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作業(yè)成本會計將作業(yè)作為成本計算對象，并追蹤作業(yè)成本到最終產(chǎn)品、服務(wù)或顧客。它是匯集資源消耗的對象，包括：作業(yè)是以人為主體的;作業(yè)消耗一定的資源;區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的;作業(yè)的范圍可以被限定。
產(chǎn)品生產(chǎn)過程可以被看作一系列相互聯(lián)系的作業(yè)的組合，成本費用的發(fā)生與作業(yè)相關(guān)，產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構(gòu)成。因此產(chǎn)品生產(chǎn)過程的費用消耗表現(xiàn)為作業(yè)的費用消耗，即作業(yè)成本。
1.2 作業(yè)鏈和價值鏈
現(xiàn)代企業(yè)可以視為一個為了滿足最終顧客需求而建立的一系列前后有序的、能創(chuàng)造顧客價值的作業(yè)集合體。這個有序的集合體就是作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時有一定價值量和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，直到最后將產(chǎn)品提供給顧客。最終產(chǎn)品是企業(yè)全部作業(yè)的成果集合，同時也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價值集合。課件作業(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程，作業(yè)鏈同時表現(xiàn)為價值鏈。
1.3 成本動因
成本動因指直接引起作業(yè)成本發(fā)生的因素，它是作業(yè)成本計算的成本分配標準。成本動因驅(qū)動成本產(chǎn)生，對產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)起決定性作用。
作業(yè)動因是作業(yè)發(fā)生的原因，即產(chǎn)品或服務(wù)的最終產(chǎn)出量與作業(yè)消耗量之間的因果關(guān)系，反映了最終成本計算對象耗用作業(yè)的頻率和強度，它是將作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品、勞務(wù)或顧客的標準，也是溝通資源消耗與最終產(chǎn)出的中介。
2 作業(yè)成本會計應(yīng)用的現(xiàn)狀
作業(yè)成本會計是一種集成本計算與成本管理相結(jié)合的一種全新的會計管理模式，它主要適用于基本實現(xiàn)生產(chǎn)自動化的高新技術(shù)企業(yè)。在這類企業(yè)中，產(chǎn)品成本中的制造費用所占比重很大，采用作業(yè)成本法后可以更清楚地反映制造費用產(chǎn)生的原因，從而便于確定制造費用新的分配方法，便于找出不能產(chǎn)生價值增值的成本消耗，借以降低產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法從以產(chǎn)品為中心，轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來，其意義遠遠超出了創(chuàng)造間接費用的分配方法，而是通過這種方法徹底克服了傳統(tǒng)成本計算法的許多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客觀真實性。正是由于作業(yè)成本法具有這樣的優(yōu)點，所以，在西方發(fā)達國家不僅制造業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本會計，而且一些公司、財務(wù)公司、商品批發(fā)及零售公司等也在應(yīng)用。
據(jù)專家們的問卷調(diào)查資料揭示，在美國已經(jīng)實施作業(yè)成本會計的企業(yè)占被調(diào)查企業(yè)的11%;加拿大則占被調(diào)查企業(yè)的14%。這說明作業(yè)成本會計的應(yīng)用，具有良好的發(fā)展勢頭。在西方很多企業(yè)，在應(yīng)用新的成本計算系統(tǒng)時也存在等等看的想法。許多企業(yè)明知傳統(tǒng)的成本計算方法扭曲了成本的真實數(shù)據(jù)，但由于缺乏人手或為了節(jié)約開支而沒有采用新的成本計算方法。西方一些學者正在對那些實施作業(yè)成本會計的企業(yè)作跟蹤，研究的目的是探索成本計算系統(tǒng)的有效性及在現(xiàn)代制造環(huán)境下對成本計算系統(tǒng)的要求。
作業(yè)成本會計管理理論引入中國已有十幾年的時間了，經(jīng)過一些學者的介紹和研究，作業(yè)成本計算與作業(yè)管理的理念和方法已被廣泛了解。但作業(yè)成本計算與管理在中國實際運用、推廣還存在不少的障礙。中國企業(yè)對作業(yè)成本計算的接受程度并不高，很多實施作業(yè)成本計算與作業(yè)管理的配套制度未能做相應(yīng)改進和協(xié)調(diào)，影響了作業(yè)成本計算和作業(yè)管理的實施深度和廣度。
傳統(tǒng)成本法比較關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，成本計算的對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，產(chǎn)量被看作是產(chǎn)品成本的唯一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。按照這一思想，企業(yè)的全部成本分為變動成本和固定成本。
作業(yè)會計的成本計算思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)費用應(yīng)根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)，并計算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本。按照這一成本動因?qū)⒊杀緞澐譃椋孩俣唐谧儎映杀荆缰苯硬牧?、直接人工。其短期?nèi)仍以產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)成本法基本相同；②長期變動成本，以作業(yè)為基礎(chǔ)，作業(yè)量是其成本動因。某種產(chǎn)品分配的長期變動成本數(shù)額在傳統(tǒng)成本法下多為固定成本；③固定成本，在給定的時期內(nèi)不隨任何作業(yè)的變動而變動的成本，但從長遠來看它也是變動的。
在傳統(tǒng)成本法下，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而在現(xiàn)代企業(yè)制造過程中，資本的有機構(gòu)成大幅度提高，最終產(chǎn)品和勞務(wù)吸納的間接費用大增。這種情況下，按傳統(tǒng)成本計算方法分配將會使產(chǎn)品成本信息嚴重失真。因此，應(yīng)從成本產(chǎn)生的源頭入手，分析成本發(fā)生的前因后果，將單一標準的分配基礎(chǔ)改為按成本動因的多標準分配，作業(yè)成本法（ABC法）應(yīng)運而生，提高了成本計算的準確性。
二、強調(diào)成本的戰(zhàn)略管理，延伸成本概念
傳統(tǒng)的成本概念只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品的價值實現(xiàn)比價值形成更為重要，因此，應(yīng)選擇實施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢，將產(chǎn)品的設(shè)計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計階段的成本控制。如果說價值工程強調(diào)在設(shè)計階段剔除產(chǎn)品過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的，ABC法則強調(diào)在設(shè)計過程中消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，也選用低成本作業(yè)。因此，ABC法被看作是價值工程在成本會計應(yīng)用中的深化、細化。
三、強調(diào)決策的成本關(guān)聯(lián)性，輔助相關(guān)成本決策法
相關(guān)成本決策法是管理會計中發(fā)展起來的一種重要的管理決策方法，它將與某種決策相關(guān)的成本和收入進行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的成本，忽略不受決策影響的成本。相關(guān)成本決策法假設(shè)決策對成本在短期內(nèi)發(fā)生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。
相關(guān)成本決策法考慮了決策的短期影響，但是從長遠來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關(guān)的變動成本就會成為與其他決策無關(guān)的固定成本；②所有成本均是變動的，這是因為任何一個企業(yè)不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產(chǎn)生影響。換言之，某些成本就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關(guān)成本決策法假設(shè)決策互為獨立是脫離現(xiàn)實的，生產(chǎn)中企業(yè)總是面臨許多決策，一些決策還同時進行，其相互影響既體現(xiàn)在機會成本上，又表現(xiàn)在未來的潛在成本上。相關(guān)成本決策法沒有考慮這種相互影響的內(nèi)在機制，使用它將導(dǎo)致一定時期內(nèi)從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關(guān)成本決策法，它從系統(tǒng)的角度出發(fā)，認為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續(xù)決策的影響；不僅需要預(yù)計未來的機會，而且還要掌握成本的長期習性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統(tǒng)的總體效果大于各單項決策效果之和。
四、重新界定期間費用，完善成本概念
