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一、引言
英國和西班牙是歐洲兩個比較發(fā)達的市場經(jīng)濟國家。英國和西班牙都是中央集權(quán)制國家，兩國都具有系統(tǒng)完善的企業(yè)課稅制度。學術(shù)界普遍認為，英國、西班牙兩國的企業(yè)課稅制度對于兩國經(jīng)濟的良好發(fā)展和國民收入的穩(wěn)定提高具有較好的促進作用。因此，比較研究兩國的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對我國相關(guān)制度的改革具有重要的理論啟示意義和現(xiàn)實指導意義。
我國國內(nèi)目前還沒有關(guān)于英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收制度比較方面的系統(tǒng)研究。但關(guān)于英國的稅收制度，還是有一些介紹的。例如，財政部稅收制度國際比較課題組(2000)曾經(jīng)按照我國的習慣體系編寫了一本名稱為《英國稅制》的書，該書較為詳細地介紹了英國20世紀后期的各種稅收制度；匡小平和仇曉潔(2005)介紹了英國的垃圾填埋稅及其對我國的啟示意義，認為我國也應該盡快開征垃圾填埋稅或類似稅種；榮傳滿(2003)則介紹了21世紀前兩年英國采取的反避稅措施及對我國的借鑒意義；祝鳳梧(2005)介紹了英國的所得稅的演變歷史；周偉萍(2000)介紹了英國政府如何重視發(fā)展電子商務以及相關(guān)稅收問題；王建華(2006)則介紹了英國政府是如何準備對第二處房產(chǎn)征收空置稅問題的；中立誠會計師事務所(2006)在《英國20世紀的稅制》一文中簡單介紹了英國20世紀的稅制變遷史；中稅網(wǎng)國外稅制欄目(2008)則介紹了英國的稅收立法和稅制結(jié)構(gòu)。
關(guān)于西班牙的稅收制度，大概是由于語言的關(guān)系，我國學者研究的相對來說是比較少的。傅光明(2003)對西班牙的農(nóng)村稅收制度進行了介紹，并指出了其借鑒意義；中稅網(wǎng)國外稅制欄目(2008)則對西班牙2003年的主要稅種進行了簡單介紹。
關(guān)于英國和西班牙的稅收制度，一些國際性網(wǎng)站介紹得比較多，例如，荷蘭的國際財政文獻局網(wǎng)站(2008)就詳細具體地介紹了這兩個國家的企業(yè)征稅制度方面的規(guī)定；英國皇家國內(nèi)收入與關(guān)稅署網(wǎng)站(2008)則從各個方面具體介紹了英國企業(yè)征稅制度；西班牙稅務局網(wǎng)站(2008)則介紹了西班牙的各種稅收制度。
國內(nèi)外的研究為我們系統(tǒng)比較英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收制度提供了豐富的資料，有些觀點也確實可以為我們所借鑒。然而也存在一些不足之處，主要表現(xiàn)在：(1)我國學者的研究基本還是限于簡單介紹，而且資料也略顯陳舊；(2)國外的研究則純粹是介紹，沒有也不可能指出其對我國的借鑒或啟示意義。
本文對英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則進行了較為具體的比較分析，并主要從國際稅收競爭有效性的角度指出了其對我國相關(guān)制度完善的借鑒意義。
二、英國、西班牙涉外稅收規(guī)則比較分析
征收企業(yè)所得稅是世界上大多數(shù)國家的常態(tài)。隨著全球化速度的不斷加快，世界各國的企業(yè)所得稅制度也開始漸漸一體化了，這可以從最新的英中西三國企業(yè)所得稅主要特征的比較中看出(表1)。英中西三國的企業(yè)所得稅都把企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)兩類納稅人；居民企業(yè)的稅基都是全球所得，非居民企業(yè)的稅基都為本國來源所得；都有單邊消除國際重復征稅的具體辦法；對非居民企業(yè)都有征收預提稅的具體規(guī)定；都有具體的國際反避稅措施，等等。
但同時，我們也發(fā)現(xiàn)雖然從大的方面說英國、中國、西班牙三國企業(yè)所得稅制度已經(jīng)大致相似，但從細微處看還是存在許多差異的，例如，三國的居民企業(yè)的所得稅稅率還是存在差異的，就企業(yè)所得稅標準稅率而言，英國是28％，西班牙是30％，而我國是25％，涉企業(yè)稅率也不一樣，分別是21％、25％和20％。
下面，讓我們對英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外規(guī)則進行具體的比較分析。
首先是從稅收管轄權(quán)上看。英國與西班牙都同時實行來源地(地域)管轄權(quán)和居民管轄權(quán)。在居民公司的界定上，兩國都采用三個認定標準，只要滿足其中一個就可以被認定為本國的居民公司，并進而對其全球所得征稅。不過，在具體的認定標準說法上存在一些差異(表2)。
在雙重居民的判定上，英國與西班牙相似，主要有兩種方法，一是根據(jù)稅收協(xié)定中的決勝規(guī)則判定；二是通過兩國稅務當局的相互協(xié)商解決。西班牙一般按照“實際管理場所”標準判定雙重居民。英國另有針對雙重居民的國際反避稅規(guī)定：(1)不允許雙重居民投資公司進行虧損抵免；(2)限制雙重居民公司獲得結(jié)轉(zhuǎn)抵免；(3)轉(zhuǎn)移至境外的公司的資產(chǎn)視同已經(jīng)處置進行征稅。由此可見，英國對雙重居民的規(guī)定更為嚴格和完善。
其次是從單邊消除對居民公司的雙重課稅規(guī)定看。英國主要采用抵免法、扣除法，而西班牙則主要采用免稅法和抵免法。西班牙免稅法適用范圍較廣，包括通過設在境外的常設機構(gòu)取得的營業(yè)利潤、資本利得，但分別有一定限制條件。而英國僅依據(jù)雙邊國際稅收協(xié)定中的規(guī)定使用免稅法，但不實行累進免稅法。
英國抵免法嚴格按照分國、分項限額抵免。允許抵免的外國稅收包括國家級政府、省級政府或市級政府征收的稅收(但是外國稅收所屬的稅種必須和英國所得稅或者公司所得稅稅種相一致)。西班牙抵免法則采取分國不分項式的限額抵免，但不得抵免部分可以在10年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果設有常設機構(gòu)，稅收抵免額則分別按各個常設機構(gòu)單獨計算。
英國對來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預提稅，然后再給予該股息間接承擔的外國稅收即外國公司所得稅抵免待遇，即所謂的“先直接抵免后間接抵免”。間接抵免條件是英國公司或者母公司直接或間接擁有至少海外非居民公司10％的表決權(quán)，同時允許多層間接抵免，沒有層數(shù)限制。西班牙對通過境外常設機構(gòu)取得的股息可以享受免稅或稅收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股東)可以選擇使用免稅法，或同時使用直接抵免法和間接抵免法來消除雙重征稅，后者與英國規(guī)定相似，但間接抵免條件為居民公司應當直接或間接參與非居民公司至少5％的股權(quán)，僅為英國要求的一半，并且要在為期1年的期限內(nèi)連續(xù)地持有此項股權(quán)。另外，西班牙母公司持有0.25％的間接參股權(quán)仍可享受稅收抵免，即間接抵免只允許到三層子公司，而英國沒有限制。由此可見，雖然英國與西班牙間接抵免條件不同，但都在達到消除雙重征稅目的的同時考慮到了本國的稅收權(quán)益。
西班牙對于投資組合中的法人股東參與子公司資本不超過5％的股權(quán)股息可以通過一般稅收抵免法
消除雙重征稅。從扣除法方面講，英國居民納稅人有時可以自我選擇，但不能對特定來源所得承擔的外國稅收實行部分抵免、部分扣除。西班牙則沒有使用扣除法消除境外所得雙重征稅。
其三是從非居民課稅角度看。在非居民沒有設立常設機構(gòu)的情況下，英國與西班牙的課稅規(guī)定相似，僅就非居民公司來源于本國所得征稅，英國沒有專門的非居民公司稅立法，但西班牙有所謂的非居民所得稅法。西班牙對非居民直接獲得的資本利得，根據(jù)適用于居民公司的規(guī)則并按基本的公司所得稅率征稅，或根據(jù)稅收協(xié)定課稅，符合免稅規(guī)定的則免稅。
對于設在英國的常設機構(gòu)，應稅利潤應納稅額的計算與對英國居民公司的計算一致?！俺ＴO機構(gòu)”概念在西班牙稅法中被廣泛使用，而在英國國內(nèi)稅法中并不適用，但英國在國際雙重課稅協(xié)定中卻廣泛使用這一概念。非居民公司在英國的常駐代表處如果在英國不從事經(jīng)營活動，則不用繳納英國公司稅。
對于設在西班牙的常設機構(gòu)，就其境內(nèi)外全部所得按照居民公司的處理方法征稅，這與英國規(guī)定相似。對通過常設機構(gòu)在西班牙從事貿(mào)易或營業(yè)活動取得的或者直接取得的來源于西班牙的所得征收非居民所得稅。常設機構(gòu)的營業(yè)利潤通常按與居民公司相同的稅收規(guī)則征稅，但不允許扣除利息(銀行的常設機構(gòu)除外)、特許權(quán)使用費、向總公司支付的管理費用以及技術(shù)援助費用。從事營業(yè)活動的非居民公司的常設機構(gòu)應當繳納地方營業(yè)稅。常設機構(gòu)取得的資本利得按其來源采取不同的稅務處理方法。境內(nèi)資本利得需繳納35％預提稅(分項計算，不扣除任何損失)，境外資本利得按規(guī)定享受免稅待遇。
另外，西班牙對常設機構(gòu)向境外總公司匯出全部稅后利潤要征收15％的分支機構(gòu)利潤稅，實際稅率為44.75％(歐盟成員國，稅收協(xié)定情況除外)。英國則沒有分支機構(gòu)利潤稅。
英國對股息免征預提稅，而西班牙對股息征收15％的預提稅，實物形式支付預提稅率相當于18％；支付給符合條件的其他歐盟成員國母公司的股息免征預提稅。
英國對利息征收20％的預提稅，但因發(fā)行歐洲債券而支付給非居民的利息，支付短期債務利息免征預提稅。西班牙對利息征收15％最終預提稅，以實物形式支付預提稅率則相當于18％，低于英國稅率，同時也對以下免征預提稅：在其他歐盟成員國(不包括對控股公司免稅的盧森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙銀行存款的利息；公共債券利息；未設立常設機構(gòu)的非居民企業(yè)在西班牙發(fā)行的有價證券的利息(直接獲得的利息)。
英國對專利使用費和版權(quán)使用費征收22％預提稅(不適用于影視版稅)。西班牙對特許權(quán)使用費也征收預提稅，稅率為24％(歐盟成員國稅率為10％)，略高于英國。另外英國規(guī)定因銷售專利獲得的資金應該看作所得征稅。在英國專利的銷售者為非居民的情況下，專利的購買者可以扣除按公司所得稅稅率繳納了的所得稅稅款。
在其他預提稅方面，英國對提供管理服務、工商業(yè)技術(shù)以及其他類似的服務而獲得的收入，不從源扣繳所得稅。西班牙與英國不同，居民子公司向其非居民母公司支付的與從事其西班牙營業(yè)活動有關(guān)的合同勞務費以及分支機構(gòu)支付的總機構(gòu)費用應就其收入總額按25％的稅率繳納預提稅。對技術(shù)費用和管理費用征收24％預提稅。對船只或航空器駛?cè)胛靼嘌李I土的航運或空運公司的所得應就其收入總額按4％的稅率繳納預提稅。
其四是從雙重征稅協(xié)定方面看。英國與西班牙都對外簽訂了廣泛的稅收協(xié)定，但比較而言，英國對外稅收協(xié)定的數(shù)量要遠大于西班牙，到目前為止，英國已經(jīng)簽訂了100多個，而西班牙只有59個；兩國的雙邊稅收協(xié)定都涉及所得稅和財產(chǎn)稅，西班牙沒有制定自己的稅收協(xié)定范本，在稅收協(xié)定談判中使用OECD的稅收協(xié)定范本。兩國都規(guī)定，在特殊情況下，當國際稅收協(xié)定稅率高于國內(nèi)稅率時適用國內(nèi)稅率。兩國都有船運、空運利潤方面的稅收協(xié)定。兩國與一些國家的雙邊國際稅收協(xié)定中都有給予稅收饒讓抵免的規(guī)定，英國在稅收饒讓上持積極的態(tài)度，與中華人民共和國簽訂有稅收饒讓抵免規(guī)定。但是西班牙目前與我國還沒有稅收饒讓安排。
英國和西班牙與其他國家簽訂的雙邊國際稅收協(xié)定規(guī)定的利息和特許權(quán)使用費預提稅稅率，其中英國與中國協(xié)定中利息預提稅稅率為10％，特許權(quán)使用費為7％／10％(版權(quán)使用費適用較低稅率)；西班牙與中國協(xié)定中利息預提稅稅率為10％，特許權(quán)使用費為6％／10％(設備使用費適用較低稅率)。
三、英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對我國的啟示
(一)我國新企業(yè)所得稅法在居民公司的認定上已經(jīng)與西方發(fā)達國家基本相似
比較英國、西班牙和我國新企業(yè)所得稅法關(guān)于居民企業(yè)(公司)的認定標準，我們可以發(fā)現(xiàn)我國的認定標準已經(jīng)基本與國際接軌了。我國2008年實施的新企業(yè)所得稅法改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標準的做法，確立了以法人為標準的納稅主體制度。不僅如此，還首次在法律上明確引入了國際通行的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，并采用了“登記注冊地”和“實際管理機構(gòu)所在地”相結(jié)合的標準認定居民企業(yè)，體現(xiàn)了與國際慣例的有效銜接，有利于我國稅收管轄權(quán)的行使。目前，世界各國判定法人的稅收居民身份，主要有以下幾個標準：一是注冊地標準，也稱為法律標準，就是把按照本國法律在本國注冊登記組建的法人都視為本國的法人居民，而不論該法人的管理機構(gòu)所在地以及業(yè)務活動地是否在本國境內(nèi)。這種標準容易識別，但也同時易被納稅人濫用。二是管理和控制地標準，也就是實際管理機構(gòu)所在地標準。該標準規(guī)定，只要法人的管理和控制機構(gòu)設在本國，無論其在哪國注冊成立，都是本國的法人居民。這種標準強調(diào)了納稅人的經(jīng)營活動與所在國的實質(zhì)聯(lián)系，較為合理，但難以識別。三是總機構(gòu)所在地標準，即凡是總機構(gòu)設在本國的法人就是本國的法人居民。這里的總機構(gòu)，是指法人的主要營業(yè)場所或主要辦事機構(gòu)。與管理和控制地標準相比，總機構(gòu)所在地標準強調(diào)的是法人組織結(jié)構(gòu)主體的重要性，而管理和控制地標準強調(diào)的是法人權(quán)力中心的重要性。四是選舉權(quán)控制標準，也就是法人的選舉權(quán)和控制權(quán)如果被本國居民股東所掌握，則該法人就成為本國的法人居民。在上述四種標準中，目前各國最常用的就是注冊地標準與管理和控制地標準。我國新企業(yè)所得稅法也采用了這兩種標準，并規(guī)定滿足其一即構(gòu)成我國的稅收居民。
我國原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，在我國境內(nèi)設立的外商投資企業(yè)，如果其，總機構(gòu)設在我國境內(nèi)，要就來源于我國境內(nèi)、外的所得繳納所得稅。這表明，原外資企業(yè)所得稅法判定法人居民身份是兼用了注冊地標準和總機構(gòu)所在地標準，二者必須同時具備，缺一不可。需要特別指出的是，根據(jù)原外資企業(yè)所得稅法實施細則，這里所說的總機構(gòu)，是指企業(yè)法人設立的負責該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)。也就是說，原外資企業(yè)所得稅法中的總機構(gòu)與其他國家如英國稅法中
提到的管理和控制中心機構(gòu)基本上是一個概念。因此，新企業(yè)所得稅法規(guī)定采用注冊地標準和實際管理機構(gòu)所在地標準，并將原外資企業(yè)所得稅法中的注冊地標準與管理和控制地標準必須同時具備，修改為具備條件之一即構(gòu)成我國的居民企業(yè)，使我國的居民稅收管轄權(quán)更加廣泛，更有利于保護我國的稅收權(quán)益。
(二)我國單邊消除雙重課稅的規(guī)定主要采用抵免法，已經(jīng)與國際類似，但仍然有改進的余地
