時間：2023-03-21 17:13:34
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按博弈論的觀點(diǎn)，會計(jì)制度的制定者其實(shí)是局中人，會計(jì)制度是策略，會計(jì)信息供方和需方以及會計(jì)制度的供方和需方之間的利益關(guān)系，必然影響策略的水準(zhǔn)。他們之間構(gòu)成了一個復(fù)雜的博弈。博弈的結(jié)果最終取決于博弈過程中的策略和利益調(diào)整。會計(jì)制度博弈是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益。會計(jì)制度制定機(jī)構(gòu)掌握了制定權(quán)，利用裁決權(quán)讓其他局中人為制定者所代表的集團(tuán)服務(wù)。
會計(jì)制度的博弈雙方主要表現(xiàn)為政府與會計(jì)實(shí)務(wù)界（企業(yè)）之間的關(guān)系。會計(jì)理論界一般是會計(jì)制度博弈中的中介角色。一方面，會計(jì)理論界通過研究討論和制定會計(jì)法規(guī)與政府發(fā)生聯(lián)系，直接感受到較為充分的政府的“旨意”；另一方面，會計(jì)理論界又需要從實(shí)務(wù)界廣泛聽取意見和“呼聲”，才能使制定出來的制度有可能達(dá)到“均衡狀態(tài)”。但如果會計(jì)理論與實(shí)務(wù)界缺乏溝通，便會使得會計(jì)制度的制定者過多地接受政府的“旨意”而聽不到群眾的“呼聲”，會計(jì)制度的制定者也就成了政府的代言人，最終使得會計(jì)制度的博弈由政府與企業(yè)的對弈轉(zhuǎn)化為會計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的對弈。這一矛盾的轉(zhuǎn)化，顯然不利于會計(jì)制度的制定和進(jìn)一步完善，也難以使會計(jì)制度達(dá)到“納什均衡”狀態(tài)。
會計(jì)制度變遷中的博弈，在現(xiàn)實(shí)中表現(xiàn)為政府頒布的會計(jì)準(zhǔn)則若有破綻或漏洞，市場主體就會利用機(jī)會鉆營牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)了便會采取措施完善原來的準(zhǔn)則，制定新的準(zhǔn)則加以疏導(dǎo)、規(guī)范，政府和市場主體便會展開新一輪博弈。經(jīng)過多次博弈，會計(jì)制度就會不斷得到發(fā)展和完善，公認(rèn)程度便會日益提高，納什均衡便會逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因而，會計(jì)制度變遷過程是一個社會博弈過程，是一個帕累托優(yōu)化過程。
二、我國會計(jì)制度變遷的特點(diǎn)
制度變遷可以采取“激進(jìn)式”和“漸進(jìn)式”兩種方式。所謂激進(jìn)式制度變遷即一步到位的制度變革。它是一種間斷性的跳越，不具有過渡性的環(huán)節(jié)。漸進(jìn)式制度變遷是逐步到位的制度變革。它是通過幾個過渡性環(huán)節(jié)的相互銜接而呈現(xiàn)的連續(xù)性變異的演進(jìn)過程。我國的會計(jì)制度變遷基本上是一種漸進(jìn)的方式，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，然后達(dá)到整個會計(jì)改革的目標(biāo)。這種漸進(jìn)式的會計(jì)制度變遷決定了我國會計(jì)改革具有以下特點(diǎn)：
1．強(qiáng)制性中的誘致性。制度變遷有兩種基本類型：誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷。強(qiáng)制性會計(jì)制度變遷能利用政府的強(qiáng)制力的優(yōu)勢降低會計(jì)制度變遷的成本。盡管純粹的強(qiáng)制性會計(jì)制度變遷可以取得會計(jì)制度的高效性，但由于政府的有限理性、集團(tuán)間利益沖突和知識準(zhǔn)備不足等因素可能影響制度變遷的效果，以致我國二十多年來的會計(jì)制度變遷采取了以強(qiáng)制性為主、同時帶有一定程度的誘致性的做法：將政府自上而下的領(lǐng)導(dǎo)、組織和協(xié)調(diào)與公眾自下而上的探索和試驗(yàn)相結(jié)合，在政府主導(dǎo)的前提下，充分發(fā)揮會計(jì)人員在制度創(chuàng)新中的積極性和創(chuàng)造性，最終達(dá)到會計(jì)制度改革的目標(biāo)。實(shí)踐證明，這種強(qiáng)制性中的誘致性在我國的會計(jì)制度制定和征求意見過程中得到了充分的體現(xiàn)，并大大減少了自上而下的整體改革過程中由于信息不足可能出現(xiàn)的風(fēng)險。
2．我國會計(jì)制度的漸進(jìn)式變遷是由會計(jì)制度的特點(diǎn)及國情所決定的。會計(jì)對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會計(jì)的發(fā)展始終依賴于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。因此我國的會計(jì)制度變遷從一定意義上講，是對整個經(jīng)濟(jì)制度變遷的適應(yīng)。會計(jì)制度變遷的動力來自于內(nèi)部與外部兩個方面：技術(shù)變遷可視為會計(jì)制度變遷的內(nèi)在因素，新的知識被用于改變企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)時，會使會計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)容更為豐富，誘導(dǎo)會計(jì)制度的改變；而經(jīng)濟(jì)體制變遷則是促成會計(jì)制度變遷的外在因素，在經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)的過程中，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，必須對原有的會計(jì)制度進(jìn)行改革，使之適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)體制。會計(jì)主體通過自身會計(jì)實(shí)務(wù)的變化去適應(yīng)新的會計(jì)制度的變化，可稱之為會計(jì)制度適應(yīng)性。它是每個會計(jì)主體生存的前提。只有適應(yīng)了會計(jì)制度的變遷，會計(jì)主體才會有更大的發(fā)展空間。．我國會計(jì)漸進(jìn)式制度變遷是逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難、先試驗(yàn)后推廣，然后再進(jìn)行整體協(xié)調(diào)。從實(shí)踐來看，這種從局部到整體的漸進(jìn)式變遷比整體均衡推進(jìn)的社會阻力要小，摩擦成本相對較低。
4．會計(jì)制度變遷具有很強(qiáng)的“路徑依賴”，即制度的慣性依賴。在新舊制度交替的時候，從傳統(tǒng)制度中脫胎出來的會計(jì)主體，對舊的制度有一種天然的依賴。在傳統(tǒng)的惰性力面前，要推行新制度而改變會計(jì)處理，其內(nèi)在動力是不足的。如我國有些企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時，就習(xí)慣性地使用舊的方法，對于一些推薦采用的新方法卻不重視，以致嚴(yán)重地影響了制度運(yùn)用的深化。
5．會計(jì)制度變遷和其他經(jīng)濟(jì)制度變遷相協(xié)調(diào)。我國社會經(jīng)濟(jì)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的過渡，首先表現(xiàn)為一種經(jīng)濟(jì)體制或資源配置方式的轉(zhuǎn)變過程，而資源配置的轉(zhuǎn)變繼而又促使產(chǎn)權(quán)制度改革深化。從實(shí)質(zhì)上看各項(xiàng)改革的推進(jìn)，表現(xiàn)為包括社會經(jīng)濟(jì)、政治、文化等各方面的深刻變化的整體性過程。而會計(jì)制度作為資源配置、產(chǎn)權(quán)制度中的一種信息產(chǎn)生和傳導(dǎo)機(jī)制，作為宏觀和微觀管理的一種手段，無疑應(yīng)和整個社會嬗變過程中其他經(jīng)濟(jì)制度變遷相協(xié)調(diào)。例如，證券市場的發(fā)展創(chuàng)新了我國資源配置的方式，而為適應(yīng)證券市場的發(fā)展，會計(jì)準(zhǔn)則得以逐步規(guī)范和完善。
三、漸進(jìn)式會計(jì)制度變遷的利益沖突與協(xié)調(diào)
1．利益沖突導(dǎo)致會計(jì)制度變遷。西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為：制度變遷的誘致因素產(chǎn)生了外部收益（外部收益是一種在已有的制度安排中主體無法獲取的收益），只要這種外部收益存在，就表明社會資源還沒有達(dá)到帕累托有效狀態(tài)，應(yīng)進(jìn)行帕累托改進(jìn)。制度變遷的目的就在于使顯露在現(xiàn)有的制度安排以外的收益內(nèi)部化，以求達(dá)到帕累托最佳狀態(tài)。所以，我國會計(jì)制度變遷的過程，實(shí)際上就是使外部收益內(nèi)部化，不斷增加社會福利，實(shí)現(xiàn)我國社會資源優(yōu)化配置的目標(biāo)。
(二)會計(jì)科目和報表帶來的影響
新醫(yī)改鼓勵社會上各種資本參與到醫(yī)療機(jī)構(gòu)的建設(shè)和運(yùn)營中來，醫(yī)療產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值巨大，必然會吸引一些逐利資本入場。醫(yī)院現(xiàn)有《會計(jì)制度》中對于成本、成本與費(fèi)用的劃分、資產(chǎn)、價值變動等企業(yè)會計(jì)制度中基礎(chǔ)性的財務(wù)科目和內(nèi)容出于空缺狀態(tài)，科目之間的劃分沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)且定義模糊。新醫(yī)改的推行必然需要參照企業(yè)會計(jì)制度建立起一套符合醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)作的會計(jì)科目內(nèi)容和財務(wù)報表資料，使醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財務(wù)信息歸于統(tǒng)一，并使財務(wù)報表能夠體現(xiàn)資產(chǎn)變動和運(yùn)營成果。同時，也需要不斷完善醫(yī)院會計(jì)報表體系，從而充分的反映醫(yī)院的經(jīng)營活動和財務(wù)活動，尤其現(xiàn)金流量表的編制工作，便于會計(jì)信息使用者了解和評價醫(yī)院的支付能力，償債能力和周轉(zhuǎn)能力，有助于預(yù)測醫(yī)院未來現(xiàn)金流量，有助于分析醫(yī)院收益質(zhì)量和影響醫(yī)院現(xiàn)金凈流量的因素。
(三)公益性方面的要求
新醫(yī)改描繪的是一副政府支持的公益性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和其他資本投入運(yùn)營的非公益性醫(yī)療機(jī)構(gòu)互為補(bǔ)充的醫(yī)療體系。對于公益性醫(yī)療機(jī)構(gòu)而言，如何在財務(wù)會計(jì)上體現(xiàn)公益性的要求和指標(biāo)，是新醫(yī)改對《醫(yī)院會計(jì)制度》提出的新要求。本文認(rèn)為首先應(yīng)在會計(jì)制度中設(shè)立公益類會計(jì)科目，如：公益性支出項(xiàng)目、公益性補(bǔ)助項(xiàng)目等等。應(yīng)當(dāng)注意的是公益性項(xiàng)目與傳統(tǒng)的財政撥款項(xiàng)目其性質(zhì)上存在較大差距，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)科目中予以區(qū)分。
意義一：對基層衛(wèi)生院執(zhí)行新會計(jì)制度下的財務(wù)管理，可以使醫(yī)務(wù)工作者能夠更加積極地投入到自己的工作之中。具體來說即為：為了使基層衛(wèi)生院對所有工作人員以及單位工作的整個流程，更加有效、深入地實(shí)施相應(yīng)的目標(biāo)責(zé)任管理制度，那么對基層衛(wèi)生院的各個運(yùn)營環(huán)節(jié)做出科學(xué)的、全方位的規(guī)劃與管理便是十分必要的。于此，還要基于基層衛(wèi)生院的經(jīng)營與發(fā)展目標(biāo)，來使其對財務(wù)的預(yù)算、整體績效的考核以及成本的規(guī)劃形成正規(guī)、完備的體系，進(jìn)而使目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。舉例來說，例如在基礎(chǔ)的醫(yī)療藥物完成差價為零的經(jīng)營任務(wù)中，怎樣對不同部門和科室做出對應(yīng)的年度工作目標(biāo)的考核，以及如何對各個部門、科室的業(yè)績做出科學(xué)、合理的評定，如何對各個部門和科室完成任務(wù)的具體情況做出切實(shí)監(jiān)督等等，便可經(jīng)由新會計(jì)制度的相關(guān)舉措探究到原因，明確責(zé)任，使單位整體工作得以順利進(jìn)行，使全體員工得到正能量，激發(fā)其工作積極性，進(jìn)而使基層衛(wèi)生院的公益服務(wù)水準(zhǔn)與管理能力得到大幅度的提高。意義二：可以使基層衛(wèi)生院的管理更具高效性、決策更具科學(xué)性，具體來說即為：基層衛(wèi)生院在中國的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)中處于基礎(chǔ)地位，通過公益性的醫(yī)療服務(wù)相關(guān)活動的進(jìn)行情況可知，若要使基層衛(wèi)生院取得成功的經(jīng)營成果、實(shí)現(xiàn)未來的良好發(fā)展，便需要基于新會計(jì)制度來使基層衛(wèi)生院的管理工作得到提升與完善。在對新會計(jì)制度的執(zhí)行中，規(guī)定基層衛(wèi)生院的經(jīng)營與管理是屬于公益服務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的，例如基層衛(wèi)生院在購買新儀器與新裝備之時，應(yīng)該怎樣做出引進(jìn)前的預(yù)算估測以及引進(jìn)后的資產(chǎn)評估，從而使基層衛(wèi)生院的財務(wù)管理部門得到切實(shí)、合理的財務(wù)信息，并以此作為根據(jù)，進(jìn)而令基層衛(wèi)生院的公益醫(yī)療服務(wù)得到盡可能的實(shí)現(xiàn)。意義三：基層衛(wèi)生院在新會計(jì)制度的執(zhí)行下，其自身管理水平得到了相應(yīng)提升，特別是經(jīng)過財務(wù)形式可以對相關(guān)的管理工作做出有效、科學(xué)的測試與評估，并且使其社會收益與經(jīng)濟(jì)所得都有所提高。舉例來說，像是核算基層衛(wèi)生院關(guān)于固定資產(chǎn)的收益率時，可以經(jīng)由代入資產(chǎn)的折舊率、病床的周轉(zhuǎn)率、醫(yī)療服務(wù)的效益率等等核算，從而完成整體基層衛(wèi)生院在運(yùn)營過程中成本與效益的計(jì)量與分析，使其更具動態(tài)性與全面性，進(jìn)而使成本的核算與管理目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。關(guān)于其意義，由上文總結(jié)可知。
二、基層衛(wèi)生院的財務(wù)管理工作對新會計(jì)制度的具體實(shí)施
內(nèi)容一：在新會計(jì)制度中，基層衛(wèi)生院關(guān)于預(yù)算的管理工作需要滿足一些規(guī)范化的要求。具體可以分為兩個層次來進(jìn)行分析：第一個層次即為核算、確定基層衛(wèi)生院的相應(yīng)收入與支出，對于不足、缺失的方面，可以得到相應(yīng)的、高時效性的補(bǔ)充。第二個層次即為從地方實(shí)際上的管理著眼，以基層衛(wèi)生院做出收支核定為基準(zhǔn)，再以收入定支出、差額補(bǔ)助。若要使基層衛(wèi)生院在實(shí)施財務(wù)制度方面的管理可以與各個部門和科室的真實(shí)工作任務(wù)相融合，并且能夠執(zhí)行對應(yīng)的關(guān)于預(yù)算的管理過程，例如預(yù)算制度中的收入與支出管理、使工作項(xiàng)目避免偏廢，確定、保證達(dá)到突顯重點(diǎn)、收支平衡的效果，就必須要使預(yù)算管理得到徹底的落實(shí)。內(nèi)容二：目前，日常的管理工作于基層衛(wèi)生院中，已經(jīng)變得越來越繁復(fù)，故而強(qiáng)化醫(yī)院自身管理對于風(fēng)險的提防與把控便變得十分必要。筆者通過自身的真實(shí)工作經(jīng)驗(yàn)，提出以下建議：在基層衛(wèi)生院中需對自身的控制體系加以完善，使財務(wù)分析工作中的綜合指標(biāo)體系得以建設(shè)、健全，將基層衛(wèi)生院管理工作中的財務(wù)、非財務(wù)、償還債務(wù)能力、規(guī)劃發(fā)展、資產(chǎn)與收益等指標(biāo)加以專業(yè)劃分，從而使指標(biāo)的體系得以完備。內(nèi)容三：新會計(jì)制度明確規(guī)定了要實(shí)行財務(wù)權(quán)責(zé)制度。要在資產(chǎn)的后期計(jì)算測量中結(jié)合權(quán)責(zé)，以使資產(chǎn)核算方面的工作更加規(guī)范化，舉例來說：在計(jì)算財政的返還額度時，若要收取財政返還，便必須以得到資金、資產(chǎn)權(quán)利一方的認(rèn)可同意為前提。此外，若固定資產(chǎn)由基層衛(wèi)生院自身資金與財政資金組成，那么在新會計(jì)制度下，便將其歸為折舊核算，再經(jīng)由科目———“管理費(fèi)用”來核算無形資產(chǎn)。除此之外，在基層衛(wèi)生院的相關(guān)收治結(jié)構(gòu)中，還要求以詳細(xì)的歸類為依據(jù)，來做出更為明確、細(xì)致的分類，詳細(xì)來說即為：可經(jīng)由分賬形式來對藥物的收支做出計(jì)算等。
三、新會計(jì)制度下基層衛(wèi)生院的財務(wù)管理對策
一、財務(wù)、會計(jì)、稅收：處理企業(yè)、國家以及社會之間利益關(guān)系的切合點(diǎn)
要說明財務(wù)制度、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度以及稅法之間的關(guān)系，首先應(yīng)當(dāng)對財務(wù)、會計(jì)和稅收之間的關(guān)系，首先應(yīng)當(dāng)對財務(wù)、會計(jì)和稅收之間的關(guān)系作出回答。
財務(wù)、會計(jì)和稅務(wù)之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察。從本文所研究的問題出發(fā)，他們可視為處理企業(yè)、國家和社會之間利益關(guān)系的三個切合點(diǎn)。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經(jīng)濟(jì)制度以后，這個結(jié)論也同樣是成立的。區(qū)別只在于，不同的所有制結(jié)構(gòu)，不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，這三是也就有不同的結(jié)合方式。
