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時間：2023-03-07 15:18:30
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一、問題的提出
內(nèi)部審計既是一種監(jiān)督成本，也是一種守約成本。作為守約成本，它的發(fā)生是由于高級經(jīng)理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent提出，內(nèi)部審計是外部審計的一種附屬職能，“不同的是內(nèi)部審計成本是直接由經(jīng)理引起的”。就某一企業(yè)來說，如果內(nèi)部和外部審計過程的總成本可低于只有外部審計時的成本，人就更愿意支付內(nèi)部審計成本。內(nèi)部審計和外部審計的結(jié)合之所以會節(jié)約成本，是因為內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)內(nèi)部并且具有專門的行業(yè)知識，比外部審計更有效率。而且，內(nèi)部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，以避免其對內(nèi)部控制系統(tǒng)和公司的財務狀況甚至對整個公司產(chǎn)生重大不利影響。內(nèi)部審計成本也是委托人為了保護他們的經(jīng)濟利益而發(fā)生的監(jiān)督費用。內(nèi)部審計師協(xié)會的“責任報告”，將內(nèi)部審計定義為“建立在組織內(nèi)部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內(nèi)部審計是經(jīng)理的“左膀右臂”，主要是用于協(xié)助管理當局完善公司的內(nèi)部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。
但是，近年來，從美國的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂公司案件”直至國內(nèi)的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會計信息失真成為熱點，人們在討論會計誠信和注冊會計師職業(yè)道德的同時，也更加清醒地認識到作為審計監(jiān)督體系重要組成部分的內(nèi)部審計并沒有充分發(fā)揮其作用，認真履行其職能，使其有效性大大削弱。在此背景下，內(nèi)部審計外部化成為人們關注的焦點。
內(nèi)部審計外部化最早是由安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構(gòu)提出來的。所謂內(nèi)部審計外部化（internalauditoutsouring），又被稱為內(nèi)部審計外包、內(nèi)部審計，是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或其他專業(yè)人員完成。
誰能提供內(nèi)部審計外包服務呢？內(nèi)部審計外包服務的提供者包括會計師事務所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機構(gòu)。Kusel等調(diào)查顯示，國際上最大的會計師事務所、地方會計師事務所、咨詢專家、金融機構(gòu)，以及其他組織都可提供外包服務。
二、內(nèi)部審計外包的可能性
傳統(tǒng)的觀點認為，內(nèi)部審計主要是服務于內(nèi)部管理的，它是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的一個內(nèi)在構(gòu)成部分。通常，內(nèi)部審計服務主要面向公司管理當局（監(jiān)督下屬機構(gòu)及人員的行為）和公司董事會（監(jiān)督公司最高管理當局的行為）。如果內(nèi)部審計是因為問題而產(chǎn)生，其目的在于降低企業(yè)成本、最大化企業(yè)價值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內(nèi)部審計就有可能外部化，只有這種外部化能降低企業(yè)的總體成本。
根據(jù)委托理論，成本構(gòu)成了企業(yè)成本的一部分，它降低了企業(yè)的價值。企業(yè)家為最大化企業(yè)價值，在激烈競爭的市場環(huán)境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。Jenson&Meckling認為，在搜尋最有效方式過程中，審計成為降低監(jiān)督成本和成本的一個有效選擇：“既然外部和內(nèi)部監(jiān)督成本都是由所有者—經(jīng)理人承擔，那么，所有者—經(jīng)理人將會為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監(jiān)督方式。在有效的市場環(huán)境下，既然外部審計的成本是由人承擔，當人發(fā)現(xiàn)讓內(nèi)部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本時，他當然樂意如此，讓內(nèi)部審計部門為外部審計服務，還具有較強的“信號傳遞”作用，讓外部審計者感到潛在的審計風險較低，從而進一步降低審計簽約過程的成本。
內(nèi)部審計部門監(jiān)督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規(guī)定公司最高管理者不得干預內(nèi)部審計，內(nèi)部審計部門可直接向董事會報告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，影響以至干預內(nèi)部審計部門的日常運作和審計結(jié)論。因此，將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計工作委托給專門的會計職業(yè)組織如會計師事務所，將極大地提高內(nèi)部審計的獨立性。同樣，公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內(nèi)部審計工作，也具有極強的“信號傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業(yè)機構(gòu)監(jiān)督之下，管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為，損害所有者的利益。在美國，一些大型的保險或共同基金組織，已經(jīng)將內(nèi)部審計工作委托給專業(yè)人員。三、內(nèi)部審計外部化的利弊分析
以上我們通過委托理論對內(nèi)部審計外部化的可能性進行了初步的分析，內(nèi)部審計究竟能否外部化？特別是我國國有企業(yè)現(xiàn)階段并沒有建立系統(tǒng)、有效的內(nèi)部審計制度的情況下，筆者認為，企業(yè)只有在進一步分析內(nèi)部審計外部化的利與弊之后，才能進行權(quán)衡和選擇。
1.內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢
(1)提高內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計機構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部的一個部門，其實際工作總和管理者有著密切的聯(lián)系，使內(nèi)審部門不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。另外，在利益牽制下，內(nèi)部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協(xié)調(diào)好關系，這使得內(nèi)部審計機構(gòu)可能會失去獨立性。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上來對企業(yè)的財務狀況進行審計，其結(jié)果只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠客觀地報告審計結(jié)果。
(2)提高審計質(zhì)量。會計師事務所及其他專業(yè)咨詢機構(gòu)擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實際業(yè)務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經(jīng)驗豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的行業(yè)特色、經(jīng)營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內(nèi)審工作質(zhì)量。
(3)利用外部優(yōu)勢。面對我國企業(yè)內(nèi)部審計資源明顯不足的現(xiàn)狀，內(nèi)審業(yè)務外包能使企業(yè)利用自身所沒有的專業(yè)技能，引用外部先進的審計技術和理論，獲得競爭優(yōu)勢。
(4)符合成本效益原則。企業(yè)開展內(nèi)部審計，必須設置相應的內(nèi)審部門，配備相應的人員，其花費的支出也可能會大于產(chǎn)生的效益。而會計師事務所這樣的外部審計組織擁有規(guī)模經(jīng)濟的優(yōu)勢，可以將高額服務成本分攤給大量客戶，實現(xiàn)等效服務下的成本最低或成本相同下的更高效服務。再者，傳統(tǒng)以財務審計為主要目的內(nèi)部審計已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需要，在新形勢下，內(nèi)部審計的職能逐漸向經(jīng)營效益審計、風險審計和管理審計等方面拓展。這就要求內(nèi)部審計人員要具備相應的會計、管理和計算機等方面的專業(yè)知識，而培養(yǎng)滿足這些需要的專業(yè)人才，對企業(yè)來說，需要付出很高的成本。將內(nèi)部審計職能全部或部分外包后，企業(yè)將節(jié)省相關培訓費用，能夠起到降低企業(yè)成本的作用。
【關鍵詞】高校;內(nèi)部審計;創(chuàng)新
高校內(nèi)部審計是指高等院校所設置的審計機構(gòu)及其專職人員依法獨立地對本部門、本單位及其所屬單位的財務收支等有關經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行監(jiān)督、評價、鑒證和服務的活動。它是確保高等教育目標實現(xiàn)、依法治校、強化管理和自我約束的重要手段。近年來,隨著國家對高等教育投入的大幅度增加和高校多渠道辦學能力的逐步增強,高校建設步伐明顯加快,高校規(guī)模也不斷擴大,其組織管理幅度更寬,教學、經(jīng)濟活動更豐富,財務預算資金更大。高校內(nèi)部審計作為一項高層次、綜合性經(jīng)濟監(jiān)督與管理工作的地位和作用越來越明顯。盡管許多高校內(nèi)部審計工作取得了一定的成績,但總體來看,我國高校內(nèi)部審計同高校的快速發(fā)展不相適應,內(nèi)部審計的職能作用沒有充分發(fā)揮出來,因此,高校內(nèi)部審計創(chuàng)新就顯得尤為重要和迫切。
1高校內(nèi)部審計觀念創(chuàng)新