我國新企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定，居民企業(yè)應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二十三條規(guī)定，對居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定允許間接抵免，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。
我國新企業(yè)所得稅法增加的間接抵免規(guī)定符合國際普遍提倡的消除雙重課稅方法，這至少有三大好處：首先，它減輕了跨國投資納稅企業(yè)的負擔，更加體現(xiàn)了公平稅收原則。其次，在經(jīng)濟全球化趨勢下，間接抵免有利于提高國際國內(nèi)資源配置效率，同時這對我國市場經(jīng)濟體制的完善和與國際接軌起到積極作用。第三，從微觀企業(yè)發(fā)展角度，間接抵免對中國企業(yè)開拓國際市場起到重要推動作用，鼓勵企業(yè)境外資本投資，提高企業(yè)的國際競爭力，也符合我國提出的鼓勵企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。
不過間接抵免條件中居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次稅收征管經(jīng)驗欠缺考慮，但長期來看限制了其消除國際雙重課稅的作用。因此，筆者建議適時將持有股份比例降為10％，并且在放松稅收政策的同時，加強征收監(jiān)管和反避稅工作，維護我國的稅收權(quán)益。間接抵免層次方面，英國不做限制；西班牙限制為三層，但其股份比例僅為5％。結(jié)合我國股份比例要求等因素，建議我國應借鑒英國經(jīng)驗，不限母子公司層次，以便充分消除我國企業(yè)境外所得的重復征稅問題。
(三)非居民企業(yè)征稅規(guī)定已經(jīng)基本與國際接軌，但仍然可以改進
我國新企業(yè)所得稅法第二條明確了非居民企業(yè)的判定標準，即依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。因此，“機構(gòu)、場所”的概念就成為判定非居民企業(yè)納稅義務的重要條件之一。新企業(yè)所得稅法借鑒了稅收協(xié)定范本中關(guān)于常設機構(gòu)的表述，實現(xiàn)了國際慣例的協(xié)調(diào)與銜接；同時，改變了原外資企業(yè)所得稅法將營業(yè)人直接列為機構(gòu)、場所的寫法，將其獨立出來單列一款，視同機構(gòu)場所處理，既將發(fā)揮機構(gòu)、場所功能的營業(yè)人納入判定標準，又避免了因營業(yè)人無需在中國境內(nèi)依照法定程序登記注冊并設立機構(gòu)場所而無法適用企業(yè)所得稅法第二條第三款的弊端。需要注意的是，企業(yè)所得稅法中所說的機構(gòu)、場所，是指從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，不包括從事準備性、輔活動的機構(gòu)、場所。準備性、輔活動的具體內(nèi)容可參考稅收協(xié)定范本第五條關(guān)于“常設機構(gòu)”的規(guī)定。此外，營業(yè)人的概念，應注意不僅包括公司、企業(yè)，還可以包括其他經(jīng)濟組織或個人。在具體認定時，也應遵循“實質(zhì)重于形式”原則，透過形式把握和識別關(guān)系的實質(zhì)，從而判定是否構(gòu)成營業(yè)人以及相應的納稅義務。
此外，筆者還以為，如果在我國的國內(nèi)稅法中廣泛采用“常設機構(gòu)”概念以取代目前的“機構(gòu)、場所”概念，將有利于我國稅制最大化與國際接軌。
(四)我國應進一步加快對外簽訂國際稅收協(xié)定的步伐，促使稅收進一步國際化
稅收國際化是經(jīng)濟、貿(mào)易國際化的重要組成部分，其突出的特點是出現(xiàn)了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。在稅收產(chǎn)生后的幾千年發(fā)展歷史中，稅收關(guān)系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對象則是發(fā)生于本國境內(nèi)的稅收經(jīng)濟事項。國家之間的稅收利益沒有直接的關(guān)系。經(jīng)濟、貿(mào)易的國際化以及跨國公司的出現(xiàn)使得國家之間的稅收利益發(fā)生矛盾和沖突。協(xié)調(diào)國家之間的稅收利益，對國家的征稅權(quán)進行約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。國際稅收協(xié)定就是在國際經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生和發(fā)展的。所謂國際稅收協(xié)定，系指兩個或兩個以上國家，為了協(xié)調(diào)相互間處理跨國納稅人征稅事務方而的稅收關(guān)系，本著對等原則，經(jīng)由政府的談判后所簽訂的一種書面協(xié)議。1981年1月，為了執(zhí)行黨的改革開放政策，適應吸引外資、引進技術(shù)，發(fā)展經(jīng)濟技術(shù)的需要，我國與日本首開避免雙重征稅協(xié)定的談判。截至2008年年底，我國共對外正式簽署90個稅收協(xié)定，包括與香港、澳門簽署的避免雙重征稅安排。此外，我國還就國際空運、海運所得與一些國家簽署了稅收協(xié)定或安排。具體規(guī)定見表3和表4。
應該說，改革開放以來，我國的國際稅收協(xié)定簽署工作已經(jīng)取得了很大的發(fā)展。但是，世界上總共有200多個國家和地區(qū)，到目前為止還有100多個國家和地區(qū)沒有與我國簽訂國際稅收協(xié)定，這會影響我國企業(yè)的對外投資行為。為了不影響我國企業(yè)的國際競爭力，加快我國稅收的國際化進程，筆者認為應繼續(xù)與相關(guān)國家進行談判，特別是與亞非拉發(fā)展中國家進行談判，簽訂更多的國際稅收協(xié)定，以促進企業(yè)“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的快速實施，同時也保障我國在境外投資活動中作為資本輸出國的稅收利益不受到侵害。
(五)我國目前仍應該繼續(xù)堅持和推進稅收饒讓抵免制
中圖分類號:F812.2文獻標識碼:A文章編號:1672-3309(2010)02-0061-03
個人所得稅是以個人(自然人)取得的應稅所得為征稅對象所征收的一種稅。據(jù)統(tǒng)計,2009年我國個人所得稅收入已經(jīng)達到3944億元。個人所得稅是緩解收入差距最重要的政策工具,但體現(xiàn)貧富差距水平的基尼系數(shù)在我國已經(jīng)接近0.5,不但遠遠超過其他發(fā)展中國家水平,也超過了發(fā)達國家水平。這說明個人所得稅在我國沒有能很好地發(fā)揮調(diào)節(jié)個人收入、緩解貧富差距的作用。究其原因,我國現(xiàn)行的個人所得稅分類稅制模式已經(jīng)不能滿足當前經(jīng)濟發(fā)展的需要,亟待改革。
一、個人所得稅稅制模式分類及比較
個人所得稅稅制模式主要包括綜合所得稅稅制、分類所得稅稅制和分類綜合所得稅稅制(混合稅制)三種。
(一)綜合所得稅稅制
綜合所得稅稅制是將納稅人在一個納稅年度內(nèi)的各項應稅所得綜合相加,減去各項法定扣除費用和不予計征的項目后,按照統(tǒng)一的累進稅率進行征稅的一種所得稅制度。該種模式認為,既然個人所得稅是對個人收入征稅,就應該將個人所得的所有收入都考慮在內(nèi),而不對收入的性質(zhì)加以區(qū)分。它的優(yōu)點是能夠很好地體現(xiàn)“量能負擔”原則,實現(xiàn)橫向和縱向的雙公平,調(diào)節(jié)性強。由于是以個人總收入為課稅基礎,也有利于增加國家財政收入。缺點是該稅制較為復雜,要求納稅人具有較高的納稅意識,同時稅務機關(guān)具有較強的征管稽核水平及其他配套條件。
(二)分類所得稅稅制
分類所得稅稅制是指將納稅人的所得按照一定方式劃分為若干類別,每一種類別都按照稅法規(guī)定的不同的扣除標準和稅率計算應納稅額的一種所得稅制度。該模式采取分類定率、分項扣除、分項征收的做法,對不同來源、不同性質(zhì)的所得采取差別待遇,既可控制稅源又征收簡單。缺點是缺乏公平性,不能全面反映納稅人實際納稅能力,使具有相同收入水平的納稅人因所得來源多、扣除項目多而承擔相對較少的稅負,而收入來源單一的納稅人卻因扣除項目少而承擔較多的稅負,由此造成貧富差距擴大。
(三)分類綜合所得稅稅制
分類綜合所得稅稅制兼有分類稅制和綜合稅制的特征,是將個人不同來源的所得,按性質(zhì)不同先分類征收,對不同項目所得進行費用扣除,采取從源扣繳,年終時將全部或部分所得加總,凡加總數(shù)超過一定限額,即按規(guī)定的累進稅率計算全年的應納稅所得額,對之前已經(jīng)繳納的分類所得稅額,準予在全年應納稅所得額中扣減?；旌隙愔萍橙×饲皟煞N模式的長處,既實行差別課稅又對總的個人所得實行累進稅率,同時克服了兩者在效率上的不足和在公平上的缺乏,是一種適應性較強的個人所得稅稅制模式。
二、我國現(xiàn)行個人所得稅稅制模式的缺陷
我國現(xiàn)行個人所得稅稅制是分類所得稅制,是將個人應稅所得劃分為11類,分別規(guī)定不同的費用扣除標準、稅率和計稅方法。在個人所得稅開征之初,這種模式適應了當時經(jīng)濟發(fā)展的要求,有利于體現(xiàn)當時國家特定的政策目標。但隨著經(jīng)濟形勢的變化,這種模式的弊端逐漸顯現(xiàn)出來。
第一,違背稅收公平性原則,調(diào)節(jié)個人收入功能較差。稅收公平性原則要求,凡是具有相同納稅能力的人應當承擔相同的稅負,具有不同納稅能力的人應當承擔不同的稅負,即應當實現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平。而我國的個人所得稅分類征收制度不能依據(jù)納稅人總體的承擔能力征收,容易造成在相同收入水平的情況下,由于收入來源和次數(shù)不同而承擔不同的稅負。
第二,稅制結(jié)構(gòu)復雜,易導致偷、避稅現(xiàn)象,造成效率低下。我國現(xiàn)行個稅分類制度設置了9級超額累進稅率、5級超額累進稅率和20%的比例稅率3種稅率形式,同時還對勞務所得實行加成征收、對稿費所得實行減征兩種特殊處理,造成邊際稅率過高、級次過多。征收上又涉及按月、按次或按年度計算納稅的問題,這就為納稅人通過分解收入、改變收入類型等方式進行避稅、逃稅等提供了便利條件,造成稅款流失。在實踐中,稅務部門要投入大量的精力來認定個人所得中的應稅所得及應繳納稅款,同時要進行反逃稅、反避稅的大規(guī)模檢查,導致征收成本過高,而效率不高。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,個人收入來源渠道增多,分類制的列舉法已經(jīng)不能涵蓋個人的所有收入,本應該納入應稅所得的項目(包括灰色收入)沒有計算進去。例如,單位發(fā)放的商場購物券、交通補貼、實物福利等,同樣造成了國家稅收收入的流失。
第三,費用扣除標準全國“一刀切”,對經(jīng)濟變化缺乏彈性。個人支出費用是個人收入的減項,不是所得,不屬于征稅對象。支出費用的多少一般受到收入情況、消費范圍、物價水平的影響。與企業(yè)費用相類似,個人情況不同則個人支出費用也有所差別。我國現(xiàn)行的個稅制度沒有考慮納稅人之間家庭情況的差別,以及醫(yī)療、子女教育、住房、養(yǎng)老等開支對個人所得的影響;也沒有發(fā)揮個人所得稅自動穩(wěn)定器的作用,沒有跟隨經(jīng)濟周期的變動調(diào)整費用扣除標準,而是采取全國一個樣,相對固定的做法。
第四,不利于提高國民納稅意識。納稅意識是影響納稅成本高低和納稅效率的關(guān)鍵因素。個人所得稅分類征收模式下采取稅源扣除的方法,我國公民納稅意識比較薄弱,納稅人拿到手的都是稅后收入,很少有人關(guān)心或有能力關(guān)心稅前收入是多少,稅額是如何計算的以及計算得是否正確。納稅人主動性不高,稅務部門不主動找上門,納稅人不會納稅,偷、漏稅現(xiàn)象普遍。其實,公民納稅意識不高,很大程度上是因為我國現(xiàn)行個稅模式公平性較差,個稅收入與支出配比不明確,削弱了公民納稅的積極性。
三、我國個人所得稅稅制模式的改革方向
上述分析表明,分類稅制模式由于存在種種缺陷,已經(jīng)不能適應我國的現(xiàn)實情況,亟需改革。問題是,改革的方向是選擇綜合所得稅制還是分類綜合所得稅制。必須明確的是,改革和完善個人所得稅稅制的前提是該稅制必須與我國現(xiàn)實國情相吻合,不能超越我國歷史、文化和經(jīng)濟發(fā)展所處的階段。
綜合所得稅稅制由于公平性強,調(diào)節(jié)個人收入效果明顯,為世界上大部分的發(fā)達國家所普遍采用。但必須承認的是,我國尚不具備推行綜合稅制的條件。它的施行要求納稅人有較強的納稅意識,稅收征管部門有較強的征管水平及高度健全的個人信用制度等。如果我國強行采取綜合稅制,無異于揠苗助長,只會造成個稅征收的混亂,更談不上實現(xiàn)效率與公平的目標了。
因此,建立綜合與分類相結(jié)合的稅制是我國個人所得稅稅制模式的應然選擇。國際上通行的做法是將較強連續(xù)性或經(jīng)營性收入(勞動所得)按月(或次)分類征收后,到年底予以綜合,適用累進稅率征稅,多退少補;對其他所得(非勞動所得)仍按照比例稅率實行分類征收,年終不再匯算。如前所述,混合所得稅稅制既堅持量能負擔原則,又對納稅人不同性質(zhì)所得實行區(qū)分對待,既實現(xiàn)了公平又兼顧了效率;它以源泉扣稅和納稅人自行申報的“雙保險”機制強化了個稅征收,增強了納稅人的納稅意識,為今后實行綜合所得稅模式打下了堅實基礎。應該說,混合所得稅稅制是比較符合我國現(xiàn)實國情的理想選擇。不過,實施綜合與分類相結(jié)合的稅制模式還需要具備相應的征管及配套制度,否則,在理論上可行在實際操作中可能帶來更大的不公平。
1、擴大應稅所得計稅范圍。我國應改變列舉法來規(guī)定應稅范圍的做法,應將納稅人的一切所得(少數(shù)稅法規(guī)定的免稅項目除外)都納入到征稅范圍。設置過多的減免稅項目會產(chǎn)生更多的稅收漏洞,為偷、漏稅提供了可乘之機,因此我國應盡量減少稅收優(yōu)惠條目,以減少個稅款流失。
2、簡化稅制,降低邊際稅率,減少稅率檔次,擴大稅率級距。通過“拉弗曲線”可以知道,高稅率不一定取得高收入,而高收入也不一定要實行高稅率。在同一稅收收入的水平上,有高、低兩種稅率可以選擇。簡化和降低稅率是個人所得稅改革的國際潮流,重點是保護低收入者,適當照顧中等收入者,重點調(diào)節(jié)高收入者;同時薪金收入與勞務報酬同屬于勞動所得,應等同對待。對于綜合征收的超額累進稅率,稅率級次可以削減為4-5級,最高邊際稅率應該下調(diào);對于分項征收項目的稅率統(tǒng)一為20%;對于收入畸高的可以實行加成征收。
3、制定合理、健全的費用扣除制度。個人支付費用主要決定于納稅人的收入情況、消費水平和物價水平,同時還應考慮納稅人的婚姻狀況、健康狀況、贍養(yǎng)老人和孩子的數(shù)量以及教育費用、住房費用、醫(yī)療費用的支出變動情況,應推行以家庭為單位進行征收。鑒于目前我國征管水平的限制,可以給出一個參考費用扣除標準,授權(quán)各地區(qū)根據(jù)各自情況在一定限度內(nèi)予以調(diào)整,體現(xiàn)因地制宜的原則。
4、完善征管配套措施。一是加強現(xiàn)金管理,減少現(xiàn)金流通,同時將各種名目的貨幣及實物收入都納入稅收范圍;二是推行實名登記制度,在個人存款實名制的基礎上,對個人的金融資產(chǎn)、房地產(chǎn)以及其他重要消費品也實行實名登記,加強對高收入者的監(jiān)督管理;三是加強部門協(xié)作,特別是稅務機關(guān)與銀行、工商、勞務、海關(guān)、公安等部門的溝通;四是加強納稅宣傳,提高公民納稅意識,同時對偷、漏稅行為加大處罰力度。
總之,加快向綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅模式轉(zhuǎn)變不應該是一句口號,不能局限于小修小補,它要求我們必須采取實質(zhì)性的舉措才能在個人所得稅改革上取得突破性的進展。(責任編輯:吳之銘)
參考文獻:
[1] 吳利群、楊春玲.中國稅制[M].杭州:浙江大學出版社,2008.