改革開放以前，基本經(jīng)濟(jì)成份是國有企業(yè)，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式是通過指令性實(shí)現(xiàn)資源的配置和社會總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取和類似于國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。就分配制來說，國家作為社會總產(chǎn)品分配主體，按照經(jīng)典作者所闡述的社會主義分配原則，實(shí)行對社會總產(chǎn)品的統(tǒng)一分配，形成補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)基金，從而實(shí)現(xiàn)社會再生。其中，財務(wù)制度通過規(guī)定資金投入、資產(chǎn)計(jì)價、成本補(bǔ)償、收益確定、利潤分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn)，成為三大基金分割的直接依據(jù)。財務(wù)制度也是國家稅收的基礎(chǔ)，財務(wù)制度所劃定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是確定稅基的依據(jù)。而會計(jì)制度則是按照復(fù)式記賬要求，根據(jù)財務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會計(jì)科目、報告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時的會計(jì)制度本質(zhì)上是薄記制度。
實(shí)踐證明，以上分配制度以及與其相適應(yīng)的財務(wù)制度、稅收制度和會計(jì)制度的定位，弊病甚多。主要表現(xiàn)在：第一，分配權(quán)力高度集中。補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國家手中。企業(yè)沒有自，大到基建項(xiàng)目，小到更新改造，乃至職工福利設(shè)施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產(chǎn)品有多少用于補(bǔ)償基金，有多少用于消費(fèi)基金，又有多少用于發(fā)展基金，服務(wù)于國家計(jì)劃和預(yù)算，而沒有考慮經(jīng)濟(jì)生活自身的規(guī)律。根據(jù)國家計(jì)劃和平衡預(yù)算的需要，可以調(diào)整成本開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)，可以推遲確認(rèn)損失。這就是通常所說的“計(jì)劃決定財政，財政決定財務(wù)，財務(wù)決定會計(jì)”的運(yùn)行機(jī)制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關(guān)系，看不到相互制衡。
由于分配權(quán)力集中，又缺乏內(nèi)部制衡，導(dǎo)致分配比例失調(diào)，突出表現(xiàn)是補(bǔ)償和消費(fèi)大量欠賬，如，固定資產(chǎn)更新改造欠賬職工福利欠賬，環(huán)境治理欠賬，等等。這些隱患現(xiàn)在已經(jīng)充分暴露出來，成為當(dāng)前改革和發(fā)展道路上的嚴(yán)重障礙。
一個國家一定時期的社會總產(chǎn)品補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金之間進(jìn)行分配。這一結(jié)論適應(yīng)于各種社會和各種體制。問題在于如何進(jìn)行分配，由哪個主體進(jìn)行分配，在哪些層次進(jìn)行分配，根據(jù)什么進(jìn)行分配。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問題在于，社會總產(chǎn)品是在國家層次進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。換句話說，社會資金實(shí)行的是宏觀循五，補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金是根據(jù)國家計(jì)劃進(jìn)而通過財務(wù)制度進(jìn)行分配的。改革的方面是，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運(yùn)動規(guī)律組織企業(yè)的財務(wù)活動和會計(jì)核算。
企業(yè)資本運(yùn)動，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程實(shí)現(xiàn)資本的增值，對資本僧值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運(yùn)動過程中，我們就很容易地找到界定財務(wù)、會計(jì)和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下分配問題的癥結(jié)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，不是投資本運(yùn)行規(guī)律組織社會再生產(chǎn)，社會部產(chǎn)品價值和新增價值界定取決于財務(wù)制度，服務(wù)于國家計(jì)劃和年度預(yù)算，最終表現(xiàn)為存量與增量界限的混淆，導(dǎo)致分配關(guān)系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業(yè)當(dāng)前普遍面臨生存危機(jī)的深刻背景。
一般認(rèn)為，會計(jì)通過價值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告，提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。這個結(jié)論基本上是正確的。但會計(jì)的深刻意義還在于，通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤的確認(rèn)和計(jì)量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費(fèi)用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，貫串于會計(jì)循環(huán)的全過程，是會計(jì)職業(yè)的崇高追求所在，也是企業(yè)的得以持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)。包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務(wù)活動，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據(jù)完全不同于財務(wù)活動。
二、會計(jì)準(zhǔn)則與財務(wù)制度
前面已經(jīng)說到，傳統(tǒng)分配制下，財務(wù)制度直接地執(zhí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的職能。是國家實(shí)現(xiàn)社會總產(chǎn)品分配的工具。由于分配權(quán)力高度集中且缺乏制衡，導(dǎo)致分配結(jié)構(gòu)失調(diào)，弊病甚多。為此，我們建議全合認(rèn)訓(xùn)并重新界定會計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和功能，將財務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能轉(zhuǎn)交由會計(jì)準(zhǔn)則來執(zhí)行，建立起體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則、約束機(jī)制健全的社會總產(chǎn)品分配體制。
問題是，為什么會計(jì)準(zhǔn)則能夠執(zhí)行這些職能，并且能夠避免傳統(tǒng)財務(wù)制度的弊端呢。這是由會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在機(jī)理決定的。
第一，會計(jì)準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟(jì)實(shí)踐和人類智慧的結(jié)晶。經(jīng)過近百年市場經(jīng)濟(jì)催化，會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為有一套邏輯嚴(yán)密的概念體系支撐的規(guī)范系統(tǒng)。象真實(shí)與公允、權(quán)責(zé)發(fā)生制、可比性、謹(jǐn)慎等概念和原則，已經(jīng)成為會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的因有觀念，規(guī)范著會計(jì)實(shí)務(wù)，不僅支撐著會計(jì)作為一個信息系統(tǒng)在市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎(chǔ)之上。
第二，在由投資者、債權(quán)人、管理者、政府部門、企業(yè)職工和會計(jì)職業(yè)等所級成的多角關(guān)系中，會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為處理和協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系在內(nèi)的穩(wěn)定器。企業(yè)是各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的聯(lián)絡(luò)點(diǎn)。這里所講的經(jīng)濟(jì)利益，既可能表現(xiàn)為直接經(jīng)濟(jì)利益，也可能表來為經(jīng)經(jīng)濟(jì)信息形式存在的間接利益，因?yàn)檎l擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經(jīng)濟(jì)利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經(jīng)濟(jì)利益方面。會計(jì)除了其固有信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權(quán)投資者來說，存量是其眼前利益和長遠(yuǎn)利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認(rèn)存量（當(dāng)然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業(yè)的短期價值，可能會傾向于多確認(rèn)增量。而這本身就說明了多元利益的存在）；對于債權(quán)人來說，他們一般也傾向于多確認(rèn)認(rèn)存量，因?yàn)?，存量充分意味著債?quán)的安全系數(shù)更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認(rèn)增量，意味著更大稅基；對于企業(yè)職工來說，其報酬往往是與企業(yè)的當(dāng)期利潤相聯(lián)系的，他們也會傾向于多確認(rèn)增量（當(dāng)然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協(xié)調(diào)各種利益矛盾，會計(jì)職業(yè)最早以中間人的面貌出現(xiàn)，主持會計(jì)準(zhǔn)則的制定。
后來的實(shí)踐證明，會計(jì)職業(yè)也是有自己獨(dú)立的利益的，即，以最小的風(fēng)險，獲取最大的收益。其中，收益表現(xiàn)為市場份額、審計(jì)取費(fèi)，風(fēng)險則表現(xiàn)為可能的審計(jì)失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關(guān)系中的力量對比，并以對自己有利的方式進(jìn)行政策選擇和設(shè)計(jì)。這正是為什么美國、英國等國家的會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)限先后從會計(jì)職業(yè)轉(zhuǎn)移到獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體手中的真實(shí)背景。
基于以上分析，我們有理由將現(xiàn)行財務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計(jì)價和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能分解出來，使其成為會計(jì)準(zhǔn)則的職能，建立比較完善的會計(jì)準(zhǔn)則體系和會計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制，有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能。將財務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。
將財務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割取能改造為會計(jì)準(zhǔn)則的職能以后，相應(yīng)的問題是，是否取消國家對企業(yè)財務(wù)的管理。筆者認(rèn)為，將財務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會計(jì)準(zhǔn)則職能，并不意味著取消國家對企業(yè)財務(wù)的管理。相反，應(yīng)當(dāng)按照市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則，改善和加強(qiáng)國家作為所有者對企業(yè)財務(wù)的管理。
所謂財務(wù)活動、財務(wù)管理，都是圍繞資源的配置和分配進(jìn)行的。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計(jì)劃指導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結(jié)構(gòu)，利潤應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發(fā)展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門在投資者的指導(dǎo)下進(jìn)行。國家對企業(yè)財務(wù)的管理至多是從維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序、保證小股東或債權(quán)人的利益作出必要的制度規(guī)范?？赡艿念I(lǐng)域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等?，F(xiàn)行公司法律對這類問題已經(jīng)作出規(guī)定。
而國有企業(yè)的情況就大大不同了。國家是國有企業(yè)所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業(yè)財務(wù)進(jìn)行管理。理由是：
第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經(jīng)濟(jì)賴以正常運(yùn)行的保證。而國有企業(yè)的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產(chǎn)收益的分配以對經(jīng)營者的考核，必須由國家來執(zhí)行。
第二，國有企業(yè)是實(shí)現(xiàn)社會主義經(jīng)濟(jì)社會目的的重要途徑在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國有經(jīng)濟(jì)是一個重要而特殊的經(jīng)濟(jì)成份。國有企業(yè)固然要以盈利為目的，但其所擔(dān)負(fù)的經(jīng)濟(jì)社會目標(biāo)也是十分重要的，比如形成合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的職能，平抑物價的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要通過國家對國有企業(yè)財務(wù)的管理來實(shí)現(xiàn)。
第三，相對于非國有企業(yè)來說，國有企業(yè)的自我約束機(jī)制要弱得多，隨的經(jīng)營失敗風(fēng)險比非國有企業(yè)也要大得多。在任何一種經(jīng)濟(jì)體制中，都表現(xiàn)為一系列的授權(quán)過程。于對非國有企業(yè)來說，有的是由所有者本人直接經(jīng)營，自己授權(quán)自己，其責(zé)任心和風(fēng)險意識都是很強(qiáng)的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強(qiáng)的風(fēng)險意識。當(dāng)然，由于掌握企業(yè)命運(yùn)的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關(guān)條款起的就是這樣的作用。而在國有企業(yè)，授權(quán)層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權(quán)的。這就大大增加了授權(quán)風(fēng)險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經(jīng)營而不注意資本維護(hù)和技術(shù)開發(fā)，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)一再提醒的道德風(fēng)險現(xiàn)象?？梢哉f，國有企業(yè)的道德風(fēng)險比非國有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強(qiáng)國家對國有企業(yè)財務(wù)的管理和監(jiān)督，比如規(guī)定和監(jiān)控負(fù)債比率、流動性比率指標(biāo)等等。
三、會計(jì)準(zhǔn)則與稅法
在傳統(tǒng)體制下，稅法和會計(jì)制度都是以財務(wù)制度為依據(jù)的。會計(jì)制度根據(jù)財務(wù)制度規(guī)定的計(jì)價和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范賬務(wù)處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財務(wù)制度確定稅基。隨著會計(jì)制度改革和會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和完善，資產(chǎn)計(jì)價和收益確定職能將由會計(jì)準(zhǔn)則來承擔(dān)。
需要進(jìn)一步討論的問題是，如何處理會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，還是另行制定一套扣稅辦法?；蛘邔⒍惙ㄅc會計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一起來。最近幾年，不少同志倡導(dǎo)建立一門獨(dú)立的稅收會計(jì)學(xué)，并發(fā)表了一些研究成果?？偟膩碚f，有兩種意見，一種觀點(diǎn)是，稅收會計(jì)學(xué)是財務(wù)會計(jì)學(xué)的一個分支，它集中研究和處理企業(yè)與稅收有關(guān)的會計(jì)業(yè)務(wù)，比如，增值稅的會計(jì)處理，以及納稅申報。還有一種觀點(diǎn)是，鑒于財務(wù)會計(jì)與稅收的目標(biāo)不同以及會計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)實(shí)分配，即所得稅會計(jì)。更有人建議，不但要確認(rèn)所得稅的時間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期分推，在此基礎(chǔ)上建立稅收會計(jì)學(xué)。
