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按博弈論的觀點，會計制度的制定者其實是局中人，會計制度是策略，會計信息供方和需方以及會計制度的供方和需方之間的利益關系，必然影響策略的水準。他們之間構成了一個復雜的博弈。博弈的結果最終取決于博弈過程中的策略和利益調整。會計制度博弈是為了獲取經(jīng)濟利益。會計制度制定機構掌握了制定權，利用裁決權讓其他局中人為制定者所代表的集團服務。
會計制度的博弈雙方主要表現(xiàn)為政府與會計實務界（企業(yè)）之間的關系。會計理論界一般是會計制度博弈中的中介角色。一方面，會計理論界通過研究討論和制定會計法規(guī)與政府發(fā)生聯(lián)系，直接感受到較為充分的政府的“旨意”；另一方面，會計理論界又需要從實務界廣泛聽取意見和“呼聲”，才能使制定出來的制度有可能達到“均衡狀態(tài)”。但如果會計理論與實務界缺乏溝通，便會使得會計制度的制定者過多地接受政府的“旨意”而聽不到群眾的“呼聲”，會計制度的制定者也就成了政府的代言人，最終使得會計制度的博弈由政府與企業(yè)的對弈轉化為會計理論界與實務界的對弈。這一矛盾的轉化，顯然不利于會計制度的制定和進一步完善，也難以使會計制度達到“納什均衡”狀態(tài)。
會計制度變遷中的博弈，在現(xiàn)實中表現(xiàn)為政府頒布的會計準則若有破綻或漏洞，市場主體就會利用機會鉆營牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)了便會采取措施完善原來的準則，制定新的準則加以疏導、規(guī)范，政府和市場主體便會展開新一輪博弈。經(jīng)過多次博弈，會計制度就會不斷得到發(fā)展和完善，公認程度便會日益提高，納什均衡便會逐步由低層次向高層次遞進，最終趨向帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因而，會計制度變遷過程是一個社會博弈過程，是一個帕累托優(yōu)化過程。
二、我國會計制度變遷的特點
制度變遷可以采取“激進式”和“漸進式”兩種方式。所謂激進式制度變遷即一步到位的制度變革。它是一種間斷性的跳越，不具有過渡性的環(huán)節(jié)。漸進式制度變遷是逐步到位的制度變革。它是通過幾個過渡性環(huán)節(jié)的相互銜接而呈現(xiàn)的連續(xù)性變異的演進過程。我國的會計制度變遷基本上是一種漸進的方式，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，然后達到整個會計改革的目標。這種漸進式的會計制度變遷決定了我國會計改革具有以下特點：
1．強制性中的誘致性。制度變遷有兩種基本類型：誘致性制度變遷和強制性制度變遷。強制性會計制度變遷能利用政府的強制力的優(yōu)勢降低會計制度變遷的成本。盡管純粹的強制性會計制度變遷可以取得會計制度的高效性，但由于政府的有限理性、集團間利益沖突和知識準備不足等因素可能影響制度變遷的效果，以致我國二十多年來的會計制度變遷采取了以強制性為主、同時帶有一定程度的誘致性的做法：將政府自上而下的領導、組織和協(xié)調與公眾自下而上的探索和試驗相結合，在政府主導的前提下，充分發(fā)揮會計人員在制度創(chuàng)新中的積極性和創(chuàng)造性，最終達到會計制度改革的目標。實踐證明，這種強制性中的誘致性在我國的會計制度制定和征求意見過程中得到了充分的體現(xiàn)，并大大減少了自上而下的整體改革過程中由于信息不足可能出現(xiàn)的風險。
2．我國會計制度的漸進式變遷是由會計制度的特點及國情所決定的。會計對經(jīng)濟的發(fā)展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會計的發(fā)展始終依賴于經(jīng)濟環(huán)境的變化。因此我國的會計制度變遷從一定意義上講，是對整個經(jīng)濟制度變遷的適應。會計制度變遷的動力來自于內(nèi)部與外部兩個方面：技術變遷可視為會計制度變遷的內(nèi)在因素，新的知識被用于改變企業(yè)生產(chǎn)技術時，會使會計實務的內(nèi)容更為豐富，誘導會計制度的改變；而經(jīng)濟體制變遷則是促成會計制度變遷的外在因素，在經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟轉向市場經(jīng)濟的過程中，為適應經(jīng)濟轉軌時期的經(jīng)濟環(huán)境，必須對原有的會計制度進行改革，使之適應新的經(jīng)濟體制。會計主體通過自身會計實務的變化去適應新的會計制度的變化，可稱之為會計制度適應性。它是每個會計主體生存的前提。只有適應了會計制度的變遷，會計主體才會有更大的發(fā)展空間。．我國會計漸進式制度變遷是逐步推進、分步到位、先易后難、先試驗后推廣，然后再進行整體協(xié)調。從實踐來看，這種從局部到整體的漸進式變遷比整體均衡推進的社會阻力要小，摩擦成本相對較低。
4．會計制度變遷具有很強的“路徑依賴”，即制度的慣性依賴。在新舊制度交替的時候，從傳統(tǒng)制度中脫胎出來的會計主體，對舊的制度有一種天然的依賴。在傳統(tǒng)的惰性力面前，要推行新制度而改變會計處理，其內(nèi)在動力是不足的。如我國有些企業(yè)在進行會計處理時，就習慣性地使用舊的方法，對于一些推薦采用的新方法卻不重視，以致嚴重地影響了制度運用的深化。
5．會計制度變遷和其他經(jīng)濟制度變遷相協(xié)調。我國社會經(jīng)濟由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的過渡，首先表現(xiàn)為一種經(jīng)濟體制或資源配置方式的轉變過程，而資源配置的轉變繼而又促使產(chǎn)權制度改革深化。從實質上看各項改革的推進，表現(xiàn)為包括社會經(jīng)濟、政治、文化等各方面的深刻變化的整體性過程。而會計制度作為資源配置、產(chǎn)權制度中的一種信息產(chǎn)生和傳導機制，作為宏觀和微觀管理的一種手段，無疑應和整個社會嬗變過程中其他經(jīng)濟制度變遷相協(xié)調。例如，證券市場的發(fā)展創(chuàng)新了我國資源配置的方式，而為適應證券市場的發(fā)展，會計準則得以逐步規(guī)范和完善。
三、漸進式會計制度變遷的利益沖突與協(xié)調
1．利益沖突導致會計制度變遷。西方新制度經(jīng)濟學理論認為：制度變遷的誘致因素產(chǎn)生了外部收益（外部收益是一種在已有的制度安排中主體無法獲取的收益），只要這種外部收益存在，就表明社會資源還沒有達到帕累托有效狀態(tài)，應進行帕累托改進。制度變遷的目的就在于使顯露在現(xiàn)有的制度安排以外的收益內(nèi)部化，以求達到帕累托最佳狀態(tài)。所以，我國會計制度變遷的過程，實際上就是使外部收益內(nèi)部化，不斷增加社會福利，實現(xiàn)我國社會資源優(yōu)化配置的目標。
(二)會計科目和報表帶來的影響
新醫(yī)改鼓勵社會上各種資本參與到醫(yī)療機構的建設和運營中來，醫(yī)療產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值巨大，必然會吸引一些逐利資本入場。醫(yī)院現(xiàn)有《會計制度》中對于成本、成本與費用的劃分、資產(chǎn)、價值變動等企業(yè)會計制度中基礎性的財務科目和內(nèi)容出于空缺狀態(tài)，科目之間的劃分沒有統(tǒng)一標準且定義模糊。新醫(yī)改的推行必然需要參照企業(yè)會計制度建立起一套符合醫(yī)療機構運作的會計科目內(nèi)容和財務報表資料，使醫(yī)療機構的財務信息歸于統(tǒng)一，并使財務報表能夠體現(xiàn)資產(chǎn)變動和運營成果。同時，也需要不斷完善醫(yī)院會計報表體系，從而充分的反映醫(yī)院的經(jīng)營活動和財務活動，尤其現(xiàn)金流量表的編制工作，便于會計信息使用者了解和評價醫(yī)院的支付能力，償債能力和周轉能力，有助于預測醫(yī)院未來現(xiàn)金流量，有助于分析醫(yī)院收益質量和影響醫(yī)院現(xiàn)金凈流量的因素。
(三)公益性方面的要求
新醫(yī)改描繪的是一副政府支持的公益性醫(yī)療機構和其他資本投入運營的非公益性醫(yī)療機構互為補充的醫(yī)療體系。對于公益性醫(yī)療機構而言，如何在財務會計上體現(xiàn)公益性的要求和指標，是新醫(yī)改對《醫(yī)院會計制度》提出的新要求。本文認為首先應在會計制度中設立公益類會計科目，如：公益性支出項目、公益性補助項目等等。應當注意的是公益性項目與傳統(tǒng)的財政撥款項目其性質上存在較大差距，應當在會計科目中予以區(qū)分。
意義一：對基層衛(wèi)生院執(zhí)行新會計制度下的財務管理，可以使醫(yī)務工作者能夠更加積極地投入到自己的工作之中。具體來說即為：為了使基層衛(wèi)生院對所有工作人員以及單位工作的整個流程，更加有效、深入地實施相應的目標責任管理制度，那么對基層衛(wèi)生院的各個運營環(huán)節(jié)做出科學的、全方位的規(guī)劃與管理便是十分必要的。于此，還要基于基層衛(wèi)生院的經(jīng)營與發(fā)展目標，來使其對財務的預算、整體績效的考核以及成本的規(guī)劃形成正規(guī)、完備的體系，進而使目標得以實現(xiàn)。舉例來說，例如在基礎的醫(yī)療藥物完成差價為零的經(jīng)營任務中，怎樣對不同部門和科室做出對應的年度工作目標的考核，以及如何對各個部門、科室的業(yè)績做出科學、合理的評定，如何對各個部門和科室完成任務的具體情況做出切實監(jiān)督等等，便可經(jīng)由新會計制度的相關舉措探究到原因，明確責任，使單位整體工作得以順利進行，使全體員工得到正能量，激發(fā)其工作積極性，進而使基層衛(wèi)生院的公益服務水準與管理能力得到大幅度的提高。意義二：可以使基層衛(wèi)生院的管理更具高效性、決策更具科學性，具體來說即為：基層衛(wèi)生院在中國的醫(yī)療衛(wèi)生服務中處于基礎地位，通過公益性的醫(yī)療服務相關活動的進行情況可知，若要使基層衛(wèi)生院取得成功的經(jīng)營成果、實現(xiàn)未來的良好發(fā)展，便需要基于新會計制度來使基層衛(wèi)生院的管理工作得到提升與完善。在對新會計制度的執(zhí)行中，規(guī)定基層衛(wèi)生院的經(jīng)營與管理是屬于公益服務領域內(nèi)的，例如基層衛(wèi)生院在購買新儀器與新裝備之時，應該怎樣做出引進前的預算估測以及引進后的資產(chǎn)評估，從而使基層衛(wèi)生院的財務管理部門得到切實、合理的財務信息，并以此作為根據(jù)，進而令基層衛(wèi)生院的公益醫(yī)療服務得到盡可能的實現(xiàn)。意義三：基層衛(wèi)生院在新會計制度的執(zhí)行下，其自身管理水平得到了相應提升，特別是經(jīng)過財務形式可以對相關的管理工作做出有效、科學的測試與評估，并且使其社會收益與經(jīng)濟所得都有所提高。舉例來說，像是核算基層衛(wèi)生院關于固定資產(chǎn)的收益率時，可以經(jīng)由代入資產(chǎn)的折舊率、病床的周轉率、醫(yī)療服務的效益率等等核算，從而完成整體基層衛(wèi)生院在運營過程中成本與效益的計量與分析，使其更具動態(tài)性與全面性，進而使成本的核算與管理目標得以實現(xiàn)。關于其意義，由上文總結可知。
二、基層衛(wèi)生院的財務管理工作對新會計制度的具體實施
內(nèi)容一：在新會計制度中，基層衛(wèi)生院關于預算的管理工作需要滿足一些規(guī)范化的要求。具體可以分為兩個層次來進行分析：第一個層次即為核算、確定基層衛(wèi)生院的相應收入與支出，對于不足、缺失的方面，可以得到相應的、高時效性的補充。第二個層次即為從地方實際上的管理著眼，以基層衛(wèi)生院做出收支核定為基準，再以收入定支出、差額補助。若要使基層衛(wèi)生院在實施財務制度方面的管理可以與各個部門和科室的真實工作任務相融合，并且能夠執(zhí)行對應的關于預算的管理過程，例如預算制度中的收入與支出管理、使工作項目避免偏廢，確定、保證達到突顯重點、收支平衡的效果，就必須要使預算管理得到徹底的落實。內(nèi)容二：目前，日常的管理工作于基層衛(wèi)生院中，已經(jīng)變得越來越繁復，故而強化醫(yī)院自身管理對于風險的提防與把控便變得十分必要。筆者通過自身的真實工作經(jīng)驗，提出以下建議：在基層衛(wèi)生院中需對自身的控制體系加以完善，使財務分析工作中的綜合指標體系得以建設、健全，將基層衛(wèi)生院管理工作中的財務、非財務、償還債務能力、規(guī)劃發(fā)展、資產(chǎn)與收益等指標加以專業(yè)劃分，從而使指標的體系得以完備。內(nèi)容三：新會計制度明確規(guī)定了要實行財務權責制度。要在資產(chǎn)的后期計算測量中結合權責，以使資產(chǎn)核算方面的工作更加規(guī)范化，舉例來說：在計算財政的返還額度時，若要收取財政返還，便必須以得到資金、資產(chǎn)權利一方的認可同意為前提。此外，若固定資產(chǎn)由基層衛(wèi)生院自身資金與財政資金組成，那么在新會計制度下，便將其歸為折舊核算，再經(jīng)由科目———“管理費用”來核算無形資產(chǎn)。除此之外，在基層衛(wèi)生院的相關收治結構中，還要求以詳細的歸類為依據(jù)，來做出更為明確、細致的分類，詳細來說即為：可經(jīng)由分賬形式來對藥物的收支做出計算等。
三、新會計制度下基層衛(wèi)生院的財務管理對策
一、財務、會計、稅收：處理企業(yè)、國家以及社會之間利益關系的切合點
要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。
財務、會計和稅務之間的關系，可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發(fā)，他們可視為處理企業(yè)、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經(jīng)濟制度以后，這個結論也同樣是成立的。區(qū)別只在于，不同的所有制結構，不同的經(jīng)濟運行機制，這三是也就有不同的結合方式。