傳統(tǒng)成本觀下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其經(jīng)濟內(nèi)容看，只包括與產(chǎn)品成本直接有關(guān)的費用，而用于管理和組織生產(chǎn)的支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按費用的經(jīng)濟用途設(shè)置相關(guān)項目。而在作業(yè)成本觀下，產(chǎn)品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產(chǎn)品有益的支出，就應(yīng)計入產(chǎn)品成本。即作業(yè)成本觀強調(diào)費用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關(guān)。
作業(yè)成本觀下，也使用期間費用概念，但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無效耗費的資源價值和非增值作業(yè)耗費的資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將它們計入期間費用，是希望通過改進相關(guān)作業(yè)以消除這些耗費。另外，作業(yè)觀念下成本項目是按作業(yè)類別設(shè)置的。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內(nèi)涵深層次認識的體現(xiàn)，有助于考核企業(yè)的管理效益，同時也完善了產(chǎn)品的成本概念。
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的作業(yè)成本系統(tǒng)可以分為不同的作業(yè)中心，作業(yè)中心也是作業(yè)成本系統(tǒng)主要核算的對象，不同的作業(yè)中心也反映出了企業(yè)經(jīng)營過程中的不同費用集合，通過對作業(yè)中心的分析和研究，能夠更好的計算出不同作業(yè)的總成本和個體成本等，從而將成本價值分配給不同的產(chǎn)品。相比于傳統(tǒng)的成本核算，這樣的成本核算方式具有更大的優(yōu)勢，傳統(tǒng)的成本計算只能夠?qū)⒛硞€生產(chǎn)部門來作為成本作業(yè)中心，而在作業(yè)成本法出現(xiàn)以后，能夠更好的將企業(yè)經(jīng)營過程中的某一項作業(yè)內(nèi)容來作為成本的中心，這樣就能更好的提高對于成本計算的質(zhì)量和效率。
2.成本費用匯集以及分配的程序
（1）企業(yè)的成本核算工作需要建立起成本的作業(yè)中心，再通過成本作業(yè)中心來找出企業(yè)成本核算過程中影響企業(yè)成本驅(qū)動的相關(guān)因素，這樣成本中心也能夠更好的保證成本核算的合理性。通常，企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，所涉及的生產(chǎn)經(jīng)營費用也有著不同的種類，因此成本費用的核算也會存在著一定的難度，要想更好的提高成本計算的準確度，就要將不同的作業(yè)活動的費用來作為作業(yè)成本來進行分配，這樣的分配方式對于提高成本計算的準確度有著非常好的效果，然而成本計算的過程卻較為復(fù)雜。因此還需要對不同的作業(yè)活動進行有效的分類，從而將其劃分為不同的作業(yè)中心，這樣就可以有效的保證提高成本計算的質(zhì)量和效率。
（2）企業(yè)經(jīng)營過程中的間接費用計算可以按照作業(yè)來進行匯集，從而把作業(yè)成本分配到不同的產(chǎn)品成本上。在進行成本計算的過程中要把作業(yè)成本與產(chǎn)品之間的關(guān)系進行確定，把作業(yè)成本分配到不同的產(chǎn)品的成本中，產(chǎn)品成本的計算在分配過程中也能夠更加清晰。在成本分配時，需要按照相應(yīng)的原則來保證成本分配的合理性，通常來說，不同作業(yè)與產(chǎn)品成本的關(guān)系是基礎(chǔ)分配的重要原則，可以按照這樣的原則來對其進行分配確認。
二、作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍以及應(yīng)用措施
作業(yè)成本法在解決間接費用的分配問題上有著非常明顯的表現(xiàn)效果，企業(yè)在進行經(jīng)營成本的計算時，需要通過作業(yè)成本法來為企業(yè)成本管理計算提供相應(yīng)的依據(jù)，并且準確度也有著非常高的質(zhì)量。間接費用的分配在作業(yè)成本法應(yīng)用中可以歸類為不同的作業(yè)內(nèi)容，利用作業(yè)成本法進行分配作業(yè)內(nèi)容也有效的保證了分配的質(zhì)量。通常，作業(yè)成本法會在產(chǎn)生作業(yè)過程中產(chǎn)生間接的成本費用，而與作業(yè)活動的關(guān)系相對較小，因此不能夠直接用于間接費用的成本計算。但是從成本的構(gòu)成來看，企業(yè)的生產(chǎn)自動化程度在不斷提高，制造費用和產(chǎn)品成本中所占的費用也相對較高，同時成本生產(chǎn)費用的構(gòu)成也相對更為復(fù)雜，這樣的情況下，生產(chǎn)成本的計算也需要更為合理的計算方式。作業(yè)成本計算的特點是能夠為企業(yè)決策者提供準確的會計信息，并且在進行會計作業(yè)成本法應(yīng)用過程中，也能夠利用分配方法來提高計算方式，通過成本計算方法能更好的找出生產(chǎn)價值增值的作業(yè)方式，這樣有利于企業(yè)經(jīng)濟效益的提高。作業(yè)成本的計算過程中要按照作業(yè)的基本標準來進行，而計算工作也要保證在整個作業(yè)管理中的合理性，在整個過程中，作業(yè)成本計算工作也承擔了更多的作用
三、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計運行的前提條件
現(xiàn)如今，作業(yè)基礎(chǔ)成本會計在應(yīng)用上不僅表現(xiàn)出了非常好的效果，同時也成了企業(yè)會計工作中不可缺少的重要部分，而abc雖然有著很多的優(yōu)點，然而在實務(wù)中成功的運用率卻依然很低。造成這種原因并且不是作業(yè)基礎(chǔ)成本方法的問題，而是這種方法的運行條件原因，作業(yè)基礎(chǔ)成本會計運行的基礎(chǔ)是環(huán)境和條件不到位或者不合理所造成的。在進行adc運行質(zhì)量低下的原因調(diào)查中可以看出，目前很多企業(yè)對于adc系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和軟件設(shè)計方面給予了過多的重視，然而對于行為和組織因素卻沒有相應(yīng)的關(guān)注，這也使作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行產(chǎn)生了一定的影響。通過實踐研究分析，是否能夠成功的做好adc其中主要由以下幾方面影響。
1.作業(yè)基礎(chǔ)成本運行的目標要保持一致，在作業(yè)成本系統(tǒng)匯總，系統(tǒng)的運行和設(shè)計需要按照既定的目標來完成，然而由于目標的不同，系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和具體的應(yīng)用都會存在著一定的差異，這樣在進行作業(yè)基礎(chǔ)成本計算時，由于目標的影響，作業(yè)的成本結(jié)果也會發(fā)生一定的變化，因此作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計也會受到很大程度的影響。
2.作業(yè)基礎(chǔ)成本的運行需要有管理層的支持，在進行的過程中所需要的人力、財力以及物力都要靠企業(yè)的管理層來決定后支持，同時企業(yè)管理層的支持也決定了ABC系統(tǒng)的運行質(zhì)量。如果最高當局對于ABC系統(tǒng)運行給予了足夠的支持，那么在運行過程中就能夠更好的加以實施，這也是abc系統(tǒng)得以有效實施的基礎(chǔ)條件之一。
3.相比業(yè)績評價等，作業(yè)基礎(chǔ)成本還會受到一定程度的抵制，在實施過程中要利用相應(yīng)的激勵機制來提高員工的參與熱情，同時設(shè)立一定的獎罰機制，按照員工們的工作業(yè)績來對其進行合理的獎罰，這樣對于推動整個系統(tǒng)的發(fā)展也有著非常重要的作用。
二、煤制油企業(yè)成本核算過程
一般的，煤制油企業(yè)將煤化工生產(chǎn)成本分為直接生產(chǎn)成本（原料和主要材料、化工輔助材料、燃料、動力和人工成本）和間接成本兩大類，并選取原料及主要材料、化工輔料材料、制造費用等項目具體核算內(nèi)容主要分為基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本、制造費用等。具體核算過程如下：
(一)確定成本核算會計科目
成本信息的輸出主要是從成本核算所需要的會計科目為基礎(chǔ)的，因此，建立一套科學完善的會計科目是成本核算的必要基礎(chǔ)。根據(jù)煤制油企業(yè)生產(chǎn)裝置的不同功能，分別設(shè)置基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本和制造費用等會計科目。基本生產(chǎn)成本主要核算能夠生產(chǎn)出主要油品的各生產(chǎn)裝置所發(fā)生的費用，比如直接材料、輔助材料、人工費用等;輔助生產(chǎn)成本主要核算提供水、電、汽、風等公用工程的各生產(chǎn)裝置所發(fā)生的費用。制造費用主要核算各生產(chǎn)裝置發(fā)生的與生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的各項費用。
(二)劃分成本核算裝置
單元成本核算單元是成本核算的最小部分，合理劃分生產(chǎn)裝置單元能夠準確計算出產(chǎn)品各工序、步驟的加工成本，是準確計算出產(chǎn)品的基礎(chǔ)。煤制油企業(yè)將生產(chǎn)裝置按單元進行劃分，分為基本生產(chǎn)核算單元和輔助生產(chǎn)成本核算單元?；竞怂銌卧饕阂夯b置、煤制氫裝置等，輔助核算單元主要包括空分裝置、環(huán)保裝置、熱電中心等裝置。
(三)歸集直接成本
煤制油公司按生產(chǎn)單元對直接成本進行歸集，即將每個生產(chǎn)單元領(lǐng)用的原材料、燃料、動力，投入的直接人工、發(fā)生的折舊費用以生產(chǎn)單元為歸口進行歸集。其中將基本生產(chǎn)核算單元發(fā)生的直接成本計入基本生產(chǎn)成本，將輔助生產(chǎn)核算單元發(fā)生的直接成本計入輔助生產(chǎn)成本。
(四)歸集分配制造費用
煤制油公司制造費用首先按核算單元作日常費用歸集,分配以生產(chǎn)單元進行分配。每月末將本月各核算單元發(fā)生的制造費用結(jié)轉(zhuǎn)到相對應(yīng)的輔助生產(chǎn)成本和基本生產(chǎn)成本中。對于質(zhì)檢中心提供的化驗分析費用按提供人工服務(wù)的比例分別分配到其他核算單元。