在以往的所得稅會計核算中,企業(yè)對所得稅會計核算方法選擇的余地很大,既可以選擇應付稅款法,也可以選擇納稅影響會計法。在采用納稅影響會計法下,既可以采用遞延法,也可選用債務法,會計信息缺乏可比性。新所得稅會計準則明確規(guī)定了企業(yè)所得稅要采用資產(chǎn)負債表債務法核算。
一、資產(chǎn)負債表債務法的核算程序
資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎,對兩者之間的差額,分別應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,確認遞延所得稅負債或資產(chǎn),并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
在稅率變動時,應當對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債進行調(diào)整、并將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。因此,遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量反映了資產(chǎn)負債表日企業(yè)預計收回資產(chǎn)或清償負債賬面價值的納稅影響。
運用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅核算時,對資產(chǎn)負債表項目直接確認,對利潤表項目則間接確認。企業(yè)的收益應根據(jù)“資產(chǎn)/負債觀”來定義。因而所得稅費用的計算也應從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認上出發(fā),倒擠推算,具體核算程序如下:(1)以資產(chǎn)負債表及附注為依據(jù),結(jié)合有關(guān)賬簿資料分析計算各項資產(chǎn)或負債的帳面價值和計稅基礎;(2)依據(jù)資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額,確定暫時性差異;(3)根據(jù)暫時性差異的性質(zhì)乘以適用稅率得到遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的期末余額;(4)根據(jù)期末、期初余額的差額計算本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債(所得稅影響金額);(5)計算利潤表中的當期所得稅費用:所得稅費用=當期應納所得稅稅額+(期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))=當期應納所得稅稅額+期初遞延所得稅凈資產(chǎn)-期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。
二、正確理解計稅基礎和暫時性差異的內(nèi)涵是資產(chǎn)負債表債務法的核心問題
新的所得稅準則引入了計稅基礎、暫時性差異等全新的概念,正確理解所得稅會計準則必須把握好這些概念的內(nèi)涵,這也是該準則的難點所在。
1.計稅基礎
計稅基礎是按照稅法規(guī)定在將來計入成本或在費用中抵扣的資產(chǎn)或負債的數(shù)額。
(1)資產(chǎn)的計稅基礎,是指企業(yè)收回資產(chǎn)帳面價值的過程中,計算應納稅所得額時按稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣金額。即資產(chǎn)的計稅基礎=未來可稅前列支的金額。資產(chǎn)在初始確認時,其計稅基礎一般為取得成本,即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中,其計稅基礎是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額,該余額代表的是按照稅法規(guī)定,就涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。把握此概念應明確以下兩點:
①資產(chǎn)賬面價值的收回方式取決于資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中執(zhí)行職能所采用的方式,流動資產(chǎn)價值是一次性收回的,按稅法規(guī)定的方式確定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額;固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價值隨使用程度而漸漸收回的,按稅法規(guī)定的期間和方法確認可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。
②計稅基礎不同于計稅依據(jù)。計稅依據(jù)是計算所得稅稅額的依據(jù)。例如,某項固定資產(chǎn)原值100萬元,如果按直線法計提折舊,折舊年限為10年,預計無殘值,第5年末其計稅基礎為40萬元,其含義是稅法認可的以后期間可以稅前抵扣的金額是40萬元,并不代表這一固定資產(chǎn)的計稅依據(jù)是40萬元。如果該固定資產(chǎn)的賬面價值也是40萬元,則不存在暫時性差異。如果某項資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不需納稅,那么該資產(chǎn)的計稅基礎即為其賬面價值,而非為零。相反,如果某項資產(chǎn)的計稅基礎為零,則說明該資產(chǎn)的價值收回不會產(chǎn)生任何抵稅效益,整個資產(chǎn)的賬面價值都是暫時性差異。
(2)負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。即負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間可稅前列支的金額。負債的確認和償還一般不會影響到損益或應納稅所得額的計算(如借款的取得和償還等),對這些負債而言,未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0,即計稅基礎等于賬面價值。只有對那些能夠影響損益和應納稅所得額的負債,計稅基礎與賬面價值才有可能不一致。例如,企業(yè)本期的預收賬款為10萬元,其中預收銷貨款8萬元、預收固定資產(chǎn)租金2萬元,如果按稅法規(guī)定預收銷貨款在收入發(fā)生時征稅,而租金則在實際收到時征稅,則預收賬款的計稅基礎=預收賬款總額10萬元-本期己交稅但按照稅法規(guī)定未來期間計算應納稅所得額時可抵扣的租金2萬元=8萬元,這8萬元就是本期可抵扣的金額。
2.暫時性差異
暫時性差異是指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差額,該差額在以后會計期間資產(chǎn)收回或負債償還時,會產(chǎn)生應稅所得或扣除金額。
另外,對于某些未作為資產(chǎn)和負債確認的項目,按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的,該計稅基礎與其賬面價值之間的差異也屬于暫時性差異。例如:企業(yè)在正常生產(chǎn)營活動之前發(fā)生100萬元的籌建費,在發(fā)生時已計入當期損益,不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn),即如果將其視為資產(chǎn),其賬面價值為0。而按稅法規(guī)定企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用,允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后5年內(nèi)分期抵扣。以開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的第1年為例:當年可稅前扣除20萬元,來來可稅前扣除80萬元。計稅基礎為80萬元、暫時性差異為80萬元。除因資產(chǎn)、負債的帳面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的暫時性差異以外,按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減,也視同可抵扣暫時性差異處理。
暫時性差異按照對未來期間應稅金額影響的不同,可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。其中應納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時,會增加應稅所得和應交所得稅的暫時性差異;可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致可抵扣金額,即減少應稅所得和應交所得稅的暫時性差異。當某項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎,或某項負債的賬面價值小于其計稅基礎時,將產(chǎn)生應納稅暫時性差異。反之,將產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
暫時性差異不同于原制度的時間性差異。從暫時性差異的內(nèi)涵來看,它比時間性差異的范同更廣泛,它不僅包括所有的時間性差異,還包括不是時間性差異的暫時性差異。由于時間性差異是從利潤表出發(fā)確認由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異,而所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負債表中反映出來。
三、運用資產(chǎn)負債表債務法需注意的問題
1.根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的原因列支所得稅費用
所得稅準則要求企業(yè)在確定暫時性差異的基礎上,根據(jù)暫時性差異的性質(zhì)及稅率確定遞延所得稅資產(chǎn)或負債及遞延所得稅費用,最后確定利潤表中的所得稅費。但這并不意味著所有的遞延所得稅資產(chǎn)或負債都會作為遞延所得稅費用進入利潤表,而應根據(jù)其產(chǎn)生的原因選擇相應的列支渠道:(1)產(chǎn)生于正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的遞延所得稅資產(chǎn)或負債作為遞延所得稅費用的部分計入利潤表;(2)純粹由于資產(chǎn)或負債計價原因且價值變動計入所有者權(quán)益的事項引起的遞延所得稅資產(chǎn)或負債,應列入所有者權(quán)益,而不直接計入所得稅費用。例如,可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值變動的差額計入資本公積,由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負債也應列入資本公積;(3)企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不一致而產(chǎn)生的遞延所得稅,該部分遞延所得稅影響合并商譽或直接計入合并當期損益的金額,不列作所得稅費用。
2.依據(jù)謹慎性原則確認遞延所得稅資產(chǎn)
遞延所得稅資產(chǎn)是一項可抵扣暫時性差異對本期所得稅的影響金額,以后轉(zhuǎn)回時是通過抵減應交所得稅的金額來實現(xiàn)的,從而能夠減少以后時期的應納稅金額。但如果在暫時性差異的轉(zhuǎn)回未來期間內(nèi),企業(yè)沒有足夠的應稅所得可供抵扣,則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項所得稅資產(chǎn),那么資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn),少記了費用。所以企業(yè)應當以可能獲得的應稅所得為限,對可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進行確認。資產(chǎn)負債表日,企業(yè)還應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核,如果有證據(jù)表明在未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
1994年我國開始實施新個人所得稅法，促進了我國個人所得稅的穩(wěn)定、快速增長，使個人所得稅在每年財政收入的占比也逐年上升，已然成為我國地方財政收入的重要來源，同時也通過其調(diào)節(jié)個人收入的方式手段，為緩解社會分配不公平的問題起到了重要作用。但從整體上看，我國個人所得稅還是存在著稅款流失嚴重、調(diào)節(jié)力度差強人意等各種問題，由此說明我國現(xiàn)行的個人所得稅制度仍存在很多弊端，需要不斷的改進與完善。本文擬從課征模式的視角，立足我國的基本國情，同時結(jié)合、借鑒發(fā)達國家的實踐經(jīng)驗教訓，對個人所得稅課的改革選擇進行探討。
一、個人所得稅課征模式的種類與特征
個人所得稅最早于1799年在英國形成，發(fā)展歷史超過兩百年，其課征模式已發(fā)生較大的變化，各國在立足其基本國情的前提下，對個人所得稅的稅制都有不同改變與創(chuàng)新。目前國際上實際運用的個人所得稅課征模式主要有三類，分別是分類課征模式、綜合課征模式和混合課征模式。[1]
（一）分類課征模式
分類課征模式，就是根據(jù)區(qū)別對待的原則，將個人所得根據(jù)不同的來源和性質(zhì)，依照稅法的規(guī)定進行分類，然后在分別扣除不同費用的基礎上，以不同的稅率進行計稅的所得稅課征制度。這種模式較多適用于具有連續(xù)性來源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制稅源，因此課征簡便，征收成本比較低。[2]不同性質(zhì)收入所承擔稅負不同，因此也是橫向公平的體現(xiàn)，有利于實現(xiàn)政策目標。但另一方面，由于稅基相對較窄，通常無法按照納稅人真實的納稅能力進行計征。
（二）綜合課征模式
綜合課征模式，是指在扣除了國家法定減免和扣除項目的數(shù)額后，將一個納稅人在某一定期限內(nèi)所有不同來源和性質(zhì)的所得綜合起來，按累進稅率對該余額計征所得稅的課征制度。這種計稅模式較為全面地考慮了納稅人總體的負擔能力。它的稅基覆蓋面較廣，秉承著稅收中性和稅收公平原則，同等對待各項收入；同時由于廣泛的涉及面，其對于全社會的影響性和調(diào)節(jié)性也就更強，更有利于綜合全面地反映納稅人的納稅能力，可以達到調(diào)節(jié)不同納稅人所得稅負擔之目的，較好地實現(xiàn)穩(wěn)定社會經(jīng)濟之目標。但是另一方面，綜合課征模式由于征稅手續(xù)繁瑣和稅基范圍廣，因此造成較高的課征成本和容易出現(xiàn)偷稅漏稅的情形。因此，綜合課征模式的實施需要納稅人具有比較強的納稅申報意識，以及健全完善的法律制度、財務制度和稅收征管制度作為支撐。
（三）混合課征模式
混合課征模式規(guī)定先就納稅人的收入所得按分類課征模式的方式進行分類，針對某些類別的收入按標準比例稅率實行從源扣繳，然后在納稅年度終期再合并申報其余項目的各種來源所得總額，按累進稅率綜合征稅。它是分類課征模式與綜合課征模式相結(jié)合的產(chǎn)物，較分類課征模式和綜合課征模式更能體現(xiàn)稅收公平的原則。一方面，為了體現(xiàn)量能課稅的原則，它主張對不同來源的收入要綜合計征；另一方面，為了體現(xiàn)對不同項目收入?yún)^(qū)別對待的原則，它主張列舉出特定的項目按特定方法計征。理論上，混合課征模式能更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配、增加財政收入的功能，但前提是對稅收機關(guān)的征管技術(shù)和征納雙方主體的文化素質(zhì)的要求都很高。
縱觀三種課征模式，分類課征最為簡便可行，它只需要對規(guī)定的收入項目，由支付的一方按法律規(guī)定代扣代繳即可。而對于綜合課征模式和混合課征模式，它們設計的征稅項目多，扣除項目和免稅規(guī)定繁雜，且大都要求納稅人自主申報，從而對稅務機關(guān)的征收管理稽核水平要求也有所提高。
二、我國現(xiàn)行的個人所得稅課征模式及存在問題
我國現(xiàn)行的《個人所得稅法》已將先前的個人所得稅、個人收人調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商戶統(tǒng)一稅這統(tǒng)一為個人所得稅一個稅種，亦經(jīng)多次修正，使我國的個人所得稅制度與過去相較大為完善。該法明確列舉了11個應稅項目，規(guī)定將不同來源的收入歸入相應的應稅項目，適用不同的稅率進行計征。[3]此外，《中華人民共和國個人所得稅法》第八條還體現(xiàn)了納稅申報制，但其適用范圍非常有限。[4]
綜上可知，我國個人所得稅至今一直實行的是分類所得稅制。即將所有收入根據(jù)不同的性質(zhì)和特征歸入到相應的類別中，適用對應的稅率，實行源泉扣繳。對于我國開征個人所得稅的初期，這是當時符合我國國情的選擇，極大程度上保證了稅基范圍和財政稅收收入；但隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，我國公民個人收入的類型更為紛繁復雜，這一征收模式的弊端也越來越突出：
一是有失公平。現(xiàn)行的分類課征制度對于不同類型的收入適用不同的稅率并分項課征，雖然有利于對不同性質(zhì)的所得實行區(qū)別對待以示公平，卻也更易形成較大的稅負差別。具有相等收入水平的納稅人，可能會因為其收入來源的相異而需要適用不同的稅率，例如工資、薪金所得和勞務所得，都是需要納稅人通過相同的辛勤勞動而獲得，卻因收入性質(zhì)的不同而造成納稅人稅負上較大的差別，這樣無疑是顯失公平的；其次，納稅期限不一致也會造成不公平，同樣一筆收入，納稅人可以通過分解收入或多次收入一次性納稅等手段來降低稅負，進而導致稅負不公。
二是稅源監(jiān)控不利，可能產(chǎn)生嚴重的稅收流失。隨著經(jīng)濟發(fā)展，我國居民的收入更為隱性化、多樣化，分類征收模式采用“列舉+兜底”的方式，看似已把每一種可能產(chǎn)生的個人所得都納入到應納稅范圍當中，但在稅收實踐中，難免會有一些隱性收入難以被明確列入征稅項目之中而造成稅務機關(guān)的難以監(jiān)控，從而導致稅款流失的現(xiàn)象；此外，我國個人所得稅主要是以征收為主，稅務機關(guān)不主動上門征稅，納稅人就不主動納稅，以至于偷稅漏稅現(xiàn)象嚴重，既加大了稅務機關(guān)的工作難度，也不利于公民納稅意識的提高。而在綜合課征模式和混合課征模式的情況下，都會有公民主動申報年度收入總額的環(huán)節(jié)，因此將更有利于稅務機關(guān)的監(jiān)控和稅收征管。