關(guān)于第二種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，從會計(jì)的角度看，企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)，與企業(yè)其他各類經(jīng)營活動并沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導(dǎo)致的企業(yè)納稅久務(wù)形成的負(fù)債以及多交稅收而應(yīng)當(dāng)退回稅款所形成的資產(chǎn)，與企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算原則是一樣的，都要遵循有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告標(biāo)準(zhǔn)。單獨(dú)建立一門納稅會計(jì)學(xué)，就象要建立應(yīng)收賬款會計(jì)學(xué)、存貨會計(jì)學(xué)、固定資產(chǎn)會計(jì)學(xué)一樣說不過去。
關(guān)于第二種觀點(diǎn)，涉及到要不要保持財務(wù)會計(jì)與稅法在資產(chǎn)計(jì)價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法如果能夠協(xié)調(diào)好乃至統(tǒng)一起來，當(dāng)然是一件好事。因?yàn)槟菢蛹扔兄诤喕髽I(yè)會計(jì)核算，又便于稅收征管。然而，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在立法宗旨、服務(wù)對象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的。就當(dāng)前實(shí)務(wù)來說，稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在諸多項(xiàng)目的處理上已經(jīng)出現(xiàn)了一些差異。絕對地講會計(jì)準(zhǔn)則與稅法保持一致，已經(jīng)行不通了。但是，贊成會計(jì)準(zhǔn)則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應(yīng)當(dāng)盡量保持會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實(shí)際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經(jīng)營環(huán)境和企業(yè)機(jī)制下，更是這樣。對于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在某些項(xiàng)目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的差異的處理，筆者贊同我國現(xiàn)任會計(jì)制度有關(guān)所得稅核算的規(guī)定，即，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認(rèn)增值稅時間性差異，并進(jìn)行跨期分配，進(jìn)而建立起稅收會計(jì)學(xué)。筆者認(rèn)為，借鑒所得稅跨期分配原理進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點(diǎn)：第一，任何一種會計(jì)方法的采用，都要符合中國現(xiàn)實(shí)和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會計(jì)而會計(jì)，為研究而研究；第二，流轉(zhuǎn)稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會計(jì)原理和會計(jì)原則的具體運(yùn)用，屬于某一類會計(jì)業(yè)務(wù)，指望因此形成一門稅收會計(jì)學(xué)，無論是理論上，還是在實(shí)踐上，都是不能成立的。
四、會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度
會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的關(guān)系，所要解決的實(shí)際上是會計(jì)規(guī)范本身的結(jié)構(gòu)問題。廣義上講，會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)制度的一種形式，就象會計(jì)制度以外，還有會計(jì)規(guī)章、會計(jì)規(guī)則、會計(jì)規(guī)定、會計(jì)處理辦法等多種法規(guī)體例一樣。20世紀(jì)80年代初開始搞會計(jì)改革，乃至于系統(tǒng)研究會計(jì)制度改革，開始用會計(jì)準(zhǔn)則這個稱謂，很大程序上受到西方會計(jì)實(shí)務(wù)的影響。因?yàn)槊绹?、英國、?/p>
拿大以及國際會計(jì)準(zhǔn)則都稱accountingstandards或accountingprinciples，分別譯為會計(jì)準(zhǔn)則（或會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）和會計(jì)原則，當(dāng)時國內(nèi)大量介紹和譯述西方國家會計(jì)文獻(xiàn)，使得會計(jì)準(zhǔn)則這個詞成為市場經(jīng)濟(jì)制度下會計(jì)規(guī)范的象征。記得當(dāng)時還曾就會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或會計(jì)原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們該選用哪一個名稱進(jìn)行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計(jì)學(xué)會會計(jì)基本理論和會計(jì)準(zhǔn)則研究組的的研究會主達(dá)成一致意見，今天統(tǒng)一用“會計(jì)準(zhǔn)則”一詞，不再在名詞上爭論了。
現(xiàn)在我們討論會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的關(guān)系。已經(jīng)不再是名詞本身的討論。會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度現(xiàn)在都以其現(xiàn)實(shí)存在，直接影響著會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)理論。當(dāng)然，由于已經(jīng)的會計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上借鑒了國際會計(jì)經(jīng)驗(yàn)，會計(jì)準(zhǔn)則幾乎成為新的會計(jì)規(guī)范的代名詞，因而影響更大一些。我們現(xiàn)在要討論的會計(jì)準(zhǔn)則，基本上是指已經(jīng)或即將的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則；而會計(jì)制度所涵蓋的內(nèi)容要廣泛得多，且復(fù)雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業(yè)會計(jì)制度和后來陸續(xù)的其他行業(yè)會計(jì)制度，象公路經(jīng)營企業(yè)制度，還有股份公司會計(jì)制度、外商投資企業(yè)制度兩個會計(jì)制度。從現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度看，表現(xiàn)形式、體例結(jié)構(gòu)、詳略程度、政策選擇方面存在一定區(qū)別，但所涉及的內(nèi)容基本上是相同的，相互之間的關(guān)系確定需要理順，從而形成有分工又有協(xié)調(diào)、結(jié)構(gòu)嚴(yán)密的中國會計(jì)規(guī)范體系。
早在20世紀(jì)80年代末財政部著手研究和草擬會計(jì)改革發(fā)展規(guī)劃時，就提出了會計(jì)準(zhǔn)則體系這一動議。1991年的《會計(jì)改革綱要（試行）》以及先后提出的《關(guān)于擬定我國會計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想》等文件中，明確提出了建立包括基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則在內(nèi)的會計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)想。當(dāng)時，按行為和所有制制定的國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度、國營商業(yè)企業(yè)會計(jì)制度等基本上是以會計(jì)科目和會計(jì)報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執(zhí)行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度以及1992年年初的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》，除了傳統(tǒng)的會計(jì)科目和會計(jì)報表方面的內(nèi)容處，也獨(dú)立地規(guī)定了一些資產(chǎn)計(jì)價和收益確定政策。實(shí)施“兩則兩制”時，由于當(dāng)時《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》只有一個基本準(zhǔn)則，尚不能滿足具體指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)的需要，所以根據(jù)基本準(zhǔn)則按行業(yè)制定了13種會計(jì)制度。這些行業(yè)會計(jì)制度也相應(yīng)地充實(shí)一些會計(jì)政策的內(nèi)容，即資產(chǎn)計(jì)價和收益確定方面的內(nèi)容。這就是為什么隨著具體準(zhǔn)則制定工作取得進(jìn)展，會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的重疊之處越來越多、我們越來越關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度關(guān)系問題的根本原因。
如果說，20世紀(jì)80年代末開始會計(jì)準(zhǔn)則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計(jì)準(zhǔn)則這名稱和形式，那么經(jīng)過10年來制定會計(jì)準(zhǔn)則的長期實(shí)踐，我們切實(shí)感到，分要素、分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)制定會計(jì)準(zhǔn)則這個形式，有顯著的優(yōu)越性。一是分會計(jì)要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定會計(jì)準(zhǔn)則，有可能將某個要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計(jì)量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴(yán)密；而會計(jì)制度是按會計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，其核心是賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，不可能象會計(jì)準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。二是會計(jì)準(zhǔn)則這種形式已經(jīng)成為國際公認(rèn)的規(guī)范形式，已經(jīng)為國際社會所認(rèn)同，象法國、德國等國家也開始采用會計(jì)準(zhǔn)則這種形式。
曾經(jīng)普遍認(rèn)為，會計(jì)制度是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，應(yīng)當(dāng)用會計(jì)準(zhǔn)則取代會計(jì)制度?，F(xiàn)在看來，評價會計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)從內(nèi)容和形式兩個方面辯證地看。就內(nèi)容來說，通過會計(jì)制度規(guī)定資產(chǎn)計(jì)價和收益確定等會計(jì)政策，并不是絕對不可行。有人說會計(jì)制度規(guī)定過死，不利于企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的會計(jì)政策。這種觀點(diǎn)是值得商榷的。實(shí)際上，并不是會計(jì)制度規(guī)定過死，而是財務(wù)制度規(guī)定過死，不能把財務(wù)制度的問題算到會計(jì)的頭上；就現(xiàn)行會計(jì)制度來說，除了仍然過多受到財務(wù)制度制約之外，很難說會計(jì)制度所規(guī)定的會計(jì)政策過死。再說，就提高會計(jì)信息的可比性而言，企業(yè)會計(jì)政策的選擇余地將越來越小。會計(jì)制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計(jì)制度是按會計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，因此，無法對特定會計(jì)要素和會計(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式?jīng)Q定內(nèi)容的一個例子。
會計(jì)活動包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)，因此，會計(jì)規(guī)范也就有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計(jì)準(zhǔn)則，還是其他國家的會計(jì)準(zhǔn)則，都只包括確認(rèn)、計(jì)量和報告三個環(huán)節(jié)，而基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié)，就我國的會計(jì)準(zhǔn)則來說，必要時也有一些有關(guān)賬的規(guī)定，比如，單設(shè)賬戶還是合并反映，直接轉(zhuǎn)銷還是備抵方法，就屬于記錄的規(guī)定，因?yàn)椴挥绊懹?jì)量的最終結(jié)果。有關(guān)記錄環(huán)節(jié)，所解決的問題主要有賬戶的設(shè)置、賬務(wù)處理程序、賬戶對應(yīng)關(guān)系，賬戶與報表項(xiàng)目的協(xié)調(diào)和配合等等。現(xiàn)行會計(jì)制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計(jì)準(zhǔn)則代替會計(jì)制度，實(shí)際上就變成了還要不要對會計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定？有關(guān)記賬方面的事，是不是交給企業(yè)自己來做？
筆者認(rèn)為，會計(jì)制度有關(guān)記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定，主要是幫助企業(yè)設(shè)置會計(jì)科目和建立會計(jì)核算體系，并不象會計(jì)準(zhǔn)則那樣直接影響會計(jì)信息的質(zhì)量，所以，要不要對會計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定，取決于企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)有沒有這個需求。離開特定環(huán)境，絕對地說取消會計(jì)制度或保留會計(jì)制度，都是片面的。
近一個時期以來，有不少發(fā)展中國家建議國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會，對包括會計(jì)記錄在內(nèi)的賬務(wù)處理作出規(guī)定或提供指南，日前，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會新設(shè)的發(fā)展中國家和體制轉(zhuǎn)換國家會計(jì)指導(dǎo)委員會（即steeringcommittee；我國會計(jì)文獻(xiàn)大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認(rèn)為，譯為“指導(dǎo)委員會”更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會要不要就會計(jì)程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通過會計(jì)制度（即plangeneralcomptibles；國內(nèi)大多將其譯為“會計(jì)總計(jì)劃”或“會計(jì)總方案”，這實(shí)際上是對法文的直譯。法律注冊會計(jì)師協(xié)會最近出版的英文文獻(xiàn)，將其譯為generalaccountingsystem.筆者以為，為正確表達(dá)這份制度所包含的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)譯為“通用會計(jì)制度”）作為法國會計(jì)特色的體現(xiàn)，在西非國家及世界一些地區(qū)有很大影響。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會提出的命題也是，要不要提供象法國通用會計(jì)制度那樣的會計(jì)指南。
1.1與國際發(fā)展規(guī)律接軌，完善我國的預(yù)算會計(jì)制度
我國的預(yù)算會計(jì)制度主要的服務(wù)對象就是針對政府提供完整的預(yù)算信息，方便政府的財政預(yù)算管理，預(yù)算管理體系的形成決定著我國的預(yù)算會計(jì)整體的構(gòu)成。改革發(fā)展前提下的預(yù)算會計(jì)制度在近幾年來為我國政府或者企業(yè)提供了十分有效的預(yù)算會計(jì)管理，改革主要的針對對象就是在整個預(yù)算體系內(nèi)部進(jìn)行了一小部分的職責(zé)的重新劃分，從另一個角度來說，總的預(yù)算會計(jì)制度保持原有的形態(tài)未發(fā)生什么變化，而各級不同的事業(yè)單位或者地方政府行政單位預(yù)算會計(jì)制度發(fā)生著不同的變化，在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中逐漸地形成了規(guī)范化的預(yù)算會計(jì)制度，預(yù)算會計(jì)的運(yùn)行機(jī)制不斷的完善，改革后的預(yù)算會計(jì)制度對于維護(hù)國家的利益，保護(hù)國家的公有財產(chǎn)方面起到了很大的作用，使得整個預(yù)算管理體制更加的規(guī)范化。但是從我國目前的預(yù)算會計(jì)制度發(fā)展趨勢來看由于預(yù)算管理體制的不斷深入與改革，二者已經(jīng)無法相適應(yīng)，原有的預(yù)算會計(jì)制度已經(jīng)無法準(zhǔn)確地反映出預(yù)算信息。所以，預(yù)算會計(jì)必然面臨著改革發(fā)展的難題，對于我國的現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度要根據(jù)國際發(fā)展的規(guī)律加以改革與完善，預(yù)算會計(jì)體系是由政府的財政部門以及企業(yè)的財務(wù)部門所構(gòu)成的，隨著預(yù)算管理體制的不斷完善，財務(wù)部門對財政的管理逐漸朝著全成本管理模式不斷發(fā)展，各級的財務(wù)部門以及行政單位都是由國家統(tǒng)一進(jìn)行管理的，其大部分資金都來自于國家的中央財務(wù)部門，他們所用的每一筆資金都需要通過國家中央政府的同意以及審批方可動用，所以，可以說預(yù)算會計(jì)制度與行政單位的會計(jì)制度二者之間存在著必然的聯(lián)系，要以國際發(fā)展的規(guī)律來完善我國的預(yù)算會計(jì)制度。
