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時(shí)間：2023-07-20 09:22:16
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單式記賬法是指對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，只在一個(gè)賬戶中進(jìn)行反映的記賬方法。單式記賬法是一種比較簡(jiǎn)單和不完整的記賬方法，盡管其具有手續(xù)比較簡(jiǎn)單的優(yōu)點(diǎn)，但是由于它沒(méi)有完整的賬戶體系，賬戶之間不能形成相互對(duì)應(yīng)和平衡的關(guān)系，所以不能全面系統(tǒng)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，也不便于檢查賬戶記錄的正確性。和單式記賬法相對(duì)應(yīng)的是復(fù)式記賬法，它是由單式記賬法逐步發(fā)展演變而來(lái)的一類科學(xué)的記賬方法。
復(fù)式記賬法是指對(duì)發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都必須以相等的金額，在相互有聯(lián)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的賬戶中同時(shí)進(jìn)行反映的記賬方法。這種記賬方法雖然相對(duì)于單式記賬法來(lái)講記賬手續(xù)比較復(fù)雜，但是由于其能全面系統(tǒng)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，保持賬戶之間的相互對(duì)應(yīng)和平衡關(guān)系，所以能夠提高會(huì)計(jì)信息的清晰度，有利于賬戶記錄的正確性和進(jìn)行試算平衡的檢查。
復(fù)式記賬法主要有：借貸復(fù)式記賬法、增減復(fù)式記賬法和收付復(fù)式記賬法等三種，而目前最通用的是借貸復(fù)式記賬法。
借貸復(fù)式記賬法簡(jiǎn)稱借貸記賬法，是指以“借”和“貸”為記賬符號(hào)，反映會(huì)計(jì)要素增減變動(dòng)情況的一種復(fù)式記賬法。
最初的“借”與“貸”是與商品經(jīng)濟(jì)中的借貸關(guān)系相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)范疇，是與經(jīng)濟(jì)往來(lái)中的債權(quán)債務(wù)相關(guān)的借貸關(guān)系的一種表示方法。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“借”與“貸”已經(jīng)逐漸地失去了其原有的“借”進(jìn)來(lái)和“貸”出去的含義，而成為一種單純的記賬符號(hào)。就像人的名字只是識(shí)別各個(gè)人的一種符號(hào)而已。借貸記賬的主要特點(diǎn)是：
以“借”與“貸”為記賬符號(hào)。借貸記賬法下賬戶的基本結(jié)構(gòu)是：左方為借方，右方為貸方。至于究竟是哪方登記增加，哪方登記減少，則要取決于賬戶所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。
由于復(fù)式記賬法是建立在“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入－費(fèi)用）”會(huì)計(jì)等式理論基礎(chǔ)之上的，因此借貸記賬法下賬戶登記增減的一般規(guī)律如圖所示：
借方賬戶名稱貸方
資產(chǎn)或費(fèi)用的期初余額負(fù)債、所有者權(quán)益或利潤(rùn)的期初余額
資產(chǎn)或費(fèi)用的增加負(fù)債、所有者權(quán)益、收入或利潤(rùn)的減少負(fù)債、所有者權(quán)益、收入或利潤(rùn)的增加資產(chǎn)或費(fèi)用的減少
資產(chǎn)或費(fèi)用的期末余額負(fù)債、所有者權(quán)益或利潤(rùn)的期末余額
上述賬戶中所表達(dá)的期初余額與期末余額之間存在以下關(guān)系：
資產(chǎn)或費(fèi)用類賬戶：期末余額=期初余額+借方本期發(fā)生額－貸方本期發(fā)生額
負(fù)債、所有者權(quán)益等類賬戶：期末余額=期初余額+貸方本期發(fā)生額－借方本期發(fā)生額借貸記賬法的記賬規(guī)則是：有借必有貸，借貸必相等。根據(jù)這一規(guī)則，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一旦發(fā)生，則都必須以相等的金額，在兩個(gè)或兩個(gè)以上相關(guān)聯(lián)的賬戶中進(jìn)行登記。例如：
當(dāng)企業(yè)用銀行存款5000元購(gòu)買材料的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，將會(huì)使“銀行存款”和“原材料”兩個(gè)資產(chǎn)類賬戶一增一減5000元；
當(dāng)企業(yè)從銀行借入短期借款10000元并直接用于償還了一筆應(yīng)付賬款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)：將會(huì)使“短期借款”和“應(yīng)付賬款”兩個(gè)負(fù)債類賬戶一增一減10000元；