三是調(diào)節(jié)社會收入差距的作用有限。稅收是進行社會收入再分配的重要手段，而個人所得稅更是調(diào)節(jié)社會收入水平的重要方式之一。使用分類課稅模式，容易造成同等的收入水平下，納稅人可以憑借其綜合收入中的所得涉及更多的來源，而涉及更多的扣除項目，從而比其他納稅人繳納更少的稅。我們從稅收實踐中發(fā)現(xiàn)，高收入納稅人的收入來源種類遠遠多于低收入者，因此高收入納稅人就同等金額所納稅款比低收入納稅人更少，如此便難以體現(xiàn)“多得多征”的立法原則，個人所得稅的社會收入再分配作用不能有效地發(fā)揮。相比之下，綜合課征模式可以通過在納稅年度末根據(jù)個人收入總額進行綜合課征來實現(xiàn)對分類課征模式不足之處的矯正，進一步的稅收公平，實現(xiàn)真正的“多得多征，少得少征”。
所以，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國進行個人所得稅制度改革勢在必行。那究竟在綜合課征模式和混合課征模式之間，我們該如何選擇？
三、各國綜合課征模式和混合課征模式的適用分析
目前，國際上絕大多數(shù)國家都已開征了個人所得稅，并普遍結(jié)合各自的基本國情和本國特征，設定了不同的課征模式，以此來滿足國家經(jīng)濟和社會的發(fā)展需要。相對而言，經(jīng)濟水平較高和社會制度較完善的發(fā)達國家由于已經(jīng)經(jīng)過多年的探索和完善，其個人所得稅制度設置一般更加科學合理；而合理科學的稅制模式也能夠在一定程度上起到保障發(fā)達國家的社會結(jié)構(gòu)相對穩(wěn)定和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展的作用。而就我國目前的情形而言，我國的個人所得稅歷史相較發(fā)達國家較短，因此在改革的過程中除了扎根于具體國情以外，也要注意借鑒發(fā)達國家中個人所得稅課征模式的成功實踐經(jīng)驗，以藉此把握住全球稅制改革方向。
（一）綜合課征模式的經(jīng)驗分析
學者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91個國家中，共有82個國家開征了個人所得稅，而在這82個國家中，采用綜合課征模式的占了62個[5]。由此可見，綜合課征模式在各國個人所得稅征收中的使用及影響范圍均十分廣泛。而在此之中，當數(shù)美國采取個人所得稅綜合課征方式的時間較早，是最典型的采取個人所得稅綜合課征模式的國家之一，制度設置相對最為完備。因此本文中，對綜合課稅模式的國際經(jīng)驗進行研究時，擬以美國的實踐經(jīng)驗為例。
美國采取的是這樣一種綜合課征模式。它規(guī)定將一個納稅人在一個納稅年度內(nèi)的各項收入進行統(tǒng)一合計，然后在此基礎上扣除不予計入課征的收入項目，以此作為稅基，在扣除法定寬免額的基礎上再按統(tǒng)一的超額累進稅率計算，得出最終的納稅額。除了明確列為免征項目的收入以外，其他全部收入都被歸入了應納稅所得額的范圍中。由此可以看出，其稅基范圍相對較為寬廣。美國稅收計征的單位是家庭而非個人，申報方式靈活，對于一個家庭而言，可以選擇夫妻合并申報，也可選擇個人單獨申報，但是不同的申報方式對稅額影響差別不大。
對于個人寬免額，為了消除社會通貨膨脹可能對稅收造成的影響，美國設定了每年進行指數(shù)化調(diào)整的機制。[6]同時，還規(guī)定了寬免額隨納稅人收入遞增而逐步遞減，以致當收入水平達到法定的某一程度時，納稅人就不再享有寬免額。這種機制更好地體現(xiàn)了量能課稅的原則，使高收入者的寬免額減少，從而直接增加了實際稅收負擔，同時也使政府的稅收收入得到更優(yōu)的保障。
對于稅收抵免額，美國允許將勤勞所得進行抵免，這一政策可以直接提高中低收入群體的收入，在經(jīng)濟上起到調(diào)節(jié)收入分配、刺激就業(yè)的作用，保證一個國家和社會具備充足和可持續(xù)的工作源動力。[7]
這樣的綜合課征模式的優(yōu)勢在于，一是可以避免收入來源分散的納稅人出現(xiàn)逃稅漏稅的現(xiàn)象，二是可以避免將不同類型所得需要按照不同方法導致計征計算上的繁瑣，三是可以更全面地體現(xiàn)出納稅人的實際稅收負擔水平。至今經(jīng)過多年的發(fā)展與完善，美國完整和嚴密的個人所得稅綜合課征模式制度體系更多地從公平角度出發(fā)，考慮和制定其要素內(nèi)容。如其在成本扣除上，納稅人可能因申報身份的稅負承擔能力不同而對應不同的扣除標準，而盲人和年滿65周歲的老年人則可以獲得額外的扣除額，以達到美國保護弱勢群體的目的。
除美國以外，施行綜合課征模式較為典型的國家還包括英國、德國、澳大利亞等。
（二）混合課征模式的經(jīng)驗分析
從混合課征模式的定義可以發(fā)現(xiàn)，它雖都不同于分類與綜合模式，卻又是介于分類與綜合模式之間，兼有兩者的特點：既通過對不同來源收入進行綜合征收以體現(xiàn)量能負擔，又會對不同來源的收入進行區(qū)別征收以實現(xiàn)相應的調(diào)節(jié)功能。
日本是典型的實行混合課征模式的國家之一。日本個人所得稅法規(guī)定：個人所得稅以綜合課稅作為主要模式進行征收，同時輔以分類征收作補充。將每個納稅人一個納稅期間內(nèi)的收入所得進行合計加總，然后使用法定的個人所得稅稅率進行課稅。日本個人所得稅法將納稅人的所得按來源以及勞動成本付出的不同，分為10大類，每一類分別計算合計所得，以體現(xiàn)對各類所得的區(qū)別化和精細化管理。通過法律的明確規(guī)定，對一部分收入項目進行綜合課征，剩下一部分實行從源泉上分類課征。分類課稅后，該部分應納稅額便不再重復計入綜合課征應稅額中。[8]
近年來，瑞典、丹麥、芬蘭、瑞士也在混合課征模式的實踐中取得成功經(jīng)驗和積極效果。上述四個國家在稅制改革中雖然基本思路相同而具體稅制內(nèi)容上存在一定差異，但改革都能在很大程度上保證了稅收公平。它們都實行個人所得稅自主申報，并在申報中就對資本性收入和勞動性收入進行區(qū)分。通常情況下，可以將資本性收入與勞動性收入合并計算繳稅，但是若是出現(xiàn)了資本性收入出現(xiàn)負數(shù)的現(xiàn)象（由于投資虧損等原因），則可以將同期的勞動性收入直接扣減資本虧損，或者從勞動性收入應納的稅收中扣減一定的稅收補貼，以此沖抵資本虧損。[9]并在此前提下，為保護甚至增強社會投資水平，促進經(jīng)濟穩(wěn)定持續(xù)增長，它們提出了降低資本性收入的稅率水平的方式。
四、我國個人所得稅課征模式的改革方向
（一）我國個人所得稅課征模式的選擇
正如前文所述，當前世界上許多發(fā)達國家的個人所得稅都采用綜合課征模式，因此國內(nèi)很多學者也認為我們應該借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，采用綜合課征模式。但是通過前文對于綜合課征模式的經(jīng)驗分析可知，在綜合課征模式下的征稅需要由高納稅意識的納稅人、高素質(zhì)的征管人員以及強大的稅收征管體系來共同完成，恰恰這些都是我國短時間內(nèi)難以企及的。而相對來講，混合課征模式首先兼?zhèn)淞司C合課征模式的優(yōu)勢，同時因其也對部分項目所得進行源泉扣繳，并不完全依賴于納稅人的自主申報，所以操作相對便捷，也一定程度上保障了稅基的范圍。因此，綜合稅收公平和稅收效率的不同角度的考量，同時立足我國的基本國情，筆者認為現(xiàn)階段我國個人所得稅課征模式的改革方向應當為混合課征模式。
1、我國實行個人所得稅混合課征模式的必要性
首先，混合課征模式能夠有效解決現(xiàn)行所得稅課征模式下存在的稅負不公的現(xiàn)象?；旌险n征模式是在分類課征模式按照源泉扣稅的基礎上，針對納稅人的總收入不論來源實行綜合計征，因而能夠達到高收入者多納稅、低收入者少納稅的效果。
其次，混合課征模式下，既能保證稅基防止稅款流失，又能鼓勵收入來源多樣化的發(fā)展趨勢。稅務機關(guān)對分類計征的部分，仍然可以實行代扣代繳的征收方式，以此來保障對源泉扣稅的管理；而對于新增加的綜合課征部分，則是需要通過納稅人的自主申報來完成計征。這兩種課稅方式的有效配合，能夠較好地適應和推動個人收入來源多元化、收入形勢多樣化的趨勢，有效地防止稅款的流失，達到改革的效果。
2、我國實行個人所得稅混合課征模式的可行性
首先，課征模式改革符合我國政策導向。十八屆三中全會提出要深化稅制改革，其中的重點內(nèi)容之一就是加快完善個人所得稅征管的配套措施，逐步建立健全的綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度。按照會議所指，正是印證了本文中所提出的混合課征模式。政策的支持將會讓改革之路更加順暢。
個人所得稅課稅模式的改革需要大量的人力物業(yè)財力的支撐，需要強大的資金做后盾?？傊?，雄厚的經(jīng)濟實力讓課稅模式改革成為可能。
其次，不斷完善的征管環(huán)境和良好的經(jīng)濟環(huán)境可以保障課征模式改革的進行。近年來，我國通過不斷的探索和實踐，并借鑒國外先進的征管經(jīng)驗，稅務機關(guān)在征管水平方面取得了很大幅度的提升；隨著公民素質(zhì)的提高，納稅人在納稅意識方面也取得了很大的飛躍。此外，近年來我國經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，我國稅收收入也逐年增長，這些可以為推行課征模式改革所需的政策與設施的建立提供資金上的保證，例如對征管條件進行完善、對稅務人員進行培訓、對納稅人進行稅制宣傳等。[10]
3、我國個人所得稅混合課征模式的主要改革手段
實行個人所得稅混合課征模式，我國應當對勞動性收入和資產(chǎn)性收入進行科學合理地差別化計征：對勞動性收入，適用綜合課征模式和累進稅率進行征稅；對財產(chǎn)性收入，適用分類課征模式和比例稅率進行征稅。在具體政策和實踐中，為擴大稅收基礎，可通過縮減稅收優(yōu)惠政策的方式，從而也有利于兼顧綜合課征模式與分類課征模式這兩種不同稅制和稅負的平衡，提高個人所得稅征收的公平和效率。完善和優(yōu)化稅前扣除、稅率等課征要素，增加對大宗生活支出（如教育、住房、醫(yī)療等）的稅前扣除?？剂考彝サ亩愗撃芰?，可將稅前扣除的主體轉(zhuǎn)向家庭。另一方面，為了能夠真正使各個收入層面的納稅人的稅負水平更為平均，在改革中可以保持現(xiàn)有的最高邊際稅率和最低邊際稅率，在降低對中等收入水平的稅收負擔的同時，加強對高收入水平的稅收負擔。
（二）構(gòu)建與混合課征模式相配套的稅收體制與征管措施
如前文所述，每一種課征模式都需要有與之相應的稅收體制和相關(guān)配套措施才能發(fā)揮出最大的功效，因此，我國要把個人所得稅課征模式改革為混合課征模式，在概念轉(zhuǎn)變的基礎上還需要構(gòu)建起配套的稅收體制與征管措施。
首先，需要完善納稅人自主申報制度。混合課征模式需要依靠自主申報與源泉課征相結(jié)合的方式加以實現(xiàn)，因此，如何建立和完善我國納稅人的自行申報制度顯得尤為重要。一方面，要加強對納稅人進行自行申報納稅的宣傳，建立納稅人自行申報納稅的意識；另一方面，要建立相應的獎懲制度，對于據(jù)實、及時自行申報納稅的納稅人進行獎勵，對不申報或申報收入不實的納稅人進行處罰，鼓勵納稅人養(yǎng)成自行納稅的習慣。
其次，加快建立有效的納稅人收入監(jiān)控機制。我國應該建立全國適用的納稅人編碼制度，并進行稅務機關(guān)及其協(xié)助部門信息共享，納稅人無論在何時何地取得收入，都必須將信息匯集到其唯一的編碼下，以便稅務機關(guān)管理、核查，提升我國居民財產(chǎn)持有的透明度。要尤其加強對高收入群體的稅收管理，轉(zhuǎn)變其納稅意識，增強其依法納稅的主動性。此外，還要加強對現(xiàn)金交易的管理，避免因難以確定現(xiàn)金交易的金額和范圍而致使稅款流失，以此擴大稅基，為整體減稅政策提供稅基補充。
最后，要完善納稅服務，并建立“強核查，嚴處罰”的稅收執(zhí)法體系。稅務人員的素質(zhì)直接決定了國家稅收征管水平，所以，一定要加強對稅務人員的深入培訓和考核，切實有效的提高我國征管水平；與此同時，還需以加強核查為核心，以嚴厲處罰為手段，輔以公正、高效的稅務復議和訴訟為保障，惠及各方合法權(quán)益，從而建立起符合我國個人所得稅特點的稅收執(zhí)法體系。
[參考文獻]
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企業(yè)所得稅是國家最重要的稅種之一，也是國家財政的重要支柱。對于企業(yè)而言，所得稅稅負的高低會直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量與稅后利潤，因此相關(guān)的稅率高低、稅收優(yōu)惠便成為人們關(guān)注的焦點。同時自新《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》正式執(zhí)行以來，財政部、國家稅務總局相繼了一系列最新所得稅配套、補充文件。這些配套補充文件，直接關(guān)系到企業(yè)在計算應交所得稅時的收入確認、稅前扣除費用的標準和限額以及有關(guān)業(yè)務的稅務處理。隨著新企業(yè)所得稅法及配套稅收政策的實施，再加上新《企業(yè)會計準則》已在上市公司推廣實行，使原來會計與稅法的賬務處理方法，發(fā)生了很多變化。公司如果不能提前準確地掌握這些變化和差異，并采用適當?shù)募{稅調(diào)整方法，就有可能導致在年終所得稅匯算時出現(xiàn)多繳稅款，或少繳稅款，或形成潛在的稅務風險。在大力發(fā)展市場經(jīng)濟的背景下，我國的證券市場迅速發(fā)展。上市公司是我國企業(yè)的代表，由于其透明性及相對規(guī)范性，使得以上市公司為樣本進行我國所得稅負擔研究成為可能。
一、企業(yè)所得稅與所得稅負擔
企業(yè)所得稅法是指國家制定的用以調(diào)整企業(yè)所得稅征收與繳納之間權(quán)利及義務關(guān)系的法律規(guī)范。企業(yè)所得稅是指國家對境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家參與企業(yè)利潤分配的重要手段。企業(yè)實際所得稅負擔，一般是指企業(yè)在一定時期內(nèi)實際繳納的所得稅稅款占其會計利潤的比率。一般用所得稅實際負擔率來反映企業(yè)的稅負水平。本文將企業(yè)所得稅實際負擔率定義為上市公司年度所得稅費用同當期稅前利潤總額之間的比率，它反映了所得稅費用對上市公司經(jīng)營業(yè)績的實際影響程度。企業(yè)的名義所得稅負擔與實際所得稅負擔往往不一致。企業(yè)所得稅的實際負擔程度通常以所得稅實際稅率(ETR)表示。ETR不同于公司名義所得稅稅率，盡管企業(yè)所得稅的名義稅率在相當程度上已經(jīng)反映了企業(yè)所得稅負擔程度，但是，由于存在執(zhí)行過程中的各種稅基調(diào)整使得法定稅率往往難以真實反映公司的所得稅負擔，此外，不同稅制下稅率之間也不具可比性。而且，所得稅稅收優(yōu)惠很多，主要包括免稅、減稅、優(yōu)惠稅率、退稅、稅收抵免、稅收遞延和加速折舊等。
二、我國不同行業(yè)上市公司所得稅的負擔分析
21世紀以來，我國上市公司所得稅負擔是逐步提高的，已接近于25％，實際所得稅稅率變動相對平緩。不過不同行業(yè)問實際所得稅稅率差異較大，稅率最低的農(nóng)林牧漁業(yè)比稅率最高的批發(fā)零售業(yè)低近10個百分點。其中農(nóng)林牧漁業(yè)、信息技術(shù)類、電子業(yè)、機械設備業(yè)實際所得稅稅率較低，其平均值都沒有超過20％，這也體現(xiàn)了國家對這些產(chǎn)業(yè)發(fā)展的扶持與照顧。近年來，我國實行的對第一產(chǎn)業(yè)的“低稅”政策以及對第三產(chǎn)業(yè)的“輕稅”政策，是與我國產(chǎn)業(yè)政策相吻合的，并且對于促進我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級、解決就業(yè)、穩(wěn)定和促進經(jīng)濟的發(fā)展起到了重要的作用。以下幾個行業(yè)實際稅率最高，它們是采掘業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、社會服務業(yè)、食品飲料業(yè)、紡織業(yè)，這幾個行業(yè)實際稅率都超過25％。這幾個行業(yè)利潤率較高。它們是國家稅源的重點控制對象。標準差反映了樣本數(shù)據(jù)的離散程度，標準差越大，樣本均值離散特征越強。上述行業(yè)中，采掘業(yè)、電力、煤氣供應業(yè)、交通運輸倉儲業(yè)樣本均值年度差異變化較小。而批發(fā)零售業(yè)、社會服務業(yè)、文化傳播業(yè)、食品飲料業(yè)標準差較大，說明行業(yè)均值在這五年問變化較大。行業(yè)間稅負差異的原因有兩方面：一方面是受國家宏觀調(diào)控的影響。國家對有利于社會穩(wěn)定、促進經(jīng)濟發(fā)展、社會進步的行業(yè)給予政策優(yōu)惠，鼓勵其發(fā)展。如農(nóng)林牧漁業(yè)是國家的基礎產(chǎn)業(yè)。關(guān)系著社會穩(wěn)定，所以給予較低的稅率促進其發(fā)展。另一方面是受供求關(guān)系影響。一般情況下，產(chǎn)品供求較均衡的行業(yè)稅負較接近，如造紙印刷業(yè)、石化塑料業(yè)；產(chǎn)品供不應求或壟斷行業(yè)的稅負較高，如電力、采掘業(yè)；產(chǎn)品供過于求的行業(yè)稅負較低。比如對于電子行業(yè)直接優(yōu)惠方式中的定期減免稅來說，它受減免稅期內(nèi)的盈利狀況、折舊額的大小以及稅制等因素的影響，在很多時候并不能為行業(yè)帶來足夠的利益，影響了其政策效果。因而。適時轉(zhuǎn)變電子行業(yè)企業(yè)稅收優(yōu)惠方式，促進直接優(yōu)惠方式與間接優(yōu)惠方式的相互協(xié)調(diào)，逐步增加間接優(yōu)惠的力度，使優(yōu)惠形式多樣化。才是實現(xiàn)既定政策目標的正確選擇。同時當前新稅法中的間接稅收優(yōu)惠特點是對稅收的間接減免，表現(xiàn)為延遲納稅行為。這種形式是允許電子行業(yè)在合乎規(guī)定的年限內(nèi)，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時期內(nèi)的讓渡。其稅收并沒有放棄。有利于企業(yè)之間的公平競爭，以及維護市場經(jīng)濟平穩(wěn)發(fā)展。保障稅收收入。
例如某工業(yè)企業(yè)所得稅率為25％，在首次執(zhí)行新準則之日，企業(yè)資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎都一致，企業(yè)前一年發(fā)生虧損10000元，假定未來5年內(nèi)企業(yè)有足夠的納稅所得讓發(fā)生的虧損在稅前予以彌補。
調(diào)整過程如下：由于5年內(nèi)有足夠的納稅所得使虧損能在稅前彌補，則遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500
調(diào)增期初留存收益=2500
其中調(diào)增盈余公積=2500×10％=250
調(diào)增“利潤分配――未分配利潤”=2500×90％=2250
會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)2500
貸：盈余公積 250
利潤分配――未分配利潤 2250
如果企業(yè)估計在5年內(nèi)只有8000元虧損能在稅前彌補，則以8000元的納稅所得為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。