從我國內(nèi)部審計工作長期實踐的經(jīng)驗積累講,內(nèi)部審計要發(fā)揮作用,必須要適應國家經(jīng)濟形勢的變化,遵從審計內(nèi)在的客觀規(guī)律,審計人員必須要有創(chuàng)新思維。內(nèi)部審計人員要從“經(jīng)濟監(jiān)督”的傳統(tǒng)思維定勢中解放出來,強化內(nèi)部審計服務的“內(nèi)向性”,內(nèi)部審計要生存并發(fā)展,就必須走服務內(nèi)向性的道路。因此,審計人員要消除“局外人”意識,要更多地從被審計單位和被審計人的角度研究審計出現(xiàn)的問題,改變被審計單位對內(nèi)部審計“敬而遠之”的心態(tài),在內(nèi)審工作中實行服務形式多樣化。
因此,高校內(nèi)部審計必須與內(nèi)部管理的需要保持和諧一致,正確認識并全面履行高校內(nèi)部審計監(jiān)督與評價職能,使內(nèi)審工作與高校依法治校、深化改革、快速發(fā)展的形勢相適應,使內(nèi)部審計管理、內(nèi)審機構(gòu)的“人、法、技”建設與內(nèi)部審計業(yè)務工作的發(fā)展相適應,扎扎實實地做好各項基礎工作。在實際工作中,突出“內(nèi)向服務”,通過開展正常的審計業(yè)務,監(jiān)督、評價本單位對國家法律、行業(yè)政策法規(guī)和本校有關規(guī)章制度的遵循情況,及時發(fā)現(xiàn)違背管理原則的活動,向管理者提供針對性較強的各種幫助;為經(jīng)濟活動的“真實、合法、效益”提供合理保證,促使內(nèi)部審計工作從以發(fā)現(xiàn)問題為己任向堅持標本兼治轉(zhuǎn)變,使內(nèi)部審計工作目標與學校發(fā)展目標保持高度一致。
2高校內(nèi)部審計體制創(chuàng)新
2003年5月1日起實施的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第四條規(guī)定:“內(nèi)部審計機構(gòu)在本單位主要負責人或者權(quán)利機構(gòu)的領導下開展工作”。照此規(guī)定,我國高校的內(nèi)部審計機構(gòu)應該是在校(院)長的領導下及校(院)黨委或校董事會等權(quán)利機構(gòu)的領導下開展工作。但是,由于認識問題或其他原因,我國高校的內(nèi)部審計機構(gòu)的設置形式卻是多種多樣。如部分學校還存在由主管財務的副校(院)長領導下的內(nèi)部審計機構(gòu)、由紀檢、監(jiān)察部門領導下的內(nèi)部審計機構(gòu)等不合理的機構(gòu)設置形式。領導體制很直接地表明了審計機構(gòu)的地位與權(quán)威,一般內(nèi)部審計組織機構(gòu)的主管領導級別越高,則審計機構(gòu)的地位也越高,越能保證審計機構(gòu)的獨立性,如由校長直接領導的內(nèi)部審計組織機構(gòu)的地位和權(quán)威要相對高一些。目前,除部分高校獨立設立審計處外,多數(shù)高校沒有獨立的審計機構(gòu),而是與紀委、監(jiān)察處合署辦公,這種情況下的內(nèi)部審計組織機構(gòu)獨立性較差。由于高校內(nèi)部審計人員在審計實踐中,具體的審計項目或多或少會受到來自校級領導、被審單位或相關人員的干擾或影響,這使得高校內(nèi)部審計工作流于形式起不到應有的作用,獨立性就成為高校審計人員特有的問題。
3內(nèi)部審計人才培養(yǎng)機制創(chuàng)新
內(nèi)部審計工作作為一門專門管理技術,其工作內(nèi)容涉及到高校管理的多個領域。內(nèi)部審計人員必須具有廣博的知識和較強的業(yè)務能力,除審計、財務知識外,還必須具備管理、法律、經(jīng)濟以及基本建設等方面的知識,這樣才能勝任這種專業(yè)性極強的技術工作。目前,我國大多數(shù)高校內(nèi)審人員業(yè)務素質(zhì)不高,理論功底差,知識面狹窄,業(yè)務技能單一,缺乏必要的專業(yè)培訓和再教育,這就使得審計工作缺乏深度與廣度,在工作中很少有突破性的發(fā)展。因此內(nèi)審人員應通過工作實踐不斷提高專業(yè)素養(yǎng),通過多種形式的學習和培訓,努力提高法規(guī)運用能力、審計技術水平和現(xiàn)場審計能力,以及發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和解決問題的能力,盡可能成為“一專多能”的復合型人才。
4高校內(nèi)部審計職能創(chuàng)新
傳統(tǒng)的高校內(nèi)部審計往往偏重于監(jiān)督和事后審計,僅有少數(shù)高校開展了內(nèi)部控制評價、風險審計等工作。大部分高校內(nèi)審工作只局限于對高校自身預決算的編制、財務收支活動的審計與監(jiān)督,很少介入到經(jīng)濟活動的事前審計把關和事中審計控制,忽視了對管理及效益的審計,給高校違法違紀等腐敗案件以滋生的土壤,忽視了內(nèi)部審計的服務職能,未做到監(jiān)督與服務并重,在工作的開展過程中沒有從加強管理、提高效益、防止風險的角度介入到事前預防和事中控制,只強調(diào)監(jiān)督而很少考慮如何為單位增效,使內(nèi)部審計工作陷于被動地位。
高校內(nèi)部審計要在強調(diào)審計監(jiān)督職能的同時,重視服務效能,實現(xiàn)面向?qū)芾?、效益等多方面、多領域的審計,通過“參與式審計”與被審單位座談、商討,共同分析存在的問題,共同提出解決問題的對策與方法,及時解決問題,實現(xiàn)高校內(nèi)審機構(gòu)職能的正確定位,從而促進高校加強管理、避免和減少損失、提高資金使用效益、健全內(nèi)部控制、保障高校資產(chǎn)的安全與完整。
傳統(tǒng)的內(nèi)部審計主要是對被審計單位的財務收支以及經(jīng)濟管理活動中紙質(zhì)會計、統(tǒng)計及相關資料的審計，它通過對企業(yè)經(jīng)濟活動事后查錯糾弊，不斷促使企業(yè)內(nèi)控更加完善，從而加強企業(yè)目標管理。但隨著計算機技術的發(fā)展，信息化進程的加快，近年來，審計所需要的數(shù)據(jù)和信息獲取方式也由傳統(tǒng)的人工方式獲取向計算機系統(tǒng)自動生成轉(zhuǎn)變，人工方式獲取審計數(shù)據(jù)和信息常用的紙質(zhì)文件等逐漸被磁盤或光盤取代，使信息和傳遞與交流更加便利、快捷，實現(xiàn)了資源共享。審計的技術手段與信息的存儲載體都發(fā)生了變化，內(nèi)部審計職能也不再局限于對企業(yè)經(jīng)濟活動事后的查錯糾弊和監(jiān)督并重，在信息化環(huán)境下，審計人員能夠獲取更多的企業(yè)信息，并通過分析與評價，及時發(fā)現(xiàn)問題，為企業(yè)高層提出更多合理的建議，從根源上預防、杜絕錯弊現(xiàn)象的發(fā)生，促使企業(yè)目標的實現(xiàn)。
(二)信息化環(huán)境增加了審計風險
在信息化環(huán)境下，內(nèi)部審計的技術手段由傳統(tǒng)的人工方式向計算機信息系統(tǒng)自動生成轉(zhuǎn)變，這就大大提高了審計工作的效率，適應了信息經(jīng)濟時代企業(yè)發(fā)展的要求。但由于存儲這些數(shù)據(jù)的介質(zhì)為計算機磁盤，數(shù)據(jù)很容易被修改，而人們往往過分相信計算機輸出的數(shù)據(jù)，忽視了計算機系統(tǒng)存在的數(shù)據(jù)輸入錯漏、作弊不留痕跡、不易按步驟追查等問題，這就增大了數(shù)據(jù)風險。而由計算機技術、網(wǎng)絡技術、數(shù)據(jù)庫技術等集成的企業(yè)管理系統(tǒng)，具有較高的開放性和共享性，企業(yè)數(shù)據(jù)集中，如果對這種靈活性缺乏有效的控制，這就很容易導致企業(yè)風險的高度集中。雖然大部分企業(yè)對數(shù)據(jù)都有備份，但通常保管并不完善，系統(tǒng)的恢復控制差，一旦信息系統(tǒng)遭到攻擊，控制或改變了企業(yè)重要參數(shù)，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都會影響企業(yè)的正常運行，從而給企業(yè)帶來經(jīng)濟損失。
(三)對審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求
信息化環(huán)境對審計人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求，審計人員不僅要掌握審計專業(yè)理論與技能，還要具備一定的計算機知識。在信息環(huán)境下，審計工作內(nèi)容發(fā)生了變化，不僅僅只是局限于傳統(tǒng)的審計監(jiān)督，還要滲透至企業(yè)管理信息系統(tǒng)中，不僅要熟悉審計專業(yè)理論知識與技能，還要熟練掌握信息系統(tǒng)使用平臺及網(wǎng)絡環(huán)境等。內(nèi)審人員如果依然沿用傳統(tǒng)的理念與審計方法，已不能適應信息環(huán)境下審計工作的發(fā)展要求，如果不能熟練掌握信息技術知識，即便有著扎實的審計工作理論知識與技能，有著豐富的工作經(jīng)驗，也很難將審計工作與信息技術更好地融合。打造一批掌握扎實的審計專業(yè)理論知識，并且具有一定的計算機技術能的復合型人才隊伍，已成為內(nèi)部審計工作的重要內(nèi)容。
二、信息化環(huán)境下加強企業(yè)內(nèi)部審計措施
(一)企業(yè)要提高重視，加大審計信息化建設投入力度
信息化環(huán)境下，內(nèi)部審計能夠及時預防企業(yè)在經(jīng)營管理過程中的各類風險，為企業(yè)高層決策提供可靠依據(jù)。在信息化進程中，企業(yè)內(nèi)部審計也面臨著一定的風險，而加強企業(yè)內(nèi)部審計工作質(zhì)量，促進內(nèi)部審計信息化建設，需要投入一定的人力和財務，因此企業(yè)高層要充分認識到加強內(nèi)部審計質(zhì)量管理的重要性，重視審計信息化建設，給予支持。對計算機硬件系統(tǒng)進行維護，加大內(nèi)部審計人員的業(yè)務培養(yǎng)，提高人員素質(zhì)，促使企業(yè)穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。
(二)強化內(nèi)部審計，開展計算機輔助審計
強化內(nèi)部審計，全面掌握內(nèi)部控制運行狀況，確定審計重點及程序。在信息化環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部審計部門控制審計資源，適應信息經(jīng)濟發(fā)展的要求，可利用計算機輔助審計工具和技術。企業(yè)可以根據(jù)自身行業(yè)以及信息化運用的方式和程度，開發(fā)適合本企業(yè)的審計辦公及現(xiàn)場實施軟件。利用現(xiàn)有的信息系統(tǒng)，將審計關鍵控制點植入信息技術控制系統(tǒng)，使現(xiàn)有的管理、業(yè)務以及財務等系統(tǒng)得到融合，實現(xiàn)審計與其他系統(tǒng)的對接。審計人員可以依托計算機系統(tǒng)實施審計監(jiān)控，提高審計的針對性和規(guī)范性。隨著各種適應性及操作性較強的輔助審計軟件的推廣和應用，審計部門借用輔助軟件及其他數(shù)據(jù)分析工具，能夠更好地對企業(yè)的整體數(shù)據(jù)進行分析，及時發(fā)現(xiàn)問題，找出存在風險較大的環(huán)節(jié)，減少審計的盲目性，這樣就縮短了審計現(xiàn)場工作時間，提高了內(nèi)部審計工作的效率。
（二）評價對象商業(yè)銀行具有分支機構(gòu)發(fā)達、業(yè)務多元的特征，特殊的管理架構(gòu)與經(jīng)營模式?jīng)Q定了其內(nèi)控評價對象應涵蓋機構(gòu)單元與業(yè)務單元兩個方面：從機構(gòu)單元來看，審計對象可以是某一級經(jīng)營機構(gòu)，如總行（一級法人）、一級分行、二級分行等不同層級的機構(gòu)，層級不同，管理權(quán)限、經(jīng)營范圍均有不同；從業(yè)務單元來看，業(yè)務分類為公司類存款、個人存款、中間業(yè)務、銀行卡業(yè)務、電子渠道業(yè)務、財務管理、會計管理、綜合管理等。