改革開放以前，基本經(jīng)濟成份是國有企業(yè)，經(jīng)濟運行方式是通過指令性實現(xiàn)資源的配置和社會總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取和類似于國有企業(yè)的經(jīng)濟運行方式。就分配制來說，國家作為社會總產(chǎn)品分配主體，按照經(jīng)典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產(chǎn)品的統(tǒng)一分配，形成補償基金、消費基金和發(fā)基金，從而實現(xiàn)社會再生。其中，財務制度通過規(guī)定資金投入、資產(chǎn)計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據(jù)。財務制度也是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據(jù)。而會計制度則是按照復式記賬要求，根據(jù)財務制度和稅法所規(guī)定的分配標準規(guī)范企業(yè)的會計科目、報告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時的會計制度本質上是薄記制度。
實踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現(xiàn)在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國家手中。企業(yè)沒有自，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產(chǎn)品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發(fā)展基金，服務于國家計劃和預算，而沒有考慮經(jīng)濟生活自身的規(guī)律。根據(jù)國家計劃和平衡預算的需要，可以調整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的“計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計”的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。
由于分配權力集中，又缺乏內(nèi)部制衡，導致分配比例失調，突出表現(xiàn)是補償和消費大量欠賬，如，固定資產(chǎn)更新改造欠賬職工福利欠賬，環(huán)境治理欠賬，等等。這些隱患現(xiàn)在已經(jīng)充分暴露出來，成為當前改革和發(fā)展道路上的嚴重障礙。
一個國家一定時期的社會總產(chǎn)品補償基金、消費基金和發(fā)展基金之間進行分配。這一結論適應于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配，由哪個主體進行分配，在哪些層次進行分配，根據(jù)什么進行分配。計劃經(jīng)濟體制的突出問題在于，社會總產(chǎn)品是在國家層次進行分配的，企業(yè)并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循五，補償基金和消費基金是根據(jù)國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方面是，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認企業(yè)是商品經(jīng)濟的細胞，在企業(yè)層次上進行分配，按照資本運動規(guī)律組織企業(yè)的財務活動和會計核算。
企業(yè)資本運動，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程實現(xiàn)資本的增值，對資本僧值進行分配，形成新的存量，進而實現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務、會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經(jīng)濟體制下分配問題的癥結。在計劃經(jīng)濟體制下，不是投資本運行規(guī)律組織社會再生產(chǎn)，社會部產(chǎn)品價值和新增價值界定取決于財務制度，服務于國家計劃和年度預算，最終表現(xiàn)為存量與增量界限的混淆，導致分配關系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業(yè)當前普遍面臨生存危機的深刻背景。
一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產(chǎn)、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產(chǎn)、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程，是會計職業(yè)的崇高追求所在，也是企業(yè)的得以持續(xù)經(jīng)營的基礎。包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據(jù)完全不同于財務活動。
二、會計準則與財務制度
前面已經(jīng)說到，傳統(tǒng)分配制下，財務制度直接地執(zhí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的職能。是國家實現(xiàn)社會總產(chǎn)品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調，弊病甚多。為此，我們建議全合認訓并重新界定會計準則的性質和功能，將財務制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能轉交由會計準則來執(zhí)行，建立起體現(xiàn)市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度原則、約束機制健全的社會總產(chǎn)品分配體制。
問題是，為什么會計準則能夠執(zhí)行這些職能，并且能夠避免傳統(tǒng)財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內(nèi)在機理決定的。
第一，會計準則是市場經(jīng)濟實踐和人類智慧的結晶。經(jīng)過近百年市場經(jīng)濟催化，會計準則已經(jīng)成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規(guī)范系統(tǒng)。象真實與公允、權責發(fā)生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經(jīng)成為會計確認和計量的因有觀念，規(guī)范著會計實務，不僅支撐著會計作為一個信息系統(tǒng)在市場經(jīng)濟中發(fā)揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎之上。
第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業(yè)職工和會計職業(yè)等所級成的多角關系中，會計準則已經(jīng)成為處理和協(xié)調經(jīng)濟利益關系在內(nèi)的穩(wěn)定器。企業(yè)是各種經(jīng)濟利益關系的聯(lián)絡點。這里所講的經(jīng)濟利益，既可能表現(xiàn)為直接經(jīng)濟利益，也可能表來為經(jīng)經(jīng)濟信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經(jīng)濟利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經(jīng)濟利益方面。會計除了其固有信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權投資者來說，存量是其眼前利益和長遠利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業(yè)的短期價值，可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存在）；對于債權人來說，他們一般也傾向于多確認認存量，因為，存量充分意味著債權的安全系數(shù)更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著更大稅基；對于企業(yè)職工來說，其報酬往往是與企業(yè)的當期利潤相聯(lián)系的，他們也會傾向于多確認增量（當然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協(xié)調各種利益矛盾，會計職業(yè)最早以中間人的面貌出現(xiàn)，主持會計準則的制定。
后來的實踐證明，會計職業(yè)也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風險，獲取最大的收益。其中，收益表現(xiàn)為市場份額、審計取費，風險則表現(xiàn)為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關系中的力量對比，并以對自己有利的方式進行政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業(yè)轉移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。
基于以上分析，我們有理由將現(xiàn)行財務制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。
將財務制度執(zhí)行的資本存量和增量分割取能改造為會計準則的職能以后，相應的問題是，是否取消國家對企業(yè)財務的管理。筆者認為，將財務制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能，并不意味著取消國家對企業(yè)財務的管理。相反，應當按照市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業(yè)財務的管理。
所謂財務活動、財務管理，都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經(jīng)濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現(xiàn)的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發(fā)展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門在投資者的指導下進行。國家對企業(yè)財務的管理至多是從維護社會經(jīng)濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規(guī)范。可能的領域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等。現(xiàn)行公司法律對這類問題已經(jīng)作出規(guī)定。
而國有企業(yè)的情況就大大不同了。國家是國有企業(yè)所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業(yè)財務進行管理。理由是：
第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經(jīng)濟賴以正常運行的保證。而國有企業(yè)的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產(chǎn)收益的分配以對經(jīng)營者的考核，必須由國家來執(zhí)行。
第二，國有企業(yè)是實現(xiàn)社會主義經(jīng)濟社會目的的重要途徑在市場經(jīng)濟條件下，國有經(jīng)濟是一個重要而特殊的經(jīng)濟成份。國有企業(yè)固然要以盈利為目的，但其所擔負的經(jīng)濟社會目標也是十分重要的，比如形成合理的產(chǎn)業(yè)結構的職能，平抑物價的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要通過國家對國有企業(yè)財務的管理來實現(xiàn)。
第三，相對于非國有企業(yè)來說，國有企業(yè)的自我約束機制要弱得多，隨的經(jīng)營失敗風險比非國有企業(yè)也要大得多。在任何一種經(jīng)濟體制中，都表現(xiàn)為一系列的授權過程。于對非國有企業(yè)來說，有的是由所有者本人直接經(jīng)營，自己授權自己，其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風險意識。當然，由于掌握企業(yè)命運的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業(yè)，授權層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經(jīng)營而不注意資本維護和技術開發(fā)，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產(chǎn)權經(jīng)濟學一再提醒的道德風險現(xiàn)象。可以說，國有企業(yè)的道德風險比非國有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業(yè)財務的管理和監(jiān)督，比如規(guī)定和監(jiān)控負債比率、流動性比率指標等等。
三、會計準則與稅法
在傳統(tǒng)體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據(jù)的。會計制度根據(jù)財務制度規(guī)定的計價和收益確定標準規(guī)范賬務處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產(chǎn)計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。
需要進一步討論的問題是，如何處理會計準則與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法。或者將稅法與會計準則統(tǒng)一起來。最近幾年，不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學，并發(fā)表了一些研究成果?？偟膩碚f，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學是財務會計學的一個分支，它集中研究和處理企業(yè)與稅收有關的會計業(yè)務，比如，增值稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與現(xiàn)實分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，并進行跨期分推，在此基礎上建立稅收會計學。