遞延所得稅資產(chǎn)=8000×25％=2000
期初留存收益=2000
其中調(diào)增盈余公積=2000×10％=200
調(diào)增“利潤分配――未分配利潤”=2000×90％=1800(元)
會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)2000
貸：盈余公積 200
利潤分配――未分配利潤 1800
三、合理規(guī)范不同行業(yè)上市公司所得稅負擔的措施
(一)從嚴把握稅收優(yōu)惠的獲得資格
當前我國上市公司所得稅負擔整體上還不是很高，遠沒有達到3％的法定稅率。這主要是因為大部分公司享有不同程度、各種形式的稅收優(yōu)惠。應在統(tǒng)一稅收政策的前提下，清理和規(guī)范現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策。這是因為稅額的減免縮小了征稅范圍。如果要維持原來預計的財政收入水平，則可能形成向上拉動原稅率的動力，導致過高的稅率，而這就使得原本因稅收優(yōu)惠而造成的不同地區(qū)、不同產(chǎn)業(yè)稅負的橫向不公進一步加劇，形成市場的不平等競爭。最終影響經(jīng)濟的增長。同時稅收優(yōu)惠使用過濫，也影響稅收政策的作用效果，使宏觀調(diào)控的難度加大。2008年上市公司實際所得稅稅率增幅巨大，就在于對不合理、不合規(guī)的稅收優(yōu)惠政策的清理。稅收優(yōu)惠政策使用過濫，又會通過刺激稅率上升進一步破壞稅負的橫向公平。為此我們需要進一步從嚴把握稅收優(yōu)惠的獲得資格。
(二)嚴格執(zhí)行新會計準則的所得稅政策
對各項稅收優(yōu)惠政策要認真落實，只要符合國家有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的，決不以稅收任務為由任意減少對企業(yè)的減免稅支持。比如對改組改制后辦理變更登記的企業(yè)。在改革前享受的稅收優(yōu)惠尚未期滿的，改革后仍然符合稅收優(yōu)惠的，繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠至期滿，切實維護納稅人的合法權(quán)益。在稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行過程中出現(xiàn)的新情況、新問題，要進一步規(guī)范。還有一些國有企業(yè)改組改制后的企業(yè)，若按新辦企業(yè)界定就能享受減免1―3年的企業(yè)所得稅；若原企業(yè)界定，盡管重新登記注冊也不能享受優(yōu)惠，這就產(chǎn)生了稅負不平等，影響了企業(yè)的公平競爭，造成國家稅收流失。所以需要進一步對享受優(yōu)惠政策的對象作具體的條件限定，如生產(chǎn)科技產(chǎn)品、具有市場競爭力、有發(fā)展前景的企業(yè)就給予扶持，而不是簡單地按新舊企業(yè)來劃分。
(三)加強對暴利壟斷行業(yè)的監(jiān)管
暴利與壟斷行業(yè)如石油、電信行業(yè)，因為其產(chǎn)品供不應求的狀況或壟斷的地位等原因，這些行業(yè)的盈利能力較強。而我們在研究中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈利能力越強，其實際稅率越低，說明這些行業(yè)中的企業(yè)有逃稅的可能。這些行業(yè)中的企業(yè)一般都是利潤大戶，是我國稅源的重點控制對象。所以國家應加強對這些行業(yè)的監(jiān)管，避免發(fā)生偷逃稅現(xiàn)象。
【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0002-08
2014年財政部修訂了五項準則，頒布了三項新會計準則，其中包括《企業(yè)會計準則第30號――財務報表列報》[ 1 ]，該準則要求利潤表的最后披露項目改為綜合收益，即利潤表中增加了扣除所得稅影響后的其他綜合收益各項目以及綜合收益總額。
一、資產(chǎn)負債表角度的綜合收益和所得稅會計
（一）我國相關(guān)準則
“資產(chǎn)負債觀”源于經(jīng)濟學“全面收益”的計量理論，認為收益是財富的增加即凈資產(chǎn)價值的增加。資產(chǎn)負債觀認為企業(yè)的收益為剔除股東投資之后的企業(yè)期末與期初凈資產(chǎn)的差額，即所謂的“全面收益觀”。它的主要優(yōu)勢在于將資產(chǎn)負債表作為評價企業(yè)業(yè)績的焦點。綜合收益就是資產(chǎn)負債觀下的全面收益。綜合收益是指股東投資和股利分配以外的所有者權(quán)益的變動。它是從資產(chǎn)負債表角度看企業(yè)的業(yè)績。綜合收益并不是一個新的概念，20世紀80年代美國財務會計準則委員會就提出了綜合收益。1997年，美國財務會計準則公告130號《報告綜合收益》正式實施，要求在美國上市的企業(yè)披露綜合收益信息。綜合收益旨在從資產(chǎn)負債觀的角度看企業(yè)的經(jīng)營成果，提高財務報表的決策有用性。國際上，英國會計準則委員會、美國財務會計準則委員會和國際會計準則委員會對綜合收益的改革思路大體上都是以決策有用觀和資產(chǎn)負債觀反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。它突破傳統(tǒng)利潤表收入實現(xiàn)原則的局限，增強財務報表的可理解性，全面反映企業(yè)的財務活動狀況，幫助使用者了解報告主體的真實業(yè)績，并對企業(yè)的價值作出準確的評估與預測。2007年9月，國際會計準則理事會了國際會計準則1號的修訂版，修訂后的國際會計準則1號將利潤表的名稱改為綜合收益表。綜合收益的披露有兩種選擇，將其與凈利潤反映在同一張表中，或者在原有利潤表之外單獨設立綜合收益表。
我國從2009年開始正式引入綜合收益。2009年6月11日，財政部了《企業(yè)會計準則解釋第3號》（以下簡稱《解釋第3號》）?！督忉尩?號》正是出于與國際財務報告準則趨同的目的，將綜合收益信息直觀地列報在利潤表中。其中第七條規(guī)定在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。其他綜合收益是直接在權(quán)益中確認的未實現(xiàn)損益，包含可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動、現(xiàn)金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣報表折算差異、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的差額、權(quán)益法下在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額等以及相關(guān)所得稅。
我國財政部于2006年2月并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》[ 2 ]也是體現(xiàn)資產(chǎn)負債表觀。按照資產(chǎn)負債觀理論，對于某類交易或事項首先定義并規(guī)范相關(guān)資產(chǎn)和負債，資產(chǎn)和負債的變化會帶來現(xiàn)行或?qū)矶愂盏淖兓?，應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。資產(chǎn)負債觀的所得稅會計更加體現(xiàn)了會計要素的定義，使報表更加真實地反映企業(yè)財務狀況。考慮到賬務處理的復雜性，遞延所得稅資產(chǎn)或負債無論是美國公認會計原則、國際財務報告準則還是中國會計準則都不考慮貨幣的時間價值。
（二）資產(chǎn)負債表角度的信息有用性
國際上較早開始使用資產(chǎn)負債表觀這一理念，對所得稅會計方法和綜合收益的價值相關(guān)性研究開始較早。而我國自2006年2月頒布《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》起，會計準則制定時所遵循的基本理念由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表觀，且在2009年《解釋第3號》頒布后才正式出現(xiàn)綜合收益的概念，因此我國學者對此進行的研究大多集中在2006年以后。
1.所得稅會計方法的價值相關(guān)性研究
在2006年新準則頒布以前，我國所得稅會計核算方法主要分為應付稅款法和納稅影響會計法。其中，納稅影響會計法又分為遞延法和利潤表債務法。在2006年新準則頒布后，我國會計核算方法只能采用與國際會計準則12號一致的資產(chǎn)負債表債務法。因此在這里主要回顧這幾種所得稅會計核算方法的信息有用性比較。
資產(chǎn)負債表債務法的使用產(chǎn)生了遞延所得稅會計信息，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。Beaver和Dukes[ 3 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅會計信息具有價值相關(guān)性，Givoly和Hayn[ 4 ]、Amir等[ 5 ]在研究中也得出了類似結(jié)論。Ayers[ 6 ]則對比研究了美國會計財務準則109號（SFAS No.109）下的資產(chǎn)負債表債務法和美國會計原則委員會的第11號意見書（APB Opinion No.11）下遞延法會計信息的增量價值相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)APB Opinion No.11下的遞延所得稅負債及 APB Opinion No.11向SFAS No.109遞延所得稅負債的調(diào)整與股價在2%水平顯著負相關(guān)，SFAS No.109下的遞延所得稅資產(chǎn)和負債與股價分別在1%水平顯著正相關(guān)和負相關(guān)。這表明從價值相關(guān)性而言所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務法而取消遞延法是合理的。
在我國，曾富全[ 7 ]在實證分析不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量差異時有如下發(fā)現(xiàn)：2006年準則第18號實施前，納稅影響會計法的所得稅會計信息質(zhì)量高于應付稅款法，表現(xiàn)為所提供的所得稅費用與會計利潤相關(guān)性更強；新準則實施后，資產(chǎn)負債表債務法提供的所得稅會計信息質(zhì)量得到了進一步提高，表明新會計準則的實施取得了明顯成效。麗花等[ 8 ]立足于資產(chǎn)負債表觀與利潤表觀的比較，通過運用2007年滬深兩市A股數(shù)據(jù)來研究資產(chǎn)負債表觀相比利潤表觀的會計信息質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的分開列報提供了增量的價值相關(guān)性，資產(chǎn)負債表觀顯著地改善了會計信息的相關(guān)性。李麗娟等[ 9 ]以Ohlson（1995）的價值相關(guān)性模型為基礎，以2008―2009年滬深A股上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)遞延所得稅會計信息改善了投資者對公司資產(chǎn)價值質(zhì)量和未來盈利能力的合理估計，提高了會計信息在股票定價中的作用。戴德明等[ 10 ]的研究則表明，相比于遞延法和利潤表債務法，資產(chǎn)負債表債務法下的所得稅會計信息具有增量的價值相關(guān)性，但沒有發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負債表債務法比應付稅款法具有增量的價值相關(guān)性。以上研究都表明新準則下的資產(chǎn)負債表債務法是科學合理的，應該被企業(yè)嚴格貫徹實施。
2.綜合收益的價值相關(guān)性研究
綜合收益價值相關(guān)性是國內(nèi)外學術(shù)界研究較多的一個課題。在1997年美國財務會計準則公告130號（FASB130）實施后，Hirst和Hopkins[ 11 ]研究發(fā)現(xiàn)報告綜合收益可以幫助分析師更好地識別盈余管理行為，并減輕分析師對于股價判斷的分歧。Biddle和Choi[ 12 ]按照FASB130定義下的綜合收益，研究綜合收益和傳統(tǒng)凈利潤與高管薪酬及股票收益率的相關(guān)關(guān)系，發(fā)現(xiàn)雖然在考察高管經(jīng)營業(yè)績時傳統(tǒng)凈利潤的指標作用更加明顯，但是綜合收益對股票價格和市場收益的解釋力更強。Kanagaretnam等[ 13 ]以1998年至2003年間同時在美國和加拿大上市的加拿大公司實際報告的其他綜合收益數(shù)據(jù)為樣本進行研究，發(fā)現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)和現(xiàn)金流量套期工具與股票收益率和股價顯著相關(guān)，但是由于其暫時性的特征，在預測未來凈利潤時綜合收益的表現(xiàn)弱于傳統(tǒng)凈利潤。也有一些學者對綜合收益的價值相關(guān)性提出了質(zhì)疑。Dhaliwl等[ 14 ]使用1994年和1995年美國公司的數(shù)據(jù)，在比較了不同模型的R平方后發(fā)現(xiàn)相對于傳統(tǒng)凈利潤而言，F(xiàn)ASB130提出的綜合收益既沒有與股票報酬更相關(guān)，也沒有能夠更好地預測未來現(xiàn)金流量或利潤。但是報酬模型的數(shù)據(jù)顯示綜合收益相對于凈利潤有更高的相關(guān)性；并且，分行業(yè)研究結(jié)論也表明金融行業(yè)的綜合收益價值相關(guān)性明顯高于傳統(tǒng)凈利潤。雖然以上研究方法各異，結(jié)論也略有不同，但是可以看出大部分學者還是J同綜合收益相關(guān)性高于傳統(tǒng)凈利潤這一結(jié)論的。
我國實施新會計準則后，國內(nèi)學者對于綜合收益價值相關(guān)性的探討十分熱烈。程小可等[ 15 ]通過報酬模型從相對價值相關(guān)性和增量價值相關(guān)性兩個方面對新準則實施之后的盈余結(jié)構(gòu)價值相關(guān)性進行了實證研究，發(fā)現(xiàn)綜合收益和凈利潤均與股票報酬顯著相關(guān)，但綜合收益的價值相關(guān)性低于凈利潤。湯小娟和王蕾[ 16 ]、歐陽愛平和劉侖[ 17 ]也得出了類似結(jié)論，這表明投資者更關(guān)注傳統(tǒng)的凈收益信息，綜合收益概念有待強化。唐國平等[ 18 ]用價格模型檢驗了2009年滬深A股公司綜合收益和其他綜合收益相對于凈利潤對股票價格的解釋能力，結(jié)果表明沒有證據(jù)顯示綜合收益的價值相關(guān)性大于凈利潤，而其他綜合收益則基本不具備價值相關(guān)性。但是也有學者有不同的發(fā)現(xiàn)。趙自強等[ 19 ]對綜合收益項目與股價收益率的價值相關(guān)性進行了研究，發(fā)現(xiàn)2006新準則的實施一定程度上增加了綜合收益信息的價值相關(guān)性，同時也反映出資本市場能夠較好地理解其他綜合收益項目的價值指示作用。荊力[ 20 ]利用2009年和2010年上市公司數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，雖然綜合收益價值相關(guān)性低于凈利潤，但將綜合收益分為凈利潤和其他綜合收益的披露方式增加了盈余信息價值相關(guān)性。王鑫[ 21 ]基于財政部2009年的綜合收益相關(guān)規(guī)定，對綜合收益價值相關(guān)性有如下發(fā)現(xiàn)：其他綜合收益項目中可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動與股票價格顯著相關(guān)；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動、在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額和外幣報表折算差額與股票收益率顯著相關(guān)；綜合收益總額對股票價格和股票年收益率的解釋能力強于凈利潤指標；在預測未來凈利潤和未來經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量時，綜合收益預測能力弱于凈利潤指標。可以看出，國內(nèi)學者對于綜合收益的價值相關(guān)性研究結(jié)論并不一致，這可能是因為我國會計準則中關(guān)于綜合收益的規(guī)定實施時間較短，而且企業(yè)對綜合收益的列報披露也不夠規(guī)范，缺乏大量可靠的數(shù)據(jù)。
二、應交所得稅和暫時性差異的確認
（一）應交所得稅的計算
我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法以權(quán)責發(fā)生制為原則，企業(yè)通過計算應納稅所得額進而確定應納稅額。企業(yè)納稅申報表的匯算清繳是在次年的五月底前進行，但企業(yè)編制并公布當年的年報一般都在次年的四月底前，這就意味著企業(yè)需要大致計算當年的應交所得稅。企業(yè)一般會將基于會計準則計算出的會計利潤調(diào)整到應稅利潤，一些在會計上已確認的收入及費用可能不符合稅法規(guī)定，從而不能在計算企業(yè)當期應納稅所得額時予以確認，反之應納稅所得額予以確認的收入與費用未必在會計中確認為收入和費用。若計算應稅利潤以會計利潤為基礎，會計收入和費用與應稅收入和費用之間的差異調(diào)整還是永久性差異（即指某一年度的應納稅所得額和稅前會計利潤之間的差額，在本年度調(diào)整但不能在以后年度轉(zhuǎn)回。這種差額主要是由于會計與稅收所得在計算其收益或所得時確認的收支口徑不同造成的）與時間性差異（即由于會計準則與稅法規(guī)定在確認收入、成本費用及損失的時點不一致而產(chǎn)生的應納稅所得額與稅前會計利潤的差異）。
但問題是《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》（以下簡稱CAS18）中要求企業(yè)除了要反映應交所得稅，還要反映根據(jù)企業(yè)的賬面價值與其計稅基礎的差異乘以所得稅稅率得出的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。新準則強調(diào)資產(chǎn)負債表觀，與國際上通行的做法一致，通過計算企業(yè)資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎的暫時性差異，確定遞延所得稅資產(chǎn)（負債）及所得稅費用（或所有者權(quán)益）。若產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的項目與利潤相關(guān)，則遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債對應的賬戶為所得稅費用――遞延所得稅費用；若產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的項目與利潤無關(guān)，則遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債對應的賬戶就不是所得稅費用，而是相應賬戶，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動所產(chǎn)生的賬面金額和計稅金額不一致的金額要確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，對應的賬戶為其他綜合收益。