（三）評價方式通過查閱規(guī)章制度、政策文件、具體實施細則機構(gòu)系統(tǒng)圖解，訪談相關人員，查閱前期審計結(jié)論等途徑，按業(yè)務規(guī)模適當抽取樣本，初步了解判斷被審計機構(gòu)內(nèi)部控制體系的基本運行情況以及效果。
（四）評價工具以審計對象機構(gòu)單元和業(yè)務單元為評價對象，以測試表的方式搭建量化評價模型，開展內(nèi)部控制初評。1.對業(yè)務單元逐一評價以公司類貸款業(yè)務單元為例，假定內(nèi)控五要素的評分權(quán)重如表2。長，內(nèi)部制衡關系復雜，對內(nèi)部控制措施設計的要求較高，故對內(nèi)部控制措施要素設定最高權(quán)重。假設內(nèi)部控制措施先按滿分100分設計控制要點，所得分值按照60%的權(quán)重進行折算得分，再與其余四要素評分求和，評價公式為：Yi=Ai+Bi+Ci+Di+Zi*60%。Y為某業(yè)務單元內(nèi)控評分；A、B、C、D分別為內(nèi)部控制環(huán)境、風險識別與評估、信息交流與反饋、監(jiān)督評價與糾正四要素的分項評分；Z為內(nèi)部控制措施要素分項評分。其中：Max（Ai+Bi+Ci+Di）=40；Max（Zi）=100；Max（Yi）=100。參考內(nèi)控五要素權(quán)重及其所包含的內(nèi)容，結(jié)合所評價業(yè)務單元的經(jīng)營特點，可以考慮按表3格式設計測試表。2.對機構(gòu)單元的匯總評價機構(gòu)單元評價建立在業(yè)務單元評價的基礎上，以某一種特定的量化計分形成對審計對象（機構(gòu)單元）內(nèi)部控制的整體評價。假定開展的是一項綜合性審計，針對審計對象的所有業(yè)務，鑒于當前商業(yè)銀行業(yè)務均衡發(fā)展的整體思路，可以考慮以算術平均的方式確定審計對象最終的內(nèi)部控制得分。3.確定評價等級參考銀監(jiān)會制定的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價試行辦法》，對內(nèi)控狀況進行等級分類，從高到低分為五級，不同等級按百分制對應一定分值。基于量化評價模型對審計事項和審計對象內(nèi)部控制的評分最終可以轉(zhuǎn)換為對內(nèi)部控制的定性描述，幫助審計人員合理判斷內(nèi)控水平，從而考慮如何選擇后續(xù)審計策略。
二、基于內(nèi)控量化評價的商業(yè)銀行內(nèi)審增值策略選擇
通過對內(nèi)控五要素的量化評價，可以直觀了解審計對象或某一類、一項業(yè)務的內(nèi)部控制狀況，找到內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，有利于循著內(nèi)控缺陷分析的方向選擇審計策略。
（一）根據(jù)內(nèi)控初評結(jié)果選擇測試路徑內(nèi)部控制初步評分與等級的初步劃分，能幫助審計人員形成內(nèi)控可信賴程度的基本判斷，參考“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”的原理，有利于合理選擇審計測試方案。（1）高信賴程度，內(nèi)控評級90分以上（一級以上），以符合性測試為主。內(nèi)控可高度信任，說明審計對象具有健全、合理的內(nèi)部控制，并且均能有效發(fā)揮作用，業(yè)務循環(huán)過程和會計記錄發(fā)生錯弊的可能性很小。此時審計組對審計對象制定的制度、辦法、流程、對其提供的財務報表、業(yè)務臺賬、檔案資料以及業(yè)務基礎數(shù)據(jù)均采取信任態(tài)度。審計人員基于一定的審計風險控制標準，可以用統(tǒng)計抽樣的方式繼續(xù)確定少量樣本，進一步判斷是否存在控制設計不夠合理或執(zhí)行不夠嚴謹?shù)目赡?，以促進內(nèi)控體系優(yōu)化與運行效率的提高。（2）中等信賴程度，內(nèi)控評級70-89分（二、三級），有重點地開展實質(zhì)性測試。中等信賴說明內(nèi)部控制存在一定的缺陷或薄弱環(huán)節(jié)，或內(nèi)部控制較為健全合理，但實際執(zhí)行不力，影響了會計記錄的真實性和可靠性。此時，審計人員可根據(jù)內(nèi)控評價模型的量化評價結(jié)果，重點針對低分單元與低分環(huán)節(jié)開展實質(zhì)性測試；同時應避免對審計對象提供資料的過度依賴，要合理利用第三方信息形成證據(jù)的相互印證，敏銳捕捉薄弱控制環(huán)節(jié)下隱藏的違規(guī)或風險，通過推動內(nèi)控促進潛在風險的化解。（3）低信賴程度，內(nèi)控評級69分以下（四級及以下），更加全面的實質(zhì)性測試。低水平的內(nèi)部控制，說明審計對象的內(nèi)部控制設計不合理，且多數(shù)執(zhí)行無效，造成大部分業(yè)務管理失控，會計記錄差錯頻繁。審計人員應擴大抽樣，通過對多數(shù)業(yè)務、多數(shù)環(huán)節(jié)進行全面檢查，將審計風險控制在一定水平。要參考舞弊審計的思路，參照第三方標準與最佳操作范例，盡可能揭示低控制水平下的高風險，督促審計對象調(diào)整經(jīng)營管理策略，從環(huán)境建設的角度啟動內(nèi)控重建。
（二）從內(nèi)控的視角分析與揭示問題審計人員基于對內(nèi)控的初步判斷，可以更好地把握審計測試的重點；通過揭示薄弱控制背后的風險事項，又能形成對內(nèi)控缺陷判斷的事實支撐。所以，審計應始終著眼于內(nèi)控分析與改進，爭取審計對象的認同與應對。審計工作底稿應以分析內(nèi)控缺陷為主要內(nèi)容，應該著重強調(diào)兩個環(huán)節(jié)。一是從內(nèi)控分析的角度規(guī)范審計工作底稿。其目的在于由表及里揭示問題全貌。審計工作底稿應包括五個方面的基本要素，即狀況、差異、原因、影響、建議。通過逐一闡述，反映問題的表象與實質(zhì)，指出后續(xù)改進的方向，是實現(xiàn)審計增值的重要工具。二是把握問題源頭，確定適當?shù)膶徲嫓贤▽哟闻c溝通策略。審計測試過程中揭示的差異主要有三類。第一類是一般遵循性問題，由取證對象主觀因素決定，與內(nèi)控設計無關，完全屬于個體執(zhí)行層面的問題。第二類是內(nèi)控設計缺陷，測試中揭示的差異只是表象，根本上還需要頂層設計的優(yōu)化，只有完善制度、優(yōu)化流程、改進系統(tǒng)并堵住漏洞，才可能防止問題一再發(fā)生。第三類是風險事項，即受經(jīng)營環(huán)境等外部因素的影響，經(jīng)營主體必須面對的不確定性。內(nèi)部審計應促進組織自我修復，或盡可能規(guī)避風險，可通過風險緩釋策略、差別定價策略、計提撥備等方式實現(xiàn)對風險的有效管理。
一、農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計的內(nèi)涵及目標
農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計是進行風險防范的重要手段，是進行監(jiān)督，評價各項會計業(yè)務活動的關鍵，同時也是農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部控制和風險防控的重要組成部分。其主要內(nèi)容是通過一系列規(guī)范化的方法對農(nóng)村商業(yè)銀行的風險狀況，經(jīng)營活動，治理效果進行審查和評價，及時發(fā)現(xiàn)其存在的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進的方法，使得農(nóng)村商業(yè)銀行可以穩(wěn)定持續(xù)健康發(fā)展。農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計的目標是：合理保證國家相關法律法規(guī)和方針政策的落實，合理控制農(nóng)村商業(yè)銀行風險的波動范圍，改善農(nóng)村商業(yè)銀行的運營環(huán)境，協(xié)調(diào)銀行各職能部門的工作，提高農(nóng)村商業(yè)銀行的經(jīng)營管理水平。
二、農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作中存在的問題
(一)內(nèi)部審計部門的獨立性不強
農(nóng)村商業(yè)銀行的內(nèi)部審計工作是農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部進行科學管理和合法經(jīng)營的手段，但在現(xiàn)階段，農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計部門的獨立性不強，并沒有達到良好的審計效果。
(二)內(nèi)部審計工作風險控制不到位
農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計風險主要有兩個方面。一是由于審計人員的疏忽，無意識的發(fā)表了與客觀事實不相符的審計結(jié)論而使銀行遭受損失的風險；二是農(nóng)村商業(yè)銀行的審計職業(yè)風險，指由于除了審計部門和相關工作人員之外的原因給農(nóng)村商業(yè)銀行帶來損失的風險，主要包括在取證，查證和定性的過程中存在的風險。農(nóng)村商業(yè)銀行的取證風險指的是在內(nèi)部審計過程中所得到的審計證據(jù)不當或不充分所造成的風險；農(nóng)村商業(yè)銀行的查證風險指的是內(nèi)部審計工作在核查中出現(xiàn)漏洞，與實際情況不相符，使得與之相關聯(lián)的其他業(yè)務受到影響，增大審計結(jié)論的偏離幅度。
(三)內(nèi)部審計工作人員的專業(yè)素質(zhì)不夠高
在審計過程中，審計人員的專業(yè)素質(zhì)會影響到審計工作的質(zhì)量，但目前很多的農(nóng)村商業(yè)銀行中的審計人員有很大一部分并不是相關專業(yè)的，而是從銀行其他的部門調(diào)至審計部門，雖然他們對于銀行的運行或者其他工作內(nèi)容有較多的經(jīng)驗和業(yè)務能力，但農(nóng)村商業(yè)銀行的審計工作需要一定的知識儲備，需要對農(nóng)村商業(yè)銀行進行全面系統(tǒng)分析后才能有效進行的工作。
三、針對以上問題的對策
(一)提高內(nèi)部審計部門的獨立性
農(nóng)村商業(yè)銀行的內(nèi)部審計部門能否獨立的對于其他的各部門進行審計工作關系到銀行自身能否健康穩(wěn)定的發(fā)展，銀行通過提高審計的獨立性能夠保障其處理問題時的公正，客觀?？傂性O立審計委員會，并要求分支機構(gòu)對其負責，提高審計委員會的權(quán)威性；其次，可以聘請銀行以外的專業(yè)人員對審計委員會提供咨詢服務，由內(nèi)部審計委員會制定詳細的審計流程，職責，從而提高其獨立性，促使農(nóng)村商業(yè)銀行的審計部門發(fā)揮出自身的職能。
(二)提高審計風險的重視程度
1.對審計風險進行有效評估
內(nèi)部審計部門在進行審計工作之前，首先應該對審計對象的風險進行有效評估，根據(jù)評估結(jié)果選取一定的樣本，要分清審計主次，增強審計樣本的合理性，從而降低審計風險，其評估主要從以下三個方面開展：首先需要了解被審計對象所處的外部環(huán)境，包括商業(yè)環(huán)境，地理位置等，這些對于對象各部分數(shù)據(jù)的影響相對較大；其次，應該充分了解其業(yè)務方向，能力和規(guī)模，以便確定審計的重點；最后，應該對審計對象的內(nèi)部控制制度展開調(diào)研，提高樣本的代表性。
2.健全審計風險控制體系
