賦予的標簽稱為許可標簽,用來指定該主體是否擁有對要訪問的信息的相應權(quán)限;對客體賦予的標簽稱為敏感性標簽,此標簽表明系統(tǒng)用來保護此信息的安全程度。在發(fā)起訪問請求時,附屬一個安全標簽;在該請求的目標屬性中,也有一個安全標簽。系統(tǒng)根據(jù)這兩個標簽決定是否允許訪問信息資源。
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4.基于口令的機制
口令是最重要的單個用戶標識符。通過它,系統(tǒng)可驗證一個用戶的身份,以便允許該用戶訪問系統(tǒng)。與訪問控制列表(ACL)、安全標簽相結(jié)合,口令技術(shù)在實現(xiàn)動態(tài)訪問控制,多用戶訪問控制以及基于上下文的訪問控制等方面得到了廣泛應用。
(四)電子商務中的訪問控制解決方案
作為一種新型的高效率商業(yè)運作模式,電子商務正在以其蓬勃發(fā)展的勢頭向傳統(tǒng)的商業(yè)模式發(fā)起沖擊。與此同時,電子商務平臺的安全問題也備受關(guān)注。如何在實現(xiàn)訪問控制的同時提供舒適的用戶體驗成為各大安全廠商關(guān)注的焦點。在這樣的背景下,RSA以及IBM公司推出的產(chǎn)品RSA Access Manager,和IBM Tivoli Access Manager也因其出色的表現(xiàn)而廣受好評。
1.RSA Access Manager
RSA信息安全公司推出的RSA Access Manager提供了強大的審計和訪問控制功能,為用戶實現(xiàn)了基于Web資源的保護,也能夠為高級終端用戶提供Web單點登錄體驗。
RSA Access Manager通過將管理群組分成父與子的關(guān)系,形成金字塔形的管理模式。父群組和子群組之間是一對多的關(guān)系。這項功能可以使大型企業(yè)方便地在多個業(yè)務點和合作伙伴間合理的進行授權(quán)分配;同時,RSA Access Manager提供了與RSA SecurID雙因素認證技術(shù)即插即用的交互性,使得客戶為用戶的Web單點登錄體驗提供更強的保護。
2.IBM Tivoli Access Manager
作為IBM的子公司,Tivoli一直是業(yè)界公認的系統(tǒng)管理領(lǐng)導者。Tivoli Access Manager(以下簡稱TAM)為電子商務領(lǐng)域提供了一套訪問控制與認證服務的共享的平臺。在Access Manager環(huán)境中,對資源的訪問由特定的應用程序服務器進行管理。當用戶請求訪問資源時,該服務器將用戶身份、資源屬性以及相應的訪問權(quán)限發(fā)送給授權(quán)服務器,由授權(quán)服務器決定是否允許或是拒絕訪問。TAM還支持外部授權(quán)服務,以滿足其它外部授權(quán)需求。下文我們將對TAM展開專門研究,對電子商務中的訪問控制解決方案進行詳細闡述。
二、IBM Tivoli Access Manager研究
(一)產(chǎn)品簡介
TAM系列產(chǎn)品包括WebSEAL,Access Manager for Business Integrat
ion,Access Manager for Operating Systems。另外,第三方應用程序可以通過調(diào)用TAM提供的標準API來使用TAM的驗證和授權(quán)服務。除TAM自身提供的策略管理功能,用戶還可以使用外部的授權(quán)服務來滿足特定的需求。
WebSEAL是一個HTTP服務器,它被部署在Web服務器的前端,利用對URL域名進行驗證的方式來實現(xiàn)訪問控制。為了達到這個目的,其首先對用戶進行認證并得到有效的用戶身份標識,之后處理被保護的URL,包括動態(tài)產(chǎn)生的URL,根據(jù)用戶身份標識來決定是否對用戶開放所請求的資源。它還提供了多種內(nèi)置的驗證方法,并提供對外部驗證模塊的支持。并且支持對保護級別的設置和審計功能。WebSEAL能夠?qū)Ⅱ炞C和授權(quán)服務分由數(shù)臺分布式部署的服務器來完成來保證應用的可擴展性。
(二)工作原理簡介
1.TAM體系結(jié)構(gòu)
在TAM參與的應用環(huán)境中,由一臺或多臺應用服務器進行資源訪問控制。當一個客戶端試圖操作某項資源的時候,訪問控制服務器將用戶的身份、待訪問資源的名稱以及完成操作所需要的一系列權(quán)限信息傳遞給授權(quán)服務器,以做出判斷并授權(quán)或拒絕客戶端的請求。
在這個基本過程中,最為基礎的組件是主授權(quán)策略數(shù)據(jù)庫,管理服務器,授權(quán)服務器。管理服務器負責維護主授權(quán)策略數(shù)據(jù)庫,在安全域內(nèi)管理策略信息以及在策略改變時及時更新主授權(quán)策略數(shù)據(jù)庫。授權(quán)服務器負責決定客戶端對被保護組員的訪問權(quán)限。另外,TAM的授權(quán)服務同時提供一個Web Portal管理界面,用來對主數(shù)據(jù)庫進行設置。Access Manager中的授權(quán)服務需要依靠外部組件來提供和維護安全屬性和規(guī)則。安全服務器(S
ecurity Server)是一個LDAP服務器,它的功能是提供認證服務并維護保存所有用戶賬戶信息的中心注冊數(shù)據(jù)庫。這些賬戶信息將用于認證,群組信息的建立以及儲存?zhèn)€人屬性。