1.2建立權(quán)責(zé)統(tǒng)一的預(yù)算會計(jì)制度
權(quán)責(zé)統(tǒng)一的責(zé)任制度是我國預(yù)算會計(jì)制度的發(fā)展與改革的必然手段。權(quán)責(zé)統(tǒng)一的管理模式為我國的預(yù)算會計(jì)制度提供了一個改革的整體方向，在世界上一些經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度快，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)好的國家也離不開權(quán)責(zé)統(tǒng)一的預(yù)算會計(jì)制度作為基礎(chǔ)的保障，權(quán)責(zé)統(tǒng)一的預(yù)算會計(jì)制度簡單地說就是政府的收入是在其為社會以及公民提供了一定的社會服務(wù)的基礎(chǔ)上才能確認(rèn)下來，這是政府的責(zé)任，政府提供了一定的社會服務(wù)，也有一定的權(quán)利從國家領(lǐng)取相應(yīng)服務(wù)的費(fèi)用作為提供服務(wù)的重要保障基礎(chǔ)，其中政府所背負(fù)的一定的債務(wù)也應(yīng)當(dāng)列入到政府的總資產(chǎn)負(fù)債列表當(dāng)中去，這樣所形成的政府財務(wù)會計(jì)信息報告才具有真實(shí)的可靠性，才能夠最真實(shí)地反映出政府的財務(wù)信息以及運(yùn)營的情況，這樣會使政府對每一筆資金的利用與管理更加的合理，認(rèn)識到自身的債務(wù)負(fù)擔(dān)信息，對于資金的收入與再分配做好合理的預(yù)算工作，權(quán)責(zé)統(tǒng)一的預(yù)算會計(jì)制度對于我國的財務(wù)管理起到相當(dāng)大的作用。
1.3完善會計(jì)信息報告，為政府提供準(zhǔn)確的財務(wù)信息
財務(wù)的會計(jì)體系主要的任務(wù)就是為政府、企業(yè)提供一個準(zhǔn)確的財務(wù)信息狀況，對于政府、企業(yè)的每一筆資金的進(jìn)賬與支出做好合理的預(yù)算工作，背負(fù)的債務(wù)情況更要做好詳細(xì)的記錄。對于政府的財務(wù)會計(jì)信息報告的設(shè)計(jì)上必須要真實(shí)地反映出每一筆財務(wù)的負(fù)債信息，這樣才能滿足政府的財務(wù)會計(jì)信息的需要。但是，目前我國現(xiàn)行的財務(wù)預(yù)算會計(jì)制度無法滿足這一需求，他們的財務(wù)會計(jì)信息報告中提供的會計(jì)信息往往都不夠全面、缺少真實(shí)性與可靠性。應(yīng)當(dāng)進(jìn)行改革，在對于政府的財務(wù)會計(jì)信息報告中應(yīng)當(dāng)涉及以下內(nèi)容。第一，政府的資金支出與收入的準(zhǔn)確信息，這樣有利于政府的下一步財政分配與預(yù)算工作的進(jìn)行;第二，政府的總資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及政府的負(fù)債情況，這樣有利于政府提高工作效率，加強(qiáng)每個環(huán)節(jié)的資金管理。只有會計(jì)信息報告充分地體現(xiàn)出政府的每一筆資金的收支情況才能為政府的下一步財務(wù)信息狀況提供最可靠的發(fā)展路徑。
目前來看，會計(jì)準(zhǔn)則逐漸出現(xiàn)了國際趨同現(xiàn)象，會計(jì)環(huán)境條件的差異在很大程度上對會計(jì)準(zhǔn)則國際化趨同產(chǎn)生了影響。對于會計(jì)信息而言，其主要是在治理機(jī)制條件下運(yùn)行的，受治理機(jī)制影響非常的大。實(shí)踐中可以看到，如果企業(yè)組織不健全、不完善，內(nèi)、外控制乏力時，會計(jì)系統(tǒng)就成為用來欺騙企業(yè)股東的工具。
2.公允價值無法有效實(shí)現(xiàn)
對于新會計(jì)制度而言，其中納入了公允價值的理念，在金融工具以及企業(yè)合并或者債務(wù)重組過程中，均采用的是公允價值。然而，當(dāng)前國內(nèi)資本、證券市場大環(huán)境條件下，仍然存在著一些人為操縱股票價格的現(xiàn)象，以致于公允值極成為股份市值調(diào)節(jié)的工具，公允性難以實(shí)現(xiàn)。
3.會計(jì)監(jiān)管乏力
會計(jì)制度的價值得以實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于監(jiān)管手段是否有效。實(shí)踐中常見的會計(jì)信息失真問題，主要是數(shù)據(jù)造假、惡意操縱數(shù)據(jù)，但實(shí)際上這是很難界定的。比如，將隱性的不公允關(guān)聯(lián)交易價格，通過掩飾將其作為利潤納入惡意操縱利潤的范圍，然而從掩蓋業(yè)務(wù)真實(shí)性層面來看，這就是造假行為。對于虛假信息提供人員而言，其主要是從個人利益出發(fā)，預(yù)計(jì)虛假信息提供的收益比成本時，才會鋌而走險。針對這種問題，會計(jì)監(jiān)管乏力，比如會影響會計(jì)信息質(zhì)量。
二、新會計(jì)制度對會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生的影響
1.積極影響
首先，新會計(jì)制度對于優(yōu)化會計(jì)信息環(huán)境具有非常重要的作用，同時還可有效保證會計(jì)信息的客觀性、真實(shí)性。新會計(jì)制度的出臺和實(shí)施，在很大程度上優(yōu)化了會計(jì)業(yè)務(wù)流程，同時也對企業(yè)控制環(huán)境提出了新的要求。比如，企業(yè)一定要從實(shí)際出發(fā)，將新會計(jì)制度作為標(biāo)準(zhǔn)，積極構(gòu)建健全和完善的內(nèi)控管理體系。同時，新會計(jì)制度對會計(jì)從業(yè)人員也提出了新的要求，要求他們必須具備職業(yè)判斷意識和能力，這在很大程度上促進(jìn)了國內(nèi)會計(jì)從業(yè)人員學(xué)習(xí)、研究專業(yè)知識、實(shí)務(wù)的積極性。其次，新會計(jì)制度的實(shí)施有效地提升了會計(jì)信息透明性，為會計(jì)信息應(yīng)用單位、個人提供了科學(xué)決策的數(shù)據(jù)支持。正如上文所述，新會計(jì)制度的實(shí)施使國內(nèi)會計(jì)計(jì)量應(yīng)用了公允價值理念，在此背景下的市場交易資產(chǎn)、負(fù)債均可嚴(yán)格按照公允價值金額來計(jì)量，財務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)可準(zhǔn)確反映資產(chǎn)變動、生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各種風(fēng)險和問題。在當(dāng)前的形勢下，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)根據(jù)新會計(jì)制度建立適合的風(fēng)險預(yù)警體系，以此來有效支持公允價值計(jì)量方式的運(yùn)用，這樣就確保了企業(yè)會計(jì)信息的需求者能夠得到完整、客觀的會計(jì)信息，從而為做出科學(xué)的決策提供數(shù)據(jù)支持。最后，新會計(jì)制度的實(shí)施，有助于會計(jì)實(shí)務(wù)可操作性的提高。對于新會計(jì)制度而言，其要求在會計(jì)信息質(zhì)量管理時嚴(yán)格遵循一致性、可比性原則。并且對于企業(yè)不同時期內(nèi)的會計(jì)交易事項(xiàng)，堅(jiān)持一致性處理原則，避免隨意變更；確實(shí)需要變更的會計(jì)交易事項(xiàng)，需在財務(wù)報表中注明。實(shí)踐中，如果有類似的交易事項(xiàng)出現(xiàn)在不同企業(yè)之中，通過保證會計(jì)信息口徑的相互可比，來提高會計(jì)實(shí)務(wù)可操作性。
2.新會計(jì)制度的局限性分析
從上文中可以看到，新會計(jì)制度對當(dāng)前企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的影響尤其積極的一面，但是還要看到新會計(jì)制度與生俱來的局限性，這是不可避免的，比如在虛假會計(jì)信息防范過程中，就表現(xiàn)出一定的局限性。
（一）新會計(jì)制度中的部分概念界定有待進(jìn)一步明晰
對于新會計(jì)制度而言，雖然其中關(guān)于會計(jì)的概念表述、解釋等已經(jīng)比較詳盡，但實(shí)踐中依然存在著一些概念界定不明晰問題。在該種情況下，部分企業(yè)財務(wù)管理人員通常會利用這些概念模糊性問題，對會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行主觀操作。以新會計(jì)制度對會計(jì)信息質(zhì)量的重要性要求為例，允許企業(yè)對不重要事項(xiàng)采用簡化處理防范，然而就如何界定其中的重要事項(xiàng)、不重要事項(xiàng)問題，企業(yè)有自主決定權(quán)。在該種情況下，很多企業(yè)會選擇有利于自身發(fā)展的一些會計(jì)信息進(jìn)行披露，對于不利于發(fā)展的會計(jì)信息，則會毫不猶豫地隱藏；企業(yè)披露的會計(jì)信息、實(shí)際運(yùn)營狀況之間發(fā)生了脫節(jié)，對會計(jì)信息應(yīng)用者以此做出科學(xué)判斷產(chǎn)生了不利影響。
（二）會計(jì)信息披露方面的要求需要進(jìn)一步深化
從當(dāng)前的新會計(jì)制度來看，其僅要求企業(yè)對重要、重大事項(xiàng)和債務(wù)重組等方面的信息對外披露，對于知識產(chǎn)權(quán)、文化發(fā)展以及企業(yè)人力資源方面的信息披露缺乏明確的規(guī)定，甚至處于空白狀態(tài)。在該種情況下，很多企業(yè)會計(jì)信息應(yīng)用者、需求者無法系統(tǒng)、全面的了解該企業(yè)現(xiàn)狀，所以在此基礎(chǔ)上做出的決策也就確?？茖W(xué)合理性。
（三）企業(yè)采用公允價值的弊端問題與不足
在當(dāng)前國內(nèi)新會計(jì)制度中，引入了公允價值，這對我國的會計(jì)制度完善和發(fā)展，具有非常重大的現(xiàn)實(shí)意義。然而，公允價值在新會計(jì)制度中的引入和應(yīng)用過度化，也帶來了一些負(fù)面的影響和問題。實(shí)踐中可以看到，由于當(dāng)前國內(nèi)資產(chǎn)交易市場、評估市場未能得到充分的發(fā)展，而且操作層面也沒有完全達(dá)到規(guī)定的要求，以致于各種類型的不公平交易現(xiàn)象、虛假評估現(xiàn)象頻發(fā)。比如，在金融資產(chǎn)分類過程中，存在著較為普遍的錯報、誤導(dǎo)性陳述等不良現(xiàn)象。在該種情況下，公允價值賴以存在的公平、公正以及客觀基礎(chǔ)環(huán)境條件遭到了嚴(yán)重的破壞和影響，甚至為舞弊造假行為、違法違規(guī)企業(yè)或者個人提供了可乘之機(jī)。
一、經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求提高會計(jì)信息質(zhì)量
1992－1993年，我國進(jìn)行了重大的會計(jì)制度改革，了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，以及分行業(yè)的財務(wù)會計(jì)制度，并于1993年7月1日起在所有企業(yè)實(shí)施?！皟蓜t兩制”的和實(shí)施，實(shí)現(xiàn)了我國會計(jì)核算模式的轉(zhuǎn)換，即由適應(yīng)于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的會計(jì)核算模式，轉(zhuǎn)換為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的會計(jì)核算模式，建立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大會計(jì)要素，由多種記賬方法統(tǒng)一為借貸記賬法；資全平衡表改為資產(chǎn)負(fù)債表等?！皟蓜t兩制”在一定程度上實(shí)現(xiàn)了會計(jì)核算模式的國際化，為引進(jìn)外資、企業(yè)走出國門奠定了財務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)。
隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)股份制改造日益興起，我國企業(yè)到香港、境外等地發(fā)行股票，接受外國政府貸款等也越來越多，相應(yīng)地帶來了會計(jì)的國際化協(xié)調(diào)問題。上市公司因其投資者眾多，會計(jì)信息披露質(zhì)量關(guān)系到社會公眾利益。因此，保證會計(jì)信息的可靠性就相應(yīng)提到了議事日程，特別是“瓊民源”事件發(fā)生后，社會公眾以及證券監(jiān)管部門對會計(jì)核算和信息披露提出了更高的要求。為此，財政部于1997年了第一個具體會計(jì)準(zhǔn)則——《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，旨在規(guī)范關(guān)聯(lián)交易人信息披露，增加關(guān)聯(lián)交易的透明度；其后，又于1998年了《股份有限公司會計(jì)制度》和《收入》等七個具體會計(jì)準(zhǔn)則。《股份有限公司會計(jì)制度》和八個具體會計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施，對于提高股份有限公司，特別是上市公司的會計(jì)核算和會計(jì)信息質(zhì)量起到了良好的作用。
但是，除股份有限公司外，其他企業(yè)仍然執(zhí)行“兩則兩制”改革時的分行業(yè)財務(wù)會計(jì)制度。從1993年開始，我國的市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)走過了個年的歷程，在這個過程中，企業(yè)所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，雖然國家對股份有限公司的會計(jì)核算提出了更高要求；但其他企業(yè)的會計(jì)核算仍然維持在“兩則兩制”時的狀態(tài)，分行業(yè)財務(wù)會計(jì)制度是在我國市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步階段制定的，很多方面還帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的痕跡；其中不能真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果已成為企業(yè)會計(jì)信息不可靠的主要原因。
分行業(yè)財務(wù)會計(jì)制度中不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要和實(shí)際工作的需要方面；主要表現(xiàn)在：
（－）財務(wù)會計(jì)管理體制不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。我國長期以來的財務(wù)會計(jì)管理模式是會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由財務(wù)制度規(guī)定，會計(jì)制度按照財務(wù)制度規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理，因此沒有獨(dú)立的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量體系?！皟蓜t兩制”時進(jìn)行了企業(yè)財務(wù)會計(jì)制度改革，但并沒有從根本上解決會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不合理、不科學(xué)等現(xiàn)象。究其原因，主要是長期以來政府一直把企業(yè)作為國家財政的附屬；資金由國家供給，盈虧由國家財政負(fù)擔(dān)，發(fā)生的資產(chǎn)損失要經(jīng)財政部門批準(zhǔn)后才能計(jì)入損益，對未經(jīng)財政部門批準(zhǔn)或財政部門不予批準(zhǔn)的損失只能長期掛在賬上；形成虛的資產(chǎn)。雖然改革開放以來；國家對國有企業(yè)一再放權(quán)，但計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的國家與企業(yè)的財務(wù)管理模式，并沒有根本改變。
（二）財務(wù)會計(jì)制度規(guī)定的某些會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)已不能適應(yīng)實(shí)際情況需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會計(jì)要素缺乏可靠性，這主要是：
l.固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標(biāo)準(zhǔn)由國家統(tǒng)一規(guī)定，而不是按照市場經(jīng)濟(jì)要求，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)及固定資產(chǎn)價值磨損程度，以及無形損耗的具體情況來確定。由于固定資產(chǎn)折舊年限等標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)的實(shí)際情況不符，一方面導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實(shí)，另一方面致使企業(yè)更新改造資金嚴(yán)重不足，設(shè)備老化；跟不上勞動資料的更新需求。
2.壞賬準(zhǔn)備按照國家統(tǒng)一規(guī)定的比例提??；提取比例一般為3‰－5‰；已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失，要經(jīng)過財政部門批準(zhǔn)才能核銷，致使大量呆、壞賬長期掛在賬上，妨礙了資金周轉(zhuǎn)，導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足。
3.不能按正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計(jì)量收入。目前，國有企業(yè)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比較簡單，已不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求，如有些企業(yè)商品銷售時雖然已經(jīng)知悉購買企業(yè)將無力承擔(dān)付款的責(zé)任，但仍然確認(rèn)收入。虛列收入，必然虛增利潤；導(dǎo)致利潤超分配，現(xiàn)金流出企業(yè)，加劇了企業(yè)資金短缺。
4.由于存貨嚴(yán)重積壓，變現(xiàn)能力差，存貨的賬面價值已經(jīng)低于市價，但在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然以成本反映，而不是以可變現(xiàn)凈值反映。