(五)分配輔助生產(chǎn)成本
煤制油公司輔助生產(chǎn)單元生產(chǎn)的輔助產(chǎn)品除供其他生產(chǎn)單元使用外還有少量對外銷售。公司輔助生產(chǎn)成本的分配采用計劃分配法，即首先根據(jù)內(nèi)部價格經(jīng)驗數(shù)據(jù)確定每種輔助產(chǎn)品的單位成本，然后確定各生產(chǎn)單元耗用的輔助產(chǎn)品數(shù)量以及對外銷售輔助產(chǎn)品，進而計算出各生產(chǎn)單元應(yīng)當分配的輔助生產(chǎn)成本以及對外銷售的輔助產(chǎn)品應(yīng)當分配的輔助生產(chǎn)成本。各月實際發(fā)生的輔助生產(chǎn)成本與分配的輔助生產(chǎn)成本之間的差額全部轉(zhuǎn)入基本生產(chǎn)成本。
(六)分配完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本
在對制造費用和輔助生產(chǎn)成本進行分配后，與生產(chǎn)相關(guān)的成本費用全部轉(zhuǎn)入基本生產(chǎn)成本，即完工成品與在產(chǎn)品共同承擔的成本。月末通過各生產(chǎn)裝置單元固定時點內(nèi)所剩余原料的數(shù)量以及相應(yīng)原料的內(nèi)部計劃單價來確定月末在產(chǎn)品應(yīng)當分配的成本，總生產(chǎn)成本扣除期末在產(chǎn)品分配的成本即為本月產(chǎn)成品應(yīng)當結(jié)轉(zhuǎn)的成本。
(七)計算完工產(chǎn)成成品的成本計算
經(jīng)過完工成本與在產(chǎn)品成本分配后，還需要按照品種法對完工產(chǎn)品成本進行分配。煤制油產(chǎn)成品成本分配按聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)法計算成本，即根據(jù)生產(chǎn)裝置生產(chǎn)能力、產(chǎn)品銷售價格等確定柴油、石腦油、液化氣等技術(shù)系數(shù)，利用產(chǎn)成品總成本和總積數(shù)換算出標準產(chǎn)品價格，然后依據(jù)標準產(chǎn)品價格和每一種產(chǎn)品積數(shù)分別計算出每種產(chǎn)品總成本。計算方法如下：煤制油產(chǎn)品成本積數(shù)＝某產(chǎn)品成本系數(shù)×產(chǎn)品產(chǎn)量全部產(chǎn)品成本積數(shù)和＝∑（某種產(chǎn)品成本系數(shù)×該種產(chǎn)品產(chǎn)量）某產(chǎn)品總成本＝（全部產(chǎn)品總成本÷全部產(chǎn)品成本積數(shù)和）×某產(chǎn)品成本積數(shù)某產(chǎn)品單位成本＝某產(chǎn)品總成本÷某產(chǎn)品產(chǎn)量
三、煤制油化工企業(yè)成本核算存在的問題
(一)成本費用確認
計量成本核算必須要有準確的生產(chǎn)數(shù)據(jù)作支撐，煤制油前期建設(shè)期間有些計量課儀表并不完善，比如空分裝置，兩套空分裝置只有一套電表計量，車間統(tǒng)計人員只能根據(jù)空分裝置設(shè)計用電量區(qū)分每套裝置耗電量，財務(wù)人員只能根據(jù)車間統(tǒng)計人員提供的耗電量按比例分攤每套裝置耗電費用，而這并不能真實反映裝置所發(fā)生的費用。
(二)成本費用分配問題
1、間接費用分配煤制油企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費劃分為直接生產(chǎn)成本費用和間接費用兩大部分。對于日常直接歸屬于單個裝置的材料耗用、動力消耗和、人工支出和間接費用可以直接計入相應(yīng)裝置中。但對于為其他裝置提供服務(wù)的質(zhì)檢中心、檢維修中心等發(fā)生的費用需要按一定比例分攤到受益的各裝置里去。煤制油企業(yè)不同于傳統(tǒng)煤化工企業(yè)，生產(chǎn)過程自動化程序很高。煤制油生產(chǎn)設(shè)備投資大，機器設(shè)備折舊費用也很高。煤制油企業(yè)的這些特點決定了制造費用在整個煤制油生產(chǎn)成本中所占比例很高，這種分攤方法遇到了兩大問題：其一，是固定制造費用比重增大、直接人工比重下降，從而制造費用分配率很大，很容易造成產(chǎn)品成本失真。其二，隨著與工時無關(guān)費用的快速增加，用具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息。制造成本法分配間接費用時受分配標準的影響是很大的，而該方法在選擇費用分配標準時是單一的、不科學的,會影響到產(chǎn)品成本計算的準確性。
2、半產(chǎn)品成本分配柴油、石腦油、液化氣與其他化工副產(chǎn)品所耗用的主要原料都是洗精煤，且具有相同的生產(chǎn)工藝流程，經(jīng)過煤液化裝置化學反應(yīng)生產(chǎn)出液化輕油、液化重油、油渣等半成品。各種油品產(chǎn)量受裝置負荷，操作條件影響很大，不同的操作條件和負荷會生產(chǎn)出產(chǎn)量不同的各種產(chǎn)品。煤制油企業(yè)進行成本核算時，往往在年初制定柴油、石腦油、液化氣等半成品計劃價格，企業(yè)根據(jù)這個計劃價格在每個月末進行半產(chǎn)品成本分配。這個半成品計劃價格在一個會計期間內(nèi)保持固定，不再改變。這樣做優(yōu)點在于簡化成本核算，減少了工作量，但同時也存在著一些缺點。實際上，生產(chǎn)裝置月度之間的投入產(chǎn)出系數(shù)是不均衡的，有時會有較大差距，價格固定化也存在弊端，不能橫向、縱向比較其實際的生產(chǎn)績效。另一方面采用計劃價格計算裝成品成本，然后再計算各聯(lián)產(chǎn)品之間成本也不合理，這會誤導(dǎo)產(chǎn)品定價、各種油品產(chǎn)量比例或外銷等企業(yè)經(jīng)營決策。如煤液化裝置、加氫穩(wěn)定裝置產(chǎn)品成本分配采用系數(shù)法，直接影響柴油和石腦油成本準確性，進而又影響油渣、粗酚等產(chǎn)品成本準確性。
(三)成本核算方法
目前，煤制油企業(yè)成本核算把柴油、石腦油、液化氣、穩(wěn)定輕烴、汽油等產(chǎn)品合并為一個成本核算對象，先計算出聯(lián)產(chǎn)品總成本，然后按主產(chǎn)品和各關(guān)聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)換算為柴油產(chǎn)量，最后分配計算出各品種的總成本和單位成本。這種方法對于每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本情況卻拿不出準確數(shù)字，企業(yè)無法及時對生產(chǎn)進行優(yōu)化安排和實現(xiàn)資源有效配置，這種方法是脫離企業(yè)實際生產(chǎn)過程的一種準則式的方法，其計算出的產(chǎn)品成本存在著扭曲。例如，按照這種方法計算產(chǎn)品成本和進行效益分析，液化氣、油渣等成為最賺錢的產(chǎn)品，顯然產(chǎn)品成本信息被扭曲了，更談不上作為生產(chǎn)決策的依據(jù)，財務(wù)管理對生產(chǎn)決策的支持作用很弱。另一方面，現(xiàn)有成本核算方法不能反映生產(chǎn)過程的因果關(guān)系，很難準確確定中間產(chǎn)品的成本，使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動分析非常困難。例如：分析生產(chǎn)一噸柴油實際耗費了多少洗精煤這個基本的成本還原問題，現(xiàn)在的成本核算方法就很難甚至無法實現(xiàn)。再比如，生產(chǎn)計劃部門需要財務(wù)部門對其生產(chǎn)計劃方案進行利潤測算和分析，但現(xiàn)有的成本核算方法根本無法提供能反映實際生產(chǎn)過程的中間產(chǎn)品的成本價格體系，無法進行有效的利潤測算，更談不上從宏觀控制角度預(yù)測分析企業(yè)實際生產(chǎn)過程的效益和提出合理的成本控制標準。
四、煤制油企業(yè)成本核算改進措施
(一)加強成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理
成本核算精確與否關(guān)系著企業(yè)的發(fā)展壯大。成本核算離不開生產(chǎn)一線提供的基礎(chǔ)生產(chǎn)數(shù)據(jù)。比如流量儀表，這些基礎(chǔ)工作有些可以在生產(chǎn)過程中逐漸完善，但成本核算基礎(chǔ)工作更應(yīng)該貫穿企業(yè)興建之初及生產(chǎn)全過程中去，也就是說，從項目建設(shè)開始就應(yīng)該認真考慮和生產(chǎn)成本核算相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施、計量儀器儀表是否完備和準確。煤制油企業(yè)生產(chǎn)裝置多，工藝復(fù)雜，各個生產(chǎn)裝置應(yīng)指定專人負責統(tǒng)計在生產(chǎn)過程中原材料、化工三劑、動力等投入產(chǎn)出的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，在月末及時上報。對于計量儀器儀表不完善的要請專業(yè)人員想盡辦法安裝或更新，對于在讀取數(shù)據(jù)中不準確的儀器儀表要在第一時間進行校正。
(二)結(jié)合作業(yè)成本法改進現(xiàn)有成本核算
成本核算應(yīng)該與企業(yè)的生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)特點相適應(yīng)，應(yīng)當與成本管理、績效考核相結(jié)合。煤制油企業(yè)在成本核算上主要是借鑒制造企業(yè)所采用的聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)法，其成本核算程序比較簡單。由于成本核算簡單，企業(yè)只能將成本管理的重點集中在“產(chǎn)品”這一層次上，不可能深入到每一個“作業(yè)”層次。因此，這一成本核算模式不可能實現(xiàn)成本核算與成本管理的真正相結(jié)合，也不可能將成本核算與企業(yè)績效考核相結(jié)合，也就不可能調(diào)動廣大員工參與成本管理的積極性和主動性。因此，真正關(guān)心產(chǎn)品成本管理的只是與最終產(chǎn)品成本高低相關(guān)的少數(shù)高層管理人員。從成本管理角度來講，最終的產(chǎn)品成本信息并沒有多大實際意義。成本核算的目的是為了成本管理，所以，煤制油企業(yè)目前采用的聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)法的成本核算體系尚沒有進入成本管理會計階段，只是進行了會計核算，并沒有真正實現(xiàn)成本管理，不能為成本管理提供有效的支持。從這種意義上講，作業(yè)成本法比產(chǎn)品成本法更實用和更有效。煤制油企業(yè)應(yīng)結(jié)合生產(chǎn)實際狀況，充分利用sap系統(tǒng)的集成性、先進性，開發(fā)實施基于作業(yè)的成本管理系統(tǒng)，將現(xiàn)在的以產(chǎn)品為中心的成本核算逐漸轉(zhuǎn)變成以作業(yè)為中心。把能獨立進行投入產(chǎn)出的生產(chǎn)活動定義為一個作業(yè)，作為最小核算單位，比如熱電中心、質(zhì)檢中心可以作為一個最小核算單位；有多個獨立作業(yè)的生產(chǎn)裝置就細分為工段，比如凝結(jié)水裝置、污水汽提裝置、污水處理裝置可以分別作為一個工段；擁有多套生產(chǎn)裝置的聯(lián)合車間則作為一個作業(yè)中心，比如煤液化生產(chǎn)中心可以作為一個作業(yè)中心，中心所屬的液化備煤裝置、煤液化裝置、加氫穩(wěn)定裝置、加氫改質(zhì)裝置可以作為工段。在煤制油企業(yè)作業(yè)成本核算中，可以按柴油和汽油分別確立兩大生產(chǎn)流程，確認相應(yīng)生產(chǎn)成本核算作業(yè)點，每月進行統(tǒng)計，形成作業(yè)成本核算框架。