回到整個工作過程中:負責訪問控制的應用服務器攔截客戶端的資源請求,并對客戶端進行認證。該服務器通過對認證API的調(diào)用來使用認證服務,并決定是否授予用戶特定權(quán)限。這一過程中,認證服務提供者通過對用戶身份中的權(quán)限標簽與待用資源的控制標簽的比對,并將結(jié)果返回給應用服務器。
2.授權(quán)模型
在TAM中,授權(quán)數(shù)據(jù)庫定義了關(guān)于一個特定訪問請求的授權(quán)狀態(tài)。這些狀態(tài)以控制屬性的方式被存儲在訪問控制列表(ACL)以及被保護的客體策略(POPs)中。大多數(shù)ACL系統(tǒng)都將控制列表與應用程序存放在一起,而在TAM需要獲取它們的時候,會使用“被保護對象”作為原始資源的引用。因此,對資源的訪問控制可以通過將ACL/POP附加到對應的資源上得以實現(xiàn)。
要說明的是,ACL描述的授權(quán)屬性可以適用于成組的多個同類資源對象,對ACL的改變會直接影響到對組內(nèi)所有對象的訪問控制。因此,ACL是一個簡單有效的減少訪問控制管理復雜度的手段。
三、電子商務系統(tǒng)的實現(xiàn)方案
在對IBM TAM軟件展開研究之后,根據(jù)其思想,我們針對電子商務系統(tǒng)進行了訪問控制實施方案的基本過程研究。
電子商務系統(tǒng)包括B2B,B2C等七類不同的模式,不同模式的電子商務系統(tǒng)所采取的訪問控制方案雖然會有一定的差異性,但總體上都能反映出電子商務系統(tǒng)訪問控制方實施方案的基本策略與模型。因B2C電子商務模型較具代表性,這里主要針對B2C模型的特點對電子商務系統(tǒng)的訪問控制展開詳細論述。
(一)基于RBAC的基本安全策略
與傳統(tǒng)的訪問控制實施平臺不同,電子商務系統(tǒng)的訪問控制模型還應滿足的以下基本原則:
1.現(xiàn)具有合法登陸權(quán)限的不同用戶應具有不同的訪問數(shù)據(jù)資源的權(quán)利;
2.實現(xiàn)最大限度的減少安全管理人員的權(quán)限管理負擔;
3.權(quán)限管理在宏觀上使之具有可調(diào)控性,在微觀上又具有相當?shù)撵`活性。
因此在電子商務系統(tǒng)中更適合采用基于角色訪問控制的基本安全策略。與DAC和MAC相比,RBAC具有顯著優(yōu)點:與策略無關(guān)的訪問控制技術(shù);自管理的能力;便于實施整個組織或單位的網(wǎng)絡信息系統(tǒng)的安全策略。而且用戶與角色的一對多關(guān)系在電子商務系統(tǒng)中有較明顯優(yōu)勢:如高權(quán)限用戶根據(jù)需要動態(tài)授權(quán)其所擁有的角色,避免用戶在無意中危害系統(tǒng)安全。基于角色的訪問控制模型保證被授權(quán)用戶才能夠訪問權(quán)限相應的數(shù)據(jù)資源。
(二)與PBAC相結(jié)合的RBAC訪問控制模型
訪問控制的代表模型是RBAC,其中RBAC又可分為平面RBAC和層次RBAC,而層次RBAC模型是平面RBAC模型的一種改進,其主要表現(xiàn)在對角色集實行層次管理。根據(jù)上述基本原則3層次RBAC模型更適合于電子商務系統(tǒng)。但是RBAC也不能滿足企業(yè)在訪問控制方面日益變化的需求。另一方面,基于策略的訪問控制通過預先定義的策略和規(guī)則,控制用戶對資源的訪問,其靈活性能夠彌補RBAC的缺陷。因此我們基于PBAC模型提出了將PBAC與RBAC結(jié)合的電子商務系統(tǒng)解決方案。
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PBAC與RBAC的具體結(jié)合方法如下:
1.用戶通過身份驗證后,系統(tǒng)將在RBAC中把用戶所屬的角色作為一個用戶屬性放到該用戶的Subject對象中。
2.用戶請求訪問資源時,系統(tǒng)將在RBAC中把訪問該資源所需的權(quán)限描述作為一個資源屬性放到Request Context對象中。
3.創(chuàng)建一個名為RBACRule的規(guī)則,該規(guī)則將用戶的角色屬性和資源權(quán)限屬性從Request Context對象中取出,通過檢查RBAC的角色-權(quán)限關(guān)系表,判斷用戶是否可以訪問資源。
(三)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的實現(xiàn)
我們假設在JBoss環(huán)境下以EJB實現(xiàn)電子商務系統(tǒng)。在EJB的系統(tǒng)實現(xiàn)中,我們無需對數(shù)據(jù)庫中的表進行設計,只要完成了對系統(tǒng)中存在的實體(Entity)的設計,系統(tǒng)啟動后自然會完成數(shù)據(jù)庫的表的構(gòu)建?？梢哉fEJB的開發(fā)大大地簡化了程序員的工作,非常有利于軟件工程任務的高效完成。
在系統(tǒng)完成后,我們可以在數(shù)據(jù)庫中看到如下的5張表:
這些數(shù)據(jù)庫中的表保存了“用戶-角色-權(quán)限”權(quán)限之間對應關(guān)系的相關(guān)信息,為訪問控制的實現(xiàn)奠定了基礎。
(四)訪問控制過程解析
1.用戶登陸:用戶通過正確的用戶名及密碼登陸系統(tǒng),系統(tǒng)保存上下文信息
boolean login(String userId,String password)
2.創(chuàng)建會話:用戶根據(jù)擁有的角色創(chuàng)建會話
getRoles(String userId)