農(nóng)村商業(yè)銀行的內(nèi)部審計是進行管理和監(jiān)督的重要手段，能否較好的控制其風險關系到審計能否達到預期的效果。農(nóng)村商業(yè)銀行可以制定內(nèi)部審計的標準和尺度，嚴格控制審計風險，同時農(nóng)村商業(yè)銀行應該對審計過程中可能出現(xiàn)的各種風險因素進行歸類，總結(jié)，量化，并進行統(tǒng)一評價，對于不同的審計對象設定不同的制度，確保審計標準的規(guī)范性，科學性和合理性，從而降低審計的風險。
(三)完善農(nóng)村商業(yè)銀行內(nèi)部審計制度和流程
首先，應該擴大審計工作的范圍，充實審計工作的內(nèi)容，尤其是新出現(xiàn)的業(yè)務和產(chǎn)品應進行詳細分析并進行審計工作；其次，應該采用更先進的技術手段，要不斷進行審計的技術創(chuàng)新，可以借鑒其他國家的經(jīng)驗，采用更加優(yōu)化的系統(tǒng)和模型進行審計工作，完善審計機制和體制，明確隸屬機構(gòu)，職責權(quán)限并建立審計標準。
(四)重視內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)培訓
審計人員的專業(yè)素質(zhì)是提高內(nèi)部審計效果的關鍵，農(nóng)村商業(yè)銀行必須要提高對審計工作人員專業(yè)程度的重視。首先，必須要使審計工作人員提高審計意識和責任意識，其次，應該加強對于審計人員專業(yè)素質(zhì)的培訓和指導，使其充分了解銀行內(nèi)部和銀行外部的狀況，還應定期對培訓結(jié)果進行考核，對于考核結(jié)果較好的人員給予獎勵，以提高審計人員工作和學習的積極性。
(五)提高商業(yè)銀行內(nèi)部審計的信息化
在計算機技術飛速發(fā)展的新時期，信息化不僅可以提高內(nèi)部審計的效率，還能使審計更加規(guī)范化和精確化，因此，應該重視審計系統(tǒng)的建設和維護，定期更新數(shù)據(jù)和進行系統(tǒng)升級，提升審計的效果。
四、結(jié)束語
綜上分析可知，農(nóng)村商業(yè)銀行的內(nèi)部審計對于銀行的發(fā)展有重要意義，從而關系到國家和社會的效益。在今后的審計工作中，應該及時發(fā)現(xiàn)問題并進行解決，才能使農(nóng)村商業(yè)銀行經(jīng)營效益和社會效益達到最優(yōu)，推動當?shù)亟?jīng)濟的不斷向前。
作者:劉愛民 單位:河北唐山農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司豐潤支行
參考文獻：
(一)內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵我國內(nèi)部審計基本準則“一般準則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。這定義比較籠統(tǒng)和抽象，只是簡單提及內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應獨立于被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應如何披露。我國內(nèi)部審計協(xié)會實施的《內(nèi)部審計具體準則第22號——內(nèi)部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性是指內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計活動時，不存在影響內(nèi)部審計客觀性的利益沖突的狀態(tài)。獨立性一般指內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性；客觀性是指內(nèi)部審計人員在進行內(nèi)部審計活動時，應以事實為依據(jù)，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)?？陀^性一般指內(nèi)部審計人員的客觀性。加強內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性能夠促進內(nèi)部審計人員客觀性的提高。國際內(nèi)部審計實務準則的“屬性準則1100號”規(guī)定：內(nèi)部審計活動應該獨立，內(nèi)部審計師在開展工作時應做到客觀。并進一步解釋：內(nèi)部審計的獨立性體現(xiàn)為機構(gòu)的獨立性和內(nèi)部審計師的客觀性。機構(gòu)的獨立性是指審計執(zhí)行主管在機構(gòu)內(nèi)應向能使內(nèi)部審計活動實現(xiàn)其職責的階層報告，即內(nèi)部審計在組織地位上的獨立。機構(gòu)獨立性的標志是內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結(jié)果時應不受干擾；內(nèi)部審計師的客觀性是指內(nèi)部審計師應有公正的態(tài)度，避免利益沖突，即內(nèi)部審計人員精神上的獨立。獨立性與客觀性的關系是，獨立性可使內(nèi)部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。而內(nèi)部審計師的客觀性要通過機構(gòu)的狀況和客觀性來獲得，內(nèi)部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構(gòu)獨立性的實現(xiàn)。
(二)內(nèi)部審計獨立性外延依照我國內(nèi)部審計基本準則，內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)2001年提出的內(nèi)部審計最新定義，認為內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構(gòu)的運作效率。采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理，控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現(xiàn)其目標。比較中外內(nèi)部審計的定義可以發(fā)現(xiàn)，其中最大的差別在于我國內(nèi)部審計仍處于財務審計向管理審計過渡階段，內(nèi)部審計的職能定位是監(jiān)督與評價，內(nèi)部審計的目標主要是防弊興利，內(nèi)部審計所提供的是以審查和評價組織經(jīng)營活動，及內(nèi)部控制為主要活動的保證，沒有涉及咨詢，這也是由我國內(nèi)部審計實務發(fā)展水平和現(xiàn)狀所決定的。IIA作為內(nèi)部審計職業(yè)的國際性組織，根據(jù)西方發(fā)達國家的內(nèi)部審計實務經(jīng)驗，經(jīng)過深入的內(nèi)部審計理論研究，已制定了一整套科學、完善的職業(yè)實務準則框架，并適時提出了內(nèi)部審計最新定義，恰當?shù)胤从沉藘?nèi)部審計理論與實務的最新發(fā)展。根據(jù)IIA的定義，內(nèi)部審計的主要目標已不再局限于傳統(tǒng)的防弊和興利而是價值增值，內(nèi)部審計不僅是一種保證活動，也是一種咨詢活動，將內(nèi)部審計的服務領域由審計領域延伸至咨詢領域，內(nèi)部審計通過對組織的風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，以實現(xiàn)價值增值。
(三)內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵與外延問的聯(lián)系通過探討中外關于內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵與外延的規(guī)定和解釋，可以認為，中外對內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵的界定以及對機構(gòu)獨立性與內(nèi)部審計師客觀性關系的理解上漸趨一致，即都認為內(nèi)部審計的獨立性應包括兩個層面：一是內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，二是內(nèi)部審計師個人的客觀性。機構(gòu)的獨立性主要是指地位上的獨立，是保障內(nèi)審機構(gòu)“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內(nèi)審機構(gòu)具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結(jié)果時不受干擾，內(nèi)部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。根據(jù)國際內(nèi)部審計實務準則對內(nèi)部審計機構(gòu)組織地位的明確規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性的核心：一是內(nèi)部審計機構(gòu)應置于組織內(nèi)部的一個較高層次。內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性和權(quán)威性的強弱主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執(zhí)行官或總經(jīng)理)，在業(yè)務上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業(yè)務指導并向其報告業(yè)務工作；二是內(nèi)部審計機構(gòu)負責人應擁有行使職責所必備的充分的權(quán)力，如保證廣泛的審計范圍、依據(jù)審計建議采取適當?shù)男袆?，與組織最高決策層直接交流信息等；三是內(nèi)部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾，要求內(nèi)部審計師應該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內(nèi)部審計獨立性的外延方面，國際內(nèi)部審計實務準則的規(guī)定和指導已延伸至咨詢領域，這也是我國內(nèi)部審計準則目前尚無法達到的。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和我國內(nèi)部審計理論與實踐的不斷完善，將咨詢服務納入內(nèi)部審計活動必將成為我國內(nèi)部審計準則所要面臨的新課題。
二、內(nèi)部審計獨立性影響因素及其披露比較