傳統(tǒng)成本制度存在以下弊端，如：無法提供相關(guān)物流成本的準確信息，傳統(tǒng)成本核算主要以計算產(chǎn)品成本為目的把物流成分進行分解，導(dǎo)致不容易看到其真實面目，因此不能為現(xiàn)代企業(yè)物流管理提供真實可靠的依據(jù)。具體情況如下：
①物流核算范圍不夠全面?，F(xiàn)階段，企業(yè)日常物流核算主要涉及采購、銷售環(huán)節(jié)，忽略其他物流環(huán)節(jié)的核算。從現(xiàn)代物流的角度來說，物流主要涉及供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、退貨等環(huán)節(jié)，其相應(yīng)的物流費用也是種類繁雜。從核算的內(nèi)容來說，部分企業(yè)把支付給外部的、比較明顯的外部運輸、倉儲企業(yè)的費用歸納到專項成本中。而企業(yè)內(nèi)部的物流費用經(jīng)常與企業(yè)所用的生產(chǎn)費用等各項混在一起，極易遭到忽視，多數(shù)企業(yè)并未把其列入成本核算內(nèi)。從而導(dǎo)致物流成本出現(xiàn)低估或模糊的情況，嚴重影響會計信息的準確性和真實性，不利于有關(guān)利益者或企業(yè)內(nèi)部管理者進行決策。
②物流信息與其它成本相互混雜。根據(jù)物流信息的披露情況來說，因物流活動貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動的始終，把有關(guān)物流費用核算整理歸納至產(chǎn)品成本核算中，和其他成本費用相互混雜。這種把物流信息與其他信息混雜起來，導(dǎo)致物流信息需要從有關(guān)會計信息中進行歸納，計算過程比較復(fù)雜其信息時效性太差，嚴重影響物流管理和效績評價效果。
1.2借助作業(yè)成本法進行物流核算的優(yōu)勢
作業(yè)成本法不只是企業(yè)成本分配和計算的方法，也是根據(jù)因果關(guān)系對資源流動情況進行分配，便于合理控制成本。使用作業(yè)成本法先以市場的信息決定選擇那些產(chǎn)品，判斷生產(chǎn)所需產(chǎn)品必須輔助哪些作業(yè)及數(shù)量，隨之對進行這些作業(yè)所需的哪些資源展開分析。物流活動及其它很多費用并不單單出現(xiàn)在一個部門，過去企業(yè)進行成本計算的方法是把各種物流活動與其它費用混合在一起，歸集成租金或工資等形式出現(xiàn)，這種成本核算方法無法明確劃分運作責任，嚴重影響生產(chǎn)經(jīng)營評價效果。作業(yè)成本法可以有效彌補上述不足之處，作業(yè)成本法的分配標準更符合客觀情況，能有效提升物流成本信息的準確性。同時，能有效對不同物流作業(yè)成本展開匯總，不用在大量的會計賬目內(nèi)找尋物流活動形成的費用，可以快速計算出物流成本。作業(yè)成本預(yù)測法是把作業(yè)成本庫為依據(jù)，以成本動因為預(yù)測變量，在一定程度上縮小成本預(yù)測的范圍，加大預(yù)測變量的相關(guān)性，確保預(yù)測更加明晰、客觀，提升預(yù)測的準確性。
2時間驅(qū)動作業(yè)成本核算的步驟
作業(yè)成本法（ABC）就是以作業(yè)成本核算的方法為基礎(chǔ)，根據(jù)作業(yè)動因理論，隨之對作業(yè)展開動態(tài)追蹤、認證和計量來評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況。因時間驅(qū)動作業(yè)成本法是具有一致性，但是TBABC具有程序簡單，節(jié)省ABC中分配資源費用到作業(yè)的某些步驟，依照測定單位作業(yè)所需的時間把資源動因與作業(yè)動因進行合理融合，從而把資源成本合理分配給成本對象。把ABC內(nèi)資源動因和作業(yè)動因合理融合起來，以時間為統(tǒng)一的度量工具，合理分攤成本，從而保障物流成本計算更加簡單，更容易進行推廣，具體步驟如下：
①大膽估計總作業(yè)時間。某些部門的具體產(chǎn)能是員工或設(shè)備實際工作的時間，管理人員根據(jù)長時間的工作經(jīng)驗展開估算，通常認為資源能力的提供量占據(jù)理論提供量的80%～85%左右，以實際提供量為理論提供量的80%進行計算，如此能快速估算出有效作業(yè)所需的時間。隨之對單位時間成本進行計算，必須注意，單位時間成本是為總成本除去有效總作業(yè)時間。
②明確資源動因。資源動因是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因。資源消耗是完成某項作業(yè)需要消耗資源的總量，作業(yè)影響著資源消耗量，資源動因與資源和作業(yè)相互聯(lián)系，明確資源動因的專屬和共同消耗，若某項資源消耗只屬于某項作業(yè)，可以直接計入某項作業(yè)成本庫內(nèi)。若某項資源消耗是因多項作業(yè)引發(fā)的，這是要選擇最佳的量化依據(jù)把資源分解至各類作業(yè)中，這里的量化依據(jù)就是需求的資源動因。
③估算單位作業(yè)耗費時間。單位時間需要的時間是通過經(jīng)驗豐富的作業(yè)經(jīng)理進行認真的觀察和推測獲取。得到單位作業(yè)耗費的時間，計算出單位作業(yè)的成本。單位作業(yè)成本就是單位時間成本和單位作業(yè)花費時間這兩項指標的乘積，作業(yè)成本動因率的經(jīng)濟含義則是某項作業(yè)的單位作業(yè)成本。求得作業(yè)成本動因率之后，就能把作業(yè)成本計算至產(chǎn)品或服務(wù)之上，最后匯總出產(chǎn)品或服務(wù)成本。
業(yè)務(wù)流程管理在礦山企業(yè)的管理活動中占有較為重要的作用，它可以幫助企業(yè)對其管理流程進行優(yōu)化，進一步幫助企業(yè)有效降低成本，對企業(yè)管理效率的提高有較為重大的意義。但在實際管理過程中，礦山企業(yè)的業(yè)務(wù)流程管理還存在一定的問題，就管理層次與管理流程兩個方面而言，a)就管理層次來說，大多數(shù)礦山企業(yè)只是停留在職能這一層次，大多數(shù)都是以職能為依據(jù)，對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)進行設(shè)計，使得企業(yè)的結(jié)構(gòu)部門層次較多，各個部門之間的溝通協(xié)調(diào)能力差，業(yè)務(wù)的分工較為死板，整個企業(yè)的管理效率也較為低下；b)在企業(yè)的管理流程方面，整個管理流程的效率及增值管理并沒有得到足夠的重視，對相關(guān)的工作流程缺乏相關(guān)的指導(dǎo)，工作效率得不到有效的提高，這也在很大程度上影響了企業(yè)的成本控制。
1.2缺乏完善的成本管理平臺
隨著科學技術(shù)的不斷進步，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)也逐步在各個企業(yè)中得到了廣泛運用，并在企業(yè)的工作中占有較為重要的地位。對礦山企業(yè)來說，其也應(yīng)該跟隨時展的步伐，要根據(jù)自身的特點，對企業(yè)先進的技術(shù)進行科學合理地運用。但在實際管理過程中，企業(yè)并沒有對管理平臺的發(fā)展引起足夠重視，不少企業(yè)都沒有完善的成本管理系統(tǒng)，很多企業(yè)都僅限于一般財務(wù)軟件的運用，并沒有形成一套完善獨立的成本管理系統(tǒng)，這也在一定程度上阻礙了企業(yè)成本管理工作的高效開展。
2降低礦山企業(yè)作業(yè)成本策略分析
2.1準確控制資源
資源是礦山企業(yè)運作過程中至關(guān)重要的因素，也是礦山企業(yè)得以運轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)保障。對于礦山企業(yè)而言，高質(zhì)量的資源無疑會為其創(chuàng)造巨大的收益，高質(zhì)量的資源主要應(yīng)具備以下幾個特點：a)合理的勘測程度；b)一定量的規(guī)模；c)高品質(zhì)的礦石含量；d)具備較好的采礦條件。對于這些資源，礦山企業(yè)首先應(yīng)選擇合理的勘測方法，要通過科學分析，選出一種效率較高、成本較低、回收率較高的采礦方法。另外，合理的勘測程度還可以減少礦山對探礦工程的補充，進而有效減少探礦的支出，最終達到降低綜合成本的目的。而對于勘測程度相對較高的資源，礦山企業(yè)可以在基建生產(chǎn)期間，對開拓采準工程進行科學合理的布置，這不但可以有效節(jié)約投資成本，還可以降低企業(yè)的經(jīng)營費用；此外，高品位礦石也可以在很大程度上幫助企業(yè)降低單位礦產(chǎn)品的成本，采礦成本越好，相比之下其成本就顯得越低、效率也越高。
2.2有效控制探采工程
進一步地探礦是每個礦山企業(yè)在生產(chǎn)期間都必不可少的環(huán)節(jié)之一。對已知的礦脈、礦體等進行摸底、探究。詳細而準確地了解相關(guān)礦體的情況，不僅可以有效增加地質(zhì)儲量，還可以為礦塊的設(shè)計提供較為詳細的資料，有助于采礦工程更加科學合理地進行。在生產(chǎn)期間，要對已知礦體的周邊礦產(chǎn)進行探礦工作，充分了解礦體周邊是否還存在未知盲礦體或平行脈等。探礦及采礦工程布置的科學合理程度，都將直接影響到礦山企業(yè)的效益，如采礦成本、企業(yè)資金流向等，所以在對探礦工程進行布置時，要按照“全、準、少”這一原則進行。“全”指的是在探礦工作完成之后，可以全面了解礦脈賦存情況和礦體的周邊情況；“準”指的是工程布置的準確性，在工程做完之后，要對新探對象有準確的了解，并作出一定的結(jié)論，進而為以后的探、采工程提供更好的依據(jù)；“少”就是在達到預(yù)期目的的基礎(chǔ)上，盡量減少工程的布置。地下工程的單價都較高，一旦存在疏忽，則會造成較大的浪費，為企業(yè)增加更多的無形成本。因此在對工程進行設(shè)計與布置時，就應(yīng)該建立科學合理的管理、約束機制，要根據(jù)工程量的大小對審批權(quán)限進行規(guī)定，當工程量較小時，就由生產(chǎn)管理部門和技術(shù)管理對工程進行設(shè)計、審查，并由主管部門對工程進行審批；而當工程量較大時，則應(yīng)該由技術(shù)部門對其進行設(shè)計，主管領(lǐng)導(dǎo)負責審查，最后再交由主要的領(lǐng)導(dǎo)進行審批。在對工程進行設(shè)計、審查或?qū)徟?，相關(guān)部門集技術(shù)人員進行討論，對工程的實施及各個環(huán)節(jié)可能遇到的問題進行全面的研究分析，最終確定出合理的方案。此外，還應(yīng)對相關(guān)責任進行明確，要進行層層把關(guān)，有效避免浪費，節(jié)約作業(yè)成本，為企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟效益打下堅實的基礎(chǔ)。