{……//根據(jù)登陸后的上下文信息,獲取userId,然后訪問數(shù)據(jù)庫得到該用戶所用戶的角色,返回
3.訪問資源:當需要執(zhí)行某一操作訪問資源時,先根據(jù)策略初步判斷是否符合規(guī)則,滿足條件則通過數(shù)據(jù)庫驗證其權(quán)限
getPermissions(Integer RoleNO)
{……//會話中的角色有RoleNO的信息,根據(jù)數(shù)據(jù)庫中的Role_Permi
ssion表很容易就能夠得到該角色所擁有的權(quán)限
四、結(jié)論
通過對訪問控制的初步調(diào)查研究,我們了解并掌握了訪問控制的概念及其演化過程、訪問控制的一般原理、若干模型以及具體實現(xiàn)方法。目前,基于角色以及基于策略的訪問控制模型被多數(shù)機構(gòu)所使用。它們在系統(tǒng)安全性與服務靈活度之間,根據(jù)所需要達到的安全等級靈活地進行取舍,在不損失太多服務靈活性的前提下實現(xiàn)客戶的安全需求。其中,具體應用于電子商務業(yè)的訪問控制產(chǎn)品主要有RSA Access Manager和IBM Tivoli Access Manager。我們著重對IBM TIVOLI系列軟件進行了研究。該系列軟件是訪問控制機理應用于電子商務產(chǎn)業(yè)中的優(yōu)秀范例,并已經(jīng)實現(xiàn)了完全的產(chǎn)品化。與此同時,我們對電子商務系統(tǒng)的基本原理、組成和具體實現(xiàn)也進行了調(diào)研。并在其后討論了怎樣將訪問控制策略具體地應用在電子商務系統(tǒng)中。
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人們對審計本質(zhì)的認識，據(jù)其深刻程度，大約可劃分為三大階段，即從“查賬論”到“過程論”再到“監(jiān)督論”。也可以說，在審計本質(zhì)認識上已發(fā)生兩次大的飛躍：
第一次是從“查賬論”到“方法過程論”的飛躍。
第二次是從“查賬論”和“方法過程論”向“經(jīng)濟監(jiān)督論”的飛躍，但這種變化并非質(zhì)變。
筆者堅定地認為，審計在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟責任全面有效履行的特殊的經(jīng)濟控制。換言之，審計活動實際上是一種控制活動；審計行為實際是一種控制行為。而以審計在整個經(jīng)濟系統(tǒng)中的作用來看，它實際是一種特殊的控制機制。筆者將這種審計本質(zhì)認識論稱為“經(jīng)濟控制論”或“經(jīng)濟控制觀”。
之所以說審計的本質(zhì)是控制，是因為審計本身就是作為控制手段而產(chǎn)生的，它與控制之間有著天然聯(lián)系和親密無間的血緣關(guān)系?！敖?jīng)濟控制論”的提出與確立具有重大意義。
第一，它更深刻、更準確地揭示了審計的本質(zhì)。
第二，可以此為基礎構(gòu)建全新的審計理論結(jié)構(gòu)，促進審計理論的發(fā)展。
第三，有利于將控制論、信息論和系統(tǒng)論等科學新成就有機地運用到審計理論的研究之中，創(chuàng)造出更豐滿的審計理論；第四，更有利于審計職能作用的發(fā)揮，使其更好地為社會經(jīng)濟服務。
審計理論結(jié)構(gòu)基點及其要素
審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點可有三種選擇，即審計假設、審計目標和審計本質(zhì)。筆者認為在需要大力發(fā)展審計理論的現(xiàn)階段，選擇審計本質(zhì)作為整個審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點更為恰當。主要理由是：
（1）只有準確地揭示了審計的本質(zhì)，才能把握住審計理論的發(fā)展方向。
（2）只有在審計本質(zhì)認識上有所創(chuàng)新與突破，才能帶動整個審計理論研究的發(fā)展有質(zhì)的飛躍。
審計的本質(zhì)乃特殊的經(jīng)濟控制。以此為出發(fā)點，筆者構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)的基本思路是：
第一，需要研究審計這種特殊的經(jīng)濟控制存在的基本前提，這在理論上即屬于審計假設的范疇。
第二，控制與目標緊密關(guān)聯(lián)，審計這種經(jīng)濟控制必須有其特定的目標，因此，審計理論結(jié)構(gòu)中應有審計目標這一要素。
第三，控制目標的實現(xiàn)必須依賴特定的控制手段與控制方式，因此，在以“經(jīng)濟控制論”為基點構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)中必然有審計控制手段與方式這一要素。
第四，控制系統(tǒng)的運作和控制手段與方式之作用的發(fā)揮又必須通過符合特定質(zhì)量要求的信息流動來實現(xiàn)，而且還須有約束與引導審計行為的控制規(guī)范（或標準），因此，審計信息與審計規(guī)范也自然構(gòu)成審計理論結(jié)構(gòu)之要素。