關于第二種觀點，筆者認為，從會計的角度看，企業(yè)的納稅業(yè)務，與企業(yè)其他各類經(jīng)營活動并沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業(yè)納稅久務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產(chǎn)，與企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)、應收賬款、應付賬款等經(jīng)濟業(yè)務的核算原則是一樣的，都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學，就象要建立應收賬款會計學、存貨會計學、固定資產(chǎn)會計學一樣說不過去。
關于第二種觀點，涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產(chǎn)計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準則與稅法如果能夠協(xié)調好乃至統(tǒng)一起來，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業(yè)會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的。就當前實務來說，稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經(jīng)出現(xiàn)了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致，已經(jīng)行不通了。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應當盡量保持會計準則與稅法的協(xié)調一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經(jīng)營環(huán)境和企業(yè)機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現(xiàn)任會計制度有關所得稅核算的規(guī)定，即，企業(yè)可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時間性差異，并進行跨期分配，進而建立起稅收會計學。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現(xiàn)實和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業(yè)務，指望因此形成一門稅收會計學，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。
四、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規(guī)范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規(guī)章、會計規(guī)則、會計規(guī)定、會計處理辦法等多種法規(guī)體例一樣。20世紀80年代初開始搞會計改革，乃至于系統(tǒng)研究會計制度改革，開始用會計準則這個稱謂，很大程序上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加
拿大以及國際會計準則都稱accountingstandards或accountingprinciples，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內(nèi)大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經(jīng)濟制度下會計規(guī)范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的的研究會主達成一致意見，今天統(tǒng)一用“會計準則”一詞，不再在名詞上爭論了。
現(xiàn)在我們討論會計準則與會計制度的關系。已經(jīng)不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現(xiàn)在都以其現(xiàn)實存在，直接影響著會計實務和會計理論。當然，由于已經(jīng)的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經(jīng)驗，會計準則幾乎成為新的會計規(guī)范的代名詞，因而影響更大一些。我們現(xiàn)在要討論的會計準則，基本上是指已經(jīng)或即將的基本準則和具體準則；而會計制度所涵蓋的內(nèi)容要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業(yè)會計制度和后來陸續(xù)的其他行業(yè)會計制度，象公路經(jīng)營企業(yè)制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業(yè)制度兩個會計制度。從現(xiàn)行會計準則和會計制度看，表現(xiàn)形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區(qū)別，但所涉及的內(nèi)容基本上是相同的，相互之間的關系確定需要理順，從而形成有分工又有協(xié)調、結構嚴密的中國會計規(guī)范體系。
早在20世紀80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發(fā)展規(guī)劃時，就提出了會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內(nèi)的會計準則體系的設想。當時，按行為和所有制制定的國營工業(yè)企業(yè)會計制度、國營商業(yè)企業(yè)會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執(zhí)行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經(jīng)營企業(yè)會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業(yè)會計制度》，除了傳統(tǒng)的會計科目和會計報表方面的內(nèi)容處，也獨立地規(guī)定了一些資產(chǎn)計價和收益確定政策。實施“兩則兩制”時，由于當時《企業(yè)會計準則》只有一個基本準則，尚不能滿足具體指導企業(yè)會計實務的需要，所以根據(jù)基本準則按行業(yè)制定了13種會計制度。這些行業(yè)會計制度也相應地充實一些會計政策的內(nèi)容，即資產(chǎn)計價和收益確定方面的內(nèi)容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展，會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、我們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。
如果說，20世紀80年代末開始會計準則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這名稱和形式，那么經(jīng)過10年來制定會計準則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經(jīng)濟事項制定會計準則這個形式，有顯著的優(yōu)越性。一是分會計要素、分經(jīng)濟業(yè)務制定會計準則，有可能將某個要素或業(yè)務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是賬戶設置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，不可能象會計準則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務的需要靈活組織其結構和內(nèi)容。二是會計準則這種形式已經(jīng)成為國際公認的規(guī)范形式，已經(jīng)為國際社會所認同，象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。
曾經(jīng)普遍認為，會計制度是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，應當用會計準則取代會計制度?，F(xiàn)在看來，評價會計制度，應當從內(nèi)容和形式兩個方面辯證地看。就內(nèi)容來說，通過會計制度規(guī)定資產(chǎn)計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規(guī)定過死，不利于企業(yè)根據(jù)實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規(guī)定過死，而是財務制度規(guī)定過死，不能把財務制度的問題算到會計的頭上；就現(xiàn)行會計制度來說，除了仍然過多受到財務制度制約之外，很難說會計制度所規(guī)定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業(yè)會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業(yè)務的確認、計量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式?jīng)Q定內(nèi)容的一個例子。
會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)，因此，會計規(guī)范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準則，還是其他國家的會計準則，都只包括確認、計量和報告三個環(huán)節(jié)，而基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié)，就我國的會計準則來說，必要時也有一些有關賬的規(guī)定，比如，單設賬戶還是合并反映，直接轉銷還是備抵方法，就屬于記錄的規(guī)定，因為不影響計量的最終結果。有關記錄環(huán)節(jié)，所解決的問題主要有賬戶的設置、賬務處理程序、賬戶對應關系，賬戶與報表項目的協(xié)調和配合等等?，F(xiàn)行會計制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計準則代替會計制度，實際上就變成了還要不要對會計記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定？有關記賬方面的事，是不是交給企業(yè)自己來做？
筆者認為，會計制度有關記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定，主要是幫助企業(yè)設置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質量，所以，要不要對會計記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定，取決于企業(yè)會計實務有沒有這個需求。離開特定環(huán)境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是片面的。
近一個時期以來，有不少發(fā)展中國家建議國際會計準則委員會，對包括會計記錄在內(nèi)的賬務處理作出規(guī)定或提供指南，日前，國際會計準則委員會新設的發(fā)展中國家和體制轉換國家會計指導委員會（即steeringcommittee；我國會計文獻大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認為，譯為“指導委員會”更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計準則委員會要不要就會計程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通過會計制度（即plangeneralcomptibles；國內(nèi)大多將其譯為“會計總計劃”或“會計總方案”，這實際上是對法文的直譯。法律注冊會計師協(xié)會最近出版的英文文獻，將其譯為generalaccountingsystem.筆者以為，為正確表達這份制度所包含的內(nèi)容，應當譯為“通用會計制度”）作為法國會計特色的體現(xiàn)，在西非國家及世界一些地區(qū)有很大影響。國際會計準則委員會提出的命題也是，要不要提供象法國通用會計制度那樣的會計指南。
1.1與國際發(fā)展規(guī)律接軌，完善我國的預算會計制度
我國的預算會計制度主要的服務對象就是針對政府提供完整的預算信息，方便政府的財政預算管理，預算管理體系的形成決定著我國的預算會計整體的構成。改革發(fā)展前提下的預算會計制度在近幾年來為我國政府或者企業(yè)提供了十分有效的預算會計管理，改革主要的針對對象就是在整個預算體系內(nèi)部進行了一小部分的職責的重新劃分，從另一個角度來說，總的預算會計制度保持原有的形態(tài)未發(fā)生什么變化，而各級不同的事業(yè)單位或者地方政府行政單位預算會計制度發(fā)生著不同的變化，在我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展過程中逐漸地形成了規(guī)范化的預算會計制度，預算會計的運行機制不斷的完善，改革后的預算會計制度對于維護國家的利益，保護國家的公有財產(chǎn)方面起到了很大的作用，使得整個預算管理體制更加的規(guī)范化。但是從我國目前的預算會計制度發(fā)展趨勢來看由于預算管理體制的不斷深入與改革，二者已經(jīng)無法相適應，原有的預算會計制度已經(jīng)無法準確地反映出預算信息。所以，預算會計必然面臨著改革發(fā)展的難題，對于我國的現(xiàn)行的預算會計制度要根據(jù)國際發(fā)展的規(guī)律加以改革與完善，預算會計體系是由政府的財政部門以及企業(yè)的財務部門所構成的，隨著預算管理體制的不斷完善，財務部門對財政的管理逐漸朝著全成本管理模式不斷發(fā)展，各級的財務部門以及行政單位都是由國家統(tǒng)一進行管理的，其大部分資金都來自于國家的中央財務部門，他們所用的每一筆資金都需要通過國家中央政府的同意以及審批方可動用，所以，可以說預算會計制度與行政單位的會計制度二者之間存在著必然的聯(lián)系，要以國際發(fā)展的規(guī)律來完善我國的預算會計制度。