當(dāng)企業(yè)收到一筆捐贈(zèng)資金20000元并存入銀行的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，將會(huì)使一個(gè)“銀行存款”資產(chǎn)類賬戶和一個(gè)“資本公積”所有者權(quán)益類賬戶同時(shí)增加20000元；
當(dāng)企業(yè)用銀行存款50000元?dú)w還了銀行的一筆長(zhǎng)期借款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，將會(huì)使一個(gè)“銀行存款”資產(chǎn)類賬戶和一個(gè)“長(zhǎng)期借款”負(fù)債類賬戶同時(shí)減少50000元。
對(duì)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)加以分析，可以得到的結(jié)論是：“在有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一般登記規(guī)律是“同類賬戶一增一減，兩類賬戶一增一減”，且始終保持“有借必有貸，借貸必相等”的基本記賬規(guī)則。盡管在遇到復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)“一借多貸”或“多借一貸”的情況，但是其仍然不會(huì)打破這一基本規(guī)則。
在運(yùn)用借貸記賬法登記經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，有關(guān)賬戶之間會(huì)自動(dòng)形成相互對(duì)照的關(guān)系，這種關(guān)系稱之為賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系，具有對(duì)應(yīng)關(guān)系的賬戶叫對(duì)應(yīng)賬戶。
為了便于賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系的正確表述和日后的監(jiān)督檢查，在將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入賬簿前應(yīng)先根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及的賬戶及其借貸方向和金額編制會(huì)計(jì)分錄，在經(jīng)檢查無(wú)誤后，方可記賬。所謂會(huì)計(jì)分錄是指表明某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)借和應(yīng)貸賬戶及其金額的雙重記錄，簡(jiǎn)稱分錄。
會(huì)計(jì)分錄一般有簡(jiǎn)單分錄和復(fù)合分錄兩種。簡(jiǎn)單分錄是指只涉及兩個(gè)相關(guān)聯(lián)賬戶的會(huì)計(jì)分錄；復(fù)合分錄是指涉及兩個(gè)以上相關(guān)聯(lián)賬戶的會(huì)計(jì)分錄，即一借多貸或多借一貸的會(huì)計(jì)分錄。為了保持賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系的清晰性，一般不要編制多借多貸的會(huì)計(jì)分錄。
賬戶記賬工作就像俗話說(shuō)的“常在河邊走，哪會(huì)不濕鞋？”的道理一樣，不可能不發(fā)生差錯(cuò)。為了保證一定會(huì)計(jì)期間所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在賬戶記錄上的正確性，有必要在一定的會(huì)計(jì)期末對(duì)賬戶記錄進(jìn)行試算平衡。由于借貸記賬法是以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)等式為其基本依據(jù)，以“有借必有貸，借貸必相等”為記賬規(guī)則的。因此，借貸的平衡關(guān)系不僅體現(xiàn)在每一筆會(huì)計(jì)分錄中，而且也反映在全部賬戶的關(guān)系上。其主要表現(xiàn)是：
全部賬戶本期借方發(fā)生額合計(jì)=全部賬戶本期貸方發(fā)生額合計(jì)
會(huì)計(jì)通常被公認(rèn)為是一種 “商業(yè)語(yǔ)言”,借貸記賬法是世界各國(guó)都普遍采用的記賬方法,趨于商業(yè)語(yǔ)言國(guó)際化的考慮,我國(guó)現(xiàn)行所有企事業(yè)單位都必須采用借貸記賬法記賬。借貸記賬法的核心就是記賬符號(hào)“借”和“貸”,而“借”“貸”記賬符號(hào)具有對(duì)稱性與同現(xiàn)性的特點(diǎn)。
一、借貸記賬法記賬符號(hào)的產(chǎn)生
借貸記賬法是以“借”和“貸”作為記賬符號(hào)。借貸記賬法產(chǎn)生于意大利的沿海城市佛羅倫薩,當(dāng)時(shí)海上貿(mào)易盛行,也促進(jìn)了借貸資本的產(chǎn)生與發(fā)展,佛羅倫薩銀行在賬簿中最早使用“借方”和“貸方”的名稱,當(dāng)把錢借出去時(shí)就將其作為“借方”記錄下來(lái),當(dāng)把錢借進(jìn)來(lái)時(shí)就將其作為“貸方”記錄下來(lái),那時(shí)候“借”與“貸”僅僅表示債權(quán)和債務(wù)關(guān)系,但后來(lái)逐漸演化為一種單純的記賬符號(hào),它不僅僅表示債權(quán)和債務(wù),還包括一切款項(xiàng)結(jié)算及財(cái)物收支。1494 年意大利數(shù)學(xué)家盧卡?帕喬利在《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書里發(fā)表了有關(guān)復(fù)式記賬的論著,全面介紹了復(fù)式記賬,并從理論上確立了“借”與“貸”作為復(fù)式記賬規(guī)范化的記賬符號(hào),這種以“借”與“貸”作為記賬符號(hào)的復(fù)式記賬其實(shí)就是借貸記賬法,隨后,借貸記賬法在世界各國(guó)推廣。