(一)內(nèi)部審計獨立性的影響因素我國內(nèi)部審計具體準則沒有列舉可能損害內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性的因素或情形，也沒有說明發(fā)生損害情形后應如何披露和處理。但要求內(nèi)部審計人員在進行審計活動前，應主動對其客觀性進行評估，一般可以采用以下步驟：首先識別可能損害客觀性的因素；其次評估這些因素影響的嚴重性；再次向?qū)徲嬳椖控撠熑嘶騼?nèi)部審計機構(gòu)負責人報告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會或最高管理層報告有關客觀性受損的情況。同時我國內(nèi)部審計具體準則提出了可能損害客觀性的形態(tài)：內(nèi)部審計人員審查和評價自己以前負責的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制；內(nèi)部審計人員與被審計單位存在直接的經(jīng)濟利益關系；內(nèi)部審計人員與被審計單位管理層有密切的私人關系；內(nèi)部審計人員與被審計單位有長期合作關系；內(nèi)部審計人員對于被審計單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內(nèi)部審計人員對于審計項目存有認識上的偏見；內(nèi)部審計人員遭受來自機構(gòu)內(nèi)部和外部的壓力；內(nèi)部審計范圍受到限制等。內(nèi)部審計人員一旦識別了可能損害客觀性的因素后，應對這些因素的嚴重性進行評估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當發(fā)現(xiàn)存在嚴重損害客觀性的因素時，應及時向?qū)徲嬳椖控撠熑嘶騼?nèi)部審計機構(gòu)負責人報告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴重損害的情況下，應及時向董事會最管理層報告披露客觀性受損的具體情況。國際內(nèi)部審計實務準則以屬性準則形式作出強制性規(guī)定：無論獨立性或客觀性是表面上還是事實上受損，都應將損害的具體情況向有關方面披露，披露的性質(zhì)取決于損害的具體情況。損害內(nèi)部審計獨立性形態(tài)包括：內(nèi)部審計師應避免評價其以前負責的具體運營工作，如果審計師對其在上一年度負責的運營活動提供保證，客觀性就會受到損害；對審計執(zhí)行主管負責的工作提供保證服務時，應由獨立于內(nèi)部審計活動以外的有關方面進行監(jiān)督；內(nèi)部審計師可以提供與以前負責過的工作相關的咨詢服務；在內(nèi)部審計師本人可能損害所要提供的咨詢服務的獨立性時，內(nèi)部審計師在接受這項工作之前，應向客戶說明情況。為了給內(nèi)部審計師提供更具體的指導性意見，國際內(nèi)部審計準則實務公告還對損害內(nèi)部審計獨立性的某些形態(tài)加以進一步解釋并給出應對措施，旨在幫助內(nèi)部審計師作出合理判斷。
(二)內(nèi)部審計獨立性的披露一旦發(fā)生獨立性或客觀性受損的情況，國際內(nèi)部審計實務準則認為應該予以披露。實務公告提供如下披露的辦法：如果已經(jīng)出現(xiàn)或經(jīng)合理推斷認為可能出現(xiàn)利益沖突和偏見的情況，內(nèi)部審計師應該向?qū)徲媹?zhí)行主管進行報告，審計執(zhí)行主管應該重新指派審計師；審計范圍界限是對內(nèi)部審計部門的一種限制，該界限妨礙審計部門實現(xiàn)其目標和計劃。審計范圍的界限可能使章程所規(guī)定的審計范圍，使內(nèi)部審計人員在開展內(nèi)部審計活動中接觸與開展審計業(yè)務相關的記錄、人員和實物財產(chǎn)，經(jīng)批準的審計工作項目計劃、必要審計程序的實施，經(jīng)批準人員配置計劃和財務預算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會、審計委員會或其他相關治理機構(gòu)報告審計范圍的界限及其潛在影響；審計執(zhí)行主管應該考慮就原來已經(jīng)向董事會、審計委員會或其它治理機構(gòu)報告并通過的范圍界限，再次向其報告是否合適。如果機構(gòu)、委員會、高級管理層或其他方面有變動，可能尤其需要進行這種報告。由此可見，中外內(nèi)部審計準則關于損害內(nèi)部審計獨立性的形態(tài)及其披露的規(guī)定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現(xiàn)在：兩者都對損害內(nèi)部審計師客觀性的形態(tài)給予了總結(jié)，并且都認為一旦發(fā)生獨立性或客觀性受損情形時，應向有關方面予以報告或披露。差別則主要體現(xiàn)在兩個方面：一是兩者列舉的損害內(nèi)部審計獨立性或客觀性的具體形態(tài)有所不同。我國內(nèi)部審計準則只是作出了簡單的描述，而國際內(nèi)部審計實務準則不僅列舉了有關形態(tài)，還對其進行了詳細的解釋并提供指導性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態(tài)方面，我國內(nèi)部審計具體準則只是籠統(tǒng)提出：當發(fā)現(xiàn)存在嚴重損害客觀性的因素時，內(nèi)部審計人員應及時向?qū)徲嬳椖控撠熑嘶騼?nèi)部審計機構(gòu)負責人報告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴重損害的情況下，內(nèi)部審計機構(gòu)負責人應及時向董事會或最高管理層報告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區(qū)分客觀性損害程度的標準或者哪種形態(tài)屬于客觀性的嚴重損害，也沒有指明何種損害形態(tài)應向?qū)徲嬳椖控撠熑藞蟾?，何種損害形態(tài)應向內(nèi)部審計機構(gòu)負責人報告，何種損害形態(tài)則應向董事會或最高管理層報告以及應采用哪種形式報告，從而顯得過于抽象，不利于內(nèi)部審計人員操作。國際內(nèi)部審計實務準則提出的披露對象包括審計執(zhí)行主管、審計委員會、董事會或其它治理結(jié)構(gòu)，披露的層次明顯較高。這是因為國外內(nèi)部審計機構(gòu)普遍隸屬于董事會或?qū)徲嬑瘑T會，內(nèi)部審計具有較高的組織地位和權(quán)威性。另外，國際內(nèi)部審計實務準則還明確指出何種形態(tài)下應向?qū)徲媹?zhí)行主管報告，何種形態(tài)下則需進一步向?qū)徲嬑瘑T會，董事會或其它治理結(jié)構(gòu)報告，且報告最好采用書面形式。
三、內(nèi)部審計獨立性建議比較
（一）賬項基礎審計是從會計科目入手，以憑單核對為重心，目標是檢查賬目有無舞弊情況，著眼點在于數(shù)據(jù)的可信性。這種模式在銀行現(xiàn)場審計中使用最多，體現(xiàn)了傳統(tǒng)銀行內(nèi)部審計“查錯糾弊”的本質(zhì)要求。通過憑證的核對，可以發(fā)現(xiàn)技術性錯誤或舞弊行為。但這種模式費時費力，即使采用抽樣審計技術，也是根據(jù)內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗進行主觀判斷抽樣，難免遺漏重要事項，也難以做深入的分析，查找錯誤或舞弊行為產(chǎn)生的原因，不能揭示會計系統(tǒng)中不合理的缺陷。在銀行電子化業(yè)務條件下，不宜單純采用賬項基礎審計模式。
（二）制度基礎審計強調(diào)銀行內(nèi)部審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行評價，并在此基礎上決定實質(zhì)性測試的時間、范圍和程度。制度基礎審計的重點放在對內(nèi)控制度各個環(huán)節(jié)的審查上，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后有針對性的開展內(nèi)部審計檢查。制度基礎審計提高了內(nèi)部審計工作效率，并且可以就內(nèi)部管理問題提出建設性意見。但是這種模式也有一定的局限性，容易使內(nèi)部審計人員過于依賴內(nèi)部控制測試而忽視其他環(huán)節(jié)。隨著銀行電子化業(yè)務的快速發(fā)展，對內(nèi)部審計的要求也越來越高，在銀行電子化業(yè)務、特別是網(wǎng)絡銀行條件下，產(chǎn)生經(jīng)營風險的原因很多，其中網(wǎng)絡技術安全是最主要的因素，它不僅有硬件上的，也有軟件上的，還有操作人員的技術水平和職業(yè)操守問題。所以，制度基礎審計模式也不能充分適應銀行電子化業(yè)務條件下的內(nèi)部審計需要。
（三）風險基礎審計立足于對銀行電子化業(yè)務經(jīng)營風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計戰(zhàn)略，做出與銀行經(jīng)營特點相適應的多樣化審計計劃。在風險基礎審計模式下，內(nèi)部審計人員不僅要對銀行電子化業(yè)務各種經(jīng)營風險的管理和控制措施進行評價，而且要對產(chǎn)生風險的各個環(huán)節(jié)進行評價，從而確定實質(zhì)性測試的時間、范圍和程度，使內(nèi)部審計工作適應銀行電子化業(yè)務的快速發(fā)展要求。
從以上分析來看，銀行電子化業(yè)務條件下的內(nèi)部審計應以風險基礎審計模式為主，兼顧其他兩種模式。因為高一級審計模式并不是完全替代低一級審計模式，而是內(nèi)部審計適應現(xiàn)代銀行快速發(fā)展的一個不斷自我調(diào)節(jié)、不斷自我完善的過程。
二、增強銀行電子化業(yè)務審計的對策
（一）加強風險預警、完善內(nèi)控建設。在銀行電子化業(yè)務的背景下，內(nèi)部審計的功能應由傳統(tǒng)的“查錯糾弊”轉(zhuǎn)向注重風險監(jiān)管，將工作重點放在金融風險的防范、保障金融業(yè)務的正常運行上。通過功能創(chuàng)新，使內(nèi)部審計能及時、準確地發(fā)現(xiàn)、判斷和預警風險，在問題擴大之前，采取有效措施，防止風險的進一步擴大和惡化。同時，要加快建立和完善知識經(jīng)濟條件下的內(nèi)部控制制度，針對銀行電子化業(yè)務所帶來的新問題，迅速建立和完善與金融風險預警相關的各項制度，通過制度的約束來確保風險預警系統(tǒng)的正常運作。
（二）充分利用現(xiàn)代信息和網(wǎng)絡技術，革新內(nèi)部審計技術和手段。為加快信息處理的速度，提高審計質(zhì)量，審計處理手段必然要由手工操作提升到電子化處理，從“繞過計算機審計”轉(zhuǎn)變?yōu)椤袄糜嬎銠C審計”。計算機輔助審計技術具有明顯的優(yōu)勢：一是計算機輔助審計技術的使用有助于提高審計工作的效率，降低審計成本。它的運用既提高了審計的正確性與準確性，也使審計人員從冗長乏味的計算工作中解放出來，審計人員只需集中注意于那些需要專業(yè)判斷的部分。二是計算機輔助審計技術的使用可幫助審計人員擴展審計的范圍，使審計的范圍由書面向其他媒介擴展，既包括以書面形式保存的文字資料，還包括儲存在計算機系統(tǒng)的磁媒介或其他儲存器中的數(shù)據(jù)。
利用計算機輔助審計可以在以下三個層面展開：
1、文書及審計項目管理。審計人員可運用辦公自動化軟件進行審計文書管理，如審計通知書、被審計單位基本情況、審計計劃、審計工作底稿、審計報告、檔案均可由計算機協(xié)助處理，方便日后的查詢及調(diào)閱。而目前多媒體的應用、計算機外設的增多能使計算機將圖像、聲音、動畫、視頻等轉(zhuǎn)化為數(shù)字處理并存儲，由此滿足了審計各種方式取證的要求，更為審計工作的無紙化開創(chuàng)了廣闊的前景。
2、利用輔助的審計軟件。內(nèi)部審計部門可以利用專門的審計軟件對銀行業(yè)務進行輔助審計，直接對提取的數(shù)據(jù)進行處理分析，協(xié)助內(nèi)部審計人員做出判斷。開展計算機輔助審計需要審計人員具有一定的計算機軟硬件的基礎知識，會使用計算機的某些應用軟件，如辦公自動化、數(shù)據(jù)庫等，有一定的編制程序的能力。
3、在銀行業(yè)務系統(tǒng)中嵌入預置的審計程序。內(nèi)部審計部門參與業(yè)務系統(tǒng)的開發(fā)、驗收工作，同時根據(jù)審計工作的需要設計相應的審計程序預置或嵌入到業(yè)務系統(tǒng)當中，用來即時鑒別出特定的或程序無法識別需要審計人員專業(yè)判斷的業(yè)務事項，并把它們復制到審計人員的文件中。預置審計程序的技術為審計人員提高審計的效率，降低審計風險提供了最佳的方式及手段。