5.投資不能產(chǎn)生效益，有的甚至已經(jīng)發(fā)生損失；但資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映原投資成本或原價值，沒有反映已經(jīng)發(fā)生的投資價值的減損，造成虛增投資價值，使企業(yè)資產(chǎn)嚴(yán)重不實(shí)。
6.某些不符合資產(chǎn)定義的財產(chǎn)，仍然作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，如開辦費(fèi)、待處理財產(chǎn)損溢等，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)。
由于上述各種會計(jì)政策體現(xiàn)在財務(wù)會計(jì)制度中，造成企業(yè)財務(wù)會計(jì)報告所提供的信息缺乏真實(shí)性。
（三）不同性質(zhì)的企業(yè)實(shí)行不同的會計(jì)制度；造成相同行業(yè)會計(jì)信息不可比。由于不同財務(wù)會計(jì)制度所規(guī)定的會計(jì)政策、會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致同一行業(yè)企業(yè)因執(zhí)行不同會計(jì)制度所反映的會計(jì)信息缺乏可比性。例如，紡織行業(yè)中有股份有限公司、外商投資企業(yè)、國有企業(yè)等；因其分別執(zhí)行《股份有限公司會計(jì)制度》、《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》、分行業(yè)會計(jì)制度等，而使紡織行業(yè)中的各企業(yè)所提供的會計(jì)信息不一致，股份有限公司可以計(jì)提短期投資和長期投資損失準(zhǔn)備，而其他企業(yè)則不能計(jì)提投資損失準(zhǔn)備。這種現(xiàn)象不便于國家對企業(yè)的會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和考核，特別是給企業(yè)編制合并會計(jì)報表增加了難度。
（四）分行業(yè)會計(jì)制度不能起到指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算的作用?！傲P則兩制”以前；會計(jì)制度根據(jù)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范；起到了會計(jì)核算手冊的作用，即企業(yè)遇到會計(jì)核算問題，通常情況下只要對照會計(jì)制度即可進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)處理。分行業(yè)會計(jì)制度執(zhí)行八年來；不少企業(yè)會計(jì)人員反映，會計(jì)制度成了簡單的賬務(wù)處理程序；造成會計(jì)人員遇到實(shí)際情況翻閱會計(jì)制度后也不知所云，不知如何進(jìn)行會計(jì)處理，在一定程度上失去了會計(jì)制度的權(quán)威性。
（五）會計(jì)制度按行業(yè)分類已明顯不符合企業(yè)實(shí)際情況的需要。一方面是企業(yè)多種經(jīng)營的存在和發(fā)展；分行業(yè)的會計(jì)制度已經(jīng)不能滿足會計(jì)核算的需要；另一方面，新興行業(yè)的興起，如足球俱樂部、網(wǎng)絡(luò)公司、軟件公司等；無法從現(xiàn)有行業(yè)會計(jì)制度體系中找到其適用的會計(jì)制度。而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；會有越來越多的新興行業(yè)和業(yè)務(wù)出現(xiàn)，按行業(yè)分別設(shè)計(jì)企業(yè)會計(jì)制度的做法已越來越不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，企業(yè)會計(jì)制度的制訂將始終處于被動局面，滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
二、國家法律、行政法規(guī)和會計(jì)國際協(xié)調(diào)進(jìn)程要來提升會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)
近幾年，財務(wù)會計(jì)報告使用者對會計(jì)信息的可靠性越來越關(guān)注，使用者越來越清醒地認(rèn)識到，財務(wù)會計(jì)報告所提供的信息不真實(shí)，會計(jì)信息的可靠性就失去了基本的保障。從我國實(shí)際情況來看；一方面提高會計(jì)信息質(zhì)量。規(guī)范會計(jì)核算制度的呼聲越來越高；另一方面會計(jì)制度不現(xiàn)某導(dǎo)致會計(jì)信息不真實(shí)，以及企業(yè)管理當(dāng)局為了各自的目的操縱利潤，提供虛假的財務(wù)會計(jì)報告等情況時有發(fā)生。近年來，國內(nèi)和國際形勢的發(fā)展，迫切要求提高會計(jì)信息質(zhì)量，提高會計(jì)信息透明度。
（一）1999年新修訂的《會計(jì)法》要求企業(yè)保證會計(jì)資料的真實(shí)、完整，并且規(guī)定國家實(shí)行統(tǒng)一的會計(jì)制度，而會計(jì)核算制度是其中重要的組成部分。作為《會計(jì)法》配套法規(guī)，國務(wù)院于2000年的《企業(yè)財務(wù)會計(jì)報告條例》，要來企業(yè)提供真實(shí)、完整的會計(jì)信息，同時，對1992年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)會計(jì)要素作了重新定義。按照重新定義后的會計(jì)要素重新審視分行業(yè)會計(jì)制度，有很多地方與會計(jì)要素定義不一致；如固定資產(chǎn)的核算，仍然沒有滿足資產(chǎn)的定義。例如，股份有限公司的固定資產(chǎn)仍然按照賬面凈值在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，則沒有反映該項(xiàng)固定資產(chǎn)實(shí)際的價值。有些上市公司將已經(jīng)淘汰的機(jī)器設(shè)備的價值仍然作為固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)項(xiàng)目中反映；還有些上市公司將長期停建；并且以后若干年內(nèi)也無望繼續(xù)開工的在建工程利息繼續(xù)資本化，仍然按照實(shí)際發(fā)生的成本列入資產(chǎn)負(fù)債表，等等，這些資產(chǎn)已經(jīng)預(yù)期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，或者預(yù)期會給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)存在很大的不確定性；因而應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，使其在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的價值更真實(shí)。
（二）單位負(fù)責(zé)人和企業(yè)會計(jì)人員要求統(tǒng)一會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，提高會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的可操作性。《會計(jì)法》修訂并實(shí)施后，單位負(fù)責(zé)人是執(zhí)行《會計(jì)法》的責(zé)任主體；對企業(yè)的會計(jì)行為負(fù)主要責(zé)任。國此，要求單位負(fù)責(zé)人首先應(yīng)當(dāng)從規(guī)范會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，建立良好的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)平臺，在此基礎(chǔ)上考核單位負(fù)責(zé)人是否遵循了會計(jì)規(guī)范，是否真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。與此同時；企業(yè)會計(jì)人員要求統(tǒng)一會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，增加會計(jì)制度可操作性的呼聲也很高。
（三）隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程，會計(jì)的國際協(xié)調(diào)已不可避免。目前隨著國際資本流動的加快，世界經(jīng)濟(jì)日趨融合，會計(jì)作為國際通用的商業(yè)語言，不可避免地要受到這種趨勢的影響。在符合我國現(xiàn)實(shí)情況和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的前提下，盡量采用國際通行的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已成為會計(jì)改革過程中必須考慮的問題。
三、新型會計(jì)核算模式的總體設(shè)想
（－）統(tǒng)一會計(jì)核算制度
在我國；由國家制訂統(tǒng)一的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)管理模式，已經(jīng)走過了五十年的歷史。幾十年來，企業(yè)會計(jì)制度已經(jīng)深入人心，會計(jì)制度作為企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算、對外提供會計(jì)報表的依據(jù)，也是注冊會計(jì)師和有關(guān)部門進(jìn)行審計(jì)和監(jiān)督檢查的主要依據(jù)，同時也為稅收征管奠定了良好的基礎(chǔ)。
會計(jì)是與國家法律、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境相聯(lián)系的，有什么樣的法律。經(jīng)濟(jì)環(huán)境，就必然存在著與之相適應(yīng)的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。我國作為社會主義市場經(jīng)濟(jì)國家，如何建立既符合中國國情，又能適應(yīng)會計(jì)國際化發(fā)展方向的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，是近年來國際國內(nèi)形勢發(fā)展以及《會計(jì)法》和《企業(yè)財務(wù)會計(jì)報告條例》后帶給會計(jì)界的重要課題。
為此，我們開展了多種形式的調(diào)查研究；基本掌握了企業(yè)目前的狀況，行業(yè)會計(jì)制度中存在的問題，以及需要改進(jìn)的方面。經(jīng)過研究，我們確立了建立國家統(tǒng)一的；打破行業(yè)、所有制界限，集財務(wù)會計(jì)于一體的會計(jì)核算制度，包括會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告全過程的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。從改革的目標(biāo)看，符合我國國情的國家統(tǒng)一的企業(yè)會計(jì)核算制度體系，將分為三個層次
第一層次是按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模；分別建立《企業(yè)會計(jì)制度》、《金融企業(yè)會計(jì)制度》和《小企業(yè)會計(jì)制度》。金融企業(yè)和小企業(yè)由于各自有其特性，與一般企業(yè)的會計(jì)核算存在較大的差異；需要分別制訂會計(jì)制度；除此之外的其他企業(yè)，由于共性業(yè)務(wù)較多；應(yīng)制訂統(tǒng)一的企業(yè)會計(jì)制度，以增強(qiáng)不同行業(yè)。所有制企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性、可靠性和透明度。
第二層次是在第一層次的基礎(chǔ)上；分別建立操作性較強(qiáng)的有關(guān)會計(jì)科目設(shè)置、具體賬務(wù)處理和財務(wù)會計(jì)報告的編制和對外提供辦法。從而形成分別一般企業(yè)、金融企業(yè)和小企業(yè)統(tǒng)一的會計(jì)報表格式、會計(jì)報表附注披露格式等。
第三層次是在上述兩個層次的基礎(chǔ)上，對于各專業(yè)性較強(qiáng)的行業(yè)會計(jì)核算；將以專業(yè)核算辦法的形式。由于各行業(yè)、所有制企業(yè)會計(jì)核算的區(qū)別主要體現(xiàn)在成本構(gòu)成不同，相應(yīng)的收入核算也不相同，因此；各行業(yè)。所有制企業(yè)的個性業(yè)務(wù)，將采取擬訂各個專業(yè)會計(jì)核算辦法來解決。
另外，針對實(shí)際工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，或?qū)τ跁?jì)制度規(guī)定不合理的地方，作出專門的補(bǔ)充規(guī)定或問題解答，作為貫徹實(shí)施會計(jì)制度的重要手段。
對上述設(shè)想，除2000年的《企業(yè)會計(jì)制度》外；我們在2001年制訂了《金融企業(yè)會計(jì)制度》，目前《企業(yè)會計(jì)制度》正在擬訂過程中；準(zhǔn)備于2002年底前出臺。
（二）分步實(shí)施統(tǒng)一的會計(jì)核算制度
由于目前國有企業(yè)所采用的會計(jì)政策仍然是“兩則兩制”時制訂的，帶有很多的不符合會計(jì)要素定義的規(guī)定，從而造成了企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)、利潤虛增、所有者權(quán)益不實(shí)等狀況，也造成了大量的虛資產(chǎn)。另外，目前我國有些企業(yè)沒有完善的法人治理結(jié)構(gòu)和有效的內(nèi)部控制制度，在這種情況下實(shí)施《企業(yè)會計(jì)制度》，有可能引起新情況下的會計(jì)信息失真。因此，《企業(yè)會計(jì)制度》的實(shí)施不可能整齊劃一地由所有企業(yè)同時實(shí)施。必須有計(jì)劃。有目標(biāo)地分步驟實(shí)施。
對于國有企業(yè)；實(shí)施《企業(yè)會計(jì)制度》前需要做大量的工作，如核實(shí)資產(chǎn)。聘請注冊會計(jì)師審計(jì)、清理資產(chǎn)損失等，這需要一定的準(zhǔn)備時間。而股份有限公司因其基礎(chǔ)較好，又有執(zhí)行《股份有限公司會計(jì)制度》和具體會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，特別是1999年所有股份公司均“計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備”后，已經(jīng)對實(shí)施會計(jì)政策的調(diào)整有了一定的心理準(zhǔn)備和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，因此；從2001年1月1日起，首先在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施。同時，為了盡快提高我國企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量，也鼓勵其他企業(yè)先行實(shí)施。自2002年1月1日起，外商投資企業(yè)已開始實(shí)施《企業(yè)會計(jì)制度》；部分國有企業(yè)也向財政部門提出申請開始實(shí)施《企業(yè)會計(jì)制度》。
四、《企業(yè)會計(jì)制度》的主要指導(dǎo)原則
2002年的《企業(yè)會計(jì)制度》是以《股份有限公司會計(jì)制度》以及已經(jīng)的具體會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)；同時考慮《企業(yè)財務(wù)會計(jì)報告條例》對各項(xiàng)會計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量要求，按照國際通行做法予以規(guī)范，使制訂的統(tǒng)一會計(jì)制度符合會計(jì)真實(shí)性的要求。在制訂《企業(yè)會計(jì)制度》時，確立了以下主要原則
（－）統(tǒng)一性原則。從實(shí)際情況看；企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，以及通常的收入。費(fèi)用等的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)基本是統(tǒng)一的；因此，《企業(yè)會計(jì)制度》盡量體現(xiàn)了統(tǒng)一性。但是，統(tǒng)一性并不否認(rèn)行業(yè)的特殊性，而行業(yè)的特殊性主要體現(xiàn)在成本費(fèi)用和收入的確認(rèn)和計(jì)量方面，對于具有行業(yè)特點(diǎn)的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；將以專業(yè)會計(jì)核算辦法的形式制訂。今后企業(yè)主要以《企業(yè)會計(jì)制度》和符合本行業(yè)特點(diǎn)的專業(yè)會計(jì)核算辦法，作為其核算和對外提供財務(wù)會計(jì)報告的依據(jù)。
（二）以《股份有限公司會計(jì)制度》和具體會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》主要以《股份有限公司會計(jì)制度》和已經(jīng)或即將的具體會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，結(jié)合我國的實(shí)際情況制訂的。在制訂《企業(yè)會計(jì)制度》時，盡量保留了現(xiàn)行有效、執(zhí)行效果較好的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，作為制訂企業(yè)會計(jì)制度的主要依據(jù)。同時，對于現(xiàn)行會計(jì)制度或具體會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行中存在問題，或者不適用的部分，予以修正。加債務(wù)重組準(zhǔn)則以后，企業(yè)利用公允價值弄虛作假，編造利潤的情況時有發(fā)生，對此，在制訂《企業(yè)會計(jì)制度》時，各方面意見認(rèn)為；在目前我國還沒有形成一個活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎使用公允價值。為此，我們在《企業(yè)會計(jì)制度》中根據(jù)實(shí)際情況作了重新規(guī)定。
（三）充分體現(xiàn)會計(jì)要素的質(zhì)量特性?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》遵循了《企業(yè)財務(wù)會計(jì)報告條例》對會計(jì)要素定義的規(guī)定，對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等都規(guī)定了統(tǒng)一的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，對于不符合資產(chǎn)定義的各項(xiàng)財產(chǎn)，規(guī)定都應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)價值真實(shí)，符合資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》與《股份有限公司會計(jì)制度》比較，增加了計(jì)提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，從而縮短了我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際慣例的距離。