1.2建立權責統(tǒng)一的預算會計制度
權責統(tǒng)一的責任制度是我國預算會計制度的發(fā)展與改革的必然手段。權責統(tǒng)一的管理模式為我國的預算會計制度提供了一個改革的整體方向，在世界上一些經(jīng)濟發(fā)展速度快，經(jīng)濟基礎好的國家也離不開權責統(tǒng)一的預算會計制度作為基礎的保障，權責統(tǒng)一的預算會計制度簡單地說就是政府的收入是在其為社會以及公民提供了一定的社會服務的基礎上才能確認下來，這是政府的責任，政府提供了一定的社會服務，也有一定的權利從國家領取相應服務的費用作為提供服務的重要保障基礎，其中政府所背負的一定的債務也應當列入到政府的總資產(chǎn)負債列表當中去，這樣所形成的政府財務會計信息報告才具有真實的可靠性，才能夠最真實地反映出政府的財務信息以及運營的情況，這樣會使政府對每一筆資金的利用與管理更加的合理，認識到自身的債務負擔信息，對于資金的收入與再分配做好合理的預算工作，權責統(tǒng)一的預算會計制度對于我國的財務管理起到相當大的作用。
1.3完善會計信息報告，為政府提供準確的財務信息
財務的會計體系主要的任務就是為政府、企業(yè)提供一個準確的財務信息狀況，對于政府、企業(yè)的每一筆資金的進賬與支出做好合理的預算工作，背負的債務情況更要做好詳細的記錄。對于政府的財務會計信息報告的設計上必須要真實地反映出每一筆財務的負債信息，這樣才能滿足政府的財務會計信息的需要。但是，目前我國現(xiàn)行的財務預算會計制度無法滿足這一需求，他們的財務會計信息報告中提供的會計信息往往都不夠全面、缺少真實性與可靠性。應當進行改革，在對于政府的財務會計信息報告中應當涉及以下內(nèi)容。第一，政府的資金支出與收入的準確信息，這樣有利于政府的下一步財政分配與預算工作的進行;第二，政府的總資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及政府的負債情況，這樣有利于政府提高工作效率，加強每個環(huán)節(jié)的資金管理。只有會計信息報告充分地體現(xiàn)出政府的每一筆資金的收支情況才能為政府的下一步財務信息狀況提供最可靠的發(fā)展路徑。
為了適應市場經(jīng)濟的發(fā)展需求，貫徹落實其他各項財政政策改革，現(xiàn)在的制度對原會計制度中的會計科目作出了大量調整，會計科目的分類和使用更加具體和完善。新制度中，資產(chǎn)類會計科目由原來的11個增加至17個，除“現(xiàn)金”科目稍作修改為“庫存現(xiàn)金”，“材料”、及“產(chǎn)成品”科目換為“存貨”外，還創(chuàng)新的增加了“零余額賬戶用款額度”、“短期投資”、“財政應返還額度”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“在建工程”和“待處理資產(chǎn)損溢”等會計科目。原事業(yè)單位會計制度中資產(chǎn)類會計科目對事業(yè)單位資產(chǎn)的價值并沒有做到真實反映。例如固定資產(chǎn)不計提折舊，無形資產(chǎn)不作攤銷，其損耗沒有定期做出相應的計量和體現(xiàn)，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的實際使用狀況和真實價值不能如實反映，虛增了資產(chǎn)。又如，原制度中沒有設置“在建工程”這一科目，使得部分基建工程項目流于會計核算和監(jiān)督之外，導致會計信息失真，沒有真實反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況，也不利于對其所有資產(chǎn)的監(jiān)督和后續(xù)管理，而這些新增的會計科目的作用就在于幫助事業(yè)單位合理規(guī)范自身的財務會計行為?，F(xiàn)在的制度對會計科目的更改也使得資產(chǎn)會計核算工作更加合理、規(guī)范。例如，將原制度中的“對外投資”科目按投資年限區(qū)分為“長期投資”和“短期投資”，實際的業(yè)務操作也將按真實情況區(qū)分，這樣更有利于對國有資產(chǎn)的管理。將涉及材料、產(chǎn)成品、成本費用的內(nèi)容，統(tǒng)一放在“存貨”科目里核算，趨同于企業(yè)會計的處理方式，使業(yè)務處理更加簡潔方便，更能提高財務工作效率。從制度對資產(chǎn)類會計科目名稱和使用的這種改變不難看出，現(xiàn)在的制度對事業(yè)單位的資產(chǎn)管理和會計信息質量要求會更為嚴格。這種改變使得會計科目更具實務性，并有助于事業(yè)單位對其國有資產(chǎn)和基建項目等進行更合理的管理，同時完善事業(yè)單位的會計核算內(nèi)容，也提高了其財務管理的效率和水平。
（二）會計報告體系的設置更加科學
財務會計報告是單位經(jīng)營成果的體現(xiàn)，反映了單位一定時期的運行狀況。與原制度相比，現(xiàn)在制度中財務報表體系的內(nèi)容和結構都發(fā)生了一些改變。原制度對財務報表的內(nèi)容沒有一定的規(guī)范，缺乏相應的管理，而如今制度中規(guī)定了事業(yè)單位財務報告體系的組成，財務報表除了原制度中的內(nèi)容外，還加入了“財政補助收支表”，將收入和支出情況分開列示，對于報告體系附注內(nèi)容的考察也更為注重，在各報表的項目、結構和排列格式等方面，借鑒了國際財務報告的慣例和企業(yè)會計對財務報告的規(guī)定，也做了一些改進。結構和格式的改變使報告內(nèi)容更加清晰明了，利益相關者能更清楚地了解單位財務狀況、收支變動情況等，更加符合事業(yè)單位的特點，也更能科學地反映事業(yè)單位的會計活動和實際情況，滿足利益相關者多方面的信息需求。另外，財務報告的適用范圍也有所擴大。原制度對財務報表的表述，體現(xiàn)了事業(yè)單位會計報表面向的僅僅是政府，限制了財務報表的使用者范圍，而新制度中對財務報告的審計做出了強調，更加嚴格要求財務報表的編審，信息披露也為此變得更加廣泛。
(三）資產(chǎn)會計核算的基礎更加規(guī)范
在資產(chǎn)會計核算基礎方面，新舊制度的不同之處就在于現(xiàn)在的制度引入了“權責發(fā)生制”。以前的事業(yè)單位很少涉及經(jīng)營業(yè)務收入，因而原制度下的事業(yè)單位一般采用收付實現(xiàn)制作為資產(chǎn)會計核算基礎，這樣的核算基礎只涉及資金收支問題，僅能反映當時收付款情況即資金流的變化，對事業(yè)單位存在少部分的經(jīng)營性收支業(yè)務無法進行準確核算和計量，實際經(jīng)營情況不能做到有效的監(jiān)督和管理。然而隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和事業(yè)單位體制改革的逐步深入，越來越多的事業(yè)單位在市場中變得活躍，會計業(yè)務呈現(xiàn)多元化，收付實現(xiàn)制的會計核算基礎已經(jīng)不能滿足市場經(jīng)濟背景下的發(fā)展要求，對此，新制度引入權責發(fā)生制，對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務核算采用權責發(fā)生制，一般情況仍以收付實現(xiàn)制為核算基礎，這樣將兩者結合起來，按業(yè)務性質分開核算，使業(yè)務處理變得更加靈活，既能真實有效的反映事業(yè)單位實際收支情況，確保事業(yè)單位資產(chǎn)管理和經(jīng)濟活動真實、全面，也使會計信息更加真實可靠。
二、事業(yè)單位會計制度中資產(chǎn)類會計核算應注意的問題
(一）明確目的，加強會計制度體系建設
會計制度強調了保證會計信息質量，可見制定根本目的在于要得到全面、真實、準確、相關的會計信息，因而在落實制度的過程中，事業(yè)單位應注重加強核算和監(jiān)督工作，在基礎核算、預算執(zhí)行、風險控制等各方面都應加強管理和規(guī)范，確保工作間的協(xié)調和有序。另外，完善事業(yè)單位會計監(jiān)督體系，建立健全事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，明確崗位分工和權責，嚴格執(zhí)行內(nèi)控制度，對促進事業(yè)單位更好的發(fā)展也是十分重要的。
(二）結合實際情況，落實改進工作
事業(yè)單位應依據(jù)會計制度，對當前的科目體系、業(yè)務內(nèi)容、基建項目等各方面進行全面系統(tǒng)的梳理，制定出符合事業(yè)單位實際情況的會計核算細則，嚴格按照新會計制度和細則執(zhí)行工作，避免不規(guī)范的會計行為。制度的落實不單純是財務部門做好核算工作，基建部門、資產(chǎn)管理部門、審計等部門應該共同提高認識，確保新制度的落實。
一、經(jīng)濟發(fā)展要求提高會計信息質量
1992－1993年，我國進行了重大的會計制度改革，了《企業(yè)會計準則——基本準則》和《企業(yè)財務通則》，以及分行業(yè)的財務會計制度，并于1993年7月1日起在所有企業(yè)實施?！皟蓜t兩制”的和實施，實現(xiàn)了我國會計核算模式的轉換，即由適應于計劃經(jīng)濟體制的會計核算模式，轉換為適應社會主義市場經(jīng)濟體制的會計核算模式，建立了資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素，由多種記賬方法統(tǒng)一為借貸記賬法；資全平衡表改為資產(chǎn)負債表等?！皟蓜t兩制”在一定程度上實現(xiàn)了會計核算模式的國際化，為引進外資、企業(yè)走出國門奠定了財務會計基礎。
隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)股份制改造日益興起，我國企業(yè)到香港、境外等地發(fā)行股票，接受外國政府貸款等也越來越多，相應地帶來了會計的國際化協(xié)調問題。上市公司因其投資者眾多，會計信息披露質量關系到社會公眾利益。因此，保證會計信息的可靠性就相應提到了議事日程，特別是“瓊民源”事件發(fā)生后，社會公眾以及證券監(jiān)管部門對會計核算和信息披露提出了更高的要求。為此，財政部于1997年了第一個具體會計準則——《關聯(lián)方關系及其交易的披露》，旨在規(guī)范關聯(lián)交易人信息披露，增加關聯(lián)交易的透明度；其后，又于1998年了《股份有限公司會計制度》和《收入》等七個具體會計準則。《股份有限公司會計制度》和八個具體會計準則的和實施，對于提高股份有限公司，特別是上市公司的會計核算和會計信息質量起到了良好的作用。
但是，除股份有限公司外，其他企業(yè)仍然執(zhí)行“兩則兩制”改革時的分行業(yè)財務會計制度。從1993年開始，我國的市場經(jīng)濟已經(jīng)走過了個年的歷程，在這個過程中，企業(yè)所處的社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化，雖然國家對股份有限公司的會計核算提出了更高要求；但其他企業(yè)的會計核算仍然維持在“兩則兩制”時的狀態(tài)，分行業(yè)財務會計制度是在我國市場經(jīng)濟剛剛起步階段制定的，很多方面還帶有計劃經(jīng)濟的痕跡；其中不能真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果已成為企業(yè)會計信息不可靠的主要原因。
分行業(yè)財務會計制度中不適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要和實際工作的需要方面；主要表現(xiàn)在：
（－）財務會計管理體制不適應市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。我國長期以來的財務會計管理模式是會計要素的確認和計量均由財務制度規(guī)定，會計制度按照財務制度規(guī)定的確認、計量標準進行相關會計處理，因此沒有獨立的會計確認和計量體系?！皟蓜t兩制”時進行了企業(yè)財務會計制度改革，但并沒有從根本上解決會計要素的確認和計量標準不合理、不科學等現(xiàn)象。究其原因，主要是長期以來政府一直把企業(yè)作為國家財政的附屬；資金由國家供給，盈虧由國家財政負擔，發(fā)生的資產(chǎn)損失要經(jīng)財政部門批準后才能計入損益，對未經(jīng)財政部門批準或財政部門不予批準的損失只能長期掛在賬上；形成虛的資產(chǎn)。雖然改革開放以來；國家對國有企業(yè)一再放權，但計劃經(jīng)濟體制下形成的國家與企業(yè)的財務管理模式，并沒有根本改變。
（二）財務會計制度規(guī)定的某些會計政策和會計估計已不能適應實際情況需要，導致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性，這主要是：
l.固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標準由國家統(tǒng)一規(guī)定，而不是按照市場經(jīng)濟要求，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營特點及固定資產(chǎn)價值磨損程度，以及無形損耗的具體情況來確定。由于固定資產(chǎn)折舊年限等標準與企業(yè)的實際情況不符，一方面導致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實，另一方面致使企業(yè)更新改造資金嚴重不足，設備老化；跟不上勞動資料的更新需求。
2.壞賬準備按照國家統(tǒng)一規(guī)定的比例提??；提取比例一般為3‰－5‰；已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失，要經(jīng)過財政部門批準才能核銷，致使大量呆、壞賬長期掛在賬上，妨礙了資金周轉，導致企業(yè)的現(xiàn)金流量嚴重不足。
3.不能按正確的標準確認和計量收入。目前，國有企業(yè)的收入確認標準比較簡單，已不能適應市場經(jīng)濟的要求，如有些企業(yè)商品銷售時雖然已經(jīng)知悉購買企業(yè)將無力承擔付款的責任，但仍然確認收入。虛列收入，必然虛增利潤；導致利潤超分配，現(xiàn)金流出企業(yè)，加劇了企業(yè)資金短缺。
4.由于存貨嚴重積壓，變現(xiàn)能力差，存貨的賬面價值已經(jīng)低于市價，但在資產(chǎn)負債表上仍然以成本反映，而不是以可變現(xiàn)凈值反映。
5.投資不能產(chǎn)生效益，有的甚至已經(jīng)發(fā)生損失；但資產(chǎn)負債表上仍然反映原投資成本或原價值，沒有反映已經(jīng)發(fā)生的投資價值的減損，造成虛增投資價值，使企業(yè)資產(chǎn)嚴重不實。