二、借貸記賬法記賬符號(hào)涵義的一般規(guī)定
最初佛羅倫薩銀行在賬簿中使用的“借方”和“貸方”,“借方”其實(shí)包含減少的意思,“貸方”其實(shí)包含增加的意思,但“借”與“貸”一旦演變?yōu)橐环N記賬符號(hào)時(shí)就失去了原有的文字涵義,“借”不僅表示增加,也可以表示減少,“貸” 不僅表示減少,也可以表示增加,可知它具有雙重涵義,它不像增減記賬法下的記賬符號(hào)那樣純粹,增就是增加,減就是減少,也不像收付記賬法,收就是增加,付就是減少。
三、借貸記賬法記賬符號(hào)涵義具體規(guī)定的探討
“借”和“貸”作為借貸記賬法的記賬符號(hào),正如“增”和“減”作為增減記賬法的記賬符號(hào),還正如“收”和“付”作為收付記賬法的記賬符號(hào)一樣,其實(shí)就是“增”和“減”、“收”和“付”的替代詞,但它不是一對(duì)一這樣簡(jiǎn)單對(duì)應(yīng)關(guān)系的替代,“借”與“貸”中的記賬符號(hào)都替代了“增”和“減”、“收”和“付”雙重意思,因此“借”和“貸”是雙關(guān)的,在不同的場(chǎng)合有不同的意思,那它們的具體涵義當(dāng)初是如何規(guī)定的?我們可以先分析這樣一個(gè)事例,配有自動(dòng)投幣箱的公共汽車設(shè)置前后兩扇車門,當(dāng)初規(guī)定乘客從前門上車,那我們自然推定乘客從后門下車,這樣就制定出一個(gè)乘客上下車的規(guī)則,即“前門上車,后門下車”,可知這個(gè)規(guī)則包含對(duì)稱與對(duì)應(yīng)的邏輯關(guān)系,“前門”與“后門”是對(duì)稱的,“上車”與“下車”是對(duì)稱的,而“前門”與“上車”對(duì)應(yīng),“后門”與“下車”對(duì)應(yīng),若當(dāng)初規(guī)定是乘客從后門上車的話則對(duì)應(yīng)關(guān)系就會(huì)發(fā)生變化,那么乘客上下車規(guī)則就變?yōu)椤昂箝T上車,前門下車”?？梢?乘客上下車規(guī)則的設(shè)定取決于第一個(gè)對(duì)應(yīng)關(guān)系的確立。
其實(shí)借貸記賬法記賬符號(hào)涵義規(guī)定也與乘客上下車規(guī)則一樣,應(yīng)從其所包含的要素存在著對(duì)稱與對(duì)應(yīng)邏輯關(guān)系出發(fā)來(lái)分析。在確定借貸記賬法記賬符號(hào)涵義規(guī)定之前首先必須明確三點(diǎn):其一是借貸記賬法的記賬符號(hào)是“借”和“貸”;其二是借貸記賬法是一種記賬方法,這種記賬方法與所有賬戶都相關(guān)的,而所有賬戶根據(jù)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類可以劃分為資產(chǎn)賬戶、負(fù)債賬戶、所有者權(quán)益賬戶、收入賬戶、費(fèi)用賬戶,反映這些賬戶的一個(gè)很重要的會(huì)計(jì)等式就是會(huì)計(jì)恒等式,即資產(chǎn)=權(quán)益(資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益);其三,會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的對(duì)象是資金運(yùn)動(dòng),資金運(yùn)動(dòng)也就是資金的變化,而資金變化的方向就是兩個(gè),即增加和減少,所以會(huì)計(jì)記錄也是圍繞增加額和減少額的登記這兩個(gè)方面進(jìn)行的。從上述三點(diǎn)可以看出它們包含存在對(duì)稱關(guān)系的三組概念,第一組概念是“借”與“貸”,它們顯然是對(duì)稱的;第二組是“資產(chǎn)”與“權(quán)益”,從會(huì)計(jì)恒等式的角度來(lái)看,“資產(chǎn)”在等式的左邊,“權(quán)益”在等式的右邊,左右是對(duì)稱的,自然“資產(chǎn)”與“權(quán)益”也對(duì)稱,若從概念的涵義來(lái)看,“資產(chǎn)”反映了資金的表現(xiàn)形式,而“權(quán)益”反映了資金的來(lái)源,它們都是同一筆資金的兩個(gè)不同方面的描述,從這個(gè)角度看它們還是對(duì)稱的;第三組是“增加”與“減少”,它們的對(duì)稱關(guān)系是不言而喻的。
把握了存在對(duì)稱關(guān)系的這些概念后,我們就可以對(duì)概念的對(duì)應(yīng)關(guān)系先作一個(gè)初次的明確規(guī)定,然后從這一個(gè)初次規(guī)定出發(fā)推導(dǎo)出概念的所有對(duì)應(yīng)關(guān)系,比如我們先做一個(gè)這樣的明確規(guī)定:資產(chǎn)“增加”要記“借”,這是一個(gè)初次的規(guī)定。這個(gè)規(guī)定其實(shí)揭示了在“資產(chǎn)”這個(gè)前提下,“增加”與“借”具有對(duì)應(yīng)關(guān)系,那我們?cè)谶@個(gè)初次規(guī)定的基礎(chǔ)上就可以推導(dǎo)出 “減少”與“貸”具有對(duì)應(yīng)關(guān)系,即資產(chǎn)“減少”要記“貸”,(因?yàn)椤霸黾印迸c“借”對(duì)應(yīng),“減少”必然與“貸”對(duì)應(yīng),否則借貸就矛盾)。這個(gè)初次規(guī)定同時(shí)還揭示了在“增加”這個(gè)前提下,“資產(chǎn)”與“借”具有對(duì)應(yīng)關(guān)系,那我們?cè)谶@個(gè)初次規(guī)定的基礎(chǔ)上就可以推導(dǎo)出“權(quán)益”與“貸”具有對(duì)應(yīng)關(guān)系,即“權(quán)益”增加要記“貸”,(因?yàn)椤百Y產(chǎn)”與“借”對(duì)應(yīng),“權(quán)益”必然與“貸”對(duì)應(yīng),否則借貸就矛盾)。同樣根據(jù)這樣的邏輯,在“權(quán)益”增加要記“貸”的基礎(chǔ)上我們可以推導(dǎo)出“權(quán)益”減少要記“借”。