基于這種思路，筆者提出的審計理論結(jié)構(gòu)由（1）“審計本質(zhì)”、（2）“審計假設”、（3）“審計目標”、（4）“審計信息”、（5）“審計規(guī)范”和（6）“審計控制手段與方式”這樣六個要素構(gòu)成。相應形成六大審計理論板塊，即“審計本質(zhì)論”、“審計假設論”、“審計目標論”、“審計信息論”、“審計規(guī)范論”和“審計控制論”。該審計理論結(jié)構(gòu)各要素之內(nèi)在聯(lián)系是嚴謹?shù)暮头线壿嫷??！皩徲嫳举|(zhì)”要素處于該結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭整個審計理論結(jié)構(gòu)的導向的作用：“審計假設”要素介于“本質(zhì)”要素與“目標”要素之間，作為前提條件，支撐起審計理論結(jié)構(gòu)大廈，具有基石作用，同時，又指導審計目標的確立。“審計目標”要素直接決定和制約著“審計規(guī)范”、“審計信息”與“審計控制手段與方式”這三個要素的選擇與確定，反言之，這三者都是直接服務于如何保證審計目標之有效實現(xiàn)的。當然，它們本身還得反映“審計本質(zhì)”和“審計假設”的要求。
由此可見，該審計理論結(jié)構(gòu)的建立是合理的，它是一套完全渾然一體、首尾相應的命題體系。
審計目標
“Accountability”一詞在我國20世紀8O年代有多種譯稱，如責任、受托責任、經(jīng)管責任、經(jīng)濟責任和責任性、責任制等。筆者在1989－1990年撰寫博士論文期間，綜合各種譯稱之優(yōu)點并結(jié)合審計、會計之特點，將其譯稱“受托經(jīng)濟責任”，并運用到博士論文之中，得到我的導師李寶震教授和閆金鍔、閆達五、楊紀琬、楊時展和郭道揚等多位會計、審計大師的贊同和充分肯定。隨后，“受托經(jīng)濟責任”這一概念在我國審計與會計界得到廣泛。
受托經(jīng)濟責任關(guān)系的存在是審計產(chǎn)生、發(fā)展之首要前提。審計的本質(zhì)目標就是確保受托經(jīng)濟責任（Accountability）的全面有效履行。不確立這一目標，審計也就失去其存在的意義和價值。
受托經(jīng)濟責任的基本涵義是指按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源和報告其經(jīng)管狀況的義務。由此，我們可將受托經(jīng)濟責任劃分為行為責任與報告責任兩大方面。從這一定義中，我們還可以看出，受托經(jīng)濟責任的實質(zhì)就是按照特定要求（或原則）行事，其就是一系列的特定要求。從這些特定要求的來源看，它們來自委托人群體對受托人理想行為的期望與要求。由于委托人群體中的成員來自社會的方方面面，因而其期望與要求實際代表或反映了某種社會需要。從角度看，由于委托人的這種期望與要求是從低級向高級、由簡單到復雜不斷發(fā)展變化的，因而受托經(jīng)濟責任的內(nèi)容也是由單一到多樣不斷擴展著的。
從行為責任方面，受托經(jīng)濟責任的主要內(nèi)容是按照保全性、合法（規(guī)）性、經(jīng)濟性、效率性、效果性、社會性以及控制性和環(huán)境性等要求經(jīng)管受托經(jīng)濟資源，它們分別構(gòu)成受托經(jīng)濟責任的某個方面，即保全責任、遵紀守法責任、節(jié)約責任、效率責任、效果責任、社會責任以及控制責任和環(huán)境責任等；從報告責任方面來說，受托經(jīng)濟責任的主要內(nèi)容是按照真實性、公允性或可信性的要求編報財務會計報告或年度報告以全面反映行為責任的履行情況。
審計正是作為保證受托經(jīng)濟責任之全面有效履行而存在的一種特殊的經(jīng)濟控制手段或機制。審計師通過其獨立、客觀、公正的檢查，對受托經(jīng)濟責任的履行狀況予以確認，看其是否符合“全面有效”之目標要求，一旦發(fā)現(xiàn)偏離此目標要求之情形，即通過審計反饋進行直接或間接的糾偏，以促使受托經(jīng)濟責任得到全面有效的履行。
審計假設
審計作為一種客觀的社會經(jīng)濟現(xiàn)象，它的產(chǎn)生與發(fā)展必有其基本前提與約束條件。揭示這些基本前提與約束條件既是審計科學的首要任務，也是發(fā)展審計理論的必然要求，這也屬于審計假設研究的范疇。筆者認為，審計的基本假設可有五項，即：
①責任關(guān)系假設。
②正當懷疑假設。
③可確認假設。
④獨立性假設。
⑤有效性假設。
這五項假設代表了決定審計事物產(chǎn)生與發(fā)展的最普遍、最基本的前提與條件，反映了審計最本質(zhì)的東西。
（1）關(guān)于“責任關(guān)系假設”
該項假設認定各種受托經(jīng)濟責任的確立與解除必須由獨立的第三者進行客觀、公正的評定，充任這種第三者的人叫審計人，他所實施的行為活動就是審計。因此，受托經(jīng)濟責任關(guān)系的存在是審計產(chǎn)生的基本前提或首要前提。
（2）關(guān)于“正當懷疑假設”
該項假設的基本涵義是，由于沒有充分的理由完全信任受托人的責任履行過程是全面有效的，沒有充分的理由完全信任受托人提供的說明其責任履行狀況的經(jīng)濟信息都是真實、公允和可信的，因而，必須對受托經(jīng)濟責任履行狀況及其表達信息之可信性進行審計。因此，“正當懷疑假設”的關(guān)鍵意義是明確了審計的直接原因，為實施審計明確了目標、提供了依據(jù)。同時，從“正當懷疑假設”中還可合乎邏輯地推導出審計上的一些重要概念或觀念，如應有審慎態(tài)度或應有審計關(guān)注，在權(quán)責劃分基礎上建立內(nèi)部控制等。
（3）關(guān)于“可確認假設”
該項假設的基本涵義是，假定受托經(jīng)濟責任的履行狀況可以通過收集、評價相關(guān)證據(jù)、驗證相關(guān)信息而得到確認。這包括三層意思：
第一，受托經(jīng)濟責任的履行狀況是可以確認的。