6.某些不符合資產(chǎn)定義的財產(chǎn)，仍然作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上反映，如開辦費、待處理財產(chǎn)損溢等，導致企業(yè)資產(chǎn)不實。
由于上述各種會計政策體現(xiàn)在財務會計制度中，造成企業(yè)財務會計報告所提供的信息缺乏真實性。
（三）不同性質的企業(yè)實行不同的會計制度；造成相同行業(yè)會計信息不可比。由于不同財務會計制度所規(guī)定的會計政策、會計標準不同，導致同一行業(yè)企業(yè)因執(zhí)行不同會計制度所反映的會計信息缺乏可比性。例如，紡織行業(yè)中有股份有限公司、外商投資企業(yè)、國有企業(yè)等；因其分別執(zhí)行《股份有限公司會計制度》、《外商投資企業(yè)會計制度》、分行業(yè)會計制度等，而使紡織行業(yè)中的各企業(yè)所提供的會計信息不一致，股份有限公司可以計提短期投資和長期投資損失準備，而其他企業(yè)則不能計提投資損失準備。這種現(xiàn)象不便于國家對企業(yè)的會計數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計和考核，特別是給企業(yè)編制合并會計報表增加了難度。
（四）分行業(yè)會計制度不能起到指導企業(yè)進行會計核算的作用?！傲P則兩制”以前；會計制度根據(jù)企業(yè)實際發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務進行規(guī)范；起到了會計核算手冊的作用，即企業(yè)遇到會計核算問題，通常情況下只要對照會計制度即可進行相關的會計處理。分行業(yè)會計制度執(zhí)行八年來；不少企業(yè)會計人員反映，會計制度成了簡單的賬務處理程序；造成會計人員遇到實際情況翻閱會計制度后也不知所云，不知如何進行會計處理，在一定程度上失去了會計制度的權威性。
（五）會計制度按行業(yè)分類已明顯不符合企業(yè)實際情況的需要。一方面是企業(yè)多種經(jīng)營的存在和發(fā)展；分行業(yè)的會計制度已經(jīng)不能滿足會計核算的需要；另一方面，新興行業(yè)的興起，如足球俱樂部、網(wǎng)絡公司、軟件公司等；無法從現(xiàn)有行業(yè)會計制度體系中找到其適用的會計制度。而且隨著經(jīng)濟的發(fā)展；會有越來越多的新興行業(yè)和業(yè)務出現(xiàn)，按行業(yè)分別設計企業(yè)會計制度的做法已越來越不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，企業(yè)會計制度的制訂將始終處于被動局面，滯后于經(jīng)濟的發(fā)展。
二、國家法律、行政法規(guī)和會計國際協(xié)調進程要來提升會計標準
近幾年，財務會計報告使用者對會計信息的可靠性越來越關注，使用者越來越清醒地認識到，財務會計報告所提供的信息不真實，會計信息的可靠性就失去了基本的保障。從我國實際情況來看；一方面提高會計信息質量。規(guī)范會計核算制度的呼聲越來越高；另一方面會計制度不現(xiàn)某導致會計信息不真實，以及企業(yè)管理當局為了各自的目的操縱利潤，提供虛假的財務會計報告等情況時有發(fā)生。近年來，國內(nèi)和國際形勢的發(fā)展，迫切要求提高會計信息質量，提高會計信息透明度。
（一）1999年新修訂的《會計法》要求企業(yè)保證會計資料的真實、完整，并且規(guī)定國家實行統(tǒng)一的會計制度，而會計核算制度是其中重要的組成部分。作為《會計法》配套法規(guī)，國務院于2000年的《企業(yè)財務會計報告條例》，要來企業(yè)提供真實、完整的會計信息，同時，對1992年《企業(yè)會計準則》中有關會計要素作了重新定義。按照重新定義后的會計要素重新審視分行業(yè)會計制度，有很多地方與會計要素定義不一致；如固定資產(chǎn)的核算，仍然沒有滿足資產(chǎn)的定義。例如，股份有限公司的固定資產(chǎn)仍然按照賬面凈值在資產(chǎn)負債表上反映，則沒有反映該項固定資產(chǎn)實際的價值。有些上市公司將已經(jīng)淘汰的機器設備的價值仍然作為固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)項目中反映；還有些上市公司將長期停建；并且以后若干年內(nèi)也無望繼續(xù)開工的在建工程利息繼續(xù)資本化，仍然按照實際發(fā)生的成本列入資產(chǎn)負債表，等等，這些資產(chǎn)已經(jīng)預期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，或者預期會給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益已經(jīng)存在很大的不確定性；因而應當計提減值準備，使其在資產(chǎn)負債表上反映的價值更真實。
（二）單位負責人和企業(yè)會計人員要求統(tǒng)一會計核算標準，提高會計核算標準的可操作性。《會計法》修訂并實施后，單位負責人是執(zhí)行《會計法》的責任主體；對企業(yè)的會計行為負主要責任。國此，要求單位負責人首先應當從規(guī)范會計核算標準出發(fā)，建立良好的會計標準平臺，在此基礎上考核單位負責人是否遵循了會計規(guī)范，是否真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。與此同時；企業(yè)會計人員要求統(tǒng)一會計核算標準，增加會計制度可操作性的呼聲也很高。
（三）隨著世界經(jīng)濟一體化進程，會計的國際協(xié)調已不可避免。目前隨著國際資本流動的加快，世界經(jīng)濟日趨融合，會計作為國際通用的商業(yè)語言，不可避免地要受到這種趨勢的影響。在符合我國現(xiàn)實情況和經(jīng)濟環(huán)境的前提下，盡量采用國際通行的會計標準已成為會計改革過程中必須考慮的問題。
三、新型會計核算模式的總體設想
（－）統(tǒng)一會計核算制度
在我國；由國家制訂統(tǒng)一的會計核算標準的會計管理模式，已經(jīng)走過了五十年的歷史。幾十年來，企業(yè)會計制度已經(jīng)深入人心，會計制度作為企業(yè)進行會計核算、對外提供會計報表的依據(jù)，也是注冊會計師和有關部門進行審計和監(jiān)督檢查的主要依據(jù)，同時也為稅收征管奠定了良好的基礎。
會計是與國家法律、經(jīng)濟、文化等環(huán)境相聯(lián)系的，有什么樣的法律。經(jīng)濟環(huán)境，就必然存在著與之相適應的會計核算標準。我國作為社會主義市場經(jīng)濟國家，如何建立既符合中國國情，又能適應會計國際化發(fā)展方向的會計核算標準，是近年來國際國內(nèi)形勢發(fā)展以及《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》后帶給會計界的重要課題。
為此，我們開展了多種形式的調查研究；基本掌握了企業(yè)目前的狀況，行業(yè)會計制度中存在的問題，以及需要改進的方面。經(jīng)過研究，我們確立了建立國家統(tǒng)一的；打破行業(yè)、所有制界限，集財務會計于一體的會計核算制度，包括會計要素的確認、計量、記錄和報告全過程的會計核算標準。從改革的目標看，符合我國國情的國家統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度體系，將分為三個層次
第一層次是按照企業(yè)性質和規(guī)模；分別建立《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。金融企業(yè)和小企業(yè)由于各自有其特性，與一般企業(yè)的會計核算存在較大的差異；需要分別制訂會計制度；除此之外的其他企業(yè)，由于共性業(yè)務較多；應制訂統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，以增強不同行業(yè)。所有制企業(yè)之間會計信息的可比性、可靠性和透明度。
第二層次是在第一層次的基礎上；分別建立操作性較強的有關會計科目設置、具體賬務處理和財務會計報告的編制和對外提供辦法。從而形成分別一般企業(yè)、金融企業(yè)和小企業(yè)統(tǒng)一的會計報表格式、會計報表附注披露格式等。
第三層次是在上述兩個層次的基礎上，對于各專業(yè)性較強的行業(yè)會計核算；將以專業(yè)核算辦法的形式。由于各行業(yè)、所有制企業(yè)會計核算的區(qū)別主要體現(xiàn)在成本構成不同，相應的收入核算也不相同，因此；各行業(yè)。所有制企業(yè)的個性業(yè)務，將采取擬訂各個專業(yè)會計核算辦法來解決。
另外，針對實際工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，或對于會計制度規(guī)定不合理的地方，作出專門的補充規(guī)定或問題解答，作為貫徹實施會計制度的重要手段。
對上述設想，除2000年的《企業(yè)會計制度》外；我們在2001年制訂了《金融企業(yè)會計制度》，目前《企業(yè)會計制度》正在擬訂過程中；準備于2002年底前出臺。
（二）分步實施統(tǒng)一的會計核算制度
由于目前國有企業(yè)所采用的會計政策仍然是“兩則兩制”時制訂的，帶有很多的不符合會計要素定義的規(guī)定，從而造成了企業(yè)資產(chǎn)不實、利潤虛增、所有者權益不實等狀況，也造成了大量的虛資產(chǎn)。另外，目前我國有些企業(yè)沒有完善的法人治理結構和有效的內(nèi)部控制制度，在這種情況下實施《企業(yè)會計制度》，有可能引起新情況下的會計信息失真。因此，《企業(yè)會計制度》的實施不可能整齊劃一地由所有企業(yè)同時實施。必須有計劃。有目標地分步驟實施。
對于國有企業(yè)；實施《企業(yè)會計制度》前需要做大量的工作，如核實資產(chǎn)。聘請注冊會計師審計、清理資產(chǎn)損失等，這需要一定的準備時間。而股份有限公司因其基礎較好，又有執(zhí)行《股份有限公司會計制度》和具體會計準則的經(jīng)驗，特別是1999年所有股份公司均“計提四項準備”后，已經(jīng)對實施會計政策的調整有了一定的心理準備和實踐經(jīng)驗，因此；從2001年1月1日起，首先在股份有限公司范圍內(nèi)實施。同時，為了盡快提高我國企業(yè)的會計信息質量，也鼓勵其他企業(yè)先行實施。自2002年1月1日起，外商投資企業(yè)已開始實施《企業(yè)會計制度》；部分國有企業(yè)也向財政部門提出申請開始實施《企業(yè)會計制度》。
四、《企業(yè)會計制度》的主要指導原則
2002年的《企業(yè)會計制度》是以《股份有限公司會計制度》以及已經(jīng)的具體會計準則為基礎；同時考慮《企業(yè)財務會計報告條例》對各項會計要素的確認計量要求，按照國際通行做法予以規(guī)范，使制訂的統(tǒng)一會計制度符合會計真實性的要求。在制訂《企業(yè)會計制度》時，確立了以下主要原則
（－）統(tǒng)一性原則。從實際情況看；企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權益，以及通常的收入。費用等的確認和計量標準基本是統(tǒng)一的；因此，《企業(yè)會計制度》盡量體現(xiàn)了統(tǒng)一性。但是，統(tǒng)一性并不否認行業(yè)的特殊性，而行業(yè)的特殊性主要體現(xiàn)在成本費用和收入的確認和計量方面，對于具有行業(yè)特點的會計標準；將以專業(yè)會計核算辦法的形式制訂。今后企業(yè)主要以《企業(yè)會計制度》和符合本行業(yè)特點的專業(yè)會計核算辦法，作為其核算和對外提供財務會計報告的依據(jù)。
（二）以《股份有限公司會計制度》和具體會計準則為基礎?！镀髽I(yè)會計制度》主要以《股份有限公司會計制度》和已經(jīng)或即將的具體會計準則為基礎，結合我國的實際情況制訂的。在制訂《企業(yè)會計制度》時，盡量保留了現(xiàn)行有效、執(zhí)行效果較好的會計標準，作為制訂企業(yè)會計制度的主要依據(jù)。同時，對于現(xiàn)行會計制度或具體會計準則在實際執(zhí)行中存在問題，或者不適用的部分，予以修正。加債務重組準則以后，企業(yè)利用公允價值弄虛作假，編造利潤的情況時有發(fā)生，對此，在制訂《企業(yè)會計制度》時，各方面意見認為；在目前我國還沒有形成一個活躍市場的情況下，應當謹慎使用公允價值。為此，我們在《企業(yè)會計制度》中根據(jù)實際情況作了重新規(guī)定。
（三）充分體現(xiàn)會計要素的質量特性?！镀髽I(yè)會計制度》遵循了《企業(yè)財務會計報告條例》對會計要素定義的規(guī)定，對資產(chǎn)、負債、收入、費用等都規(guī)定了統(tǒng)一的確認和計量標準，對于不符合資產(chǎn)定義的各項財產(chǎn)，規(guī)定都應當計提資產(chǎn)減值準備，使企業(yè)資產(chǎn)負債表上反映的資產(chǎn)價值真實，符合資產(chǎn)的定義。《企業(yè)會計制度》與《股份有限公司會計制度》比較，增加了計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準備的內(nèi)容，從而縮短了我國會計標準與國際會計準則和國際慣例的距離。
（四）體現(xiàn)可理解性和可操作性原則。鑒于我國的實際情況，提高會計制度的可理解性和可操作性也是廣大財會人員共同的心聲。為此，《企業(yè)會計制度》制訂過程中以可理解性和可操作性為基本原則，使其更符合我國廣大財會人員的閱讀習慣，便于掌握和運用。
二、新會計制度在房地產(chǎn)經(jīng)濟中的作用
首先，必須要先從房地產(chǎn)經(jīng)濟自身的特點說起，房地產(chǎn)經(jīng)濟在近幾年蒸蒸日上的趨勢對于經(jīng)濟總量的提升做出了重大的貢獻，房地產(chǎn)經(jīng)濟作為一項關系民生的企業(yè)，其經(jīng)營狀況不僅僅是其自身盈利與否而已，而更是涉及到百姓日常生活的，所以在對于房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展上，必須是保持穩(wěn)定不急躁的心態(tài)。
1.有利于房地產(chǎn)經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展