2.3節(jié)能降耗技術(shù)與設(shè)備的選用
在選礦過程中，節(jié)能降耗技術(shù)及設(shè)備的運用，可以在很大程度上達到降低成本的目的。a)礦山企業(yè)可以采用多碎少磨工藝，在選礦作業(yè)過程中，遵循“以碎代磨”的原則，逐步發(fā)展細碎及多碎少磨工藝，不斷優(yōu)化、縮短選礦的工藝流程，再根據(jù)礦石性質(zhì)的不同，對選礦流程進行科學設(shè)定，這樣可以在很大程度上提高碎礦設(shè)備的作業(yè)率，進而達到降低成本的目的；b)采用循環(huán)技術(shù)，節(jié)約選礦用水，選礦廠是用水大戶，在選礦作業(yè)中所耗用的水量較大，在水資源方面的投入也在作業(yè)成本中占有較大的比例，對選礦水進行回收再利用能夠在很大程度上達到節(jié)能目的；c)選礦自動化技術(shù)的使用，人工操作很難讓生產(chǎn)維持在最優(yōu)狀態(tài)，而未來礦業(yè)的發(fā)展趨勢就是專家系統(tǒng)與最優(yōu)適時控制的結(jié)合，進而根據(jù)礦石的性質(zhì)變化類調(diào)節(jié)相關(guān)的生產(chǎn)參數(shù)，使選礦生產(chǎn)保持在最優(yōu)狀態(tài)，這可以將耗能降低10%左右；另外，礦石的回收，為了在選礦過程中使各分組得到最大的利用，可以采用選礦方法最大限度地將礦石中有用礦物加工成獨立產(chǎn)品進行綜合回收，這也可以在一定程度上降低礦山的作業(yè)成本。
2.4采用合理的作業(yè)成本管理方法
a)確認作業(yè)中心。在具體工作中，礦上企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況，以煤礦生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)，將企業(yè)內(nèi)部各部門劃分為不同等級的作業(yè)中心，一般為四級，一級為作業(yè)中心管理；二級是將作業(yè)中心進行劃分，劃分成生產(chǎn)技術(shù)部門、安全管理部門、物料管理中心及后勤中心等部門；三級和四級則是作業(yè)中心的進一步細化。作業(yè)與作業(yè)中心的確認，可以使礦山企業(yè)的成本管理更加明確具體，有利于提高企業(yè)成本管理的效率；b)確認資源與動因資源。在對作業(yè)及作業(yè)中心進行確認之后，企業(yè)可以對資源進行進一步地劃分，為企業(yè)的資源管理奠定良好基礎(chǔ)。礦山企業(yè)的資源主要包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所耗用的輔助材料、原材料、燃料、人力資源、各種資金及固定資產(chǎn)等。在具體的資源劃分過程中，可以將原材料、水電、職工工資及福利等直接費用可以直接歸結(jié)為成本；而房屋、工具及設(shè)備等間接費用則可以歸結(jié)為間接成本，這些成本就可以通過資源的動因進行處理，將其歸結(jié)到作業(yè)中；c)企業(yè)還應(yīng)建立作業(yè)成本核算體系。要全面實現(xiàn)作業(yè)成本方法的實施，礦山企業(yè)應(yīng)建立完善的作業(yè)成本核算體系。在具體工作中，將不同級層作業(yè)所耗用的資源，按照資源動因標準分配到作業(yè)中，進一步加強成本管理的合理性。另外，對于產(chǎn)品成本中的直接成本直接歸結(jié)到產(chǎn)品中，而對于生產(chǎn)過程中的間接成本，則可以將其逐步深入進作業(yè)與作業(yè)中心里面，最后再通過作業(yè)動因?qū)⑵錃w結(jié)到最終的產(chǎn)品當中。
作業(yè)成本法對直接材料、直接人工等直接成本的核算與傳統(tǒng)成本計算方法并無不同，其區(qū)別主要體現(xiàn)在制造費用分配上。在傳統(tǒng)的成本計算方法下，對于間接制造費用，通常是在全廠范圍內(nèi)采用一個費用分配率進行一次性分配，或者是先將制造費用按生產(chǎn)部門歸集，然后再按一系列的部門分配率進行分配。至于各生產(chǎn)部門制造費用分配的標準，則根據(jù)各個生產(chǎn)部門的生產(chǎn)特點選取。例如，勞動密集型的部門以人工工時或人工成本作為分配標準；機器密集的部門以機器小時為分配標準；以耗用原材料為主的部門，則以原材料成本為分配標準，如此等等?？梢?，傳統(tǒng)的制造費用的分配方法，滿足的只是與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)的制造費用的分配。在作業(yè)成本法下，則是按“成本庫”分別進行歸集和分配，分配標準由單一標準分配改為按引起制造費用發(fā)生的多種成本動因進行分配。
2影響作業(yè)成本法在我國中小企業(yè)實施的障礙
作業(yè)成本法作為一種先進的成本計算和成本管理方法，在美的、海爾、康佳、寶潔等大公司已經(jīng)結(jié)合企業(yè)資源計劃或制造資源計劃在其內(nèi)部得到了應(yīng)用，而在中小企業(yè)中應(yīng)用卻很少，究其原因，主要是作業(yè)成本法在中小企業(yè)的實施過程中遇到了諸多障礙，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
2.1觀念與認識障礙
中小企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的最大障礙是觀念上的落后，主要表現(xiàn)在對成本管理會計本身的認識不足及對傳統(tǒng)成本的局限性認識不夠。由于作業(yè)成本法是近十年產(chǎn)生的新的理論方法，無論是個人還是組織，大企業(yè)還是中小企業(yè)，都需要相當長的一段時間來適應(yīng)。特別是相當一部分中小企業(yè)主和經(jīng)營者不懂作業(yè)成本法，有些人雖然了解作業(yè)成本法，但對作業(yè)成本法有許多認識上的誤區(qū)：認為實行作業(yè)成本法成本太高；作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法區(qū)別不大，不過是多了幾個分配標準。這種簡單化的似是而非的觀點是沒有看到作業(yè)成本法的實質(zhì)和精髓。
2.2科技水平相對不高，技術(shù)基礎(chǔ)薄弱
經(jīng)過三十多年的改革開放，我國中小企業(yè)得到了迅猛發(fā)展，科學技術(shù)水平迅速提高。但從總體上看，能將高新技術(shù)運用于生產(chǎn)領(lǐng)域的中小企業(yè)為數(shù)較少，企業(yè)整體裝備水平仍很落后，適應(yīng)作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。目前在中小企業(yè)實施適時制和彈性制系統(tǒng)還缺乏相應(yīng)的技術(shù)基礎(chǔ)。
2.3作業(yè)成本法核算體系的實施缺乏實現(xiàn)工具
我國的會計電算化在大型企業(yè)已經(jīng)普及，但在中小企業(yè)的應(yīng)用為數(shù)較少。而作業(yè)成本管理中需要比傳統(tǒng)會計更豐富的信息，他是建立在大量的計算上的，大部分信息是通過電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境正常獲得。例如資源、資源動因、作業(yè)、作業(yè)動因的歸集、分類，資源成本、作業(yè)成本、產(chǎn)品成本的計算等。因此，作業(yè)成本法的實施離不開應(yīng)用軟件工具的支持。而我國企業(yè)財務(wù)軟件開發(fā)水平低，基本停留在提高核算效率和減輕會計人員勞動強度方面，還未形成采購、生產(chǎn)、和成本管理綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化。特別是適用于中小企業(yè)的財務(wù)軟件更少，而適合作業(yè)成本法的財務(wù)軟件更是少之又少。手段的滯后，對中小企業(yè)實施作業(yè)成本法困難重重。
3我國中小企業(yè)實施作業(yè)成本法的對策
作業(yè)成本法是一種有效的成本控制方法。針對上述障礙分析，在我國現(xiàn)階段，中小企業(yè)推行作業(yè)成本法可采取以下幾個方面的對策：
3.1實施作業(yè)成本法必須在企業(yè)內(nèi)部從上到下形成共識
必須理解作業(yè)成本法的實質(zhì)。作業(yè)成本法是管理理念、管理思想和管理方法的變革，是成本分攤方法科學化的體現(xiàn)，它摒棄了傳統(tǒng)的主觀武斷、簡單化的成本分攤方法，采用理性的、細致的、科學的態(tài)度分攤成本。確實，作業(yè)成本法要比傳統(tǒng)成本法消耗更多的費用，但作業(yè)成本法需要適當?shù)耐顿Y而不是巨大的投資。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，作業(yè)成本法的投入相當于中小企業(yè)中較大企業(yè)（大約500名雇員）銷售額的0.1%，較小公司（雇員少于50名）銷售額的0.3%，與利潤相比，其投入微不足道。中小企業(yè)實施作業(yè)成本法同樣應(yīng)考慮成本—效益原則，進行成本效益分析。
3.2加大對技術(shù)的投入
隨著改革開放的不斷深入，中小企業(yè)逐步的發(fā)展壯大，也不斷地加大技術(shù)投入?！吨行∑髽I(yè)促進法》、《關(guān)于加強中小企業(yè)管理工作的若干建議》的頒布實施，使得中小企業(yè)的融資環(huán)境得以改善，而中國加入WTO又給中小企業(yè)帶來機遇和挑戰(zhàn)。國外的先進技術(shù)、管理、資金的引進又可以進一步促進中小企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新。技術(shù)創(chuàng)新是中小企業(yè)發(fā)展壯大的源動力，因此，中小企業(yè)對新設(shè)備、新技術(shù)的投入力度應(yīng)不斷加大。
3.3開發(fā)作業(yè)成本法軟件