收入的增加一般會(huì)引起權(quán)益的增加,收入的減少一般會(huì)引起權(quán)益的減少,收入-費(fèi)用=利潤(rùn),而利潤(rùn)就屬于所有者權(quán)益,根據(jù)數(shù)學(xué)定理規(guī)定,“被減數(shù)減去減數(shù),當(dāng)減數(shù)一定時(shí)被減數(shù)越大差的結(jié)果就越大,當(dāng)被減數(shù)一定時(shí)減數(shù)越大差的結(jié)果就越小,反之被減數(shù)越小差的結(jié)果就越小,減數(shù)越小差的結(jié)果就越大”,即費(fèi)用一定時(shí),收入變化方向?yàn)樵黾?利潤(rùn)變化方向同樣為增加,收入變化方向?yàn)闇p少,利潤(rùn)變化方向同樣為減少)可知收入的變化方向與權(quán)益的變化方向是一致的,所以收入的對(duì)應(yīng)關(guān)系與權(quán)益的對(duì)應(yīng)關(guān)系是類似的,即收入的“增加”要記“貸”,收入的“減少”要記“借”,同理,費(fèi)用的增加一般會(huì)引起權(quán)益的減少,費(fèi)用的減少一般會(huì)引起權(quán)益的增加,可知費(fèi)用的變化方向與權(quán)益的變化方向是相反的,即與資產(chǎn)的變化方向是一致的,所以費(fèi)用的對(duì)應(yīng)關(guān)系與資產(chǎn)的對(duì)應(yīng)關(guān)系是類似的,即費(fèi)用的“增加”要記“借”,費(fèi)用的“減少”要記“貸”,通過(guò)對(duì)借貸記賬法所涉及的概念邏輯關(guān)系的探討,我們就可以確定借貸記賬法記賬符號(hào)涵義的規(guī)則,從上也可以明確到,借貸記賬法記賬符號(hào)涵義的設(shè)定取決于第一個(gè)對(duì)應(yīng)關(guān)系的確立。
四、借貸記賬法記賬符號(hào)涵義的具體規(guī)定
通過(guò)借貸記賬法記賬符號(hào)涵義具體規(guī)定的探討,我們就揭示出借貸記賬符號(hào)的具體涵義,如表1所示。
從表1可以看出,資產(chǎn)類賬戶若使用“借”這個(gè)記賬符號(hào)就表示資產(chǎn)增加的業(yè)務(wù)已發(fā)生,或者說(shuō)資產(chǎn)增加業(yè)務(wù)就用“借”這個(gè)記賬符號(hào)將之記錄;反之,資產(chǎn)類賬戶若使用“貸”這個(gè)記賬符號(hào)就表示資產(chǎn)減少的業(yè)務(wù)已發(fā)生,或者說(shuō)資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)就用“貸”這個(gè)記賬符號(hào)將之記錄。權(quán)益類賬戶若使用“借”這個(gè)記賬符號(hào)就表示權(quán)益減少的業(yè)務(wù)已發(fā)生,或者說(shuō)權(quán)益減少業(yè)務(wù)就用“借”這個(gè)記賬符號(hào)將之記錄;反之,權(quán)益類賬戶若使用“貸”這個(gè)記賬符號(hào)就表示權(quán)益增加的業(yè)務(wù)已發(fā)生,或者說(shuō)權(quán)益增加業(yè)務(wù)就用“貸”這個(gè)記賬符號(hào)將之記錄。收入類賬戶記賬符號(hào)的規(guī)定與權(quán)益類賬戶相同,費(fèi)用類賬戶記賬符號(hào)的規(guī)定與資產(chǎn)類相同。從上也可以看出,“借”與
“貸”在某種特定的情形下只表示其中的一種涵義。
五、借貸記賬法記賬符號(hào)的同現(xiàn)性
用借貸記賬法對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記賬時(shí),“借”與“貸”記賬符號(hào)會(huì)同時(shí)出現(xiàn)(簡(jiǎn)稱“同現(xiàn)性”),這里對(duì)借貸記賬法記賬符號(hào)的同現(xiàn)性進(jìn)行分析。我們知道任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生都不會(huì)破壞會(huì)計(jì)的恒等式,會(huì)計(jì)恒等式(資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益)是會(huì)計(jì)理論大廈的基石,是復(fù)式記賬及編制會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ),不管企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多么錯(cuò)綜復(fù)雜,但它們始終不會(huì)破壞這個(gè)恒等式。