（四）體現(xiàn)可理解性和可操作性原則。鑒于我國的實(shí)際情況，提高會計(jì)制度的可理解性和可操作性也是廣大財會人員共同的心聲。為此，《企業(yè)會計(jì)制度》制訂過程中以可理解性和可操作性為基本原則，使其更符合我國廣大財會人員的閱讀習(xí)慣，便于掌握和運(yùn)用。
二、新會計(jì)制度在房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)中的作用
首先，必須要先從房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)自身的特點(diǎn)說起，房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)在近幾年蒸蒸日上的趨勢對于經(jīng)濟(jì)總量的提升做出了重大的貢獻(xiàn)，房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)作為一項(xiàng)關(guān)系民生的企業(yè)，其經(jīng)營狀況不僅僅是其自身盈利與否而已，而更是涉及到百姓日常生活的，所以在對于房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展上，必須是保持穩(wěn)定不急躁的心態(tài)。
1.有利于房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展
房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)一直在飛速的發(fā)展，由其是在近幾年，其發(fā)展速度更是表現(xiàn)的淋漓盡致，而最明顯的外在標(biāo)志便是房價的飆升，在短短的十年之內(nèi)房價飆升了幾十倍，房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)貌似局勢大好，日益紅火，但是其高速的增長卻使得畸形的增長模式變得越來越牢固，對于其長遠(yuǎn)的發(fā)展必定是有弊無益的。新會計(jì)制度通過其全面性的分析以及與國際接軌的規(guī)則，有利于穩(wěn)定現(xiàn)在的房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)，推動其降溫，遏制經(jīng)濟(jì)泡沫的繼續(xù)增長，加快與國際經(jīng)濟(jì)的相協(xié)調(diào)度，一方面是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求，同時也是推動經(jīng)濟(jì)全球化的必然要求，因此，促進(jìn)新會計(jì)制度在房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)中的運(yùn)用時對于穩(wěn)定房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然措施。
2.有利于促進(jìn)成本的最有效利用
房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)作為一種投入大的經(jīng)濟(jì)活動，在前期進(jìn)行投資的時候，如果沒有對資本進(jìn)行合理的預(yù)算，那么必然導(dǎo)致成本的虛高，從而減少盈利的數(shù)額。在銷售總量的提升上要求從宣傳到營銷都把好關(guān)，做到順應(yīng)市場需求，這是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的長遠(yuǎn)規(guī)劃，而削減成本，則可以通過前期的科學(xué)核算達(dá)到，新會計(jì)制度在房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)中的應(yīng)用，很大程度上可以促進(jìn)其在先前成本浪費(fèi)上的彌補(bǔ)，形成一套最為合理的成本核算方案，減少無用成本的支出，最終推動利益最大化的實(shí)現(xiàn)。
1.1現(xiàn)行的《醫(yī)院會計(jì)制度》將會計(jì)要素分為五類，即：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。改變了過去將會計(jì)科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法。
1.2重新劃分醫(yī)院的收支，加強(qiáng)了收入和支出的管理。將醫(yī)院收入劃分為財政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財政專項(xiàng)支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進(jìn)銷差價，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。
1.3醫(yī)藥分開并實(shí)行成本核算。由于醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動不同于一般的事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過醫(yī)療服務(wù)收入來彌補(bǔ)，而不能依賴出售藥品來彌補(bǔ)，將醫(yī)療及藥品收支分別管理，分開核算，對醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實(shí)行成本核算。
1.4藥品收入實(shí)行超收上繳。為了控制醫(yī)療費(fèi)用的盲目增長，減輕人民群眾醫(yī)療費(fèi)負(fù)擔(dān)，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費(fèi)，對醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。
總之，現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》作為對原有制度的完善和補(bǔ)充，在它頒布實(shí)施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財務(wù)管理，提高醫(yī)院的會計(jì)核算質(zhì)量，均起到了很好的作用。
2.現(xiàn)行制度的不足：主要表現(xiàn)在四個方面
2.1適用范圍不符合醫(yī)院劃分：現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)?！彪S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)興辦的醫(yī)院。非公立醫(yī)院的會計(jì)核算如何進(jìn)行，特別是非公立的非營利醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會計(jì)制度，目前尚無明確的規(guī)定。
2.2會計(jì)科目設(shè)置不足：醫(yī)院目前的角色定位已發(fā)生了巨大變化，經(jīng)營性質(zhì)日益突出，而現(xiàn)有會計(jì)科目設(shè)置不全面，支出類目級科目30余項(xiàng)，下設(shè)明細(xì)科目達(dá)50多項(xiàng)，主要是為了滿足預(yù)算管理和改革的要求，由于大部分的醫(yī)院已成為獨(dú)立自主經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，雖然財政預(yù)算給予一定補(bǔ)貼，但其所占醫(yī)院支出比重逐步下降，使之不能有效的區(qū)分資本性支出和收益性支出，不能滿足醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部管理，開展成本核算的需要，所以必須增減調(diào)整。
2.2.1增設(shè)“累計(jì)折舊”科目?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定：對固定資產(chǎn)按賬面價值的一定比率提取修購基金。通過“專用基金——一般修購基金”進(jìn)行核算，且不備抵固定資產(chǎn)。該核算方法：虛增資產(chǎn)，使醫(yī)院凈資產(chǎn)不實(shí)。其賬務(wù)處理為：購置時借記：固定資產(chǎn)，貸記：銀行存款；同時，借記：專用基金——一般修購基金等，貸記：固定基金。提取修購基金時，借記：醫(yī)療支出——一般修購費(fèi)等，貸記：專用基金——一般修購基金。固定資產(chǎn)在購建后都會存在有形或無形損耗而減值，經(jīng)現(xiàn)行制度上述處理后虛增了凈資產(chǎn)。
2.2.2增設(shè)“財務(wù)費(fèi)用”科目?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為了規(guī)范借款的費(fèi)用支出，合理反映借入資金的利息負(fù)擔(dān)情況和合理評價資金的利用效益，應(yīng)把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸并到“財務(wù)費(fèi)用”一級科目中核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。
2.2.3增設(shè)“投資收益”科目。現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院對外投資收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨(dú)在業(yè)務(wù)收支總表反映，不利于對投資收益的評價，也不利于對投資收益的監(jiān)督。從規(guī)范對外投資收入核算，應(yīng)增設(shè)“投資收益”一級科目進(jìn)行核算。
2.2.4對“財政補(bǔ)助收入”科目的核算進(jìn)行調(diào)整與設(shè)立一級“財政專項(xiàng)補(bǔ)助收入”科目。
現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定，“財政補(bǔ)助收入”科目核算內(nèi)容包括2個二級明細(xì)（財政正常補(bǔ)助收入和財政專項(xiàng)補(bǔ)助收入）科目。調(diào)整后的“財政補(bǔ)助收入”科目的核算內(nèi)容僅限財政正常補(bǔ)助，不再包括財政專項(xiàng)收入的核算內(nèi)容。設(shè)立一級“財政專項(xiàng)補(bǔ)助收入”科目。單獨(dú)反映財政專項(xiàng)補(bǔ)助情況，同時取消“財政專項(xiàng)支出”科目。對撥入財政專項(xiàng)補(bǔ)助時的賬務(wù)處理是：借記：銀行存款，貸記：財政專項(xiàng)補(bǔ)助收入，使用專項(xiàng)資金購建固定資產(chǎn)時：借記：固定資產(chǎn)，貸記：銀行存款。不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定的，借記：財政專項(xiàng)支出，貸記：固定基金。財政專項(xiàng)補(bǔ)助收入，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。
2.2.5增設(shè)“醫(yī)療事故賠償基金”科目?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的醫(yī)療賠償只有在經(jīng)濟(jì)賠償發(fā)生時列入“其他支出”科目。制度訂立時我國醫(yī)院醫(yī)療糾紛賠償事件發(fā)生很少，即便發(fā)生金額也較低，對醫(yī)院當(dāng)期損益影響不大，所以制度未涉及抗風(fēng)險的財務(wù)保障問題。隨著新醫(yī)療手段的不斷開展以及醫(yī)師技術(shù)服務(wù)的不到位造成醫(yī)療差錯屢見報道，加之患者維權(quán)意識的加強(qiáng)，引起醫(yī)院賠償事件時有發(fā)生，而且金額巨大。不考慮醫(yī)療事故可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢攧?wù)風(fēng)險，必然導(dǎo)致財務(wù)支出和凈收入違背謹(jǐn)慎性原則的會計(jì)反映。因此，增設(shè)“醫(yī)療事故賠償基金”科目。
2.2.6取消“固定基金”科目。取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容。購入固定資產(chǎn)時：借記：固定資產(chǎn)，貸記：銀行存款，不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定的：借記：專用基金等，貸記：固定基金的分錄。將固定基金的期初余額減去評估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”，固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額計(jì)入“累計(jì)折舊”科目。
2.3會計(jì)核算的內(nèi)容不足。
2.3.1醫(yī)院成本核算不規(guī)范?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定對醫(yī)療收支，藥品收支實(shí)行分開管理，分別核算，會計(jì)核算實(shí)行內(nèi)部成本核算。盡管《醫(yī)院財務(wù)管理辦法》第十九條規(guī)定:“醫(yī)院實(shí)行成本核算,包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算。成本核算費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用?！钡皇菑脑瓌t上對如何進(jìn)行成本核算作了籠統(tǒng)的規(guī)定,而醫(yī)院會計(jì)制度并沒有對醫(yī)院成本項(xiàng)目核算方法，成本支出范圍等做出明確規(guī)定，造成成本項(xiàng)目五花八門，標(biāo)準(zhǔn)不一，支出范圍無章可循，人為操縱，調(diào)節(jié)收支結(jié)余，成本核算信息不實(shí)，失去了行業(yè)可比性，使醫(yī)療服務(wù)成本測算失去客觀和公開的參考依據(jù)。其不足表現(xiàn)為：
現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定對醫(yī)療收支，藥品收支實(shí)行分開管理，分別核算，會計(jì)核算實(shí)行內(nèi)部成本核算。由于現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》支出科目設(shè)計(jì)難以滿足醫(yī)院成本核算的需要，對醫(yī)院成本項(xiàng)目核算方法，成本支出范圍等未做出明確規(guī)定，造成成本項(xiàng)目五花八門，標(biāo)準(zhǔn)不一，支出范圍無章可循，人為操縱，調(diào)節(jié)收支結(jié)余，成本核算信息不實(shí)，失去了行業(yè)可比性，使醫(yī)療服務(wù)成本測算失去客觀和公開的參考依據(jù)。其不足表現(xiàn)為：
（1）只計(jì)算醫(yī)院和科室損益，未開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本如病種成本和單位服務(wù)成本，若要計(jì)算必須開展專項(xiàng)研究。
（2）費(fèi)用分?jǐn)側(cè)狈Ψ謹(jǐn)偦A(chǔ)：各個醫(yī)院在對管理費(fèi)用，成本中心的費(fèi)用等如何分?jǐn)偟娇剖页杀局校捎诜謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，都執(zhí)行各自的分配方案，多以收入、人數(shù)、人次為分?jǐn)偦鶖?shù)，沒有根據(jù)實(shí)際的資源耗費(fèi)作為分?jǐn)偦A(chǔ)，從各個醫(yī)院報表數(shù)據(jù)看，無法橫向比較,不能如實(shí)反映哪個醫(yī)院管理水平好壞。
（3）無法提供管理決策信息：現(xiàn)行醫(yī)院成本制度著重成本計(jì)算的結(jié)果而非過程。并未討論導(dǎo)致成本發(fā)生的原因，所以不易顯示資源的使用，配置與效率，不能提供運(yùn)營收益情況，無法提供非財務(wù)信息，無法合理顯示部門績效并影響醫(yī)務(wù)人員的工作積極性。
（4）無法提供績效獎勵的基礎(chǔ)信息：目前城鎮(zhèn)醫(yī)療保險制度已普遍開展，醫(yī)院先行墊付醫(yī)?；颊哚t(yī)療費(fèi)，醫(yī)保部門實(shí)行按定額同醫(yī)院結(jié)算費(fèi)用，患者費(fèi)用超過定額，醫(yī)院要承擔(dān)超支費(fèi)用。因此醫(yī)療機(jī)構(gòu)不再是做的越多，賺的越多。醫(yī)院必須適當(dāng)?shù)睦冕t(yī)療資源及精確地控制醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本才能獲得利潤。［2］
2.3.2計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的不合理?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)金額的3%~5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這是為了解決醫(yī)療欠費(fèi)問題的一項(xiàng)重大改革，是醫(yī)院正確核算收支結(jié)余的一項(xiàng)重要措施。筆者認(rèn)為，這項(xiàng)規(guī)定尚缺乏合理性和科學(xué)性：
2.3.2.1應(yīng)收在院病人醫(yī)院費(fèi)科目余額包含預(yù)收醫(yī)療款，應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)減去預(yù)收醫(yī)療款的凈額才是醫(yī)療欠費(fèi)。因此，壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)應(yīng)為:“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)減預(yù)收醫(yī)療款加應(yīng)收醫(yī)療款之和。
2.3.2.2醫(yī)院按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)的3%~5%計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，而企業(yè)按3‰~5‰計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，醫(yī)院與企業(yè)相比大10倍，使醫(yī)院經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過重，易使國有資產(chǎn)流失，因而應(yīng)降低計(jì)提比例。而且。醫(yī)療欠費(fèi)不是醫(yī)院經(jīng)營失誤造成，更多是社會原因造成，政府有責(zé)任解決這一問題，在醫(yī)療收費(fèi)末提高到按成本收費(fèi)的情況下，政府仍應(yīng)負(fù)擔(dān)一定的醫(yī)療欠費(fèi)。
2.3.2.3在年末計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，會造成年末當(dāng)月的管理費(fèi)支出增大，并不能真實(shí)反映每月的費(fèi)用支出。因此，壞帳準(zhǔn)備應(yīng)每月按實(shí)際應(yīng)收醫(yī)療費(fèi)進(jìn)行預(yù)提，年末調(diào)整，多減少補(bǔ)，以保證醫(yī)院經(jīng)營效益的準(zhǔn)確性。