可以看出，現(xiàn)行的所得稅會計涉及兩個問題：一是估計應交稅金――應交所得稅，它的計算是基于會計利潤調(diào)整到應稅利潤，然后乘以所得稅稅率；二是從資產(chǎn)負債表觀確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。
（二）時間性差異與暫時性差異的關(guān)系和區(qū)別
企業(yè)從會計利潤倒算到應稅利潤，考慮的是永久性差異和時間性差異，而不是會計所說的暫時性差異。永久性差異因為不存在未來的稅收抵免和繳納，不會形成遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；時間性差異從收入費用觀出發(fā)，所有的時間性差異均與利潤表項目有關(guān)；暫時性差異從資產(chǎn)負債表觀出發(fā)，所有的暫時性差異均與資產(chǎn)和負債的確認有關(guān)。因為一個項目若影響利潤表，則它必將影響資產(chǎn)負債表，因此所有的時間性差異均為暫時性差異，但所有的暫時性差異并非均為時間性差異，所以從內(nèi)涵來講，暫時性差異大于等于時間性差異。
現(xiàn)在不少文章提到：企業(yè)納稅調(diào)節(jié)表中從會計的賬載金額到稅收金額考慮的是永久性差異和暫時性差異。這種說法混淆了利潤表觀和資產(chǎn)負債表觀。我國現(xiàn)行納稅調(diào)整（如納稅調(diào)整明細表）是從賬載金額調(diào)整到稅收金額，是從利潤表角度進行調(diào)整，而不是從資產(chǎn)負債表角度進行調(diào)整，所以納稅調(diào)整時應該繼續(xù)沿用時間性差異的概念，企業(yè)納稅調(diào)整明細表中從會計的賬載金額到稅收金額考慮的是永久性差異和時間性差異。但是即使非常官方的材料，如證監(jiān)會《2014年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中也沒有很恰當?shù)姆绞奖磉_時間性差異，可能導致人們將時間性差異和暫時性差異混淆?！?014年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中指出，所得稅調(diào)整過程披露不完整，關(guān)于當期應納稅所得額和會計利潤的調(diào)整過程，公司應從稅前會計利潤出發(fā)，在考慮一系列調(diào)整因素的影響后得出當期所得稅費用，這些調(diào)整因素包括會計與稅法口徑不同產(chǎn)生的永久性差異、會計與稅法關(guān)于收入與費用確認的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負債等。筆者認為這些調(diào)整因素是永久性差異和時間性差異。當然也可以這樣描述：這些調(diào)整因素是永久性差異和暫時性差異中與利潤相關(guān)的那部分差異。證監(jiān)會的描述“會計與稅法關(guān)于收入與費用確認的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負債”容易讓人誤解暫時性差異就是時間性差異。
（三）從綜合收益到納稅調(diào)整
所得稅會計的應交所得稅和遞延所得資產(chǎn)與負債涉及兩個角度考慮問題，一個是利潤表角度，一個是資產(chǎn)負債表角度。現(xiàn)行綜合收益表提供了一個很好的時機：企業(yè)在為編制年報估算應交稅費――應交所得稅時，將會計利潤調(diào)整到應稅利潤的基礎改為綜合收益調(diào)到應稅利潤，則納稅調(diào)整項目即為所有永久性差異和暫時性差異。綜合收益是從資產(chǎn)負債表角度，暫時性差異也是從資產(chǎn)負債表角度，兩個角度相同，納稅調(diào)整基于綜合收益，調(diào)整當期增加或減少的永久性差異和暫時性差異就是企業(yè)的應稅利潤。稅務人員也可以根據(jù)企業(yè)財務報表中披露的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）檢驗企業(yè)納稅申報表中會計利潤和應稅利潤差異的調(diào)整是否正確。
若企業(yè)確認所有的暫時性差異，則公式如下：
應納稅利潤=綜合收益±永久性差異±當期應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異
應交所得稅=（綜合收益-永久性差異）×稅率+當期遞延所得稅資產(chǎn)增加（減少）數(shù)-當期遞延所得稅負債增加（減少）數(shù)
CAS18規(guī)定企業(yè)應披露未在資產(chǎn)負債表中確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異的金額和遞延所得稅負債應納稅暫時性差異的金額（并且要求分類別進行披露），以及列報期間確認遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的依據(jù)。稅務人員可以比對納稅調(diào)整表中的暫時性差異與資產(chǎn)負債表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）和未確認為遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的暫時性差異兩者的金額，以此判斷企業(yè)納稅申報是否正確。
（四）計稅基礎
暫時性差異確定的關(guān)鍵問題是確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎，但是，新的企業(yè)會計準則對計稅基礎的定義表述得十分抽象。為了便于比較，本文將國際會計準則和中國會計準則中有關(guān)計稅基礎的定義列示在表1中。
通過比較表1中的定義，可以明顯看出，國際會計準則第12號（以下簡稱IAS12）與中國會計準則CAS18中關(guān)于資產(chǎn)和負債的計稅基礎定義，在口徑上存在較大差異。國際會計準則中將資產(chǎn)產(chǎn)生的未來所得額按是否征稅區(qū)分為征稅的所得額和不征稅的所得兩種情況，分別給出定義；而中國會計準則沒有區(qū)分這兩種情況。對于負債的計稅基礎，國際會計準則中將負債區(qū)分為預收賬款類負債和非預收賬款類負債，分別給出定義；而中國會計準則也沒有區(qū)分這兩種情況。
由于IAS12與CAS18中計稅基礎定義的表述晦澀難懂，學術(shù)界和實務界對計稅基礎的討論隨即展開。孟焰、鄭海英[ 22 ]以國際會計準則的定義為基礎，研究資產(chǎn)和負債的計稅基礎，對中國會計準則起到了有益的補充作用。但是，該研究并沒有說明為什么必須按國際會計準則的分類方法進行分類。本文將資產(chǎn)按照未來是否需要納稅以及是否可以抵扣劃分為非稅資產(chǎn)、應稅資產(chǎn)及可抵扣資產(chǎn)三類，將負債劃分為非稅負債、應稅負債及可抵扣負債三類，分別給出對應的計稅基礎。
1.資產(chǎn)的計稅基礎
資產(chǎn)按照未來是否需要納稅以及是否可以抵扣分為三類：（1）未來經(jīng)濟利益不需納稅也不可以從經(jīng)濟利益中抵扣的資產(chǎn)（以下簡稱非稅資產(chǎn)）；（2）未來經(jīng)濟利益應納稅的資產(chǎn)（以下簡稱應稅資產(chǎn)）；（3）未來可以從經(jīng)濟利益中抵扣的資產(chǎn)（以下簡稱可抵扣資產(chǎn)）。如果一項資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定不應計入當期的應納稅所得額，同時也不可以從經(jīng)濟利益中抵扣，則稱該項資產(chǎn)為非應稅資產(chǎn)；如果一項資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定應計入當期的應納稅所得額，則稱該項資產(chǎn)為應稅資產(chǎn)；如果一項資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定可以從經(jīng)濟利益中抵扣，則稱該項資產(chǎn)為可抵扣資產(chǎn)。
（1）非稅資產(chǎn)計稅基礎等于賬面價值
如果一項資產(chǎn)屬于未來經(jīng)濟利益不需納稅的非應稅資產(chǎn)，此類資產(chǎn)與未來納稅無關(guān)，則其未來應納稅所得額與抵扣額都為零，該資產(chǎn)的計稅基礎等于賬面價值。資產(chǎn)負債表中有許多資產(chǎn)項目屬于這類，如貨幣資金類、應收款項類資產(chǎn)等。
（2）應稅資產(chǎn)計稅基礎等于零
如果一項資產(chǎn)屬于未來經(jīng)濟利益需納稅的應稅資產(chǎn)，其未來應納稅所得額與已確認賬面價值相等，該類資產(chǎn)的計稅基礎等于零。資產(chǎn)負債表中的應收利息，如果稅法規(guī)定該項應稅利息于收到時計算繳納所得稅，則屬于應稅資產(chǎn)，其計稅基礎為零。
（3）可抵扣資產(chǎn)計稅基礎等于按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額
如果一項資產(chǎn)在未來可以從經(jīng)濟利益中抵扣的話，其計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)負債表中的存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)都屬這類。
綜上所述，中國會計準則中對資產(chǎn)計稅基礎定義只包括了可抵扣資產(chǎn)的內(nèi)容，而未包括非稅資產(chǎn)和應稅資產(chǎn)的內(nèi)容，不夠完整。
2.負債的計稅基礎
與資產(chǎn)類似，負債也可以分為三類：（1）未來經(jīng)濟利益不需納稅也不可以從經(jīng)濟利益中抵扣的負債（以下簡稱非稅負債）；（2）未來經(jīng)濟利益應納稅的負債（以下簡稱應稅負債）；（3）未來可以從經(jīng)濟利益中抵扣的負債（以下簡稱可抵扣負債）。如果一項負債的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定不應計入當期的應納稅所得額，同時也不可以從經(jīng)濟利益中抵扣，則稱該項負債為非稅負債；如果一項負債所包含的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定應計入當期的應納稅所得額，則稱該項負債為應稅負債；如果一項負債所包含的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定可以從經(jīng)濟利益中抵扣，則稱該項負債為可抵扣負債。
（1）非稅負債計稅基礎等于賬面價值
如果一項負債屬非稅負債，通常以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物流出的方式進行清償，計稅基礎等于其賬面價值。資產(chǎn)負債表中的大多數(shù)負債均屬這類負債，如借款類負債、應付款項類負債等。
（2）應稅負債計稅基礎等于按稅法規(guī)定未來應納稅金額
如果一項負債屬于應稅負債，比如按稅法規(guī)定未來計入應稅利益的預收賬款類負債，其清償方式是向債權(quán)人交付商品、提供勞務或讓渡相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)；其未來經(jīng)濟利益流出時，按會計準則確認的收入金額應該等于負債的賬面價值，故該類負債的計稅基礎等于按稅法規(guī)定未來應納稅金額。國際會計準則中規(guī)定，預收賬款類負債的計稅基礎就是賬面價值減去未來期間不征稅的所得額。如果該類負債的賬面價值在未來全額確認收入的話，則未來期間不征稅的所得額就等于零，故賬面價值減去未來期間不征稅的所得額就等于按稅法規(guī)定未來應納稅金額。
（3）可抵扣負債計稅基礎等于賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額
國際會計準則和中國會計準則中規(guī)定，如果一項負債屬于可抵扣負債（比如，按稅法規(guī)定未來發(fā)生時可以稅前抵扣的預計費用類負債），該類負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。如果現(xiàn)在預期其未來經(jīng)濟利益流出時可予稅前扣除額與賬面價值相等，則該類負債的計稅基礎為零。
綜上所述，中國會計準則中對負債計稅基礎定義只包括了可抵扣負債的內(nèi)容，而未包括非稅負債和應稅負債的內(nèi)容，這個定義不夠完整。
三、遞延所得稅資產(chǎn)和負債確認
前面提到的當期應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異是假設企業(yè)當前確認所有的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。但所得稅會計對遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認有一定的條件或豁免。也就是說并不是所有的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異都在企業(yè)的報表中確認。
（一）遞延所得稅資產(chǎn)和負債的豁免
CAS18第十一條規(guī)定除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負債以外，企業(yè)應當確認所有應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債：
1.商譽的初始確認
2.同時具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的初始確認
（1）該項交易不是企業(yè)合并；
（2）交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。
CAS18第十二條規(guī)定企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應納稅暫時性差異，應當確認相應的遞延所得稅負債。但是，同時滿足下列條件的除外：
（1）投Y企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；
（2）該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。
CAS18第十三條規(guī)定企業(yè)應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，同時具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認：
（1）該項交易不是企業(yè)合并；
（2）交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。
CAS18第十四條規(guī)定企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：
（1）暫時性差異在可預見的未來很可能轉(zhuǎn)回；
（2）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。
對于未在資產(chǎn)負債表中確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異的金額和遞延所得稅負債的應納稅暫時性差異的金額，可以根據(jù)企業(yè)披露的已確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）加上未確認為遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的暫時性差異的金額，以此判斷企業(yè)當期所有的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異額并為審核納稅申報是否正確服務。
（二）遞延所得稅資產(chǎn)和負債豁免的判斷困惑
我國會計準則在與國際財務報告準則（IFRSs）趨同的同時，還應對國際財務報告準則在中國運用有更多的指導，如所得稅會計準則對遞延所得稅資產(chǎn)和負債確認的例外情況中包括：產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債的初始確認（除企業(yè)合并產(chǎn)生的外），且在交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響當期應納稅所得額。問題是會計準則中并沒有明確說明哪些交易在發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響當期應納稅所得額，比如融資租入固定資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)與長期應付款賬面價值和計稅基礎不同，是否屬于該例外。在我國會計人員業(yè)務水平總體上同發(fā)達國家有差異的時候，我國的會計準則更需要一些具體的指導。
（三）遞延所得稅資產(chǎn)確認的判斷條件
確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。企業(yè)根據(jù)能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限。
（四）遞延所得稅資產(chǎn)確認的困惑
《2014年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中提到股份支付相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認不規(guī)范。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，與股份支付相關(guān)的支出應在職工提供服務的期間確認為成本費用，而依據(jù)我國稅法規(guī)定，對于符合條件的股份支付，只有在相關(guān)股份實際授予職工時才允許在計算應納稅所得額時予以扣除。國際財務報告準則與美國公認會計原則明確規(guī)定了在會計上確認股份支付費用的期間內(nèi)，公司是否應根據(jù)期末取得的信息估計未來期間可稅前扣除的金額，計算確定由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合確認條件的，是否應確認為遞延所得稅資產(chǎn)，但是我國會計準則并沒有提及這個問題。這導致有些上市公司確認這項遞延所得稅資產(chǎn)，有些則沒有確認。同時國際財務報告準則與美國公認會計原則明確規(guī)定了是否以期末取得的信息作為估計可稅前扣除金額的基礎對遞延所得稅資產(chǎn)進行調(diào)整，但我國準則也沒提及。這導致有些上市公司根據(jù)期末取得的信息作為估計可稅前扣除金額的基礎對遞延所得稅資產(chǎn)進行調(diào)整，但有些上市公司沒有調(diào)整。