根據(jù)天平平衡原理可知,若一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及等式的兩邊絕對(duì)是兩邊同時(shí)增加或同時(shí)減少,等式不變;若一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只涉及等式的一邊,絕對(duì)是同一邊的一個(gè)項(xiàng)目增加,另一個(gè)項(xiàng)目減少,增減金額相抵消,等式不變。我們現(xiàn)運(yùn)用借貸記賬法的記賬符號(hào)對(duì)這兩種情形進(jìn)行分析,第一種情形下,若經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及等式的兩邊,即同時(shí)涉及資產(chǎn)與權(quán)益,它們變化的方向是相同的(同時(shí)為增加或減少),根據(jù)前面的規(guī)則可知在變化方向相同情形下,資產(chǎn)與權(quán)益對(duì)應(yīng)的記賬符號(hào)為“資產(chǎn)記借,權(quán)益記貸”或“資產(chǎn)記貸,權(quán)益記借”,在這里“借”與“貸”記賬符號(hào)同時(shí)出現(xiàn);第二種情形下,若經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只涉及等式的一邊,即涉及資產(chǎn)(權(quán)益)的兩個(gè)項(xiàng)目,它們的變化方向是不相同的(其中的一個(gè)項(xiàng)目增加,另一個(gè)項(xiàng)目減少),根據(jù)前面的規(guī)則可知在同為資產(chǎn)(權(quán)益)情形下,資產(chǎn)(權(quán)益)的兩個(gè)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的記賬符號(hào)為“資產(chǎn)的一個(gè)項(xiàng)目記借,資產(chǎn)的另一個(gè)項(xiàng)目記貸”或“權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目記借,權(quán)益的另一個(gè)項(xiàng)目記貸”, 在這里“借”與“貸”記賬符號(hào)也同時(shí)出現(xiàn)。
通過(guò)以上分析可知,在會(huì)計(jì)恒等式下,用借貸記賬法對(duì)任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的描述都會(huì)同時(shí)出現(xiàn)“借”與“貸”這兩個(gè)記賬符號(hào),它們不會(huì)單獨(dú)出現(xiàn)其中的一個(gè),這正好說(shuō)明了借貸記賬法記賬符號(hào)具有“同現(xiàn)性”的特點(diǎn)。
六、借貸記賬法記賬符號(hào)對(duì)稱性與同現(xiàn)性的應(yīng)用
根據(jù)前面對(duì)借貸記賬法記賬符號(hào)對(duì)稱性的探析,我們就可以總結(jié)出一個(gè)借貸記賬符號(hào)的順口溜,順口溜的下半句與上半句是對(duì)應(yīng)的,當(dāng)你確定了上半句時(shí),根據(jù)記賬符號(hào)的對(duì)稱性自熱而然就推導(dǎo)出下半句。另外下面所列順口溜中的有些語(yǔ)句是重復(fù)的,是為了更好說(shuō)明語(yǔ)句的推導(dǎo)過(guò)程。整個(gè)順口溜不僅反映了借貸記賬法相關(guān)概念對(duì)稱與對(duì)應(yīng)的邏輯關(guān)系,加深對(duì)借貸記賬法記賬符號(hào)涵義的領(lǐng)會(huì)與理解,而且還可以作為會(huì)計(jì)初學(xué)者對(duì)借貸記賬法記賬符號(hào)涵義進(jìn)行記憶的一種方法,它具有語(yǔ)句押韻,讀起來(lái)朗朗上口的特點(diǎn),整個(gè)順口溜只要先記住第一句“資產(chǎn)增加要記借”,其他語(yǔ)句自然而然就記住。
資產(chǎn)增加要記借,
資產(chǎn)減少要記貸;
資產(chǎn)增加要記借,(重復(fù))
權(quán)益增加要記貸;
權(quán)益增加要記貸,(重復(fù))
權(quán)益減少要記借。
另外還要說(shuō)明的是收入類賬戶記賬符號(hào)的使用與權(quán)益類賬戶是相同的,成本費(fèi)用類賬戶記賬符號(hào)的使用與資產(chǎn)類賬戶是相同的。
關(guān)鍵詞：現(xiàn)金 流量 會(huì)計(jì) 記賬 規(guī)則
1 借貸記賬法的提出
當(dāng)代美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家A.C.利特爾頓教授不無(wú)遺憾地感嘆：借貸記賬法給我們留下一個(gè)令人困惑的特征，某些賬戶的左方代表增方，而在其他賬戶，增加額卻記入右方。這種安排太復(fù)雜了，以至于試圖將它合理化成為徒勞無(wú)益的事。我們別無(wú)他法，只好接受它并記住它的增減法則。
借貸只是一種記賬符號(hào)，沒(méi)有實(shí)在意義，資產(chǎn)的增加、負(fù)債和所有者權(quán)益的減少記借方；資產(chǎn)的減少、負(fù)債和所有者權(quán)益的增加記貸方。
借貸記賬法是會(huì)計(jì)最重要的核算方法，可以說(shuō)沒(méi)有借貸記賬法就沒(méi)有會(huì)計(jì)核算。
2 會(huì)計(jì)記賬中如何理解借貸