2.3.3醫(yī)院藥品核算有一定局限性?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》統(tǒng)一了藥品核算方法，藥品購入后一律變?yōu)榱闶蹆r，保證藥品價格在醫(yī)院的統(tǒng)一，簡化了藥品入，出庫的核算手續(xù)，藥品折扣直接計(jì)入藥品進(jìn)銷差價，避免了藥品收入的虛假性。但在藥品實(shí)際工作中，由于藥品價格政策變動頻繁，藥品折扣方式也不再是影響藥品收入虛假性的主要因素。在實(shí)際工作中，對藥庫藥品按零售價計(jì)價，而科室，制劑室領(lǐng)用藥品，都要核算進(jìn)價和零售價，藥庫盤點(diǎn)也要按進(jìn)價和零售價核算，否則影響藥品綜合進(jìn)銷差價率的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響藥品成本的準(zhǔn)確性。
2.3.4未計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》未規(guī)定計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。醫(yī)院在經(jīng)營過程中所購置的各種材料物資（藥品，庫存物資，固定資產(chǎn)）都隨市場價格的波動而動，各種物資存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險巨大。由于醫(yī)療行業(yè)的特殊性，完全實(shí)行“零庫存”不現(xiàn)實(shí)。不計(jì)提資產(chǎn)減值違背了核算為管理服務(wù)的原則，也不符合謹(jǐn)慎性要求。
2.3.5無形資產(chǎn)核算不具體。醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)，高風(fēng)險行業(yè)，其無形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專利權(quán)，非專利技術(shù)以及醫(yī)院信譽(yù)。為了提高競爭力各醫(yī)院每年都開展大量能夠給醫(yī)院帶來經(jīng)濟(jì)效益的科研項(xiàng)目，其費(fèi)用較大，如果不將其資本化，直接反映在當(dāng)期支出中，其收支結(jié)余不真實(shí)，違背配比性和可比性要求。從十六大提出“股份制是公有制的主要實(shí)現(xiàn)形式”后，醫(yī)療行業(yè)的合資，合作逐漸增加，醫(yī)院使用設(shè)備，技術(shù)進(jìn)行合作外，還可用良好的信譽(yù)作為合作資本。但現(xiàn)行制度未能對無形資產(chǎn)具體化，醫(yī)院進(jìn)行具體操作，無法進(jìn)行。
2.3.6負(fù)債反映不全面。專用基金中的福利，住房等基金。它從醫(yī)院內(nèi)部形成后，已成為具有專門用途的資金，現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》將其放在凈資產(chǎn)大類中，屬所有者權(quán)益性質(zhì)。實(shí)際上，它并非醫(yī)院所有者可自主支配的資金。這種應(yīng)當(dāng)用于職工集體福利和解決職工后顧之憂等方面的專用基金，對醫(yī)院來講，實(shí)際上是一種負(fù)債。因此，應(yīng)在負(fù)債中反映。
2.3.7凈資產(chǎn)不實(shí)。現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定：“醫(yī)院的凈資產(chǎn)是指醫(yī)院資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”，包括事業(yè)基金，固定基金和專用基金。據(jù)此所述，由于現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》使用了固定資產(chǎn)等于固定基金的恒等式，因此，將固定資產(chǎn)中的水分實(shí)實(shí)在在地反映在屬于凈資產(chǎn)的固定基金中。同時，將應(yīng)列入負(fù)債的部分專用基金（如住房基金，福利基金）亦列入了凈資產(chǎn)中，造成了凈資產(chǎn)的不實(shí)。
2.3.8獎金發(fā)放問題?，F(xiàn)行制度取消“職工獎勵基金”、“院長基金”和“業(yè)余服務(wù)收入提成”明細(xì)科目，取消了舊的獎金發(fā)放辦法，但對獎金的計(jì)提和發(fā)放沒有作出新的規(guī)定。這就不可避免地出現(xiàn)如下問題：不管醫(yī)院經(jīng)營效益如何，或盈或虧，均可隨意發(fā)放獎金，很容易造成分光吃光，使國有資產(chǎn)流失，影響衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展。而［2008］133號《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)人力資源社會保障部財政部教育部關(guān)于義務(wù)教育學(xué)校實(shí)施績效工資指導(dǎo)意見的通知》和《陜西省事業(yè)單位實(shí)施績效工資暫行意見》雖然限定了獎金總額為績效工資的40%，但未充分考慮各醫(yī)院目前的運(yùn)營差別，阻礙了職工積極性，影響了醫(yī)院的快速發(fā)展。前一種體制放的太開，造成混亂。而后一種規(guī)定又管的過死，制約發(fā)展。探索兩方面兼顧的辦法，成為當(dāng)前公立醫(yī)院急待解決的重要課題。
2.3.9藥品“核定收入、超收上繳”問題。新制度規(guī)定，醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入、超收上繳”的管理辦法，這是國家治理整頓藥品市場的重大措施。但由于對藥品收入比例沒有具體規(guī)定，使各地難以正確貫徹執(zhí)行。筆者認(rèn)為，各地主管部門應(yīng)根據(jù)各類醫(yī)院的不同情況，合理制定藥品收入比例的標(biāo)準(zhǔn)，不能摘一刀切，并且實(shí)行分步到位，逐年下降。目前，綜合醫(yī)院按下列比例較為合理:一級醫(yī)院(鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院)設(shè)備簡單，醫(yī)院收入少，業(yè)務(wù)收入主要靠門診藥品銷售，因而藥品收入比例可相對高些，可定在50%～70%；二級醫(yī)院(縣級醫(yī)院和城市小醫(yī)院)，醫(yī)療設(shè)備一般，可定在50%左右；三級醫(yī)院(大中型醫(yī)院)高、新設(shè)備多，醫(yī)療環(huán)境好，醫(yī)療收人高，可定在45%以下；?？漆t(yī)院可根據(jù)不同病種的用藥情況來確定。2.4會計(jì)報表體系不足。
2.4.1報表體系不完整。醫(yī)院會計(jì)核算采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，以反映當(dāng)期的收益和費(fèi)用。而現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院主要報送報表有主報表3個“資產(chǎn)負(fù)債表”、“收入支出總表”、“基金變動表”。輔助報表2個“醫(yī)療收支明細(xì)表”、“藥品收支明細(xì)表”。1個財務(wù)情況說明書。這些報表從不同側(cè)面反映了醫(yī)院財務(wù)明細(xì)狀況，但是作為報表體系，少了反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物變動情況的現(xiàn)金流量表，無法及時有效的分析醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動是否能夠獲得足夠的現(xiàn)金流量，評價現(xiàn)金運(yùn)轉(zhuǎn)效益和效果，及時進(jìn)行經(jīng)營決策。借鑒國外非營利性醫(yī)院財務(wù)報告體系經(jīng)驗(yàn)，美國，澳大利亞等國家盡管實(shí)施的醫(yī)療保證制度各不相同，但是，財務(wù)報告體系卻存在共同特點(diǎn)。以澳大利亞為例，其財務(wù)報告體系主要包括3張財務(wù)報表和1張報表說明書:①經(jīng)營狀況表。相當(dāng)于我國醫(yī)院的“收入支出總表”，反映一定時期內(nèi)醫(yī)院經(jīng)營的收支情況。②財務(wù)狀況表。相當(dāng)于我國醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債表，反映一定時期內(nèi)醫(yī)院資產(chǎn)，負(fù)債，權(quán)益的全貌。③現(xiàn)金流量表。反映提供衛(wèi)生服務(wù)以及相關(guān)活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金收支變動情況。目前我國醫(yī)院還沒有編制這類報表。［2］
2.4.2未制定醫(yī)院主體及所屬分枝機(jī)構(gòu)會計(jì)報表合并事宜。在現(xiàn)行《醫(yī)院財務(wù)制度》第五十五條規(guī)定“醫(yī)院舉辦的非獨(dú)立核算分院的收支是醫(yī)院財務(wù)收支的一部分，必須納入預(yù)算管理，應(yīng)與醫(yī)院合并編制財務(wù)報告?！边@一規(guī)定明確了非獨(dú)立核算分院的財務(wù)報告應(yīng)與主體醫(yī)院財務(wù)報告合并編報。但具體如何合并編報，未做規(guī)范，對非獨(dú)立核算產(chǎn)業(yè)如何編報也未提及；對獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)怎樣編報，更未給出解答。
2.4.3業(yè)務(wù)收支明細(xì)表問題?，F(xiàn)行制度的“業(yè)務(wù)收支明細(xì)表”，橫欄取消了“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，將“管理費(fèi)用”的所有縱欄支出項(xiàng)耳每月直接攤?cè)搿搬t(yī)療支出”，“藥品支出”和“在加工材料”相關(guān)項(xiàng)目內(nèi)，“管理費(fèi)用”所有的明細(xì)支出項(xiàng)目全部消失，這就不利于對管理部門的費(fèi)用進(jìn)行財務(wù)預(yù)算的編制、監(jiān)督及分析，不利于降低成本費(fèi)用支出的經(jīng)營決策。筆者認(rèn)為，應(yīng)在業(yè)務(wù)收支明細(xì)表橫欄增設(shè)“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，在項(xiàng)目縱欄最后增加一項(xiàng)“管理費(fèi)用”。
2.5對特殊項(xiàng)目的會計(jì)處理未做規(guī)定?！夺t(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計(jì)制度》對一些特殊事項(xiàng)如債務(wù)重組、會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更、醫(yī)院的合并與分立、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、融資租賃、經(jīng)營租賃、非貨幣易、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易、營利性醫(yī)院的稅務(wù)處理等的賬務(wù)處理未作出規(guī)定。醫(yī)院是個經(jīng)濟(jì)實(shí)體，除了財政預(yù)算一定量的補(bǔ)助外，其運(yùn)行方式與企業(yè)類同，企業(yè)遇到的特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)醫(yī)院也同樣遇到，所以醫(yī)院應(yīng)參照企業(yè)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理。
3.《醫(yī)院會計(jì)制度》改革的創(chuàng)新思路
由于現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定的本身存在的不足和缺陷，隨著改革的不斷深化，現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》已不能滿足醫(yī)院改革發(fā)展的需要，必須與時俱進(jìn)，改革創(chuàng)新?？傮w思路為：由于醫(yī)院業(yè)務(wù)活動的特殊性，醫(yī)院既不像企業(yè)那樣完全為了營利，但又不像其他事業(yè)單位那樣經(jīng)營性較弱，政府支持資金又很難足額保障。因此，《醫(yī)院會計(jì)制度》改革必須借鑒企業(yè)會計(jì)制度，事業(yè)單位會計(jì)制度以及國際非營利性組織會計(jì)制度，結(jié)合我國醫(yī)院的實(shí)際情況和特點(diǎn)，建立符合我國國情的《醫(yī)院會計(jì)制度》，便于國際間形成會計(jì)交流，便于各類醫(yī)院間縱，橫向比較分析，使之能為政府，醫(yī)院外部等有關(guān)方面以及醫(yī)院管理者提供所需要的基本的會計(jì)信息，形成具有我國醫(yī)院特色的，統(tǒng)一的行業(yè)會計(jì)制度。具體辦法：
3.1國家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中指出，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營利性和營利性兩類進(jìn)行管理。醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。“衛(wèi)生、財政等部門要加強(qiáng)對非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財務(wù)監(jiān)督管理，營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)服務(wù)價格放開，依法自主經(jīng)營，照章納稅。”如果營利性醫(yī)院套用公立醫(yī)院會計(jì)核算方法，則很難客觀準(zhǔn)確地反映醫(yī)院經(jīng)營成果。所以，非營利性醫(yī)院無論公立私立均須執(zhí)行《醫(yī)院會計(jì)制度》。而營利性醫(yī)院可完全和企業(yè)一樣，經(jīng)衛(wèi)生主管部門和公商行政部門審批后登記注冊，采用企業(yè)會計(jì)的核算方法。
3.2調(diào)整醫(yī)院會計(jì)科目設(shè)置。
3.2.1醫(yī)院資產(chǎn)類科目應(yīng)設(shè)置現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、短期投資、短期投資減值準(zhǔn)備、應(yīng)收醫(yī)療款、壞賬準(zhǔn)備、預(yù)付款項(xiàng)、其他應(yīng)收款、藥品、藥品進(jìn)銷差價、庫存物資、在加工材料、待攤費(fèi)用、待處理流動資產(chǎn)損益、物資減值準(zhǔn)備、長期投資、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、在建工程、固定資產(chǎn)清理、待處理固定資產(chǎn)損益、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、開辦費(fèi)、其他長期資產(chǎn)等科目。
3.2.2醫(yī)院負(fù)債類科目應(yīng)設(shè)置：短期借款、應(yīng)付賬款、預(yù)收醫(yī)療款、在院病人醫(yī)藥費(fèi)、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、其他應(yīng)付款、應(yīng)繳稅金、其他應(yīng)繳款、預(yù)提費(fèi)用、住房基金、公積金、醫(yī)保金、長期借款、長期應(yīng)付款等科目。
3.2.3所有者權(quán)益類科目應(yīng)設(shè)置：實(shí)收資本、資本公積、事業(yè)基金（國家財政專項(xiàng)撥款在此科目核算）。
3.2.4收入類科目設(shè)置：財政正常補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入、投資收益等科目。
3.2.5支出類科目設(shè)置：醫(yī)療成本、藥品成本、管理費(fèi)用、其他支出等。
3.3完善醫(yī)院會計(jì)報表體系。
3.3.1現(xiàn)行的《醫(yī)院會計(jì)制度》缺少反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物變動情況的報表既現(xiàn)金流量表，無法反映投資和籌資本身的情況以及籌集資金的規(guī)模和具體來源。為了反映一所醫(yī)院經(jīng)營活動和財務(wù)活動對醫(yī)院整體財務(wù)狀況變動的影響，以及財務(wù)狀況變動的原因，還需要編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表，以反映經(jīng)營活動和投資活動以及籌資活動引起的現(xiàn)金流量的變化。編制現(xiàn)金流量表具有重要意義和作用，醫(yī)院的現(xiàn)金流量在很大程度上影響醫(yī)院的生存和發(fā)展，提供有關(guān)醫(yī)院先進(jìn)流量方面的信息，便于會計(jì)信息使用者了解和評價醫(yī)院的支付能力，償債能力和周轉(zhuǎn)能力，有助于預(yù)測醫(yī)院未來現(xiàn)金流量，有助于分析醫(yī)院收益質(zhì)量和影響醫(yī)院現(xiàn)金凈流量的因素。為此，醫(yī)院應(yīng)增設(shè)現(xiàn)金流量表。
3.3.2現(xiàn)金流量表的編制方法：應(yīng)根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)情況并參照企業(yè)有關(guān)方法編制，醫(yī)院現(xiàn)金流量分為：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，投資活動現(xiàn)金流量，籌資活動現(xiàn)金流量三類。編制現(xiàn)金流量表的目的在于提供某一會計(jì)期間的現(xiàn)金賺取和支出信息，以反映企業(yè)現(xiàn)金周轉(zhuǎn)的時間、金額及原因等情況，其公式可表述為：“當(dāng)期現(xiàn)金凈增加額＝經(jīng)營現(xiàn)金凈流量＋投資現(xiàn)金凈流量＋籌資現(xiàn)金凈流量”。
3.3.2.1經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，是指醫(yī)院的醫(yī)療、教學(xué)、科研及其他與經(jīng)營有關(guān)的活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量主要包括：醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入、醫(yī)療預(yù)收款及職工結(jié)算退款，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量的項(xiàng)目有：付出的人員經(jīng)費(fèi)、購藥款、材料款、水電煤等業(yè)務(wù)費(fèi)、郵電辦公用品等公務(wù)費(fèi)、職工培訓(xùn)等費(fèi)。在現(xiàn)金流量表中，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以直接通過期末的科目余額表中的“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“醫(yī)療收入”、“藥品收入”、“進(jìn)修費(fèi)收入”、“其他收入”以及醫(yī)療、藥品支出中的人員支出，“公用支出”中除去購置費(fèi)的部分，“對個人和家庭的補(bǔ)助”支出等科目分析后填列。