第二，這種確認是通過收集與評價相關(guān)證據(jù)以驗證表征責任履行狀況的信息來實現(xiàn)的。
第三，為實現(xiàn)此種確認，必須要求確立審計標準，并實施恰當?shù)膶徲嫵绦颉?/p>
這一假設非常重要。正因為受托經(jīng)濟責任履行狀況是可以確認的，審計標準的制定，審計證據(jù)的收集與評價以及審計程序的實施才具有實際意義，否則，也就失去了實施各種審計手段之依據(jù)。因此，“可確認假設”是審計準則理論、審計程序理論與審計證據(jù)理論之基礎，也是審計中運用概率理論之前提和確立審計師責任界限的依據(jù)。
（4）關(guān)于“獨立性假設”
審計的獨立性是審計機構(gòu)和人員排除干擾及個人利害關(guān)系，秉公實施檢查并提出客觀、公正的審計意見的一種特性。獨立性是審計之最根本的特征，是審計的靈魂。失去獨立性之審計也就不可能成其為審計。
“獨立性假設”的基本涵義就是假設審計機構(gòu)和人員始終能保持其地位、精神、操作以及倫理上的獨立，并有能力排除各種干擾與約束，進行獨立審計。該項假設的重要意義在于確立了審計的本質(zhì)特征，使之區(qū)別于其他檢查活動，成為一種自成體系的檢查活動，成為一門獨立的。該項假設是公認審計準則和審計職業(yè)道德中有關(guān)獨立性要求及道德行為概念的基本依據(jù)。
（5）關(guān)于“有效性假設”
該項假設的基本涵義在于假設審計師與管理部門之間不存在必然的利害沖突，即使有時存在，也可以避免或不至于妨礙審計行為的有效實施。我們可以設想，如果審計師與管理部門之間存在必然的、不可避免的利害沖突，那么，審計的獨立性就沒有保證，即使實施了審計，也失去了審計的本來意義。因此，“有效性假設”的確立為實施有效審計奠定了強有力的基礎，也進一步鞏固了“獨立性假設”的地位。
以上五項假設相互聯(lián)系，結(jié)為一體，共同構(gòu)成了整個審計與實務的基本前提與條件?！柏熑侮P(guān)系假設”確立了審計存在的基本前提：“正當懷疑假設”解釋了審計直接原因：“可確認假設”提供了實施各種審計手段的基本依據(jù)：“獨立性假設”確立了審計的本質(zhì)特征；而“有效性假設”則是實施有效審計的堅強后盾。
效益審計
審計在實現(xiàn)體制和經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變即“兩個根本轉(zhuǎn)變”中具有極其重要的地位，是幫助實現(xiàn)兩個根本轉(zhuǎn)變的最重要的手段或最重要的手段之一，沒有健全有效的審計手段，兩個根本轉(zhuǎn)變的完成是不可能的。兩個根本轉(zhuǎn)變的共同核心是效益問題，由此決定了經(jīng)濟效益審計在促進兩個根本轉(zhuǎn)變中處于舉足輕重的地位，應當發(fā)揮決定性作用。為了更好地適應兩個根本轉(zhuǎn)變的需要，更好地發(fā)揮效益審計在其中的作用，應當對效益審計的和重點作出必要的擴充和調(diào)整，即應當建立并實施“利潤目標導向?qū)徲嫛焙汀巴顿Y報酬率導向?qū)徲嫛毕嘟Y(jié)合的新型效益審計，并促進審計重點由財務向效益的轉(zhuǎn)變。在財務審計中應當把企業(yè)經(jīng)營成果（利潤）和投資報酬率同時予以披露，并對企業(yè)資產(chǎn)保值增值情況重點予以關(guān)注。
國家審計對國有企業(yè)的審計權(quán)
國家審計對國有企業(yè)的審計權(quán)本不應該是一個問題，但隨著國有企業(yè)審計環(huán)境的變化，它又似乎成了一個問題。筆者認為，國有企業(yè)的審計環(huán)境主要由經(jīng)濟因素、民主因素、因素、文化因素和審計職業(yè)因素等構(gòu)成。
國家審計對國有企業(yè)應該擁有審計權(quán)，其基本依據(jù)在于：
①國際審計慣例的要求。
②保證和促進公共受托經(jīng)濟責任履行的需要。
③國家審計與審計固有差異所決定。
④充分的法律支持。
國家審計如何實現(xiàn)對國有企業(yè)的審計權(quán)，筆者提出了五個方面的選擇思路，即：
①國家審計應把國有企業(yè)審計作為重點來關(guān)注。
②通過進一步調(diào)整和完善法律制度，明確界定國家審計和社會審計在國有企業(yè)審計上的職責權(quán)限，使兩種審計協(xié)調(diào)配合，共同強化對國有企業(yè)的審計權(quán)。
③按照國有企業(yè)分類改革戰(zhàn)略，劃分國家審計和社會審計對國有企業(yè)審計權(quán)的實施范圍。
④國家審計對國有企業(yè)審計的重點逐漸由財務合法性和合規(guī)性轉(zhuǎn)向效益性，建立并實施“利潤目標導向?qū)徲嫛焙汀巴顿Y報酬率導向?qū)徲嫛毕嘟Y(jié)合的新型效益審計。
⑤積極穩(wěn)妥地推進國家審計對國有企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)濟責任審計制度。
企業(yè)制度與現(xiàn)代審計的關(guān)系
建立現(xiàn)代企業(yè)制度是我國國有企業(yè)改革的既定方向?，F(xiàn)代審計與現(xiàn)代企業(yè)制度之間存在深刻的內(nèi)在聯(lián)系。主要表現(xiàn)為建立基礎的一致性——財產(chǎn)（資源）的委托受托經(jīng)營。以法人財產(chǎn)制度和有限責任制度為主要內(nèi)容的現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在財產(chǎn)（資源）委托受托經(jīng)營關(guān)系基礎上的。在此種關(guān)系中，委托人是財產(chǎn)的終極或原本利益所有者，而受托人是作為企業(yè)法定代表的經(jīng)營者、管理者和決策者；委托人作為出資者對企業(yè)財產(chǎn)擁有終極所有權(quán)，而受托人作為經(jīng)管者則對出資者投入的資本（財產(chǎn)）擁有法人產(chǎn)權(quán)，即獨立運作的經(jīng)營權(quán)。