四、所得稅會計改進和展望
根據(jù)上述分析，稅務人員、會計人員若熟悉財務報表中所得稅相關(guān)科目與納稅申報表之間的勾稽關(guān)系，通過兩者之間的勾稽關(guān)系，會計人員可以檢驗是否正確申報企業(yè)所得稅，稅務人員可以考核企業(yè)納稅申報的準確性。
為使稅務人員更有效地利用上述勾稽關(guān)系，本文提出如下建議：
（一）完善計稅基礎的定義，設置遞延所得稅資產(chǎn)的備抵賬戶
前面提到中國會計準則中對負債計稅基礎定義只包括了可抵扣負債的內(nèi)容，而未包括非稅負債和應稅負債的內(nèi)容，這個定義不夠完整，應該加以完善。另外雖然CAS18中明確要求企業(yè)披露未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異的金額，但實務中，多數(shù)企業(yè)并未依照會計準則規(guī)定詳細披露此項金額。因此，稅務人員無法利用上述勾稽關(guān)系檢驗企業(yè)所得稅是否正確申報。為了解決這一問題，本文認為，可以引入美國會計準則的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)在遞延所得稅資產(chǎn)科目下設置備抵賬戶，即企業(yè)先將所有可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損納入遞延所得稅資產(chǎn)進行核算，再按照實際情況確認遞延所得稅資產(chǎn)備抵賬戶的金額。設置備抵賬戶后，稅務人員就可根據(jù)企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的變化情況來驗證企業(yè)是否正確申報企業(yè)所得稅中的暫時性差異。同時，這也為審計師評估企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)/負債的金額提供了詳盡的資料。
（二）加強所得稅會計信息的披露
CAS18第二十五條規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露與所得稅有關(guān)的以下信息：（1）所得稅費用（收益）的主要組成部分；（2）所得稅費用（收益）與會計利潤關(guān)系的說明；（3）未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應披露到期日）；（4）對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)；（5）未確認遞延所得稅負債的，與對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時性差異金額。
CAS18第二十五條對遞延所得稅資產(chǎn)和負債的披露要求非常嚴格，要求披露未確認的所有遞延所得稅資產(chǎn)和負債。披露這些信息有利于稅務人員利用資產(chǎn)負債表驗證企業(yè)所得稅申報中的暫時性差異是否正確，也為投資者進行投資決策提供參考。但實務中，多數(shù)企業(yè)并未依照會計準則規(guī)定詳細披露此項金額。
我國財政部的《我國上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告》提到：從2010年報披露看，多數(shù)上市公司能夠按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，謹慎確認遞延所得稅資產(chǎn)并作出充分披露。但也關(guān)注到，有個別盈利公司本期計提大額減值準備但未確認任何遞延所得稅資產(chǎn)，也有別累計虧損金額較大的公司本期確認較大金額遞延所得稅資產(chǎn)，但在報表附注中未披露任何相關(guān)的確認依據(jù)。我國證監(jiān)會《2014年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》提到：年報分析發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)上市公司未按相關(guān)要求完整披露與所得稅調(diào)整相關(guān)的信息或披露的信息不正確。例如，所披露的調(diào)整明細項目數(shù)據(jù)正負方向不符合調(diào)整事項的內(nèi)在邏輯關(guān)系；披露的調(diào)整項目表明存在稅收優(yōu)惠影響，但在稅項政策中并未披露有關(guān)稅收優(yōu)惠信息；各調(diào)整項目以稅前金額列示等。甚至有些上市公司沒有披露任何會計利潤與所得稅費用調(diào)整過程的信息。我國證監(jiān)會《2015年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》也提到：年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司遞延所得稅資產(chǎn)或負債的確認不正確，本期會計利潤與所得稅費用的調(diào)整過程信息披露不到位的情況十分普遍。
從國際上看，境外一些公司所得稅會計信息的披露也有待加強，如在美國上市且執(zhí)行國際財務報告準則的外國公司同樣存在沒有披露未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額的情況。加強會計信息披露可提高會計信息的質(zhì)量，有利于會計人員計算應稅利潤，也為稅務人員進行所得稅納稅申報的稽查提供信息。
（三）加強所得稅會計準則的宣傳并提供詳細指引
財政部會計司《我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告》指出，新會計準則實行一年來已在上市公司得到有效實施，但同時仍存在一些問題，比如在資產(chǎn)減值、遞延所得稅資產(chǎn)、或有事項、企業(yè)合并、公允價值的確定等方面，部分公司的職業(yè)判斷能力仍有待進一步提高。證監(jiān)會在《2012年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中繼續(xù)指出，我國上市公司在處理相關(guān)的遞延所得稅時存在問題。證監(jiān)會在2013年和2014年《上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中都提到了所得稅的會計處理問題?？梢钥吹剑盒聲嫓蕜t執(zhí)行多年，但在執(zhí)行新會計準則中還存在不少障礙，這從我國財政部頒布的《2001年企業(yè)會計制度》至今還允許企業(yè)使用就可以看出。三套會計準則（新會計準則、小企業(yè)會計制度和2001年企業(yè)會計制度）并存帶來了一些工作上的難度，如納稅調(diào)整。理論上，2001年的企業(yè)會計制度沒有存在的必要，現(xiàn)在繼續(xù)存在，是由于新會計準則在非上市公司一些企業(yè)中應用存在障礙，如會計信息披露要求太高、會計賬務處理太復雜等。為了降低企業(yè)編報成本，減少稅務干部的工作量，筆者極力主張擴大小企業(yè)會計制度的運用范圍，然后取消2001年企業(yè)會計制度。但是對于必須使用新會計準則的企業(yè)，如上市公司，應該加強新會計準則的宣傳并為準則提供詳細指引。
（四）加強暫時性差異和時間性差異以及綜合收益的宣傳
稅務人員、會計人員應熟悉財務報表中所得稅相關(guān)科目與納稅申報表之間的勾稽關(guān)系。在我國現(xiàn)行的納稅申報表體系下，正確區(qū)分時間性差異和暫時性差異將有助于企業(yè)相關(guān)人員編制納稅調(diào)整明細表，也有助于會計人員正確理解暫時性差異。會計人員可以通過兩者之間的勾稽關(guān)系，利用會計遞延所得稅資產(chǎn)和負債信息，檢驗企業(yè)是否正確申報企業(yè)所得稅，稅務人員可以利用上述勾稽關(guān)系考核企業(yè)納稅申報的準確性。
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認為應該征收營業(yè)稅和所得稅的依據(jù)是:
1、《稅收征管法》第三十六條規(guī)定,企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來,應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅的收入或者所得額的,稅務機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。
2、《稅收征管法實施細則》第五十四條規(guī)定了納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務往來,稅務機關(guān)可以調(diào)整其應納稅額的幾種情形,其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額,或者利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利率標準。
3、《營業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定,納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當理由的,由主管稅務機關(guān)核定其營業(yè)額?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定,納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的,按規(guī)定確定其營業(yè)額。
4、企業(yè)所得稅方面依據(jù)的是《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整第四十一條規(guī)定,即企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來,不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的,稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
認為應該征收所得稅不征收營業(yè)稅的依據(jù)是:
《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定:條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn),是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為(以下稱應稅行為)。
按照現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例及其實施細則規(guī)定,一項經(jīng)濟行為符合營業(yè)稅征稅范圍的同時,營業(yè)稅法還強調(diào)應為有償取得的情況下才征收營業(yè)稅。
《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定:納稅人有下列情形之一的,視同發(fā)生應稅行為:(一)單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人;(二)單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售,其所發(fā)生的自建行為;(三)財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。以上規(guī)定表明,對無償行為征收營業(yè)稅,只有上述情形。無償融通資金行為不屬于上述列舉行為,不應征收營業(yè)稅。
從稅法原理來看,《營業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實體法,而《稅收征管法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實體法的實施,彌補實體法的不足。若對無息出借的經(jīng)濟行為直接依據(jù)稅收征管法處理則值得商榷。從法律慣例來說,針對一項經(jīng)濟行為計算征收稅款一般適用實體法,稅務機關(guān)、納稅人的權(quán)利義務關(guān)系一般由程序法原則性規(guī)定。直接采用《稅收征管法》之規(guī)定計算征收稅款,顯然不符合其立法本意。按照法律上特別規(guī)定高于一般規(guī)定的原則,《稅收征管法》第三十六條系稅收一般性規(guī)定,而《營業(yè)稅暫行條例》第三條及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條是關(guān)于營業(yè)稅方面的特殊性規(guī)定,針對具體經(jīng)濟事項征收營業(yè)稅時,應該執(zhí)行特殊規(guī)定。
一、《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的視同銷售
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機構(gòu)設在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
二、會計上認同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會計準則》除了會計科目發(fā)生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業(yè)會計制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應當向所在地稅務機關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售,在貨物移送當天開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因為所得稅規(guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入,并沒嚴格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物?，F(xiàn)行所得稅會計采用的是資產(chǎn)負債表債務法,注重的是資產(chǎn)負債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。
從《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致。《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應成本;《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》應用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應當根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益,同時確認應付職工薪酬。由此,本文認為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認收入計算銷項稅,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應成本。關(guān)于“公允價值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價格確定銷售收入。關(guān)于(8)捐贈,有人認為,應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費,作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會計準則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應當參照執(zhí)行;對捐贈存貨方,則應按存貨的公允價值確認收入。
三、不同會計處理方法比較
（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對稅法規(guī)定的視同銷售貨物行為，于發(fā)生當期全部確認為銷售收入，計算繳納增值稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的優(yōu)點在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴重的缺陷：一是使“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等賬戶虛增，導致會計信息失真。大部分視同銷售業(yè)務，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會為企業(yè)帶來真實的經(jīng)濟利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等賬戶虛增，違反會計信息真實、可靠的基本原則，且誤導了信息使用者。二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實施條例》有關(guān)條款的含義。
（二）、全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財務指標如應收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真，由于本年利潤虛減，導致所得稅稅基減少。對于應作為會計銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調(diào)增應納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務按收入足額納稅。
（三）、區(qū)分會計銷售和應稅銷售這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計銷售和應稅銷售。對于會計銷售，應確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計算繳納增值稅。筆者認為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業(yè)會計準則和稅法的有關(guān)規(guī)定。準確區(qū)分會計銷售和應稅銷售，根據(jù)規(guī)定計算繳納增值稅并作正確的會計處理對保證會計信息質(zhì)量的可靠性很重要。
綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認要求的《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規(guī)定存在差異而導致的《增值稅暫行條例實施細則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規(guī)定計算,收入一律按會計準則和會計制度的規(guī)定確認和計量。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條中規(guī)定了單位或者個體工商戶的8種行為為視同銷售業(yè)務。從增值稅角度上看，它們與銷售行為類似，需要繳納增值稅。從會計角度上來說，企業(yè)相關(guān)業(yè)務行為滿足會計準則確認收入的條件，才確認收入。從所得稅角度上看，滿足相關(guān)計量條件，應確認相關(guān)收益，計量及繳納所得稅。這給企業(yè)財會人員此類業(yè)務的處理帶來不便，且極易出錯，從而給企業(yè)帶來多交稅或偷稅漏稅的風險。