（三）結(jié)合現(xiàn)場審計，大力開展非現(xiàn)場審計。我國銀行業(yè)目前廣泛采用的是現(xiàn)場審計方式，這是由我國特有的金融環(huán)境決定的。但隨著金融全球一體化的發(fā)展，銀行業(yè)務的不斷創(chuàng)新，內(nèi)部審計僅僅依靠傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計方式已不能適應現(xiàn)代化銀行業(yè)的要求，內(nèi)部審計方式要有轉(zhuǎn)變和創(chuàng)新，必須走現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計相結(jié)合的路子。兩者結(jié)合可以解決現(xiàn)場審計的三個不足，一是可以實現(xiàn)適時全程監(jiān)督，解決了現(xiàn)場審計事前對風險預警力不從心的現(xiàn)狀；二是可以節(jié)約審計成本，通過非現(xiàn)場審計發(fā)現(xiàn)風險隱患，從而指導現(xiàn)成審計查證工作，使現(xiàn)場審計更具有目的性，避免了現(xiàn)場審計的盲目性；三是非現(xiàn)場審計的出現(xiàn)，順應了金融業(yè)務發(fā)展的需要，解決了現(xiàn)場審計在某些查證領域的不足，降低了審計風險，提高了審計效率。
（四）擴大審計領域，開展金融科技審計。金融科技審計是金融監(jiān)管的一個組成部分，是金融業(yè)發(fā)展到一定階段和金融科技在金融業(yè)得到普遍應用的必然結(jié)果，是防范和化解銀行電子化業(yè)務而產(chǎn)生的風險，保障銀行和客戶的資金安全的重要手段。對計算機稽核審計大致可以分為對電子化應用管理的審計和對電子化應用系統(tǒng)的審計。前者包括對數(shù)據(jù)處理中心和計算機應用部門的人員管理、組織分工、工作流程、權(quán)利制約等的稽核；對有關計算機安全的規(guī)章制度的建設和執(zhí)行情況的稽核；對管理層、技術層、操作層的安全保密意識的稽核；對電子設備管理的稽核；對應急計劃的制定及其可行性、有效性、可靠性的稽核。后者具體有對計算機場地、環(huán)境的稽核；對計算機硬件、操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡、應用系統(tǒng)等的稽核；系統(tǒng)的運作環(huán)境和業(yè)務處理程序等的內(nèi)部控制有效性、足夠性、效率的稽核；對系統(tǒng)開發(fā)、使用、維護、變更中的控制的稽核；對數(shù)據(jù)備份、恢復機制的稽核。
（五）提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)、建立激勵約束機制。
二、加強組織領導，增強內(nèi)部審計規(guī)劃的認同度與約束力
企業(yè)內(nèi)部審計規(guī)劃的研究制定和具體實施不僅僅只是審計部門的事情，涉及企業(yè)的方方面面，需要企業(yè)董事會及其審計委員會、經(jīng)理層、相關職能部門和子企業(yè)審計機構(gòu)不同形式的參與。內(nèi)部審計規(guī)劃的研究制定如果只有審計部門參加，這樣的規(guī)劃很可能就是部門規(guī)劃，其工作成果不可能得到企業(yè)的廣泛認同，也不可能得到有效實施。第一，內(nèi)部審計規(guī)劃的研究制定應該在企業(yè)最高管理層的領導下組織實施。由于內(nèi)部審計在公司治理中具有特殊地位，很多公司制企業(yè)內(nèi)部審計章程明確，內(nèi)部審計對董事會負責并向其報告工作，或者內(nèi)部審計對董事會和經(jīng)理層雙重負責并向其報告工作。內(nèi)部審計規(guī)劃是企業(yè)內(nèi)部審計工作的綱領性文件，對企業(yè)內(nèi)部審計工作具有重要的戰(zhàn)略引領作用。因此，內(nèi)部審計規(guī)劃的研究制定應該在董事會及其審計委員會或經(jīng)理層的領導下組織，這樣一方面可以準確反映管理當局意志，另一方面也有利于協(xié)調(diào)各方面資源，強有力推動規(guī)劃的研究制定工作。第二，參與規(guī)劃研究制定的范圍要有一定的廣泛性。研究制定內(nèi)部審計規(guī)劃涉及面廣，制約因素多，需要企業(yè)上上下下、方方面面的支持、參與和協(xié)同。尤其是需要企業(yè)戰(zhàn)略管理、人力資源管理、信息化管理、資產(chǎn)財務管理、紀檢監(jiān)察、子企業(yè)或區(qū)域性審計機構(gòu)等部門和單位的實質(zhì)性配合與參與。企業(yè)各相關部門和單位的廣泛參與，有助于充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各方面作用，凝聚廣泛共識，提高內(nèi)部審計規(guī)劃研究成果的認同度，并最終確保發(fā)展規(guī)劃的有效實施。第三，要嚴格內(nèi)部審計規(guī)劃評審與程序，確保內(nèi)部審計規(guī)劃的有效性與約束力。內(nèi)部審計規(guī)劃在提交正式審定前，可組織相關方面的專家進行評審，以確保質(zhì)量，其最終成果應由企業(yè)最高管理當局審定批準后作為正式文件實施。
三、實現(xiàn)內(nèi)部審計規(guī)劃與企業(yè)整體發(fā)展規(guī)劃及其他專項規(guī)劃的縱向和橫向協(xié)同
從企業(yè)發(fā)展規(guī)劃的體系架構(gòu)來講，內(nèi)部審計規(guī)劃是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的組成部分，是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的子規(guī)劃，屬于職能規(guī)劃范疇。一方面，內(nèi)部審計規(guī)劃應服從于企業(yè)整體戰(zhàn)略規(guī)劃，基于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和整體發(fā)展規(guī)劃來研究制定；另一方面，內(nèi)部審計規(guī)劃要與企業(yè)各項具體業(yè)務發(fā)展規(guī)劃和人力資源規(guī)劃、風險管理與內(nèi)部控制工作規(guī)劃、信息化工作規(guī)劃、科技發(fā)展規(guī)劃等其他專項職能規(guī)劃相協(xié)同。內(nèi)部審計規(guī)劃不能脫離于企業(yè)大的發(fā)展環(huán)境而獨立存在并推動實施，不能成為企業(yè)規(guī)劃體系架構(gòu)中的“孤島”。內(nèi)部審計規(guī)劃的研究制定可以促進和推動企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的改善，但不能而且也無法顛覆企業(yè)現(xiàn)有的發(fā)展環(huán)境、管控體系與運行機制，不能偏離企業(yè)整體發(fā)展目標。如果偏離了企業(yè)整體發(fā)展目標，或者與企業(yè)其他專項規(guī)劃不能協(xié)同甚至是發(fā)生沖突，內(nèi)部審計規(guī)劃將難以實施。
四、在學習借鑒的基礎上結(jié)合企業(yè)實際量體裁衣，開拓創(chuàng)新
認真學習內(nèi)部審計先進理念，借鑒內(nèi)部審計行業(yè)最佳實踐，是企業(yè)研究制定內(nèi)部審計規(guī)劃的有效途徑。但學習借鑒內(nèi)部審計先進經(jīng)驗不能照抄照搬。由于企業(yè)在內(nèi)部審計組織體系、管理模式、工作機制、業(yè)務類型、工作重點、人力資源狀況、內(nèi)部審計發(fā)展階段等方面存在差異，決定了企業(yè)內(nèi)部審計規(guī)劃內(nèi)容的不可復制。因此，研究制定內(nèi)部審計規(guī)劃一方面要學習借鑒先進經(jīng)驗，另一方面要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境條件、發(fā)展狀況、發(fā)展需求與愿景等個性化特征，量體裁衣，開拓創(chuàng)新，構(gòu)建適應企業(yè)自身實際的內(nèi)部審計組織體系、管理模式與工作機制，明確與企業(yè)發(fā)展要求相適應的內(nèi)部審計目標、主要業(yè)務形式、工作重點、工作措施以及相關資源配置。
一、內(nèi)部管理審計概述
內(nèi)部管理審計是對組織內(nèi)部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助企業(yè)經(jīng)理改進決策、提高獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托管理責任。
從定義可知，內(nèi)部管理審計的核心是幫助經(jīng)營者提高生產(chǎn)效率和獲利能力，職能是咨詢性和建設性的，而不是執(zhí)行性的，是一個系統(tǒng)的調(diào)查、分析和評價過程。審計師必須是獨立的，其職能應有外部的性質(zhì)即審計師不能成為受審部門的一員。
二、我國內(nèi)部管理審計存在的問題
在西方發(fā)達國家，內(nèi)部管理審計已經(jīng)成為內(nèi)部審計的主流，但在我國仍屬于新生事物，存在如下問題：
1．沒有充分認識到管理審計在企業(yè)內(nèi)部治理中的作用。許多企業(yè)模仿國外實行了管理審計，但大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計的主要功能還是履行監(jiān)督職責，主要任務還是審查財務收支的真實性、合法性，審計重點仍在財務收支。而管理審計作為一種獨立、客觀、公正的約束和評價機制，其在公司治理結(jié)構(gòu)中的管理職能尚未得到充分認識和重視，使得審計領域、范圍受到限制，管理審計發(fā)展受到影響。
2．內(nèi)部管理審計法規(guī)體系缺失。政府審計和民間審計分別有《審計法》和《注冊會計師法》作為法律依據(jù)，而關于內(nèi)部管理審計的法規(guī)卻是一片空白。內(nèi)部審計人員在進行管理審計時，只能依據(jù)經(jīng)驗和知識進行分析判斷，在一定程度上影響了內(nèi)部審計結(jié)論的權(quán)威性和準確性。
3．內(nèi)部審計對象的特性對內(nèi)部管理審計形成挑戰(zhàn)。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，企業(yè)集團、股份公司等大型企業(yè)的出現(xiàn)、企業(yè)內(nèi)部管理層次增加使得內(nèi)部管理審計對象復雜化。同時由于企業(yè)的資產(chǎn)重組必然涉及兼并和收購、改制和重組等問題，為審計對象開拓了新領域。凡是對企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營有影響的管理因素都是內(nèi)部管理審計的重要內(nèi)容。內(nèi)部管理審計事項的復雜性和隱蔽性往往會增加內(nèi)部審計的難度，使內(nèi)部審計人員難以做出正確判斷。由于內(nèi)部管理審計事項與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動聯(lián)系密切，一些敏感事項涉及的人事關系復雜、舞弊手段隱蔽，內(nèi)部審計人員取證難度較大。
4．審計程序和方法的不確定性影響管理審計結(jié)果的正確性。傳統(tǒng)的詳細審核方法成本很高，逐漸被淘汰。由于現(xiàn)代審計強調(diào)成本效益原則，審計人員可能會舍棄一些對審計結(jié)論影響不大但耗時費力的審計程序，這可能導致管理審計結(jié)論出錯，有可能誤導管理層的決策。
5．審計人員的素質(zhì)不能滿足管理審計需要。（1）審計人員綜合素質(zhì)不高。企業(yè)現(xiàn)有審計人員多是從財會崗位轉(zhuǎn)過來的，對財務、會計等專業(yè)知識比較熟悉，而對現(xiàn)代管理等知識相對欠缺，不能滿足現(xiàn)代管理審計發(fā)展的需要。（2）審計人員的獨立性不夠，影響了其發(fā)揮管理審計作用的積極性。審計人員在參與企業(yè)管理活動，開展審計業(yè)務時，或多或少地受到管理者的暗示，或者審計人員迫于某種壓力，不能充分揭示管理者的失誤而帶來的后果，這必將使審計的效果和評價大打折扣。（3）審計人員在數(shù)量上還不能滿足企業(yè)進行管理審計的需要。有些企業(yè)審計人員本來就不多，有的還到其他單位住勤，有的離職學習，又得不到及時補充，因此，在數(shù)量上就明顯不足。