軟件具有將復(fù)雜方法簡單的功能，開發(fā)作業(yè)成本法軟件，特別是適用于中小企業(yè)的作業(yè)成本法財務(wù)軟件，將有助于減輕企業(yè)采用作業(yè)成本法的工作量，降低作業(yè)成本法實施的難度。
3.4對作業(yè)成本法信息系統(tǒng)進行有效的規(guī)劃與實施
利用先進的信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實現(xiàn)信息傳遞的網(wǎng)絡(luò)化，保證信息傳遞的準確性和高效率，并通過計算機網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫建立成本模型分析系統(tǒng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)分析的智能化。結(jié)合企業(yè)資源計劃（ERP）系統(tǒng)實現(xiàn)成本管理的現(xiàn)代化科學化。把以管理決策為目標的ABC和以信息、數(shù)據(jù)流為目標的ERP相結(jié)合。把ABC的概念和方法融入ERP系統(tǒng)中，使公司各有關(guān)部門通過ERP系統(tǒng)獲得ABC數(shù)據(jù)。
作業(yè)成本系統(tǒng)既是一個成本計算系統(tǒng)，也是成本控制系統(tǒng)，要有效的實施它，必須使全體員工具有強烈的成本意識、改進作業(yè)的意識以及參與管理的意識。同時，作業(yè)成本法作為一種決策支持工具，不僅能為大企業(yè)所應(yīng)用，同樣能為滿足條件的中小企業(yè)所掌握和應(yīng)用。
參考文獻：
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[2]曹瑛.作業(yè)成本法的理論分析與應(yīng)用研究[J].煤炭工程，2005，03.
資源動因是指資源被消耗的方式和原因，它表現(xiàn)了資源消耗量與作業(yè)之間的關(guān)系，是把資源成本分配到作業(yè)的基本依據(jù)。資源動因分析是通過對資源消耗、資源分配的分析，評價各項作業(yè)有效性的方法。其目的是揭示哪些資源是必需的，哪些需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進和降低作業(yè)成本，提高作業(yè)效率。其實質(zhì)是判斷作業(yè)消耗資源的必要性、合理性的過程。具體分析程序如下：
（1）確認主要作業(yè)，建立作業(yè)中心
這一步工作，應(yīng)在了解生產(chǎn)流程的基礎(chǔ)上確定各個作業(yè)。作業(yè)的劃分不宜太細也不宜太粗：太細則不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊亂；太粗則難以揭示管理改善的機會。確定了作業(yè)之后，可選擇有代表性的主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。信函的寄遞過程可以分為：交寄中心、理信蓋銷中心、出口分揀中心、搬運裝卸中心、轉(zhuǎn)運中心、長途運輸中心、交換郵件中心、轉(zhuǎn)運中心、進口分揀中心、投遞中心等10個作業(yè)中心。
（2）歸集資源費用到各個作業(yè)中心
作業(yè)中心建立后，需將資源費用歸集到各作業(yè)中心的成本庫中。一個成本庫是由同質(zhì)的作業(yè)組成的。所謂作業(yè)的同質(zhì)性是指這些作業(yè)都是為同一個目的或同一項服務(wù)而產(chǎn)生，對產(chǎn)品的生產(chǎn)起某一方面相同的作用。例如，以交寄作為一個作業(yè)中心時，許多與交寄信函有關(guān)的成本將會歸集到消耗該項資源的作業(yè)中心。根據(jù)作業(yè)中心的各種什業(yè)消耗資源的數(shù)量以及相應(yīng)的單位資源成本計算各種作業(yè)的成本，所有作業(yè)成本之和就是作業(yè)中心成本。信函寄遞過程所經(jīng)過的10個作業(yè)中心包括的資源費用項目有：工資、職工福利費、折舊費、郵件運輸費、修理費、低值易耗品攤銷等。收集費用數(shù)據(jù)時，應(yīng)充分利用企業(yè)原有的成本信息系統(tǒng)，有的數(shù)據(jù)可以直接獲取，有的數(shù)據(jù)需要加工處理。這一步驟工作是繁瑣而重要的，要仔細分析各項費用，按資源動因歸集到各個中心，往往要反復(fù)幾次才可最后確定。
（3）評價作業(yè)的有效性
企業(yè)的作業(yè)少則幾十種，多則上千種，不可能一一確定增值性和效率，根據(jù)成本效益原則，只能選取相對比較重要的作業(yè)進行分析。由于郵政成本費用構(gòu)成中出口分揀和長途運輸環(huán)節(jié)占有較大的比重，筆者選擇出口分揀中心和長途運輸中心進行分析。
①出口分揀中心
分揀中心的作業(yè)可分為粗分揀和細分揀兩項。一般在郵件量少的小企業(yè)只需進行一次細分揀，而在郵件多、規(guī)模大的企業(yè)就需兩道分揀作業(yè)，以提高工作效率。分揀工作大多數(shù)是由信函分揀機在一些大的信函分揀中心來完成，少部分由人工完成。分揀工作在時間上負荷不勻，工作人員在高峰期時忙不過來，閑暇時也可能無事可做。歸集到該中心成本庫中的成本費用主要是工資、職工福利費、折舊費、修理費、低值易耗品攤銷等，其中最主要的是機器設(shè)備折舊和修理費。因此可考慮在加速郵區(qū)中心局體制建設(shè)進程中，不斷提高設(shè)備的利用率。信函分揀機的數(shù)量1997年比1996年增長了33．3％，1998年比1997年增長了39．5％，但其生產(chǎn)能力并未被充分利用，不僅使昂貴的進口設(shè)備閑置，造成極大的浪費，而且大大提高了成本費用水平。為了提高投資效益，必須提高其設(shè)備的利用率。
②長途運輸中心
長途運輸工具有飛機、火車、汽車、船舶等，其中最主要的還是火車，在一級干線郵路上80%～90％的郵件量靠鐵路運輸。長途運輸作業(yè)在郵政生產(chǎn)中是必不可少的，是增值作業(yè)，但就目前情況而言，長途運輸在郵路選擇、運能利用及人員配備等方面還未達到高效，筆者認為可從以下方面提高作業(yè)效率：安排好郵路。綜合考慮里程、運輸效率、班期正常與否和利用價值等因素，按照自辦與委辦相結(jié)合的原則，合理選用運輸工具，力求通信效果較高，而運輸成本較低；充分利用目前的運能，既要避免在自備郵車已滿足需求的情況下，盲目購置新車，又要避免空載問題。將各項業(yè)務(wù)集中管理，合理配載運輸，提高利用率；合理配備人員綜合考慮各種運輸工具的時間、頻次、?？康?、容量等，合理配備外勤人員。
.作業(yè)動因分析——判斷作業(yè)的增值性
作業(yè)動因是指作業(yè)被消耗的直接原因，是進一步將作業(yè)成本庫中的費用分配到各項產(chǎn)出上去的標的，其分配依據(jù)是該項產(chǎn)出消耗各作業(yè)成本庫中的代表作業(yè)的數(shù)量。例如分揀中心作業(yè)動因的計量可以選擇為信函量；搬運裝卸中心可以選擇郵袋數(shù)來計量。作業(yè)動因分析是通過對作業(yè)的識別、作業(yè)的計量、作業(yè)消耗資源費用的歸集與確認，分析評價各項作業(yè)增值性的方法。其主要目的是為了揭示哪些作業(yè)是必需的，哪些作業(yè)是多余的，盡可能降低直至消除那些不能增加產(chǎn)品價值的作業(yè)。最終確定如何減少產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，從整體上降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本。
確定是否為增值作業(yè)時，應(yīng)結(jié)合作業(yè)動因分析對多項作業(yè)開展細微的分析。增值作業(yè)必須同時滿足以下條件：該作業(yè)的功能是明確的；該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供價值；該作業(yè)在企業(yè)的整個作業(yè)鏈中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般來說企業(yè)各個環(huán)節(jié)的作業(yè)都是為了產(chǎn)出而作的。都是增值作業(yè)。而一些搬運、裝卸、存儲以及生產(chǎn)過程中任一環(huán)節(jié)的等待、延誤等，應(yīng)屬不增值作業(yè)、現(xiàn)以封發(fā)階段的搬運作業(yè)和質(zhì)量檢查作業(yè)為例分析如下：
(1)封發(fā)階段搬運不增值作業(yè)分析
封發(fā)階段的搬運作業(yè)，是對即將發(fā)出進行轉(zhuǎn)運的郵件由分揀封發(fā)的場所轉(zhuǎn)移至郵車旁，以備裝車。搬運的目的是轉(zhuǎn)移郵件，它是一種不增值作業(yè)。消除或減少這一作業(yè)的途徑是車間內(nèi)合理布局，使郵車盡量靠近分揀的場所，以減少不必要的搬運。值得注意的是，并非所有的搬運作業(yè)都是不增值作業(yè)，應(yīng)視具體情況來分析判定。如大型包裹分揀中心的搬運就是其主要作業(yè)，是為了分揀而必須進行的作業(yè)。
(2)質(zhì)量檢查不增值作業(yè)的分析
質(zhì)量檢查作業(yè)是封發(fā)階段出口分揀中心的一個作業(yè)。它是在分揀之后、捆信之前對郵件進行質(zhì)量的檢查，看有無破損、有無規(guī)格和質(zhì)量問題等，并做補救的措施。根據(jù)TQC零缺陷的觀點，這一作業(yè)屬不增值作業(yè)。解決的辦法是讓顧客使用標準信封，正確書寫等等。
3．計算、歸集作業(yè)成本
成本庫確定后，就可以計算每一個成本庫單位作業(yè)動因的成本，即成本庫分攤率。然后將匯集于各個作業(yè)中心成本庫的成本按成本庫分攤率分配到各項最終產(chǎn)品上。產(chǎn)品最終作業(yè)成本即為該產(chǎn)品所經(jīng)過的各作業(yè)中心應(yīng)分攤的成本之和。具體計算公式為：成本庫分攤率=該庫歸集的資源費用×該庫作業(yè)動因耗用數(shù)某項產(chǎn)品應(yīng)分攤的成本費用=成本庫分攤率×該產(chǎn)品作業(yè)動因耗用的單位數(shù)某項產(chǎn)品的作業(yè)成本=Σ該產(chǎn)品在各個作業(yè)中心應(yīng)分攤的成本一封長途信函的作業(yè)成本即為上述十個作業(yè)中心中應(yīng)分攤的成本之和。
1作業(yè)成本的核算
1.1劃分作業(yè)中心
作業(yè)成本系統(tǒng)將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為不同的作業(yè)中心，在每個作業(yè)中心要匯集其發(fā)生的各種費用，從而計算出該項作業(yè)的總成本和單位成本，最后分配給每種產(chǎn)品負擔。這與傳統(tǒng)的成本核算有很大的區(qū)別，傳統(tǒng)的成本計算是將某一個生產(chǎn)部門作為一個成本中心，而作業(yè)成本法是將某一項作業(yè)作為一個成本中心。
1.2成本費用匯集和分配的程序