3.3.2.2投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目是指醫(yī)院短期投資和長期投資的取得與處置，固定資產(chǎn)的購建與處置，以及無形資產(chǎn)的購置與轉(zhuǎn)讓。其現(xiàn)金流入項(xiàng)目有：收回的投資款，獲得的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金等（股利、利息）。流出項(xiàng)目主要有：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金，投資所支付的現(xiàn)金，支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金等。通過單獨(dú)反映投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金，能了解醫(yī)院為獲得未來收益和現(xiàn)金流量而導(dǎo)致對外投資或內(nèi)部長期資產(chǎn)投資的程度，以及以前對外投資所帶來的現(xiàn)金流入信息，在現(xiàn)金流量表上，投資活動也可直接通過“財政補(bǔ)助收入”、“上級補(bǔ)助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的余額分析后填列。
3.3.2.3籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?；I資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是指醫(yī)院吸收上級財政撥款，銀行借款的借入與償還等的現(xiàn)金流量。其主要內(nèi)容包括：收到的各級財政撥款，借款所收到的現(xiàn)金，收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金，償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金，分配利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金，支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金。單獨(dú)反映籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，能了解醫(yī)院吸收上級撥款與銀行借款的規(guī)模和能力，以及醫(yī)院為獲得此類現(xiàn)金流入流出而付出的代價。在現(xiàn)金流量表上，籌資活動可以通過“財政補(bǔ)助收入”、“上級補(bǔ)助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的余額分析后填列。
3.3.3落實(shí)醫(yī)院財務(wù)統(tǒng)管要求，財務(wù)報告就必須全面反映醫(yī)院整體財務(wù)狀況。據(jù)此，筆者認(rèn)為，醫(yī)院對外財務(wù)報告應(yīng)該全面反映出主體醫(yī)院，分院，經(jīng)營類實(shí)體的總體情況。在編報時區(qū)分分支機(jī)構(gòu)的性質(zhì)，將分院和主體醫(yī)院財務(wù)報告合并編報，經(jīng)營類實(shí)體由于和醫(yī)院執(zhí)行不同會計(jì)制度只能單獨(dú)編報，主體醫(yī)院通過現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》中“對外投資”及“投資收益”科目對其核算，反映。分院財務(wù)報告要和主體醫(yī)院合并編報，而不是現(xiàn)狀的匯總編報或分開編報。理由是：匯總編報不考慮抵消事項(xiàng)，存在虛增債權(quán)債務(wù)等，使對外報告信息不實(shí)；分開編報不能全面反映醫(yī)院整體財務(wù)狀況。因兩類分支機(jī)構(gòu)性質(zhì)不同，報告時有所區(qū)分：
3.3.3.1經(jīng)營類實(shí)體。主體醫(yī)院應(yīng)將對經(jīng)營類實(shí)體的所有投入，重新進(jìn)行清理核實(shí)后，全額記入對外投資科目，收益記入相應(yīng)投資收益科目。主要通過這兩個科目對其核算管理。
3.3.3.2分院。對于分院，不論是否獨(dú)立核算，均合并入主體醫(yī)院范圍，編制合并會計(jì)報表。在抵消分錄的編制上可參照《合并會計(jì)報表》的規(guī)定來操作。
通過這樣處理后，解決了醫(yī)院財務(wù)報告編制中存在的困惑，使醫(yī)院對外報送的財務(wù)報告基本達(dá)到全面反映醫(yī)院整體的財務(wù)狀況的目的，完善了醫(yī)院財務(wù)統(tǒng)管要求。
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［2］呂軍等.傳統(tǒng)醫(yī)院會計(jì)制度的利弊研究，中國醫(yī)院管理，2003，23（10）：54~55267qi
新會計(jì)制度存在的問題還有未將以藥養(yǎng)醫(yī)的收入結(jié)構(gòu)落到實(shí)處，其只是將以藥養(yǎng)醫(yī)的收入結(jié)構(gòu)的改變停留在了賬目表面，而未相應(yīng)相應(yīng)的措施促使人們提高對以藥養(yǎng)醫(yī)結(jié)構(gòu)改變的重視。因?yàn)獒t(yī)院收入結(jié)構(gòu)與醫(yī)院會計(jì)制度的發(fā)展息息相關(guān)，因此，醫(yī)院相關(guān)部門應(yīng)通過講座等提高相關(guān)人員對其的重視程度，從而徹底了改變原有以藥養(yǎng)醫(yī)收入結(jié)構(gòu)的同時，對新會計(jì)制度進(jìn)行有效的落實(shí)和完善。
(二)對資產(chǎn)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策缺乏科學(xué)性
新制度規(guī)定醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款余額的一定比率計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。這項(xiàng)規(guī)定尚缺乏合理性和科學(xué)性，由于醫(yī)院不同于企業(yè)，應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款兩個科目期末余額都很大，這一計(jì)提方法和比例給盈利的醫(yī)院創(chuàng)造了增大費(fèi)用，抵減結(jié)余的途徑，而對于規(guī)模小、盈利少或虧損的醫(yī)院又增加了經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，易使國有資產(chǎn)流失。對于此，醫(yī)院應(yīng)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備政策的科學(xué)性，并采取相應(yīng)的措施對政策進(jìn)行完善，進(jìn)而確保會計(jì)人員在工作進(jìn)程中能采取正確的計(jì)提方法，從而保證資產(chǎn)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。
二、新會計(jì)制度的改革方向
(一)加強(qiáng)會計(jì)信息的披露、審計(jì)、分析等工作
由于政府職能進(jìn)行了相應(yīng)的轉(zhuǎn)變，因此新的會計(jì)制度的改革應(yīng)針對此轉(zhuǎn)變對會計(jì)報表的內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的改變。例如，增加現(xiàn)金流量表等內(nèi)容。并且通過政府的權(quán)利對會計(jì)制度工作進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)與分析，同時公開醫(yī)院的財務(wù)信息，從而保證醫(yī)院會計(jì)信息的準(zhǔn)確性，避免財務(wù)信息不實(shí)等現(xiàn)象的發(fā)生。同時通過政府對會計(jì)制度實(shí)施《政府公開信息條例》之后，要求醫(yī)院會計(jì)信息必須定期進(jìn)行年度審計(jì)，此行為的產(chǎn)生，有效遏制了會計(jì)處理財務(wù)時的不法行為，并同時調(diào)動的會計(jì)工作人員對工作的積極性。
(二)提高醫(yī)院財務(wù)人員的綜合素質(zhì)
財務(wù)人員是醫(yī)院財務(wù)管理的基礎(chǔ)，因此為了實(shí)現(xiàn)會計(jì)制度的改革，首先應(yīng)提高醫(yī)務(wù)財務(wù)人員的綜合素質(zhì)。對于此，醫(yī)院可在財務(wù)人員進(jìn)入崗位之前，安排其進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，進(jìn)而提高醫(yī)院財務(wù)人員的綜合素質(zhì)。同時，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)也應(yīng)定期安排醫(yī)院財務(wù)人員參加相關(guān)講座，進(jìn)而為財務(wù)人員素質(zhì)的培養(yǎng)提供有利的條件。
(三)加強(qiáng)醫(yī)院財務(wù)預(yù)算管理
醫(yī)院要實(shí)行全面預(yù)算管理，建立健全預(yù)算管理制度，包括預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、調(diào)整、決算、分析和考核等制度。保證預(yù)算編制程序規(guī)范、審批程序合法、預(yù)算執(zhí)行合規(guī)、預(yù)算調(diào)整有據(jù)、預(yù)算考核與評價獎懲分明，并將全部經(jīng)濟(jì)活動納入預(yù)算控制體系，有利于保證收支平衡，防范財務(wù)危機(jī)；有利于強(qiáng)化政府監(jiān)管，改進(jìn)和完善財務(wù)管理；有利于強(qiáng)化財務(wù)分析，便與績效考核，促進(jìn)醫(yī)院兩個效益的快速發(fā)展。
（一）部分典當(dāng)業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)定不合理
根據(jù)商務(wù)部對典當(dāng)行業(yè)的相關(guān)規(guī)定，典當(dāng)行在扣收時應(yīng)先計(jì)入“預(yù)收綜合費(fèi)”科目，然后在當(dāng)戶跟典當(dāng)行發(fā)生贖當(dāng)或續(xù)當(dāng)行為時再來確認(rèn)收入。而對于黃金飾品等小額典當(dāng)業(yè)務(wù)，從性質(zhì)上講，該類會計(jì)事項(xiàng)不會對整個典當(dāng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響；從數(shù)量上講，該類會計(jì)事項(xiàng)在總資產(chǎn)中占的比重很小。因此，在當(dāng)戶贖當(dāng)或續(xù)當(dāng)時再確認(rèn)收入的話就違背了會計(jì)信息中的重要性原則。另外，按照我國典當(dāng)業(yè)務(wù)處理征求意見稿對絕當(dāng)物品的會計(jì)處理規(guī)定，典當(dāng)行在發(fā)生絕當(dāng)時都按初始估價來確定絕當(dāng)物品的價格，典當(dāng)?shù)慕痤~加上典當(dāng)行向當(dāng)戶收取的典當(dāng)利息與絕當(dāng)物品價格之間的差額應(yīng)該用當(dāng)期損益科目來確定。然而商務(wù)部《典當(dāng)管理辦法》規(guī)定：估價金額超過3萬元的絕當(dāng)物品，可以采用兩種方法進(jìn)行會計(jì)處理：一種是依據(jù)《擔(dān)保法》的規(guī)定允許第三方介入來協(xié)調(diào)處理，另一種是通過典當(dāng)行與當(dāng)戶事先協(xié)商一致后進(jìn)行公開拍賣處理。拍賣所得在扣除當(dāng)物本金、當(dāng)物利息和拍賣費(fèi)用后，如有多出金額，典當(dāng)行應(yīng)該把多出的部分返還給當(dāng)戶；反之，典當(dāng)行可以向當(dāng)戶追索不足部分金額，當(dāng)戶應(yīng)如數(shù)補(bǔ)給典當(dāng)行。顯然，意見稿中的規(guī)定與《典當(dāng)管理辦法》中的“約定處理，多還少補(bǔ)”原則存在出入。
（二）典當(dāng)行財務(wù)報表標(biāo)準(zhǔn)尚待統(tǒng)一
目前，我國典當(dāng)行的財務(wù)人員需要定期向商務(wù)部的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)上報報表，然而該系統(tǒng)涉及財務(wù)內(nèi)容的部分表格與新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有所出入，導(dǎo)致典當(dāng)行財務(wù)人員必須做兩份不同的報表來完成國家的規(guī)定。另外，我國稅務(wù)部門的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)尚未更新。有些新會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定要上報的內(nèi)容卻在稅務(wù)部門規(guī)定要上報的內(nèi)容中未涉及，導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，增加致典當(dāng)行的工作難度。如對于新會計(jì)準(zhǔn)則中一些項(xiàng)目利息和綜合費(fèi)用是分開計(jì)算列示還是合并計(jì)算列示這一問題，如果按照新會計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，各期收入的利率分別計(jì)算，對于大額大件物品的典當(dāng)業(yè)務(wù)是有必要的，對民品典當(dāng)業(yè)務(wù)來說意義不大。一旦民品典當(dāng)業(yè)務(wù)辦理跨月貸款，利率計(jì)算困難。因此，民品典當(dāng)業(yè)務(wù)的統(tǒng)計(jì)應(yīng)以債權(quán)發(fā)生的全過程為準(zhǔn)，以實(shí)際收到和還款情況為準(zhǔn)，不應(yīng)以新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
（三）典當(dāng)行內(nèi)部控制機(jī)制薄弱
在內(nèi)部控制機(jī)制的建設(shè)上，一些典當(dāng)行的高層由于受傳統(tǒng)思想的影響，認(rèn)為內(nèi)部控制制度是對自己的約束，完全不重視。更有甚者認(rèn)為，強(qiáng)化內(nèi)部控制與發(fā)展和效益是對立關(guān)系，阻止強(qiáng)化內(nèi)部控制。近幾年，我國典當(dāng)行業(yè)發(fā)展迅速，需要的會計(jì)人員也不斷增多，但是，當(dāng)前典當(dāng)行會計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，導(dǎo)致內(nèi)部控制機(jī)制薄弱。
（四）典當(dāng)行業(yè)屬性界定不清
我國典當(dāng)行業(yè)主管部門經(jīng)歷了由中國人民銀行到國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會，再到商務(wù)部。在每個易主的階段，典當(dāng)業(yè)的發(fā)展都是各有特色。在中國人民銀行監(jiān)管時，典當(dāng)業(yè)的地位相對最高，但卻束縛太多，無法與銀行進(jìn)行全面競爭；到了國家經(jīng)貿(mào)委監(jiān)管階段，由于其融資功能受到主管部門重視，此時典當(dāng)業(yè)的政策最寬松；現(xiàn)階段，商務(wù)部把成立典當(dāng)行的批準(zhǔn)權(quán)從原來的省級部門收回，典當(dāng)業(yè)趨于規(guī)范。在典當(dāng)行業(yè)內(nèi)，普遍認(rèn)為典當(dāng)業(yè)屬于一種邊緣性金融機(jī)構(gòu)。從新施行的《典當(dāng)管理辦法》來看，典當(dāng)行按工商企業(yè)定性，但在有些管理上卻又按金融模式進(jìn)行，典當(dāng)業(yè)承擔(dān)著金融機(jī)構(gòu)的義務(wù)，卻不享有金融機(jī)構(gòu)的權(quán)利。行業(yè)屬性的模糊不清增加了各典當(dāng)行會計(jì)核算制度依據(jù)的隨意性。
二、典當(dāng)行業(yè)會計(jì)制度改進(jìn)對策
典當(dāng)業(yè)以融資快捷、方便靈活的特點(diǎn)，在社會經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著越來越重要的作用。作為對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監(jiān)督的會計(jì)核算制度必然要與其發(fā)展變化相適應(yīng)，這是典當(dāng)業(yè)可持續(xù)發(fā)展和對其有效監(jiān)管的制度基礎(chǔ)。
（一）完善典當(dāng)行業(yè)會計(jì)制度相關(guān)法律法規(guī)
商務(wù)部規(guī)定，從2010年1月1日起，我國典當(dāng)行業(yè)執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的誕生使典當(dāng)行在處理一些特殊典當(dāng)業(yè)務(wù)有了一定的標(biāo)準(zhǔn)，提升了典當(dāng)行會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。但是，新準(zhǔn)則對于一些特殊的典當(dāng)業(yè)務(wù)規(guī)定還不夠細(xì)化和合理，有待改善。對于小額典當(dāng)業(yè)務(wù)，綜合費(fèi)收入應(yīng)該在扣收時就直接確認(rèn)收入。這樣做既能簡化該類業(yè)務(wù)的會計(jì)核算，又符合會計(jì)信息中的重要性原則。對于那些典當(dāng)行不能自行處理的房地產(chǎn)、交通工具等涉及數(shù)額較大的絕當(dāng)?shù)盅?，在其絕當(dāng)時應(yīng)以貸款反映，增設(shè)“絕當(dāng)貸款”科目。在對絕當(dāng)物品進(jìn)行處理時，當(dāng)物的初始估價金額用來沖減“絕當(dāng)貸款”科目，處置金額扣除本息和費(fèi)用后剩余的在核算時用“應(yīng)付賬款”科目，畢竟這是要返還給當(dāng)戶的；不夠需要填補(bǔ)的部分則通過“應(yīng)收賬款”科目核算，并且整個業(yè)務(wù)過程不通過銷售費(fèi)用核算。對與典當(dāng)行能夠自行處理的小額絕當(dāng)物品，典當(dāng)行在確認(rèn)絕當(dāng)時通過“絕當(dāng)物品”科目核算，對其進(jìn)行自行處理時，應(yīng)采用“絕當(dāng)銷售收入”科目核算。
（二）改進(jìn)典當(dāng)行業(yè)內(nèi)部控制
典當(dāng)行需要形成一套行之有效的風(fēng)險防范系統(tǒng)，降低經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。首先，建立嚴(yán)格的崗位責(zé)任制，崗位之間相互制約、相互監(jiān)督，杜絕一人承擔(dān)多個不同崗位工作。典當(dāng)行在員工費(fèi)用報銷上嚴(yán)格審批，對于不合規(guī)的發(fā)票不予審批，以防止員工亂報、虛報、多報差旅費(fèi)等費(fèi)用。其次，建立完備的當(dāng)物保管制度。在當(dāng)行保管的物品大部分是貴重物品，如果保管不善，典當(dāng)行將面臨大額賠償風(fēng)險。因此，典當(dāng)行應(yīng)該設(shè)專崗指定專人對當(dāng)物進(jìn)行保管，對因員工失職而產(chǎn)生的損失，予以嚴(yán)究。最后，針對典當(dāng)行業(yè)的貸款業(yè)務(wù)，應(yīng)進(jìn)行貸款規(guī)范化管理。放貸人員在處理放貸業(yè)務(wù)時應(yīng)嚴(yán)格按照有關(guān)政策規(guī)定執(zhí)行，逐筆詳細(xì)地審查，不得越權(quán)放貸，有效保障放貸資金的安全可靠。