6．審計信息的不足導致內(nèi)部管理審計的廣度和深度不夠。當今的企業(yè)日益集團化，管理層次化，其參與企業(yè)管理活動的范圍必將受到限制，從而難以實現(xiàn)對管理信息的占用，更無從提出改善管理的建議和措施了。
7．企業(yè)的內(nèi)部管理審計風險意識較為薄弱。所謂內(nèi)部管理審計風險，是指企業(yè)內(nèi)部審計組織或人員對具有重要影響的經(jīng)營管理活動進行審計后發(fā)表不恰當審計結(jié)論的可能性。內(nèi)部管理審計風險的形成因素，主要由三方面構(gòu)成：客觀因素、主觀因素和審計方法的選擇。在企業(yè)內(nèi)部管理不斷市場化的今天，隨著內(nèi)部審計所面臨的審計環(huán)境、審計內(nèi)容、審計目標、審計方法的轉(zhuǎn)變，重新評估內(nèi)部管理審計風險十分必要。
三、幾點建議
1．管理層應高度重視內(nèi)部管理審計的作用，認識到這是一種面向未來的，以改進管理為導向，以審查受托管理責任為己任，有別于傳統(tǒng)財務審計的審計類型。
2．盡快建立健全內(nèi)部管理審計法規(guī)體系，開發(fā)管理審計標準。管理審計標準是審計人員對被審計事項進行評價的依據(jù)。國家可以制定一個指導所有行業(yè)的內(nèi)部管理審計框架體系，企業(yè)可以在大框架體系內(nèi)，由內(nèi)部管理審計機構(gòu)自行開發(fā)適合本企業(yè)的管理審計標準。內(nèi)部審計人員只有在建立了一整套適合本企業(yè)的管理評價體系之后，才可對被審計事項進行評價，使內(nèi)部管理審計工作有法可依、有章可循。
3．對內(nèi)部審計人員在人員、經(jīng)費方面予以支持。有條件的企業(yè)，可以設立審計委員會，配備總審計師，并且在經(jīng)費上予以傾斜。在人員的配備上，各種專業(yè)特長的人員都應齊全，以便全面監(jiān)督企業(yè)的管理活動，服務于企業(yè)。確立內(nèi)部管理審計的周期。目前，我國的內(nèi)部管理審計工作可以每兩年進行一次，而且應當將審計工作分散在平時，分期分批的進行，以便避免審計工作過分集中。
4．不斷充實和提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)、建立管理審計師考核或考試制度，形成高素質(zhì)的管理審計師隊伍。首先，加強對審計人員的培訓包括對其進行后續(xù)教育。其次，在機制上、制度上保證審計人員的獨立性?？蓮纳鐣掀刚埻鈱徣藛T參與企業(yè)的審計項目，以保證審計的高度獨立性?；蛘?，可以建立一個內(nèi)部管理審計事務所等中介機構(gòu)，為那些沒有實力的企業(yè)提供服務。
5．靈活運用審計方法，提高審計效果。在審計過程中，要選準審計的重點內(nèi)容和事項，找到切入點，從中發(fā)現(xiàn)控制的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地運用審計方法，多角度地分析問題產(chǎn)生的原因及后果，捕捉改進企業(yè)各項經(jīng)營管理的信息，推動企業(yè)發(fā)展。在運用計算機輔助審計方面積極進行探索，改變傳統(tǒng)的審計方法和思路，拓展和延伸審計的廣度和深度，為適應現(xiàn)代企業(yè)的迅猛發(fā)展，面對信息革命的挑戰(zhàn)，必須將信息技術與審計業(yè)務相結(jié)合，將數(shù)據(jù)審計與系統(tǒng)審計相結(jié)合，將傳統(tǒng)方法和技術創(chuàng)新相結(jié)合，提高審計的效率和效果。
6．強化內(nèi)部審計人員的風險意識。內(nèi)部審計人員是內(nèi)部管理審計工作的具體執(zhí)行者和操作者。強化他們的風險意識，對控制和防范內(nèi)部管理審計風險有至關重要的作用。在審計的計劃階段，要認真評估管理控制的控制風險；在審計的實施階段，要依法收集和認定審計證據(jù)，并且盡最大努力保證審計證據(jù)的客觀性、合法性和充分性；在審計的報告階段，對審計意見的表達應當留有余地，避免使用絕對化的語言等。
總之，企業(yè)應當結(jié)合本企業(yè)的實際情況，有效利用內(nèi)部管理審計為增加本企業(yè)價值作服務。
參考文獻
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自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內(nèi)部控制審計規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動，對上市公司財務報表的內(nèi)部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》和中國注冊會計師主持起草的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內(nèi)部控制的相關法規(guī)。本文通過分析美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀，以期對改進和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計有所啟示。
美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀
（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布
在安然以及世通的財務舞弊案相繼發(fā)生后，美國內(nèi)部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關注。針對安然、世通等財務欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內(nèi)容和意義有：要求建立上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)SEC對PCAOB實施監(jiān)督，加大了獨立監(jiān)管的力度；要求加強注冊會計師的獨立性，規(guī)定不可同時提供的業(yè)務以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務報告內(nèi)部控制的有效性，加大公司管理層的責任；強化財務披露義務，改善上市公司的財務信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。
此外，404條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務報告的內(nèi)部控制描述的獨立理由?！端_班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準確性和可靠性，增加公司責任，為上市公司會計和審計的不適當行為規(guī)定更加嚴厲的處罰，同時保護投資者。
（二）第2號審計準則和第5號準則的頒布
為指導注冊會計師出具內(nèi)部控制審核報告，2004年6月美國PCAOB了第2號審計準則（ASNO.2）——《聯(lián)系財務報表審計進行的財務報告內(nèi)部控制審計》。該準則中明確規(guī)定了注冊會計師應當在進行上市公司財務報表審計的同時實施對上市公司內(nèi)部控制的審計，并提出了綜合審計的概念。
自審計師開始應用第2號準則起，PCAOB密切的監(jiān)督了準則的執(zhí)行并收集了來自各方對準則實施的反饋。根據(jù)國際財務執(zhí)行官（FEI）2005年對300多家企業(yè)的調(diào)查結(jié)果，每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業(yè)第一年實施第404節(jié)的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內(nèi)部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費用以及150萬美元的額外審計費用（增幅達到35%）。過高的內(nèi)部審計費用和極為繁瑣的內(nèi)部審計程序使這兩個準則的正式頒布遭來多方非議。為了應對來自多方的批評和懷疑，PCAOB在2006年12月了新的內(nèi)部控制審計準則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。
（三）美國第5號審計準則的重大變動
第5號內(nèi)部控制審計準則（ASNO.3）首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準則沿用了以往的由上至下（從財務報表和實體層面到流程層面）的審計方式并且強調(diào)了風險評估的重要性，提出審計師從對公司的實質(zhì)性漏洞風險進行評估開始，就應當不斷的調(diào)整審計程序，以將審計重點放在風險最大的區(qū)域使審計更為有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實質(zhì)性漏洞的幾率。另外，該審計準則修訂了重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質(zhì)性漏洞的內(nèi)涵，以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費過多時間。
在程序上，該準則刪除了部分對內(nèi)部控制審計而言不必要的程序，例如：刪除了關于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求，從而允許審計師使用一定量的循環(huán)測試來減少當年的審計工作。在適用范圍上，第5號準則將適用范圍擴大到較小規(guī)模的公司。準則改變了以往細節(jié)性的指導，采用原則性的語言要求審計師在決定如何應用準則前，考慮公司的具體事實和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準則簡化了陳述方式，對陳述報告進行了重組，以更好地反映內(nèi)部控制審計流程并且可讀性大大提高。
對我國內(nèi)部控制審計制度建設的啟示
我國至今仍沒有相關內(nèi)部控制審計的法律規(guī)范，現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個政府職能機構(gòu)和組織頒布的多條規(guī)定構(gòu)成，其中最核心的內(nèi)容包括：2001年10月證監(jiān)會的《關于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》中對內(nèi)部控制評審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中，沒有對管理層進行財務報告內(nèi)部控制有效性評價提出強制性規(guī)定。
中國注冊會計師協(xié)會于2002年2月制定的《內(nèi)部控制審核指導意見》，該指導意見提出了內(nèi)部控制鑒證服務的性質(zhì)、對象、標準、范圍等許多內(nèi)容，但是與當前審計服務市場開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務以及理論界對內(nèi)部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內(nèi)部審計協(xié)會2003年6月實施的《內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部控制審計》，該準則基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、對控制活動的監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內(nèi)部控制審計的制度建設，筆者認為應從以下幾個方面進行完善：