誠(chéng)然，借貸記賬法的借與貸，在客觀上是充當(dāng)了記賬符號(hào)，但它又決不僅僅只是一種純粹的記賬符號(hào)?？v觀借貸記賬法的發(fā)展史，我們不難發(fā)現(xiàn)，在12世紀(jì)末與13世紀(jì)初的歐洲，嚴(yán)格地講是歐洲的意大利，借貸記賬法則的設(shè)計(jì)初衷，是為了適應(yīng)借貸業(yè)主記錄款項(xiàng)的借出和貸入的需要。借貸業(yè)主的賬戶按人名設(shè)置，分上下兩個(gè)記賬地位：賬戶的上方登記客戶的借款，稱為借主方，賬戶的下方登記客戶的存款，稱為貸主方，從銀行角度講是借出貸入。
借——指借出款項(xiàng)，即債權(quán)增加（應(yīng)收款），表示現(xiàn)金流出。
貸——指收入款項(xiàng)，即債務(wù)增加（應(yīng)付款），表示現(xiàn)金流入。
可見借貸最早是用于記載現(xiàn)金流量的方向，貸主貸出和借主歸還表現(xiàn)為借貸業(yè)主（以下簡(jiǎn)意稱商業(yè)銀行）的現(xiàn)金收入；貸主收回和借主借入則表現(xiàn)為商業(yè)銀行的現(xiàn)金流出。在商業(yè)銀行與借主和貸主的借貸業(yè)務(wù)中，現(xiàn)金流量方向與借貸記賬方向的關(guān)聯(lián)是：商業(yè)銀行一身而二任，作為借主的代表，商業(yè)銀行從貸主處貸出款項(xiàng)和向貸主歸還款項(xiàng)；作為貸主的代表，借主從商業(yè)銀行處借入款項(xiàng)和向商業(yè)銀行歸還款項(xiàng)。這時(shí)，商業(yè)銀行的借貸業(yè)務(wù)尚無(wú)資產(chǎn)業(yè)務(wù)與負(fù)債業(yè)務(wù)之分，而只有現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出之別。凡是涉及現(xiàn)金流入的業(yè)務(wù)，如從貸主的貸出和借主的歸還，都記為貸；凡是涉及現(xiàn)金流出的業(yè)務(wù)，如借主的借入和向貸主的歸還，則都記為借。商業(yè)銀行的借或貸的記賬方向是以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的方向?yàn)橐罁?jù)的，而并不與資產(chǎn)負(fù)債的增減相關(guān)聯(lián)。這樣，借貸記賬方向就與借貸業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量方向相一致，呈現(xiàn)為完全的對(duì)應(yīng)關(guān)系，而不存在以資產(chǎn)負(fù)債的增減方向?yàn)橐罁?jù)時(shí)借貸記賬方向與資產(chǎn)負(fù)債的增減方向相矛盾的狀態(tài)。顯然，現(xiàn)金流量方向體現(xiàn)了人們最初設(shè)計(jì)借貸記賬法則的依據(jù)和前提。因此，以現(xiàn)金流量方向作為認(rèn)識(shí)借貸記賬法的基點(diǎn)，并進(jìn)行借貸記賬規(guī)則的講解，不僅能充分揭示借貸記賬方向與借貸業(yè)務(wù)的完全對(duì)應(yīng)關(guān)系，而且比死記硬背更容易理解和掌握。
3 用現(xiàn)金流量方向記錄借貸
借貸記賬法中的借貸記賬方向與現(xiàn)金流量方向表現(xiàn)了完全的相關(guān)一致，因此，我們就有理由根據(jù)現(xiàn)金流量方向來(lái)確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的借貸記賬方向，合理解釋借貸記賬規(guī)則。
3.1 借、貸表示意義的說(shuō)明
3.1.1 現(xiàn)金流出、流入和資產(chǎn)、費(fèi)用的關(guān)系
在現(xiàn)金流量規(guī)則中，所有能增加現(xiàn)金支出的業(yè)務(wù)都表現(xiàn)為現(xiàn)金的流出，而增加現(xiàn)金支出的業(yè)務(wù)主要是資產(chǎn)（非現(xiàn)金）與費(fèi)用的增加，當(dāng)企業(yè)購(gòu)置非現(xiàn)金資產(chǎn)，發(fā)生作為費(fèi)用的支出時(shí)，不論該現(xiàn)金流出是資本化形成資產(chǎn)，還是收益化形成費(fèi)用。其主要表現(xiàn)是現(xiàn)金的流出。因此，當(dāng)資產(chǎn)（非現(xiàn)金）與費(fèi)用增加時(shí)，因?yàn)閷?dǎo)致現(xiàn)金流出，記入借方。
反之，所有能增加現(xiàn)金收入的業(yè)務(wù)都表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入，對(duì)資產(chǎn)和費(fèi)用來(lái)說(shuō)，增加現(xiàn)金流入的業(yè)務(wù)主要是非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，因此當(dāng)非現(xiàn)金資產(chǎn)包括費(fèi)用減少時(shí)，表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入，記入貸方。
3.1.2 現(xiàn)金流入、流出與負(fù)債、所有者權(quán)益和收入的關(guān)系
增加現(xiàn)金收入的業(yè)務(wù)，主要包括負(fù)債的增加、資本的增加和收入的增加，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，債務(wù)、資本的增加，表現(xiàn)為債權(quán)人和所有者對(duì)企業(yè)的投入增加，因此產(chǎn)生的是現(xiàn)金的流入，記入貸方。而收入的增加，帶來(lái)的也是現(xiàn)金的流入，與費(fèi)用的增加正好相反，因此記入貸方。