房地產(chǎn)經(jīng)濟一直在飛速的發(fā)展，由其是在近幾年，其發(fā)展速度更是表現(xiàn)的淋漓盡致，而最明顯的外在標志便是房價的飆升，在短短的十年之內(nèi)房價飆升了幾十倍，房地產(chǎn)經(jīng)濟貌似局勢大好，日益紅火，但是其高速的增長卻使得畸形的增長模式變得越來越牢固，對于其長遠的發(fā)展必定是有弊無益的。新會計制度通過其全面性的分析以及與國際接軌的規(guī)則，有利于穩(wěn)定現(xiàn)在的房地產(chǎn)經(jīng)濟，推動其降溫，遏制經(jīng)濟泡沫的繼續(xù)增長，加快與國際經(jīng)濟的相協(xié)調度，一方面是市場經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在要求，同時也是推動經(jīng)濟全球化的必然要求，因此，促進新會計制度在房地產(chǎn)經(jīng)濟中的運用時對于穩(wěn)定房地產(chǎn)經(jīng)濟發(fā)展的必然措施。
2.有利于促進成本的最有效利用
房地產(chǎn)經(jīng)濟作為一種投入大的經(jīng)濟活動，在前期進行投資的時候，如果沒有對資本進行合理的預算，那么必然導致成本的虛高，從而減少盈利的數(shù)額。在銷售總量的提升上要求從宣傳到營銷都把好關，做到順應市場需求，這是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的長遠規(guī)劃，而削減成本，則可以通過前期的科學核算達到，新會計制度在房地產(chǎn)經(jīng)濟中的應用，很大程度上可以促進其在先前成本浪費上的彌補，形成一套最為合理的成本核算方案，減少無用成本的支出，最終推動利益最大化的實現(xiàn)。
1.1現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》將會計要素分為五類，即：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。改變了過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法。
1.2重新劃分醫(yī)院的收支，加強了收入和支出的管理。將醫(yī)院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對應，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進銷差價，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。
1.3醫(yī)藥分開并實行成本核算。由于醫(yī)院的經(jīng)濟活動不同于一般的事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應主要通過醫(yī)療服務收入來彌補，而不能依賴出售藥品來彌補，將醫(yī)療及藥品收支分別管理，分開核算，對醫(yī)療服務和藥品消耗分別實行成本核算。
1.4藥品收入實行超收上繳。為了控制醫(yī)療費用的盲目增長，減輕人民群眾醫(yī)療費負擔，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費，對醫(yī)院藥品收入實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。
總之，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》作為對原有制度的完善和補充，在它頒布實施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財務管理，提高醫(yī)院的會計核算質量，均起到了很好的作用。
2.現(xiàn)行制度的不足：主要表現(xiàn)在四個方面
2.1適用范圍不符合醫(yī)院劃分：現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級各類公立醫(yī)療機構?！彪S著經(jīng)濟的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應運而生，特別是民辦的或慈善機構興辦的醫(yī)院。非公立醫(yī)院的會計核算如何進行，特別是非公立的非營利醫(yī)院應該執(zhí)行什么會計制度，目前尚無明確的規(guī)定。
2.2會計科目設置不足：醫(yī)院目前的角色定位已發(fā)生了巨大變化，經(jīng)營性質日益突出，而現(xiàn)有會計科目設置不全面，支出類目級科目30余項，下設明細科目達50多項，主要是為了滿足預算管理和改革的要求，由于大部分的醫(yī)院已成為獨立自主經(jīng)營的經(jīng)濟實體，雖然財政預算給予一定補貼，但其所占醫(yī)院支出比重逐步下降，使之不能有效的區(qū)分資本性支出和收益性支出，不能滿足醫(yī)院加強內(nèi)部管理，開展成本核算的需要，所以必須增減調整。
2.2.1增設“累計折舊”科目?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：對固定資產(chǎn)按賬面價值的一定比率提取修購基金。通過“專用基金——一般修購基金”進行核算，且不備抵固定資產(chǎn)。該核算方法：虛增資產(chǎn)，使醫(yī)院凈資產(chǎn)不實。其賬務處理為：購置時借記：固定資產(chǎn)，貸記：銀行存款；同時，借記：專用基金——一般修購基金等，貸記：固定基金。提取修購基金時，借記：醫(yī)療支出——一般修購費等，貸記：專用基金——一般修購基金。固定資產(chǎn)在購建后都會存在有形或無形損耗而減值，經(jīng)現(xiàn)行制度上述處理后虛增了凈資產(chǎn)。
2.2.2增設“財務費用”科目。現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為了規(guī)范借款的費用支出，合理反映借入資金的利息負擔情況和合理評價資金的利用效益，應把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸并到“財務費用”一級科目中核算，期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”。
2.2.3增設“投資收益”科目。現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院對外投資收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨在業(yè)務收支總表反映，不利于對投資收益的評價，也不利于對投資收益的監(jiān)督。從規(guī)范對外投資收入核算，應增設“投資收益”一級科目進行核算。
2.2.4對“財政補助收入”科目的核算進行調整與設立一級“財政專項補助收入”科目。
現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，“財政補助收入”科目核算內(nèi)容包括2個二級明細（財政正常補助收入和財政專項補助收入）科目。調整后的“財政補助收入”科目的核算內(nèi)容僅限財政正常補助，不再包括財政專項收入的核算內(nèi)容。設立一級“財政專項補助收入”科目。單獨反映財政專項補助情況，同時取消“財政專項支出”科目。對撥入財政專項補助時的賬務處理是：借記：銀行存款，貸記：財政專項補助收入，使用專項資金購建固定資產(chǎn)時：借記：固定資產(chǎn)，貸記：銀行存款。不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的，借記：財政專項支出，貸記：固定基金。財政專項補助收入，期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”。
2.2.5增設“醫(yī)療事故賠償基金”科目。現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的醫(yī)療賠償只有在經(jīng)濟賠償發(fā)生時列入“其他支出”科目。制度訂立時我國醫(yī)院醫(yī)療糾紛賠償事件發(fā)生很少，即便發(fā)生金額也較低，對醫(yī)院當期損益影響不大，所以制度未涉及抗風險的財務保障問題。隨著新醫(yī)療手段的不斷開展以及醫(yī)師技術服務的不到位造成醫(yī)療差錯屢見報道，加之患者維權意識的加強，引起醫(yī)院賠償事件時有發(fā)生，而且金額巨大。不考慮醫(yī)療事故可能導致經(jīng)濟賠償?shù)呢攧诊L險，必然導致財務支出和凈收入違背謹慎性原則的會計反映。因此，增設“醫(yī)療事故賠償基金”科目。
2.2.6取消“固定基金”科目。取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容。購入固定資產(chǎn)時：借記：固定資產(chǎn)，貸記：銀行存款，不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的：借記：專用基金等，貸記：固定基金的分錄。將固定基金的期初余額減去評估固定資產(chǎn)凈值后轉入“事業(yè)基金”，固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額計入“累計折舊”科目。
2.3會計核算的內(nèi)容不足。
2.3.1醫(yī)院成本核算不規(guī)范?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定對醫(yī)療收支，藥品收支實行分開管理，分別核算，會計核算實行內(nèi)部成本核算。盡管《醫(yī)院財務管理辦法》第十九條規(guī)定:“醫(yī)院實行成本核算,包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算。成本核算費用分為直接費用和間接費用?！钡皇菑脑瓌t上對如何進行成本核算作了籠統(tǒng)的規(guī)定,而醫(yī)院會計制度并沒有對醫(yī)院成本項目核算方法，成本支出范圍等做出明確規(guī)定，造成成本項目五花八門，標準不一，支出范圍無章可循，人為操縱，調節(jié)收支結余，成本核算信息不實，失去了行業(yè)可比性，使醫(yī)療服務成本測算失去客觀和公開的參考依據(jù)。其不足表現(xiàn)為：
現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定對醫(yī)療收支，藥品收支實行分開管理，分別核算，會計核算實行內(nèi)部成本核算。由于現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》支出科目設計難以滿足醫(yī)院成本核算的需要，對醫(yī)院成本項目核算方法，成本支出范圍等未做出明確規(guī)定，造成成本項目五花八門，標準不一，支出范圍無章可循，人為操縱，調節(jié)收支結余，成本核算信息不實，失去了行業(yè)可比性，使醫(yī)療服務成本測算失去客觀和公開的參考依據(jù)。其不足表現(xiàn)為：
（1）只計算醫(yī)院和科室損益，未開展醫(yī)療服務項目的成本如病種成本和單位服務成本，若要計算必須開展專項研究。
（2）費用分攤缺乏分攤基礎：各個醫(yī)院在對管理費用，成本中心的費用等如何分攤到科室成本中，由于分攤標準不統(tǒng)一，都執(zhí)行各自的分配方案，多以收入、人數(shù)、人次為分攤基數(shù)，沒有根據(jù)實際的資源耗費作為分攤基礎，從各個醫(yī)院報表數(shù)據(jù)看，無法橫向比較,不能如實反映哪個醫(yī)院管理水平好壞。
（3）無法提供管理決策信息：現(xiàn)行醫(yī)院成本制度著重成本計算的結果而非過程。并未討論導致成本發(fā)生的原因，所以不易顯示資源的使用，配置與效率，不能提供運營收益情況，無法提供非財務信息，無法合理顯示部門績效并影響醫(yī)務人員的工作積極性。
（4）無法提供績效獎勵的基礎信息：目前城鎮(zhèn)醫(yī)療保險制度已普遍開展，醫(yī)院先行墊付醫(yī)保患者醫(yī)療費，醫(yī)保部門實行按定額同醫(yī)院結算費用，患者費用超過定額，醫(yī)院要承擔超支費用。因此醫(yī)療機構不再是做的越多，賺的越多。醫(yī)院必須適當?shù)睦冕t(yī)療資源及精確地控制醫(yī)療服務項目的成本才能獲得利潤。［2］
2.3.2計提壞賬準備的不合理。現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院應按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費金額的3%~5%計提壞賬準備。這是為了解決醫(yī)療欠費問題的一項重大改革，是醫(yī)院正確核算收支結余的一項重要措施。筆者認為，這項規(guī)定尚缺乏合理性和科學性：
2.3.2.1應收在院病人醫(yī)院費科目余額包含預收醫(yī)療款，應收在院病人醫(yī)藥費減去預收醫(yī)療款的凈額才是醫(yī)療欠費。因此，壞帳準備的計提基數(shù)應為:“應收在院病人醫(yī)藥費減預收醫(yī)療款加應收醫(yī)療款之和。
2.3.2.2醫(yī)院按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費的3%~5%計提壞帳準備，而企業(yè)按3‰~5‰計提壞帳準備，醫(yī)院與企業(yè)相比大10倍，使醫(yī)院經(jīng)濟負擔過重，易使國有資產(chǎn)流失，因而應降低計提比例。而且。醫(yī)療欠費不是醫(yī)院經(jīng)營失誤造成，更多是社會原因造成，政府有責任解決這一問題，在醫(yī)療收費末提高到按成本收費的情況下，政府仍應負擔一定的醫(yī)療欠費。
2.3.2.3在年末計提壞帳準備，會造成年末當月的管理費支出增大，并不能真實反映每月的費用支出。因此，壞帳準備應每月按實際應收醫(yī)療費進行預提，年末調整，多減少補，以保證醫(yī)院經(jīng)營效益的準確性。
2.3.3醫(yī)院藥品核算有一定局限性。現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》統(tǒng)一了藥品核算方法，藥品購入后一律變?yōu)榱闶蹆r，保證藥品價格在醫(yī)院的統(tǒng)一，簡化了藥品入，出庫的核算手續(xù)，藥品折扣直接計入藥品進銷差價，避免了藥品收入的虛假性。但在藥品實際工作中，由于藥品價格政策變動頻繁，藥品折扣方式也不再是影響藥品收入虛假性的主要因素。在實際工作中，對藥庫藥品按零售價計價，而科室，制劑室領用藥品，都要核算進價和零售價，藥庫盤點也要按進價和零售價核算，否則影響藥品綜合進銷差價率的準確性，進而影響藥品成本的準確性。
2.3.4未計提各項減值準備?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》未規(guī)定計提各項減值準備。醫(yī)院在經(jīng)營過程中所購置的各種材料物資（藥品，庫存物資，固定資產(chǎn)）都隨市場價格的波動而動，各種物資存放在醫(yī)院的減值風險巨大。由于醫(yī)療行業(yè)的特殊性，完全實行“零庫存”不現(xiàn)實。不計提資產(chǎn)減值違背了核算為管理服務的原則，也不符合謹慎性要求。