現(xiàn)代與現(xiàn)代審計也是建立在財產(chǎn)（資源）委托受托經(jīng)營關(guān)系上的。此種關(guān)系即會計、審計理論上所謂的受托經(jīng)濟責任關(guān)系（Accountability Relationship），即委托人與受托人之間的權(quán)利與義務關(guān)系。在此種關(guān)系中，委托人將其財產(chǎn)（資源）托付給受托人并賦予其相應的行為指令（示）、報酬和權(quán)力；受托人接受委托并對其承擔特定的經(jīng)濟責任（如管好用好受托財產(chǎn)）。對現(xiàn)代企業(yè)而言，此種受托經(jīng)濟責任關(guān)系實際上是現(xiàn)代企業(yè)制度中法人財產(chǎn)制度與有限責任制度基本要求的邏輯延伸。
在受托經(jīng)濟責任關(guān)系中，委托人希望受托人能夠誠實地、令人滿意地履行受托經(jīng)濟責任，不僅要求實現(xiàn)其受托財產(chǎn)（資本）保值，而且要實現(xiàn)其財產(chǎn)（資本）的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在誠實地、認真地履行受托經(jīng)濟責任，以便繼續(xù)獲得委托（投資）的內(nèi)在需要與動機?；谑芡腥说男枰c動機產(chǎn)生了會計的需要，即借助于會計來反映受托經(jīng)濟責任的履行情況，具體表現(xiàn)為：
（1）通過會計確認、計量與記錄，反映和控制受托經(jīng)濟責任的具體履行過程，即經(jīng)管受托財產(chǎn)的過程。
（2）通過會計報告總括地反映受托經(jīng)濟責任的履行狀況。在實踐中，后者對于委托人來說更為重要，它是委托人了解受托人責任履行狀況的最基本的依據(jù)。
基于委托人的愿望和保證受托人會計反映的真實公允性（Truth and Fairness）或可信性（Credibility），產(chǎn)生了對審計的需要，即委托人借助于審計來控制受托人受托經(jīng)濟責任的履行過程和狀況，以及受托人提供的會計報告的質(zhì)量（即真實公允性或可信性）。在現(xiàn)實生活中，由于與受托人，特別是經(jīng)營管理活動存在著法律上、空間上和時間上的分離性，以及專業(yè)知識障礙和時間、成本方面的若干限制，委托人往往不能直接控制受托人的責任履行過程和會計報告之質(zhì)量，必須借助于一個獨立的第三者來實現(xiàn)這種控制，這即審計產(chǎn)生的重要原因。而受托人為了表明其責任履行情況并取信于委托人，也愿意接受此種控制。按審計動因理論中的“人理論觀”（Agency theory）受托人通過審計可獲得至少四方面好處：
（1）解除（脫）受托經(jīng)濟責任。
（2）提高企業(yè)的社會聲譽。
目前，國內(nèi)學術(shù)界對司法會計鑒定①理論研究尚處于起步階段，從事該理論研究的學者較少，相關(guān)理論研究專著和系統(tǒng)研究的論文不多，沒有形成司法會計鑒定的基本理論框架。而現(xiàn)階段學界對于學科名稱的爭議較大，存在不同觀點，形成不同學派，這種局面嚴重影響了該學科的發(fā)展，制約了理論的研究，但是，司法會計鑒定實務的快速發(fā)展，急需理論指導的呼聲越來越高。研究并構(gòu)建司法會計鑒定基本理論結(jié)構(gòu)就顯得很迫切。
一、國內(nèi)學者關(guān)于司法會計鑒定基本理論結(jié)構(gòu)的觀點
（一）構(gòu)建基本理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的觀點
黎仁華（2009）認為，研究法務會計的理論結(jié)構(gòu)必須首先設計法務會計的目標，并以此作為邏輯起點。張?zhí)K彤（2006）認為，西方的財務會計概念結(jié)構(gòu)是以目標作為研究的起點，用于指導所有其他項目的研究，并作為整個理論體系的基石，這種思路在法務會計當中仍然適用。萬宇洵、胡?。?005）認為，以法務會計目標與環(huán)境的結(jié)合作為邏輯起點，將其置于整個理論體系的最高層次，由其決定和影響該理論結(jié)構(gòu)的其他要素。李麗莉（2007）在其碩士論文中提出，應當以法務會計本質(zhì)（即法務會計的本質(zhì)屬性和它的職能）作為研究的邏輯起點，并論述了以此作為理論研究邏輯起點的理由。
（二）構(gòu)建基本理論結(jié)構(gòu)的觀點
金（2004）在其博士論文中提出，法務會計的理論結(jié)構(gòu)包括三個層次：第一，提出問題，即明確法務會計是什么。第二，問題的分解。分析法務會計的目標、法務會計假設、法務會計證據(jù)原則、法務會計的相關(guān)制度。第三，問題的檢驗。法務會計報告什么？信息質(zhì)量？法務會計的結(jié)果，必須與法務會計的目標相對照。
李麗莉（2007）認為，法務會計理論體系框架應分為兩個層次，即基本理論和應用理論?；纠碚撝辽賾ǚ▌諘嬒嚓P(guān)概念、目標、假設、法務會計的范圍以及報告等內(nèi)容。法務會計的應用理論主要對法務會計法律責任以及法務會計工作規(guī)范進行研究。