反之，向債權(quán)人歸還借款，投資人撤回投資，即負(fù)債減少、資本減少，表現(xiàn)為現(xiàn)金的流出，因此記借方。收入的減少，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入的減少，也即現(xiàn)金流出，記為借方。
上述規(guī)則可總結(jié)為：資產(chǎn)、費(fèi)用的增加，導(dǎo)致現(xiàn)金的流出，記入借方，反之記入貸方；負(fù)債、所有者權(quán)益和收入的增加，導(dǎo)致現(xiàn)金的流入，記入貸方，反之記入借方。
可見，采用現(xiàn)金流量規(guī)則對(duì)賬戶區(qū)分借和貸，只需對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的現(xiàn)金流向進(jìn)行判斷，就可決定借貸記賬方向。
3.2 由會(huì)計(jì)基本等式推導(dǎo)借貸記賬規(guī)則
動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)等式是資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入—費(fèi)用），即資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，任何業(yè)務(wù)的變化都只能是導(dǎo)致等式兩邊同增或同減，或是一方內(nèi)部的一增一減，增減的金額相等。對(duì)等式兩方同增同減的業(yè)務(wù)，由于左方增加記借，右方增加記貸，因此記賬時(shí)必然出現(xiàn)“有借必有貸、借貸必相等”的情況。同樣，一方內(nèi)部一增一減時(shí)，由于等式中的任意一方的增減記賬符號(hào)恰好相反，也會(huì)出現(xiàn)“有借必有貸、借貸必相等”的情況，使記賬工作變得非?？茖W(xué)、簡(jiǎn)明、方便。
4 采用現(xiàn)金流量方向解釋借貸
根據(jù)現(xiàn)金流入流出的方向講解借貸記賬規(guī)則，不僅使老師的講解容易許多，還有諸多的優(yōu)越性。
4.1 真正理解借貸記賬法的借貸涵義
避免死記硬背帶來(lái)的弊端，而且將借貸的本意與其現(xiàn)實(shí)意義相聯(lián)系，避免了人為對(duì)借貸歷史淵源的割裂，有利于會(huì)計(jì)知識(shí)的融會(huì)貫通。
4.2 更好的理解資產(chǎn)和費(fèi)用的關(guān)系
不論資產(chǎn)還是費(fèi)用，實(shí)質(zhì)都是支出，資產(chǎn)和費(fèi)用實(shí)質(zhì)本是一個(gè)概念，都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，都是企業(yè)為取得一定的效用而付出的代價(jià)，只是資產(chǎn)的支出帶給使用人的受益期較長(zhǎng)，而費(fèi)用的支出帶給使用人的受益期較短。因此可以說(shuō)費(fèi)用是瞬間的資產(chǎn)，或者說(shuō)資產(chǎn)本身也要分期轉(zhuǎn)作費(fèi)用，因此費(fèi)用賬戶的性質(zhì)與資產(chǎn)是一致的，其賬戶的設(shè)置與資產(chǎn)相同。
4.3 更好的理解收入與權(quán)益的關(guān)系
權(quán)益包括債權(quán)人權(quán)益和所有者權(quán)益，收入導(dǎo)致的現(xiàn)金流入流出方向是與權(quán)益一致的，即權(quán)益增加，現(xiàn)金的流入增加，收入增加也表現(xiàn)為現(xiàn)金流入增加，反之都表現(xiàn)為減少。而且收入本身就歸屬于所有者，是所有者的權(quán)益，因此，其設(shè)置也同所有者權(quán)益一致。
參考文獻(xiàn)
二、明確借貸記賬法的理論依據(jù)是綜合會(huì)計(jì)恒等式:資產(chǎn)+廣義費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+廣義收入現(xiàn)行《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》教材大多以會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”作為借貸記賬的理論依據(jù)。筆者認(rèn)為,正是這些《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》教材對(duì)借貸記賬的理論依據(jù)闡述不完整、不透徹才讓會(huì)計(jì)初學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)的核心理論——借貸記賬法的理解一頭霧水。當(dāng)然,也有一些《會(huì)計(jì)學(xué)原理》教材以綜合會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”作為借貸記賬的理論依據(jù)的。結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中全面收益理念,筆者認(rèn)為,將綜合會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)+廣義費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+廣義收入”或者“資產(chǎn)+狹義費(fèi)用+損失=負(fù)債+所有者權(quán)益+狹義收入+利得”做為借貸復(fù)式記賬法的理論依據(jù)是最完整、最科學(xué)的。因?yàn)?