2.3.5無形資產(chǎn)核算不具體。醫(yī)療服務行業(yè)是高技術，高風險行業(yè)，其無形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術專利權，非專利技術以及醫(yī)院信譽。為了提高競爭力各醫(yī)院每年都開展大量能夠給醫(yī)院帶來經(jīng)濟效益的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化，直接反映在當期支出中，其收支結余不真實，違背配比性和可比性要求。從十六大提出“股份制是公有制的主要實現(xiàn)形式”后，醫(yī)療行業(yè)的合資，合作逐漸增加，醫(yī)院使用設備，技術進行合作外，還可用良好的信譽作為合作資本。但現(xiàn)行制度未能對無形資產(chǎn)具體化，醫(yī)院進行具體操作，無法進行。
2.3.6負債反映不全面。專用基金中的福利，住房等基金。它從醫(yī)院內(nèi)部形成后，已成為具有專門用途的資金，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》將其放在凈資產(chǎn)大類中，屬所有者權益性質。實際上，它并非醫(yī)院所有者可自主支配的資金。這種應當用于職工集體福利和解決職工后顧之憂等方面的專用基金，對醫(yī)院來講，實際上是一種負債。因此，應在負債中反映。
2.3.7凈資產(chǎn)不實?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：“醫(yī)院的凈資產(chǎn)是指醫(yī)院資產(chǎn)減去負債后的余額”，包括事業(yè)基金，固定基金和專用基金。據(jù)此所述，由于現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》使用了固定資產(chǎn)等于固定基金的恒等式，因此，將固定資產(chǎn)中的水分實實在在地反映在屬于凈資產(chǎn)的固定基金中。同時，將應列入負債的部分專用基金（如住房基金，福利基金）亦列入了凈資產(chǎn)中，造成了凈資產(chǎn)的不實。
2.3.8獎金發(fā)放問題。現(xiàn)行制度取消“職工獎勵基金”、“院長基金”和“業(yè)余服務收入提成”明細科目，取消了舊的獎金發(fā)放辦法，但對獎金的計提和發(fā)放沒有作出新的規(guī)定。這就不可避免地出現(xiàn)如下問題：不管醫(yī)院經(jīng)營效益如何，或盈或虧，均可隨意發(fā)放獎金，很容易造成分光吃光，使國有資產(chǎn)流失，影響衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展。而［2008］133號《國務院辦公廳轉發(fā)人力資源社會保障部財政部教育部關于義務教育學校實施績效工資指導意見的通知》和《陜西省事業(yè)單位實施績效工資暫行意見》雖然限定了獎金總額為績效工資的40%，但未充分考慮各醫(yī)院目前的運營差別，阻礙了職工積極性，影響了醫(yī)院的快速發(fā)展。前一種體制放的太開，造成混亂。而后一種規(guī)定又管的過死，制約發(fā)展。探索兩方面兼顧的辦法，成為當前公立醫(yī)院急待解決的重要課題。
2.3.9藥品“核定收入、超收上繳”問題。新制度規(guī)定，醫(yī)院藥品收入實行“核定收入、超收上繳”的管理辦法，這是國家治理整頓藥品市場的重大措施。但由于對藥品收入比例沒有具體規(guī)定，使各地難以正確貫徹執(zhí)行。筆者認為，各地主管部門應根據(jù)各類醫(yī)院的不同情況，合理制定藥品收入比例的標準，不能摘一刀切，并且實行分步到位，逐年下降。目前，綜合醫(yī)院按下列比例較為合理:一級醫(yī)院(鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院)設備簡單，醫(yī)院收入少，業(yè)務收入主要靠門診藥品銷售，因而藥品收入比例可相對高些，可定在50%～70%；二級醫(yī)院(縣級醫(yī)院和城市小醫(yī)院)，醫(yī)療設備一般，可定在50%左右；三級醫(yī)院(大中型醫(yī)院)高、新設備多，醫(yī)療環(huán)境好，醫(yī)療收人高，可定在45%以下；?？漆t(yī)院可根據(jù)不同病種的用藥情況來確定。2.4會計報表體系不足。
2.4.1報表體系不完整。醫(yī)院會計核算采取權責發(fā)生制，以反映當期的收益和費用。而現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院主要報送報表有主報表3個“資產(chǎn)負債表”、“收入支出總表”、“基金變動表”。輔助報表2個“醫(yī)療收支明細表”、“藥品收支明細表”。1個財務情況說明書。這些報表從不同側面反映了醫(yī)院財務明細狀況，但是作為報表體系，少了反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物變動情況的現(xiàn)金流量表，無法及時有效的分析醫(yī)院的業(yè)務活動是否能夠獲得足夠的現(xiàn)金流量，評價現(xiàn)金運轉效益和效果，及時進行經(jīng)營決策。借鑒國外非營利性醫(yī)院財務報告體系經(jīng)驗，美國，澳大利亞等國家盡管實施的醫(yī)療保證制度各不相同，但是，財務報告體系卻存在共同特點。以澳大利亞為例，其財務報告體系主要包括3張財務報表和1張報表說明書:①經(jīng)營狀況表。相當于我國醫(yī)院的“收入支出總表”，反映一定時期內(nèi)醫(yī)院經(jīng)營的收支情況。②財務狀況表。相當于我國醫(yī)院的資產(chǎn)負債表，反映一定時期內(nèi)醫(yī)院資產(chǎn)，負債，權益的全貌。③現(xiàn)金流量表。反映提供衛(wèi)生服務以及相關活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金收支變動情況。目前我國醫(yī)院還沒有編制這類報表。［2］
2.4.2未制定醫(yī)院主體及所屬分枝機構會計報表合并事宜。在現(xiàn)行《醫(yī)院財務制度》第五十五條規(guī)定“醫(yī)院舉辦的非獨立核算分院的收支是醫(yī)院財務收支的一部分，必須納入預算管理，應與醫(yī)院合并編制財務報告。”這一規(guī)定明確了非獨立核算分院的財務報告應與主體醫(yī)院財務報告合并編報。但具體如何合并編報，未做規(guī)范，對非獨立核算產(chǎn)業(yè)如何編報也未提及；對獨立核算的分支機構怎樣編報，更未給出解答。
2.4.3業(yè)務收支明細表問題?，F(xiàn)行制度的“業(yè)務收支明細表”，橫欄取消了“管理費用”項目，將“管理費用”的所有縱欄支出項耳每月直接攤入“醫(yī)療支出”，“藥品支出”和“在加工材料”相關項目內(nèi)，“管理費用”所有的明細支出項目全部消失，這就不利于對管理部門的費用進行財務預算的編制、監(jiān)督及分析，不利于降低成本費用支出的經(jīng)營決策。筆者認為，應在業(yè)務收支明細表橫欄增設“管理費用”項目，在項目縱欄最后增加一項“管理費用”。
2.5對特殊項目的會計處理未做規(guī)定?！夺t(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》對一些特殊事項如債務重組、會計政策和會計估計變更、醫(yī)院的合并與分立、或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項、融資租賃、經(jīng)營租賃、非貨幣易、關聯(lián)方關系及交易、營利性醫(yī)院的稅務處理等的賬務處理未作出規(guī)定。醫(yī)院是個經(jīng)濟實體，除了財政預算一定量的補助外，其運行方式與企業(yè)類同，企業(yè)遇到的特殊經(jīng)濟事項醫(yī)院也同樣遇到，所以醫(yī)院應參照企業(yè)的有關規(guī)定進行相關的賬務處理。
3.《醫(yī)院會計制度》改革的創(chuàng)新思路
由于現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的本身存在的不足和缺陷，隨著改革的不斷深化，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》已不能滿足醫(yī)院改革發(fā)展的需要，必須與時俱進，改革創(chuàng)新?？傮w思路為：由于醫(yī)院業(yè)務活動的特殊性，醫(yī)院既不像企業(yè)那樣完全為了營利，但又不像其他事業(yè)單位那樣經(jīng)營性較弱，政府支持資金又很難足額保障。因此，《醫(yī)院會計制度》改革必須借鑒企業(yè)會計制度，事業(yè)單位會計制度以及國際非營利性組織會計制度，結合我國醫(yī)院的實際情況和特點，建立符合我國國情的《醫(yī)院會計制度》，便于國際間形成會計交流，便于各類醫(yī)院間縱，橫向比較分析，使之能為政府，醫(yī)院外部等有關方面以及醫(yī)院管理者提供所需要的基本的會計信息，形成具有我國醫(yī)院特色的，統(tǒng)一的行業(yè)會計制度。具體辦法：
3.1國家在《關于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導意見》中指出，將醫(yī)療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。醫(yī)療機構在醫(yī)療服務體系中占主導地位，享受相應的稅收優(yōu)惠政策?！靶l(wèi)生、財政等部門要加強對非營利性醫(yī)療機構的財務監(jiān)督管理，營利性醫(yī)療機構服務價格放開，依法自主經(jīng)營，照章納稅?！比绻麪I利性醫(yī)院套用公立醫(yī)院會計核算方法，則很難客觀準確地反映醫(yī)院經(jīng)營成果。所以，非營利性醫(yī)院無論公立私立均須執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》。而營利性醫(yī)院可完全和企業(yè)一樣，經(jīng)衛(wèi)生主管部門和公商行政部門審批后登記注冊，采用企業(yè)會計的核算方法。
3.2調整醫(yī)院會計科目設置。
3.2.1醫(yī)院資產(chǎn)類科目應設置現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、短期投資、短期投資減值準備、應收醫(yī)療款、壞賬準備、預付款項、其他應收款、藥品、藥品進銷差價、庫存物資、在加工材料、待攤費用、待處理流動資產(chǎn)損益、物資減值準備、長期投資、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)、累計折舊、在建工程、固定資產(chǎn)清理、待處理固定資產(chǎn)損益、固定資產(chǎn)減值準備、開辦費、其他長期資產(chǎn)等科目。
3.2.2醫(yī)院負債類科目應設置：短期借款、應付賬款、預收醫(yī)療款、在院病人醫(yī)藥費、應付工資、應付福利費、其他應付款、應繳稅金、其他應繳款、預提費用、住房基金、公積金、醫(yī)保金、長期借款、長期應付款等科目。
3.2.3所有者權益類科目應設置：實收資本、資本公積、事業(yè)基金（國家財政專項撥款在此科目核算）。
3.2.4收入類科目設置：財政正常補助收入、上級補助收入、醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入、投資收益等科目。
3.2.5支出類科目設置：醫(yī)療成本、藥品成本、管理費用、其他支出等。
3.3完善醫(yī)院會計報表體系。
3.3.1現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》缺少反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物變動情況的報表既現(xiàn)金流量表，無法反映投資和籌資本身的情況以及籌集資金的規(guī)模和具體來源。為了反映一所醫(yī)院經(jīng)營活動和財務活動對醫(yī)院整體財務狀況變動的影響，以及財務狀況變動的原因，還需要編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表，以反映經(jīng)營活動和投資活動以及籌資活動引起的現(xiàn)金流量的變化。編制現(xiàn)金流量表具有重要意義和作用，醫(yī)院的現(xiàn)金流量在很大程度上影響醫(yī)院的生存和發(fā)展，提供有關醫(yī)院先進流量方面的信息，便于會計信息使用者了解和評價醫(yī)院的支付能力，償債能力和周轉能力，有助于預測醫(yī)院未來現(xiàn)金流量，有助于分析醫(yī)院收益質量和影響醫(yī)院現(xiàn)金凈流量的因素。為此，醫(yī)院應增設現(xiàn)金流量表。
3.3.2現(xiàn)金流量表的編制方法：應根據(jù)醫(yī)院業(yè)務情況并參照企業(yè)有關方法編制，醫(yī)院現(xiàn)金流量分為：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，投資活動現(xiàn)金流量，籌資活動現(xiàn)金流量三類。編制現(xiàn)金流量表的目的在于提供某一會計期間的現(xiàn)金賺取和支出信息，以反映企業(yè)現(xiàn)金周轉的時間、金額及原因等情況，其公式可表述為：“當期現(xiàn)金凈增加額＝經(jīng)營現(xiàn)金凈流量＋投資現(xiàn)金凈流量＋籌資現(xiàn)金凈流量”。
3.3.2.1經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，是指醫(yī)院的醫(yī)療、教學、科研及其他與經(jīng)營有關的活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量主要包括：醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入、醫(yī)療預收款及職工結算退款，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量的項目有：付出的人員經(jīng)費、購藥款、材料款、水電煤等業(yè)務費、郵電辦公用品等公務費、職工培訓等費。在現(xiàn)金流量表中，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以直接通過期末的科目余額表中的“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“醫(yī)療收入”、“藥品收入”、“進修費收入”、“其他收入”以及醫(yī)療、藥品支出中的人員支出，“公用支出”中除去購置費的部分，“對個人和家庭的補助”支出等科目分析后填列。