黎仁華（2009）認為，在確立了行為目標的基礎上，依照法務會計的理論要素與結(jié)構(gòu)框架的邏輯關(guān)系構(gòu)建法務會計的理論結(jié)構(gòu)，其結(jié)構(gòu)框架由法務會計環(huán)境系統(tǒng)、法務會計決定系統(tǒng)、法務會計保證系統(tǒng)、法務會計運行系統(tǒng)所構(gòu)成，并論述了該理論框架的邏輯關(guān)系。
劉仲文、謝玉爽（2009）認為，我國可以參考英美法務會計概念框架，根據(jù)國情建立中國法務會計概念框架。具體來說，可以借鑒其廣義法務會計概念，包括訴訟協(xié)助和會計調(diào)查兩部分。其內(nèi)容包括：法務會計主體、服務對象、應用領(lǐng)域、常見業(yè)務分類、常用方法和技術(shù)工具、法務會計報告六部分。
蓋地（2001）認為，法務會計的理論結(jié)構(gòu)應當包括法務會計的含義、概念、目標、程序和原則、方法、范圍以及法務會計報告幾個部分。
王保平、陳紅英（2001）認為，法務會計的基本理論結(jié)構(gòu)應當包括法務會計的職業(yè)特性、專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。
趙曉麗（2004）認為，司法會計鑒定的理論結(jié)構(gòu)，從司法會計鑒定的涵義、司法會計鑒定的模式、司法會計鑒定的主體、司法會計鑒定的依據(jù)標準和證據(jù)、司法會計鑒定的基本程序和報告等方面構(gòu)建。
（三）對司法會計鑒定基本理論結(jié)構(gòu)研究的評價
從上述學者們的觀點可以看出，多數(shù)人在研究基本理論結(jié)構(gòu)邏輯起點和結(jié)構(gòu)內(nèi)容上，參照會計理論結(jié)構(gòu)的模式來進行設計，尚未真正體現(xiàn)司法會計鑒定的本質(zhì)特征及其邏輯關(guān)系。
有學者認為要將“基本理論結(jié)構(gòu)”的構(gòu)建建立在實踐基礎之上，由此提出，第一，明確司法會計鑒定的內(nèi)涵；第二，提出“目標”、“假設”、“證據(jù)原則”、“相關(guān)制度”；第三，對提出的問題進行檢驗――“關(guān)于報告和信息質(zhì)量”。這樣建立的理論結(jié)構(gòu)有實踐基礎，且能指導實際工作。有學者將理論體系框架分為兩個層次，即基本理論和應用理論。筆者比較認同以上觀點。因為理論來源于實踐，從實踐中總結(jié)發(fā)現(xiàn)能全面、系統(tǒng)地反映司法會計鑒定本質(zhì)和規(guī)律性的基礎概念，以及它們之間的內(nèi)在關(guān)系，在此基礎上構(gòu)建基礎理論，并在基礎理論的指導下建立應用理論，能經(jīng)得起實踐的檢驗并指導實踐。
也有學者從系統(tǒng)論的角度出發(fā)，提出“理論結(jié)構(gòu)的邏輯框架”，并且將“目標”作為理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，但沒有論述為什么要以“目標”作為理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，也沒有具體探討基本理論框架的內(nèi)容。還有學者認為基本理論框架的內(nèi)容包括：概念、目標、程序和原則、方法、范圍以及報告；有學者在此基礎上還增加了職業(yè)特性、專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。以上觀點考慮了構(gòu)成理論框架各要素的邏輯結(jié)構(gòu)，有其合理性，但未對理論框架的內(nèi)容進行較深入的研究，僅僅是在面上探討，沒有形成理論體系。
由此可知，學者們對于基本理論框架如何搭建，目前也沒有形成較一致的觀點。
二、國外法務會計基本理論研究現(xiàn)狀
（一）以法務會計應用理論的研究為主
20世紀90年代以前，國外對法務會計的研究是隨著會計人員作為專家證人在法庭上作證這一現(xiàn)象的大量發(fā)生而產(chǎn)生的?？萍{斯?W?羅賓遜（KennethW.Robinson）（1952）總結(jié)了注冊會計師在訴訟支持中有兩個作用：一是在檢查證人時就與會計技巧相關(guān)的問題向出庭辯護律師提供建議；二是為法庭或陪審團澄清會計上的爭議。②馬克斯?路易（Max Lourie）（1953）提出了“法務會計”的概念，分析了法務會計的討論范圍、領(lǐng)域，法務會計人員在審判前的準備、可能遇到的問題、提供的相關(guān)證據(jù)等等。弗朗西斯?C?迪克曼和羅納德?普萊斯（Francis C Dykeman，Ronard Press）（1982）出版了《法務會計：作為專家證人的會計師》。該書從訴訟過程中提供專家證人服務的會計師的視角概括了法務會計的司法程序，以及會計人員在不同階段的角色。
法務會計發(fā)展到20世紀90年代以后，法務會計研究加強了對舞弊現(xiàn)象的經(jīng)濟理論和查處技巧的探索。G.杰克.波羅格納和羅伯特.J.林得奎斯特1997年再版的《舞弊審計和法務會計：新工具和技巧》主要論述了調(diào)查、偵破和預防白領(lǐng)階層舞弊、雇員舞弊、會計舞弊、證券舞弊、破產(chǎn)舞弊、計算機舞弊等經(jīng)濟犯罪行為的技術(shù)方法，并整理出大量的案例以及重要的法律規(guī)定，以說明舞弊的手段及其識別方法，其目的是運用會計、審計和調(diào)查技術(shù)來偵破財務舞弊和解決財務犯罪的問題。