（一）從規(guī)范制定層面分析
美國的內(nèi)部控制準則體系已趨近成熟，擁有包括第2號審計準則和第5號審計準則在內(nèi)的一整套指導體系，并被獨立的劃分為一條獨立的準則，現(xiàn)行的美國第5號審計準則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比，我國的內(nèi)部控制審計仍未能被列為一條獨立的審計準則，僅作為2006注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號的第四章節(jié)對內(nèi)部控制審計作了有限的規(guī)范，并且所涉及的內(nèi)容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準則指南中對具體操作方法作進一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國的第2號審計準則和第5號審計準則作為參考，制定出一套適應社會主義市場經(jīng)濟體系的完整內(nèi)部控制審計準則，規(guī)范內(nèi)部控制審計的服務性質(zhì)、審計責任主體、審計方式、評價標準，指導審計師職全面地執(zhí)行內(nèi)部控制審計任務，提高內(nèi)部控制審計的規(guī)范性和可靠性。
（二）從準則執(zhí)行層面分析
我國的內(nèi)部設計控制規(guī)范并沒有明確強調(diào)內(nèi)部控制審計的不可缺失性，也沒有具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計步驟和程序，在審計實務中，為了追求審計效率，我國審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的對策來減少對內(nèi)部控制的測試工作量：開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進行控制測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關鍵指標、關聯(lián)和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。當然，前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。
盡管我國已經(jīng)初步確立了風險基礎戰(zhàn)略審計系統(tǒng)，并強調(diào)了內(nèi)部控制對整體審計工作效率和效果的影響，但是在實務中內(nèi)部控制審計所受到的關注仍舊不足，沒有強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風險，給整體審計工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進一步強調(diào)內(nèi)部控制審計工作的重要性，通過完善內(nèi)部控制審計，提高各類公司的財務信息透明度從而提高審計質(zhì)量。
（三）從準則信息披露層面分析
我國內(nèi)部控制信息披露機制尚不完善，有關內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條的相關規(guī)定。2000年底中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號《證券公司年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。
不難看出，目前我國對內(nèi)部控制信息披露的強制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內(nèi)部控制信息，所以對內(nèi)部控制信息進行審計就缺乏必要的動力與強制性。由此可見，加強對內(nèi)部控制審計披露的規(guī)范，通過更完善的制度約束審計師的行為，提出必要的審計步驟以指導內(nèi)部控制審計的進行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度，還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解。
參考文獻：
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隨著社會經(jīng)濟的改革發(fā)展和審計工作的深入開展，審計任務越來越重，而審計人員相對不足，這一矛盾日益突出。傳統(tǒng)審計方式產(chǎn)生的一系列棘手問題使審計人員深感困惑:詳細審計被審計單位的全部會計資料，雖然能夠保證審計質(zhì)量，但所消耗的人力和時間卻令審計人員難以接受;而抽取部分會計資料進行審查，無論是憑經(jīng)驗抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業(yè)務數(shù)量，節(jié)約了審計資源，但卻無法保證審計結(jié)論的可靠性。所以，如何在保證審計質(zhì)量的前提下提高審計效率，便成了一個需要解決的問題。
一、抽樣審計取代詳細審計
在世界經(jīng)濟一體化的進程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經(jīng)營活動等，促進了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負債狀況的資產(chǎn)負債表公布于眾，以滿足股東對有關財務信息的需要。為確保資產(chǎn)負債表的財務信息的真實性，需要由獨立于企業(yè)之外的審計人員進行審查和確認，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術開始得到了應用。
審計目的發(fā)生的重大變化，導致了資產(chǎn)負債表審計的產(chǎn)生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細審計方法。
二、抽樣審計的事實
抽樣審計方法的應用適應了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負債表無法反映出企業(yè)真實的應變能力，因為資產(chǎn)負債表只是一種靜態(tài)報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業(yè)資產(chǎn)負債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場競爭中經(jīng)營業(yè)績和獲利能力。因此，單純依靠負債表所披露的企業(yè)有關財務狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對企業(yè)獲利能力和償債能力做出準確的判斷，這樣，社會開始要求企業(yè)不僅公開資產(chǎn)負債表，還必須公開反映在一定時期內(nèi)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果的財務報表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財務報表的真實、正確，并符合會計準則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產(chǎn)負債表審計就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負債表在內(nèi)的財務報表審計。
財務報表審計的出現(xiàn)，使審計工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務報表以及相應的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果;其次，審計目的的轉(zhuǎn)變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關資產(chǎn)負債中項目的結(jié)存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關的成本、費用、收入等日常的業(yè)務活動;再次，人們開始認識到明確注冊會計師對保證財務報表審計可信性的社會責任，對于保障財務報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規(guī)定注冊會計師在審查財務報表方ICI的法律責任，注冊會計師的社會責任得到了明確和加強。與財務報表審計這些變化相比，傳統(tǒng)的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應財務報表審計的要求了:第一，當時所采用的抽樣審計是按經(jīng)驗進行判斷抽樣，即審計人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗選定樣本的范圍和重點，這就可能會因為審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產(chǎn)生審計人員無法對財務報表做出準確評價的風險。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據(jù)，無規(guī)范可循，導致抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結(jié)果，也無法用這一結(jié)果來正確判斷財務報表的總體特征。從而使審計人員對財務報表的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對結(jié)果的檢查，而忽視了對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的檢查，從而無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財務報表的真實準確性時，這種失察可能使注冊會計師承擔極大的風險。注冊會計師認識到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會計資料的正確與否和發(fā)生錯弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術性錯誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術性錯誤發(fā)生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低?？梢?，在注冊會計師審計的發(fā)展過程中，對內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。三、結(jié)論
在評價內(nèi)部控制基礎上抽取樣本進行實質(zhì)性審計，將審計導向由經(jīng)濟業(yè)務資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計發(fā)展為現(xiàn)代審計的重要標志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計方法的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，降低了審計風險，提高了審計質(zhì)量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內(nèi)部控制基礎之上進行抽樣審計，標明了注冊會計師審計發(fā)展的必然方向。