3.3.2.2投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目是指醫(yī)院短期投資和長期投資的取得與處置，固定資產(chǎn)的購建與處置，以及無形資產(chǎn)的購置與轉讓。其現(xiàn)金流入項目有：收回的投資款，獲得的其他與投資活動有關的現(xiàn)金等（股利、利息）。流出項目主要有：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金，投資所支付的現(xiàn)金，支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金等。通過單獨反映投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金，能了解醫(yī)院為獲得未來收益和現(xiàn)金流量而導致對外投資或內(nèi)部長期資產(chǎn)投資的程度，以及以前對外投資所帶來的現(xiàn)金流入信息，在現(xiàn)金流量表上，投資活動也可直接通過“財政補助收入”、“上級補助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的余額分析后填列。
3.3.2.3籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?；I資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是指醫(yī)院吸收上級財政撥款，銀行借款的借入與償還等的現(xiàn)金流量。其主要內(nèi)容包括：收到的各級財政撥款，借款所收到的現(xiàn)金，收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金，償還債務所支付的現(xiàn)金，分配利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金，支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金。單獨反映籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，能了解醫(yī)院吸收上級撥款與銀行借款的規(guī)模和能力，以及醫(yī)院為獲得此類現(xiàn)金流入流出而付出的代價。在現(xiàn)金流量表上，籌資活動可以通過“財政補助收入”、“上級補助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的余額分析后填列。
3.3.3落實醫(yī)院財務統(tǒng)管要求，財務報告就必須全面反映醫(yī)院整體財務狀況。據(jù)此，筆者認為，醫(yī)院對外財務報告應該全面反映出主體醫(yī)院，分院，經(jīng)營類實體的總體情況。在編報時區(qū)分分支機構的性質，將分院和主體醫(yī)院財務報告合并編報，經(jīng)營類實體由于和醫(yī)院執(zhí)行不同會計制度只能單獨編報，主體醫(yī)院通過現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中“對外投資”及“投資收益”科目對其核算，反映。分院財務報告要和主體醫(yī)院合并編報，而不是現(xiàn)狀的匯總編報或分開編報。理由是：匯總編報不考慮抵消事項，存在虛增債權債務等，使對外報告信息不實；分開編報不能全面反映醫(yī)院整體財務狀況。因兩類分支機構性質不同，報告時有所區(qū)分：
3.3.3.1經(jīng)營類實體。主體醫(yī)院應將對經(jīng)營類實體的所有投入，重新進行清理核實后，全額記入對外投資科目，收益記入相應投資收益科目。主要通過這兩個科目對其核算管理。
3.3.3.2分院。對于分院，不論是否獨立核算，均合并入主體醫(yī)院范圍，編制合并會計報表。在抵消分錄的編制上可參照《合并會計報表》的規(guī)定來操作。
通過這樣處理后，解決了醫(yī)院財務報告編制中存在的困惑，使醫(yī)院對外報送的財務報告基本達到全面反映醫(yī)院整體的財務狀況的目的，完善了醫(yī)院財務統(tǒng)管要求。
參考文獻
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山東省中小學校在響應國家號召情況下，大力實施會計制度，從而確保在健全的快節(jié)奏制度下做好學校會計工作。通過對200家山東省中小學學校調查分析，共對200所學校的300名財務工作人員學歷和財務工作經(jīng)驗得知，在300名財務工作人員中，其中有100名財務人員未持有會計從業(yè)資格證，75名具有大學本科學歷，100名具有大專學歷，由于近幾年來，教育系統(tǒng)招聘的專業(yè)會計人員幾乎為零，大多財會人員是從教師崗位轉入會計崗位，只有30名會計人員財務工作經(jīng)驗超過5年，其余財務人員的工作年限在1~3年。由此可以看出，山東省中小學校會計人員綜合實力稍低，對于中小學校會計制度提出的要求并非都能夠有效執(zhí)行，所以，必須要通過對山東省中小學校會計制度執(zhí)行分析后的結果進行研究，提出促進中小學校會計制度執(zhí)行的措施。
二、山東省中小學校會計制度執(zhí)行存在的問題
(一)學校會計人員素質偏低
通過對山東省中小學校財務工作進行調查分析得知，學校的會計人員素質偏低，擁有本科學歷文憑的人員僅占全體財務工作人員的四分之一，而且相當一部分財務人員的專業(yè)技能欠缺。在中小學校會計制度的頒布下，很多財務人員并非都能夠理解制度的內(nèi)容，導致中小學校會計制度不知如何有效開展，所以，會計制度執(zhí)行力不足。
(二)中小學校會計內(nèi)容單一
由于山東省中小學校的會計內(nèi)容比較單一，導致中小學校會計制度在執(zhí)行過程中存在一些問題。但是，在結構和內(nèi)容上比較簡單，學校缺乏對會計工作的認知，導致才財務人員缺乏對工作的認同，財務人員簡單的認知只是做好工作就可以，并未認為會計制度的重要性。在單一的會計內(nèi)容上，財務人員缺乏對財務工作的探知，未能花費更多精力用在如何做好財務工作，缺少進取心。
三、完善中小學校會計制度執(zhí)行的策略
(一)加強學校內(nèi)部會計監(jiān)督
為了確保中小學校會計制度能夠有效執(zhí)行，學校間一定要加強內(nèi)部會計監(jiān)督，從而將會計工作與內(nèi)部監(jiān)督形成一個統(tǒng)一整體。加強學校內(nèi)部監(jiān)督必須要建立良好的監(jiān)督機制。學校的會計工作要與獎懲聯(lián)系在一起，并且學校的財務工作直接影響到學校的綜合成績，這樣學校領導和財務工作人員加大對財務工作的認知，其他人員也對財務工作進行監(jiān)督。此外，中下學校要嚴格執(zhí)行會計人員準入，對于不符合條件的人員不允許準入，并對學校的會計報表、賬務處理程序進行監(jiān)督，規(guī)范學校會計工作，并且嚴格按照會計執(zhí)行執(zhí)行。
(二)提高會計人員綜合素質
會計人員的綜合素質不僅具有豐富的財務知識，更重要的是擁有良好的職業(yè)道德修養(yǎng)。第一，嚴格控制會計人員的準入按照國家有關規(guī)定，中小學校的會計人員要任用具有從業(yè)資證書的人員，對于不符合條件的會計人員不予以任用；第二，會計人員的再學習也是必要的,中小學校要與當?shù)刎斦块T和稅務部門保持密切聯(lián)系，財政部門要定期對會計人員進行培訓，提高專業(yè)技能。同時，加強對會計人員會計職業(yè)道德的培養(yǎng)，通過多渠道的方式讓會計人員學習到更加豐富的知識，從而提高綜合素質。
(三)提高對會計制度執(zhí)行的認知
完善中小學校會計制度執(zhí)行必須要提高對會計制度執(zhí)行的認知，不僅要提高學校對會計制度執(zhí)行的認知，更要加強對會計人員的認知。此時，當?shù)卣獢U大中小學校會計制度的宣傳，只有會計制度涵蓋的范圍更加廣泛，才能確保各大中小學校對會計制度的重視。同時，學校要嚴格按照中小學校會計制度執(zhí)行本校的財務工作，加強對財務人員績效考核，只有按照中小學校會計制度的規(guī)定嚴格做好財務工作，才能確保取得更高的職稱。
（一）部分典當業(yè)務會計處理規(guī)定不合理
根據(jù)商務部對典當行業(yè)的相關規(guī)定，典當行在扣收時應先計入“預收綜合費”科目，然后在當戶跟典當行發(fā)生贖當或續(xù)當行為時再來確認收入。而對于黃金飾品等小額典當業(yè)務，從性質上講，該類會計事項不會對整個典當業(yè)務產(chǎn)生重大影響；從數(shù)量上講，該類會計事項在總資產(chǎn)中占的比重很小。因此，在當戶贖當或續(xù)當時再確認收入的話就違背了會計信息中的重要性原則。另外，按照我國典當業(yè)務處理征求意見稿對絕當物品的會計處理規(guī)定，典當行在發(fā)生絕當時都按初始估價來確定絕當物品的價格，典當?shù)慕痤~加上典當行向當戶收取的典當利息與絕當物品價格之間的差額應該用當期損益科目來確定。然而商務部《典當管理辦法》規(guī)定：估價金額超過3萬元的絕當物品，可以采用兩種方法進行會計處理：一種是依據(jù)《擔保法》的規(guī)定允許第三方介入來協(xié)調處理，另一種是通過典當行與當戶事先協(xié)商一致后進行公開拍賣處理。拍賣所得在扣除當物本金、當物利息和拍賣費用后，如有多出金額，典當行應該把多出的部分返還給當戶；反之，典當行可以向當戶追索不足部分金額，當戶應如數(shù)補給典當行。顯然，意見稿中的規(guī)定與《典當管理辦法》中的“約定處理，多還少補”原則存在出入。
（二）典當行財務報表標準尚待統(tǒng)一
目前，我國典當行的財務人員需要定期向商務部的網(wǎng)絡信息系統(tǒng)上報報表，然而該系統(tǒng)涉及財務內(nèi)容的部分表格與新會計準則規(guī)定有所出入，導致典當行財務人員必須做兩份不同的報表來完成國家的規(guī)定。另外，我國稅務部門的網(wǎng)絡系統(tǒng)尚未更新。有些新會計準則中規(guī)定要上報的內(nèi)容卻在稅務部門規(guī)定要上報的內(nèi)容中未涉及，導致標準不統(tǒng)一，增加致典當行的工作難度。如對于新會計準則中一些項目利息和綜合費用是分開計算列示還是合并計算列示這一問題，如果按照新會計準則中的規(guī)定，各期收入的利率分別計算，對于大額大件物品的典當業(yè)務是有必要的，對民品典當業(yè)務來說意義不大。一旦民品典當業(yè)務辦理跨月貸款，利率計算困難。因此，民品典當業(yè)務的統(tǒng)計應以債權發(fā)生的全過程為準，以實際收到和還款情況為準，不應以新會計準則的規(guī)定處理。
（三）典當行內(nèi)部控制機制薄弱
在內(nèi)部控制機制的建設上，一些典當行的高層由于受傳統(tǒng)思想的影響，認為內(nèi)部控制制度是對自己的約束，完全不重視。更有甚者認為，強化內(nèi)部控制與發(fā)展和效益是對立關系，阻止強化內(nèi)部控制。近幾年，我國典當行業(yè)發(fā)展迅速，需要的會計人員也不斷增多，但是，當前典當行會計從業(yè)人員的業(yè)務素質參差不齊，導致內(nèi)部控制機制薄弱。
（四）典當行業(yè)屬性界定不清
我國典當行業(yè)主管部門經(jīng)歷了由中國人民銀行到國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會，再到商務部。在每個易主的階段，典當業(yè)的發(fā)展都是各有特色。在中國人民銀行監(jiān)管時，典當業(yè)的地位相對最高，但卻束縛太多，無法與銀行進行全面競爭；到了國家經(jīng)貿(mào)委監(jiān)管階段，由于其融資功能受到主管部門重視，此時典當業(yè)的政策最寬松；現(xiàn)階段，商務部把成立典當行的批準權從原來的省級部門收回，典當業(yè)趨于規(guī)范。在典當行業(yè)內(nèi)，普遍認為典當業(yè)屬于一種邊緣性金融機構。從新施行的《典當管理辦法》來看，典當行按工商企業(yè)定性，但在有些管理上卻又按金融模式進行，典當業(yè)承擔著金融機構的義務，卻不享有金融機構的權利。行業(yè)屬性的模糊不清增加了各典當行會計核算制度依據(jù)的隨意性。
二、典當行業(yè)會計制度改進對策
典當業(yè)以融資快捷、方便靈活的特點，在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮著越來越重要的作用。作為對經(jīng)濟業(yè)務進行反映和監(jiān)督的會計核算制度必然要與其發(fā)展變化相適應，這是典當業(yè)可持續(xù)發(fā)展和對其有效監(jiān)管的制度基礎。
（一）完善典當行業(yè)會計制度相關法律法規(guī)
商務部規(guī)定，從2010年1月1日起，我國典當行業(yè)執(zhí)行新會計準則。新準則的誕生使典當行在處理一些特殊典當業(yè)務有了一定的標準，提升了典當行會計信息的真實性和可靠性。但是，新準則對于一些特殊的典當業(yè)務規(guī)定還不夠細化和合理，有待改善。對于小額典當業(yè)務，綜合費收入應該在扣收時就直接確認收入。這樣做既能簡化該類業(yè)務的會計核算，又符合會計信息中的重要性原則。對于那些典當行不能自行處理的房地產(chǎn)、交通工具等涉及數(shù)額較大的絕當?shù)盅?，在其絕當時應以貸款反映，增設“絕當貸款”科目。在對絕當物品進行處理時，當物的初始估價金額用來沖減“絕當貸款”科目，處置金額扣除本息和費用后剩余的在核算時用“應付賬款”科目，畢竟這是要返還給當戶的；不夠需要填補的部分則通過“應收賬款”科目核算，并且整個業(yè)務過程不通過銷售費用核算。對與典當行能夠自行處理的小額絕當物品，典當行在確認絕當時通過“絕當物品”科目核算，對其進行自行處理時，應采用“絕當銷售收入”科目核算。
（二）改進典當行業(yè)內(nèi)部控制
典當行需要形成一套行之有效的風險防范系統(tǒng)，降低經(jīng)營風險和財務風險。首先，建立嚴格的崗位責任制，崗位之間相互制約、相互監(jiān)督，杜絕一人承擔多個不同崗位工作。典當行在員工費用報銷上嚴格審批，對于不合規(guī)的發(fā)票不予審批，以防止員工亂報、虛報、多報差旅費等費用。其次，建立完備的當物保管制度。在當行保管的物品大部分是貴重物品，如果保管不善，典當行將面臨大額賠償風險。因此，典當行應該設專崗指定專人對當物進行保管，對因員工失職而產(chǎn)生的損失，予以嚴究。最后，針對典當行業(yè)的貸款業(yè)務，應進行貸款規(guī)范化管理。放貸人員在處理放貸業(yè)務時應嚴格按照有關政策規(guī)定執(zhí)行，逐筆詳細地審查，不得越權放貸，有效保障放貸資金的安全可靠。