波提那?K?彼得森和大衛(wèi)?R?博恩赫爾（Botina K Peterson & David R. Barnhill）（2003）針對1993年Daubert訴Merrell Dow制藥公司案以后法務會計人員在法庭上的專家證言所面臨的挑戰(zhàn)出發(fā)，通過大量的案例，分析了當代美國的法務會計人員作證時所面臨的挑戰(zhàn)，并且提供了應對指南以及應當遵守的準則。波比?沃加、金?卡普里奧提和瑟斯?C?安德森（Bobby Waldrup，Kim Capriotti & Seth C.Anderson）（2004）分析了法務會計人員在法庭上的角色和任務，總結(jié)了法務會計人員在法庭上作為專家證人通用的五個步驟――明確問題并且量化目標、選擇衡量目標的一般標準、系統(tǒng)的凈化數(shù)據(jù)、將資料與標準相比較、得出結(jié)論。
從美國《法務會計》（Journal of Forensic Accounting）學術(shù)刊物發(fā)表的論文可看出，美國的法務會計著重實務研究，針對實踐中出現(xiàn)的問題進行技術(shù)和方法的研究。
（二）對國外法務會計基本理論研究的評價
從國外法務會計的研究現(xiàn)狀可知，國外對法務會計基本理論的研究非常少，更傾向于實務方面的探討，特別是對實務中的舞弊審計技術(shù)方法、財務調(diào)查方法進行探討；更多是從案例的角度，關(guān)注熱點問題和技術(shù)解決方案。可見，在法務會計理論研究過程中，實用主義思想和實際案例對其應用理論起到了巨大的推動作用。但是，缺乏基礎理論的研究成果，缺乏一套完整、系統(tǒng)的理論來指導實踐。長遠來看，這種狀況對其法務會計的發(fā)展會帶來一定程度的影響。
三、構(gòu)建我國司法會計鑒定的基本理論結(jié)構(gòu)
我國司法會計鑒定理論研究中，很多學者把目光放在單個的理論結(jié)構(gòu)要素上，或者是簡單地組合單個要素，系統(tǒng)、完整地進行研究的則很少。本課題組試圖構(gòu)建司法會計鑒定的基本理論結(jié)構(gòu)，以起到拋磚引玉的作用。
（一）司法會計鑒定基本理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點
對于一個理論體系而言，其邏輯起點的選擇決定著整個理論體系的構(gòu)建，不同的邏輯起點可以推導出不同的理論結(jié)構(gòu)，而且邏輯起點的正確與否也決定著整個理論體系是否能夠成立。司法會計鑒定基本理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，是指構(gòu)建司法會計鑒定理論結(jié)構(gòu)所賴以推理論證的最本源最抽象的范疇，是司法會計鑒定理論結(jié)構(gòu)最原始的出發(fā)點。
對于司法會計鑒定基本理論框架邏輯起點的選擇，若單獨以目標作為起點有可能使理論結(jié)構(gòu)研究帶上更多的主觀色彩而偏離所處的客觀環(huán)境，單獨以環(huán)境作為起點又難免在構(gòu)建的過程中更多地強調(diào)客觀環(huán)境而喪失主觀靈動性。③若以“目標+環(huán)境”作為理論框架的邏輯起點，司法會計鑒定的目標會隨著不同時期復雜經(jīng)濟環(huán)境的變化而發(fā)生相應的變化。既然“目標”會隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化而發(fā)生變化，就不能以其作為理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點；否則，理論體系就會發(fā)生變化或調(diào)整，難免會出現(xiàn)司法會計鑒定行為規(guī)范的前后矛盾和不一致的問題，建立司法會計鑒定理論體系的目的也就達不到。筆者認為，邏輯起點應具有持久穩(wěn)定性，并且能夠反映事物變化的本質(zhì)特征。因此，研究理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點應該考察司法會計鑒定活動的歷史起點。恩格斯說過，“歷史從哪里開始，思想過程也應當從哪里開始?！碧接懰痉〞嬭b定的起源，找到其本質(zhì)特征，也就找到了邏輯起點。因此，本文從司法會計鑒定的涵義入手探討其本質(zhì)，以司法會計鑒定本質(zhì)作為理論框架的邏輯起點。
（二）司法會計鑒定基本理論的構(gòu)成要素
在總結(jié)司法會計鑒定基本理論規(guī)律時，在了解我國司法會計鑒定實際工作的基礎上，從理論的普適性出發(fā)，關(guān)注其共性和規(guī)律性，使理論具備客觀真理性、全面性、系統(tǒng)性、實踐性等特征。筆者認為，我國司法會計鑒定基本理論的構(gòu)成要素為：司法會計鑒定的概念、目標、假設、原則、司法會計鑒定證據(jù)、司法會計鑒定的程序和方法、司法會計鑒定報告以及相關(guān)制度。
進行司法會計鑒定的基本理論結(jié)構(gòu)研究，以司法會計鑒定本質(zhì)作為理論框架的邏輯起點，分析司法會計鑒定是什么，界定司法會計鑒定的內(nèi)涵及本質(zhì)，這樣才能界定合理的研究范圍；在司法會計鑒定的合理范圍內(nèi)確定其目標，使理論不偏離實踐；司法會計鑒定生存的環(huán)境是不斷變化的，需要設定一定的前提條件，這就是司法會計鑒定的假設；司法會計鑒定原則是約束司法會計鑒定人員的行為。因此，司法會計鑒定的概念、目標、假設、原則構(gòu)建成基礎理論；司法會計鑒定證據(jù)、司法會計鑒定準則、司法會計鑒定的程序和方法、司法會計鑒定報告以及相關(guān)制度構(gòu)成應用理論。
【參考文獻】
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