（1）設(shè)立作業(yè)中心。在進行作業(yè)成本核算時，首先應(yīng)找出成本驅(qū)動因素，建立成本中心。由于企業(yè)的生產(chǎn)活動較多，發(fā)生的費用也較多，若將每一個作業(yè)活動的費用都作為作業(yè)成本進行分配，雖然比較準確，但卻比較復(fù)雜。所以，可對作業(yè)活動進行分類，劃分為若干個作業(yè)中心。
（2）將間接費用按作業(yè)進行匯集，然后將作業(yè)成本分配到各種產(chǎn)品成本上。應(yīng)正確確定作業(yè)成本與產(chǎn)品之間的關(guān)系，以便將作業(yè)成本分配于各種產(chǎn)品的成本上去。在進行成本的分配時，應(yīng)注意其相關(guān)性原則，以某項作業(yè)與產(chǎn)品成本的關(guān)系為基礎(chǔ)進行分配。
2作業(yè)成本法的適用范圍
作業(yè)成本法可以比較好地解決間接費用的分配問題，使成本計算所提供的資料更加準確可靠。不是所有間接費用都可以歸屬于不同的作業(yè)，采用作業(yè)成本法進行分配。在一般情況下作業(yè)成本法只適用于由于生產(chǎn)作業(yè)所引起的成本費用，而與作業(yè)活動關(guān)系不大的間接費用則不能采用此方法。從成本的構(gòu)成來看，在生產(chǎn)自動化程度較高的情況下，不但制造費用在產(chǎn)品成本中所占的比重增大，而且它的構(gòu)成也大大復(fù)雜化了。
作業(yè)成本計算的優(yōu)點是能向會計信息的使用者提供間接費用的來源，提出新的間接費用的分配方法，并且通過該系統(tǒng)，找出不能產(chǎn)生價值增值的作業(yè)，借以降低成本。
作業(yè)成本計算以作業(yè)為基礎(chǔ)，其計算工作貫穿于作業(yè)管理的全過程。由此實現(xiàn)對所有作業(yè)活動追蹤地進行動態(tài)反映，從而充分發(fā)揮其在決策、計劃和控制中的作用，促進作業(yè)管理水平的不斷提高。作業(yè)成本計算不僅是先進的成本計算方法，同時它也實現(xiàn)了成本計算、成本管理相結(jié)合的全面成本管理制度。
3作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行基礎(chǔ)
根據(jù)調(diào)查顯示，能否成功實施ABC，關(guān)鍵取決于如下幾方面：（1）明確而一致的系統(tǒng)目標：系統(tǒng)的目標決定著系統(tǒng)的設(shè)計及其運行結(jié)果，目標不同，系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計、實施方法及其運行結(jié)果均會不同。如果沒有明確而一致的系統(tǒng)目標，必將導(dǎo)致不明確甚至混亂的設(shè)計和結(jié)果。（2）最高管理當局的支持：ABC系統(tǒng)的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統(tǒng)能否實施的前提。（3）與業(yè)績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導(dǎo)員工支持并參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計和運行，并保證依據(jù)他們的業(yè)績進行恰當?shù)脑u價和獎懲，將有助于系統(tǒng)的推進。（4）非會計所有：ABC系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。（5）培訓(xùn)：對管理階層及全員進行有關(guān)ABC設(shè)計、實施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓(xùn)，使他們明白其概念并正確評價其優(yōu)勢，有利于激發(fā)大家的參與熱情。4作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行程序
作業(yè)基礎(chǔ)成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)的消耗而導(dǎo)致的資源消耗，從而將成本分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計算方法。這種成本計算方法的前提：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，而對作業(yè)的需求所耗用的資源導(dǎo)致了成本。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給成本對象均基于它們的耗用。
一個ABC系統(tǒng)至少應(yīng)包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業(yè)；（2）將資源成本分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業(yè)。
設(shè)計ABC系統(tǒng)的第一步即識別資源成本并進行作業(yè)分析。資源成本為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數(shù)資源成本都體現(xiàn)在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設(shè)備、公用事業(yè)設(shè)備、薪金和福利、工程等。
作業(yè)分析是識別和描述一個組織中所做的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報告中收集數(shù)據(jù)，并且采用問卷調(diào)查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統(tǒng)的目標。
步驟二：將資源成本分配給作業(yè)。
作業(yè)驅(qū)動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業(yè)。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關(guān)系，典型的資源動因包括：
（1）用于公用事業(yè)的儀表數(shù)：（2）用于薪酬相關(guān)作業(yè)的雇員人數(shù)；（3）用于機器調(diào)整作業(yè)的調(diào)整次數(shù)；（4）用于材料整理作業(yè)的材料移動次數(shù)；（5）用于機器運行作業(yè)的機器小時；（6）用于門衛(wèi)、清潔作業(yè)的空間大小。
資源成本應(yīng)盡可能通過直接追溯去分配給作業(yè)。直接追溯要求計量作業(yè)對資源的實際耗用量。
傳統(tǒng)成本法比較關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，成本計算的對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，產(chǎn)量被看作是產(chǎn)品成本的唯一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。按照這一思想，企業(yè)的全部成本分為變動成本和固定成本。
作業(yè)會計的成本計算思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)費用應(yīng)根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)，并計算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本。按照這一成本動因?qū)⒊杀緞澐譃椋孩俣唐谧儎映杀?，如直接材料、直接人工。其短期?nèi)仍以產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)成本法基本相同；②長期變動成本，以作業(yè)為基礎(chǔ)，作業(yè)量是其成本動因。某種產(chǎn)品分配的長期變動成本數(shù)額在傳統(tǒng)成本法下多為固定成本；③固定成本，在給定的時期內(nèi)不隨任何作業(yè)的變動而變動的成本，但從長遠來看它也是變動的。
在傳統(tǒng)成本法下，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而在現(xiàn)代企業(yè)制造過程中，資本的有機構(gòu)成大幅度提高，最終產(chǎn)品和勞務(wù)吸納的間接費用大增。這種情況下，按傳統(tǒng)成本計算方法分配將會使產(chǎn)品成本信息嚴重失真。因此，應(yīng)從成本產(chǎn)生的源頭入手，分析成本發(fā)生的前因后果，將單一標準的分配基礎(chǔ)改為按成本動因的多標準分配，作業(yè)成本法（ABC法）應(yīng)運而生，提高了成本計算的準確性。
二、強調(diào)成本的戰(zhàn)略管理，延伸成本概念
傳統(tǒng)的成本概念只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品的價值實現(xiàn)比價值形成更為重要，因此，應(yīng)選擇實施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢，將產(chǎn)品的設(shè)計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計階段的成本控制。如果說價值工程強調(diào)在設(shè)計階段剔除產(chǎn)品過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的，ABC法則強調(diào)在設(shè)計過程中消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，也選用低成本作業(yè)。因此，ABC法被看作是價值工程在成本會計應(yīng)用中的深化、細化。
三、強調(diào)決策的成本關(guān)聯(lián)性，輔助相關(guān)成本決策法
相關(guān)成本決策法是管理會計中發(fā)展起來的一種重要的管理決策方法，它將與某種決策相關(guān)的成本和收入進行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的成本，忽略不受決策影響的成本。相關(guān)成本決策法假設(shè)決策對成本在短期內(nèi)發(fā)生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。