一、會計及稅法的相關(guān)規(guī)定
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
《企業(yè)會計準則———基本準則》第三十條規(guī)定：收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。同時《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
二、業(yè)務處理分析
根據(jù)相關(guān)規(guī)定、制度分析，基本可以總結(jié)出如下表格。
三、8種視同銷售業(yè)務的財務處理
財務人員在會計核算中可以發(fā)現(xiàn)，8種增值稅視同銷售行為基本可以分為三類。1.若所得稅法上確認收入，則會計上也確認為收入；2.若所得稅法上不確認收入，則會計上也不確認收入；3.會計上不能確認收入，但所得稅上需要確認收入，即無償贈送業(yè)務。
第一類，銷售業(yè)務在發(fā)生時會計、增值稅和所得稅均按照銷售處理，所以在業(yè)務發(fā)生時會計一方面按照公允價值確認收入，另一方面結(jié)轉(zhuǎn)成本。由于該收入已經(jīng)在本期的銷售貨物的收入中反映出來，所以既不需要調(diào)整增值稅納稅申報的銷售額，也不需要調(diào)整所得稅納稅申報的應納稅所得額。
【案例1】某企業(yè)一般納稅人，將自己生產(chǎn)的電熱爐作為福利發(fā)放給單位所有職工。該批產(chǎn)品的成本為70000元，對外銷售價格為100000元。
借：應付職工薪酬 117000.00
貸：主營業(yè)務收入 100000.00
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000.00
借：主營業(yè)務成本 70000.00
貸：庫存商品 70000.00
第二類，銷售業(yè)務在發(fā)生時會計和所得稅均不做銷售處理，只有增值稅做銷售處理。在業(yè)務發(fā)生時，會計不確認收入，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，使得會計賬面上沒有反映銷售貨物的公允價值，所以在進行納稅申報時，只需調(diào)整增值稅納稅申報的銷售額，不用調(diào)整所得稅納稅申報的應納稅所得額。
【案例2】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的建筑材料，用于本企業(yè)的廠房建筑建設使用，該批產(chǎn)品的成本為100000元，對外銷售價格為120000元。
借：在建工程 120400.00
貸：庫存商品 100000.00
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
20400.00 （210000*17%）
第三類，銷售業(yè)務在發(fā)生時會計上不做銷售處理，而增值稅和所得稅做銷售處理。在業(yè)務發(fā)生時，會計上按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，使得會計賬面上沒有反映銷售貨物的公允價值，所以進行增值稅和所得稅的納稅申報時既要調(diào)整增值稅納稅申報的銷售額，也要調(diào)整所得稅納稅申報的應納稅所得額。
【案例3】某企業(yè)將自產(chǎn)貨物對外捐贈，該產(chǎn)品的成本為150萬元，市場價格200萬。（假設當年該企業(yè)的會計利潤為1000萬）
增值稅：200×17%=34萬元。
會計處理：不確認收入，捐贈成本=150+200×17%=184萬，計入營業(yè)外支出的數(shù)額184萬元。
借：營業(yè)外支出 184
貸：庫存商品 150
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34
企業(yè)所得稅：視同銷售收入200萬，此處需要增加計提廣告費和招待費的扣除計算基數(shù)；視同銷售成本150元萬。同時，稅法允許扣除的捐贈支出=1000×12%=120（萬元），納稅調(diào)整增加64萬。
參考文獻：
[1]財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.
[2]財政部，國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[S].[2008]50號.
此次“新國五條”實施細則雖有“一劍封喉”之力度，卻也容易“誤傷一片”。不僅投機客被“當頭一棒”，“一刀切”的政策讓很多改善住房需求的人也為之惶恐。20%的個稅對于投機客來說懲罰力度并不為過，但對于很多改善性需求者而言，這樣的稅收則顯得既不合理也不公平。因為他們出售住房是為了改善居住條件，他們的需求是合理的，是最基本的住房需求，他們不應該成為房市調(diào)控遏制的對象。限購已經(jīng)“誤傷”了部分改善性需求，而這次20%個稅的征收對于這部分需求而言無疑又是一次沉重的打擊。房市調(diào)控應明確調(diào)控對象是炒房投機客，對于大多數(shù)改善性需求則應該將其解放出來，保護他們“賣小買大”、“賣舊買新”等想要改善居住條件的權(quán)利。稅收這一杠桿運用得好可以 “四兩撥千斤”之巧力來調(diào)節(jié)市場，運用得不好反而會適得其反。任何稅收政策都要選擇合適的支點和砝碼。支點即為征稅對象、征稅范圍；砝碼則是征稅的稅基、稅率。但是，此次“新國五條”實施細則在稅收的運用上沒能體現(xiàn)稅收的優(yōu)勢，未能明確合理的征稅對象，將投機之外的很多人也網(wǎng)羅進來。
因此，“新國五條”實施細則必須安裝“瞄準器”，將征稅的目標縮小和鎖定于投機者，為稅收杠桿選擇合適的“支點”。在選準“支點”的基礎上，施以適度的“砝碼”，對那些投機的不止可以征收20%的個稅，甚至可以征收更高的稅費，不用擔心因為打擊投機而傷害市場。同時，這樣的重稅還可起到警示作用，讓其他投機者明白通過炒房獲取暴利的高壓線碰不得。只要不投機，市場只剩下剛需和改善型需求，沒有投機者興風作浪，市場也將得到凈化，不會暴漲，也不會暴跌。
除此之外，還有一個問題不能忽視。我國的住房問題情況較為復雜，個稅征收以增值額為稅基看似合理，但計算的口徑難以把握。例如，某人當年花9萬元買的房改房按當時市場價為70萬元，如果以9萬元和如今的市場價之間的差價為征稅的稅基，那么稅負過重，必將引起矛盾。包括20世紀90年代之前所建的房屋，當年沒有市場價可參照，究竟按什么價格來計算稅基，都涉及到征稅的精確與否。筆者認為，總的宗旨是應該按當時同等條件下的市場價來計算，不能按照房屋的房改購房價或重置價計算，否則將有失公允?？傊?，政策的精準度直接關(guān)乎調(diào)控成功與否。
二、如何“瞄準”
“瞄準”就是將“準星”對準“靶心”，關(guān)鍵是要找到“靶心”，“靶心”究竟是“一大片”，還是“一小撮”，這是稅收政策的核心與“利器”。從稅收的實踐來看，“靶心”越小，力度就越大，阻力就越小，效果就越好；反之，擴大的“靶心”形成“人頭稅”，造成人人自危、個個抵觸，很難有實際效果。因此，這次出臺的所得稅政策應該安裝“瞄準器”，其對準的“靶心”應該有嚴格的界定范圍，即炒房投機客。諸如“溫州炒房團”、“山西煤老板炒房團”等，是此次所得稅必須綁定的對象。針對他們所炒房屋的總量、囤房持有的期限、一次轉(zhuǎn)讓的套數(shù)等各種因素，進行分項打小分，綜合計總分，最后根據(jù)總分高低，實行累進制稅收，且稅率還應逐步提高，20%是起點，還可逐步遞增。
會計與稅法既存在許多共同點，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會計角度，后者從稅務角度）對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準則處理差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。
一、新會計準則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國家立法機構(gòu)制定、稅務機關(guān)貫徹實施的，而會計制度、準則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務處理。會計制度、準則規(guī)范的是會計處理。
2.目標不同
新會計準則規(guī)定，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規(guī)定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會計核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費用應當在同一會計期間內(nèi)確認，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除――稅法的費用扣除一方面有很強的“過期作廢”概念，另一方面嚴格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會計核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會計信息應當能反映企業(yè)的財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)――納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計算應稅所得前扣除。
二、新準則與新稅法的差異
1.會計計量屬性上的處理差異
會計準則――基本準則第43條規(guī)定，企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。
2.確認收入上的處理差異
(1)收入確認的條件不同
企業(yè)會計準則第14號――收入第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。③相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計量。⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
實施細則中對銷售貨物收入的確認條件：①企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益控制權(quán)。②與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。③相關(guān)的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認不以“風險轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應該確認為收入。
（2）收入確認的金額不同
企業(yè)會計準則第14號--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。
實施條例對納稅義務人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務發(fā)生時間。
（3）收入確認的時間不同
企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資及第22號金融工具確認和計量規(guī)定：
采用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應在取得股權(quán)投資后，按應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
實施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。
3.費用支出確認上處理差異
（1）業(yè)務招待費的處理差異
會計準則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務招待費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
（2）廣告費、業(yè)務宣傳費的處理差異
會計準則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會計準則第9號職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應當根據(jù)職工提供服務的收益對象，計入有關(guān)資產(chǎn)成本或相關(guān)損益。
新稅法及其實施細則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
（4）新稅法及其實施細則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準予扣除。
（5）新稅法及其實施細則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險機構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險，不得扣除。
（6）新稅法及其實施細則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈支出，不得扣除。
（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，不得扣除。
4.資產(chǎn)帳面價值與資產(chǎn)計稅基礎的處理差異
（1）固定資產(chǎn)處理的差異
一是取得固定資產(chǎn)時入賬價值的差異。按新準則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》處理。在稅務處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎。另外值得注意的是，新會計準則規(guī)定，對已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進行調(diào)整，稅法則不承認暫估的固定資產(chǎn)價值。
融資租賃的固定資產(chǎn)，按準則購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號―――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。而稅務處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎。
二是固定資產(chǎn)折舊的差異。會計準則第4號與固定資產(chǎn)第17條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
新稅法及其實施細則規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設備，為3年。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)審核后，逐級報國家稅務總局批準。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)等部的計算折舊扣除。
（2）計提“資產(chǎn)減值”的差異
會計準則中，除第8號資產(chǎn)減值中有大量規(guī)定外，在第1號存貨、第3號投資性房地產(chǎn)、第5號生物資產(chǎn)、第15號建造工程、第18號所得稅、第21號租賃、第22號金融工具確認和計量以及第27號石油天然氣開采等具體準則中都有相關(guān)的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應當在期末進行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應當計提相關(guān)減值準備。新稅法及其實施細則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計提的“未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出”，均應調(diào)整應納稅所得額。
5.負債帳面價值與負債計稅基礎的差異
（1）預計負債是指因過去事項而形成的現(xiàn)時義務，且結(jié)算該義務時預期會有經(jīng)濟資源流出企業(yè)，盡管預計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理：按照或有事項準則規(guī)定，確認預計負債；稅收規(guī)定：實際支付時在稅前扣除。
（2）企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入收入總額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。但在某些情況下，對于收入的確認原則與會計規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實現(xiàn)條件有時與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實現(xiàn)條件一致，有時企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對有的預收賬款也要求計入應納稅所得額征稅，或預征稅款。
（3）會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式報酬以及其他相關(guān)支出均作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等有稅前扣除標準，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調(diào)整。超過規(guī)定標準部分，職工福利費、工會經(jīng)費在發(fā)生當期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。
（4）企業(yè)的其他負債項目，如應交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。其他交易或事項產(chǎn)生的負債，其計稅基礎應當按照稅法的相關(guān)規(guī)定確定。
總之，新所得稅法與會計準則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應對。
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組:《企業(yè)會計準則講解》人民出版社2008 17-159
[2]立法起草小組:《企業(yè)所得稅實施條例》中國財政財經(jīng)出版社,2007.63-230