相關(guān)成本決策法考慮了決策的短期影響，但是從長遠來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關(guān)的變動成本就會成為與其他決策無關(guān)的固定成本；②所有成本均是變動的，這是因為任何一個企業(yè)不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產(chǎn)生影響。換言之，某些成本就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關(guān)成本決策法假設(shè)決策互為獨立是脫離現(xiàn)實的，生產(chǎn)中企業(yè)總是面臨許多決策，一些決策還同時進行，其相互影響既體現(xiàn)在機會成本上，又表現(xiàn)在未來的潛在成本上。相關(guān)成本決策法沒有考慮這種相互影響的內(nèi)在機制，使用它將導(dǎo)致一定時期內(nèi)從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關(guān)成本決策法，它從系統(tǒng)的角度出發(fā)，認為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續(xù)決策的影響；不僅需要預(yù)計未來的機會，而且還要掌握成本的長期習性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統(tǒng)的總體效果大于各單項決策效果之和。
四、重新界定期間費用，完善成本概念
傳統(tǒng)成本觀下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其經(jīng)濟內(nèi)容看，只包括與產(chǎn)品成本直接有關(guān)的費用，而用于管理和組織生產(chǎn)的支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按費用的經(jīng)濟用途設(shè)置相關(guān)項目。而在作業(yè)成本觀下，產(chǎn)品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產(chǎn)品有益的支出，就應(yīng)計入產(chǎn)品成本。即作業(yè)成本觀強調(diào)費用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關(guān)。
作業(yè)成本觀下，也使用期間費用概念，但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無效耗費的資源價值和非增值作業(yè)耗費的資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將它們計入期間費用，是希望通過改進相關(guān)作業(yè)以消除這些耗費。另外，作業(yè)觀念下成本項目是按作業(yè)類別設(shè)置的。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內(nèi)涵深層次認識的體現(xiàn)，有助于考核企業(yè)的管理效益，同時也完善了產(chǎn)品的成本概念。
1.成本管理觀念存在問題我國大部分企業(yè)在成本管理會計體系的運用中，普遍存在著成本管理方法落后的問題，部分企業(yè)在實施成本管理上還存在一定的缺陷，只重視對成本以及資源的管理，而忽視了其他與之相關(guān)的領(lǐng)域的管理。而且大多數(shù)企業(yè)對成本進行管理時，只關(guān)注成本的下降，對成本管理帶來的社會效益以及效用等方面的重視程度較低，因此，對企業(yè)的成本管理村子片面性，為企業(yè)的發(fā)展帶來了不利的影響。
2.成本管理方式存在問題筆者曾做過關(guān)于企業(yè)成本管理方式的調(diào)查，調(diào)查表示分步法和品種法是我國大部分企業(yè)現(xiàn)行的兩種主要成本管理方法，采用作業(yè)成本法的企業(yè)單位比較少。但是分步成本管理法在對成本進行核算時，較為復(fù)雜；而品種成本管理法主要適用于品種少批量少的企業(yè)，這位大型企業(yè)的發(fā)展帶來一定的局限性，不利于企業(yè)實現(xiàn)有效性管理。
3.成本管理信息存在問題部分企業(yè)的高層管理者為了獲取高額的利潤，存在偷稅漏稅以及其他違法的現(xiàn)象，而在利益的趨勢下，部分管理者會對企業(yè)的成本信息資料進行篡改，致使企業(yè)成本管理困難。而且還會導(dǎo)致各種以成本為基礎(chǔ)的經(jīng)濟活動出現(xiàn)效能降低的情況，為企業(yè)經(jīng)濟帶來重大損失。
二、以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本管理會計體系的構(gòu)想
目前，我國大部分企業(yè)成本管理會計體系都存在一定的問題和缺陷，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)認識到成本管理會計體系的構(gòu)建，尤其是如何將其建立的更為合理性。所以構(gòu)建以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本管理會計體系也就成為目前主要研究的問題，而以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)構(gòu)建的成本會計體系主要優(yōu)點也有很多，諸如：1.以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的管理理念傳統(tǒng)的成本管理會計體系主要是對企業(yè)成本進行簡單的計算，而作業(yè)法下的企業(yè)成本管理會計體系是在傳統(tǒng)的簡單計算的基礎(chǔ)上將“作業(yè)”作為主要思想，對企業(yè)成本進行收集、核算、管理等方面實行全面化的管理。作業(yè)成本法主要是將對作業(yè)成本核算后得到的信息，運用在企業(yè)成管理中，使企業(yè)成本管理的核心從原來的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。對于那些由于成本管理技術(shù)較為落后的企業(yè)或者是成本管理中出現(xiàn)較多問題的企業(yè)，需要運用作業(yè)成本法對企業(yè)的傳統(tǒng)觀念進行改革。企業(yè)作為一個運營機制，其主要目的就是滿足顧客的需求以及讓投資者實現(xiàn)其報酬價值的最大化，因此，我們可以通過作業(yè)成本法將企業(yè)生產(chǎn)的每一個環(huán)節(jié)都運用到成本管理，同時將不能為企業(yè)帶來實際利益的作業(yè)環(huán)節(jié)盡早取消，避免企業(yè)浪費企業(yè)資源，最大限度地提高企業(yè)從客戶回收的價值利用率，從而促進企業(yè)快速發(fā)展。從企業(yè)的成本管理角度上看，企業(yè)在成功運用成本作業(yè)法之后，可以通過對影響成本的因素以及對企業(yè)所以的作業(yè)活動進行了解和動態(tài)跟蹤，能夠?qū)⑵髽I(yè)作業(yè)實際情況及時反映出來，從而達到對企業(yè)成本更為有效性管理的目的。
2.企業(yè)作業(yè)成本法的管理方法在對企業(yè)成本進行管理時，采用作業(yè)成本法后，可以根據(jù)成本法的涵義將企業(yè)的成本分為兩種：增值作業(yè)和非增值作業(yè)，而衡量企業(yè)是否存在增值的判斷標準是“客戶價值”。通過上述方式，可以將該企業(yè)的作業(yè)情況、成本以及資源消耗等方面的內(nèi)容與客戶的實際需求相結(jié)合，同時依照客戶價值，將企業(yè)的收益以及客戶的需要相結(jié)合，更加方便從企業(yè)的作業(yè)角度其思考、計算其相應(yīng)的客戶價值以及成本計算，提高企業(yè)的經(jīng)營決策以及實現(xiàn)價值最大化達成共識。企業(yè)作業(yè)成本法的基本管理方法主要可以分為兩種：（1）對企業(yè)的各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行充分的組織調(diào)節(jié)，是每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)都能夠相互聯(lián)系，形成一條科學、有效、合理的作業(yè)結(jié)構(gòu)，以此提高企業(yè)作業(yè)的效率和競爭力。（2）對于企業(yè)中存在的低效或者是無效的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)應(yīng)該對其實行合理的管理，從而降低企業(yè)的生產(chǎn)成本以及資源消耗，提高企業(yè)經(jīng)濟科學、快速發(fā)展。
3.企業(yè)作業(yè)成本法的管理步驟由于社會經(jīng)濟和科學技術(shù)的提高，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭也越發(fā)激烈，因此傳統(tǒng)的企業(yè)成本管理法為現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展帶來了局限性。而企業(yè)在引進作業(yè)成本法后，將其管理步驟分為了三個方面：（1）作業(yè)分析。作業(yè)分析主要是針對企業(yè)中增值或是不必要的作業(yè)程序以及增值且重要的作業(yè)程序進行分析和有利的辨識，將重要的作業(yè)程序按照作業(yè)成本的高低將其排列起來。同時還要將自身的作業(yè)現(xiàn)狀與其他相同行業(yè)相比較，將比較的結(jié)果進行分析、總結(jié)并借鑒，為企業(yè)自身的發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。（2）成本動因分析。將發(fā)生成本的計量指標、作業(yè)特性以及作業(yè)量等的分析就是所謂的企業(yè)成本動因的分析。影響著企業(yè)成本結(jié)構(gòu)構(gòu)成方式的重要因素就是成本動因，并且我們可以參照企業(yè)的作業(yè)情況對成本動因進行分類，可分為三類：交易性成本動因、精確性成本動因以及延續(xù)性成本動因。這三種成本動因所指的內(nèi)容按照上述順序主要分為：對作業(yè)發(fā)生的頻率進行計量、對每次單項作業(yè)消耗成本資源計算以及對某項作業(yè)從開始到完成所需要整體時間的計算。結(jié)合相應(yīng)的措施實現(xiàn)對企業(yè)成本動因分析，不僅可以提高企業(yè)的生產(chǎn)效益，而且還能夠最大限度的降低低效的作業(yè)程序。（3）業(yè)績計算。建立企業(yè)業(yè)績計算體系，可以對企業(yè)的作業(yè)成本以及成本動因等方面的分析，企業(yè)業(yè)績計算的結(jié)果，能夠作為對企業(yè)作業(yè)成本管理的效果考核和評價的依據(jù)。依照考核的評價，對在實施作業(yè)成本法的過程中出現(xiàn)的問題，采取相應(yīng)的措施及時處理，提高和完善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)，促進企業(yè)經(jīng)濟效益和社會效益的提高。