(一)若以不能涵蓋會(huì)計(jì)要素整體的會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”做為借貸記賬的理論依據(jù),由于該會(huì)計(jì)等式只能反映特定時(shí)日企業(yè)存量的資金狀況,無(wú)法全面記錄和反映企業(yè)在一段時(shí)期內(nèi)大量涉及到收入要素和費(fèi)用要素的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),也就無(wú)法全面、完整、準(zhǔn)確地反映企業(yè)所有資金的來(lái)龍去脈。
(二)綜合會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)+廣義費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+廣義收入”由特定的相互依存的會(huì)計(jì)要素所構(gòu)成,涵蓋了全部會(huì)計(jì)要素,能科學(xué)地揭示各個(gè)運(yùn)動(dòng)變化的會(huì)計(jì)要素之間相互聯(lián)系的數(shù)量上的平衡關(guān)系。其包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和數(shù)學(xué)上的恒等關(guān)系全面、科學(xué)地反映了企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律的全貌,將動(dòng)態(tài)與靜態(tài)的會(huì)計(jì)要素巧妙地結(jié)合起來(lái),體現(xiàn)了資金運(yùn)動(dòng)與靜止的辯證統(tǒng)一關(guān)系。該等式右邊反映了企業(yè)資金所有的來(lái)源途徑,左邊反映了所有資金的運(yùn)用情況(資金去向),在任何時(shí)期或任何時(shí)點(diǎn)都是成立的,其科學(xué)性和技術(shù)性是任何其它會(huì)計(jì)等式難以比擬的。而且這一等式將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表聯(lián)系起來(lái),從而揭示了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表要素相互間的內(nèi)在聯(lián)系和數(shù)量上的關(guān)系。是設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶、進(jìn)行借貸復(fù)式記賬、填制與審核會(huì)計(jì)憑證、登記賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)核算方法的理論基礎(chǔ)和依據(jù)。由此,也奠定了綜合會(huì)計(jì)恒等式在借貸記賬法和現(xiàn)代會(huì)計(jì)中的基礎(chǔ)性地位。綜合會(huì)計(jì)恒等式中,等式左邊的會(huì)計(jì)要素記錄和反映各種狀態(tài)資金的占用情況(資金的去向),其所屬會(huì)計(jì)賬戶的記賬方向相同,即:增加記借方,減少記貸方;等式右邊的會(huì)計(jì)要素記錄和反映了各種狀態(tài)資金的來(lái)源情況,其所屬會(huì)計(jì)賬戶的記賬方向相同,而且與左邊類型賬戶的記賬方向正好相反,即:增加記貸方,減少記借方。
三、巧用綜合會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)+廣義費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+廣義收入”進(jìn)行借貸記賬綜合會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)+廣義費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+廣義收入”決定了會(huì)計(jì)賬戶的基本類別,也決定了各類賬戶的性質(zhì)和基本結(jié)構(gòu)特點(diǎn),會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系是各類賬戶試算平衡的基礎(chǔ)。把綜合會(huì)計(jì)等式和等式兩邊的兩大類賬戶的結(jié)構(gòu)、記賬規(guī)律聯(lián)系在一起,繪成“綜合會(huì)計(jì)恒等式與會(huì)計(jì)賬戶結(jié)構(gòu)關(guān)系圖”(見圖1和圖2兩種表現(xiàn)方式)?！熬C合會(huì)計(jì)等式與會(huì)計(jì)賬戶結(jié)構(gòu)關(guān)系圖”形象直觀地反映了兩大類(左邊和右邊)會(huì)計(jì)賬戶的結(jié)構(gòu)特點(diǎn)及其記賬規(guī)律。借貸記賬法是以“借”和“貸”為記賬符號(hào),對(duì)每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),都要在兩個(gè)或兩個(gè)以上賬戶,從借方和貸方兩個(gè)相反方向,以相等的金額全面地、相互聯(lián)系地進(jìn)行記錄的一種復(fù)式記賬法。會(huì)計(jì)主體發(fā)生了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),如何用借貸記賬法編制會(huì)計(jì)分錄(即會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中填制記賬憑證)和登記賬戶(即會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中登記賬簿)呢?
(一)如何編制會(huì)計(jì)分錄
1.分析判斷該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及哪些賬戶及其金額,這些賬戶分別屬于哪個(gè)類別,是屬于以上綜合會(huì)計(jì)等式左邊的資產(chǎn)或費(fèi)用類,還是屬于右邊的負(fù)債、所有者權(quán)益或收入類賬戶。
二、熟悉借貸復(fù)式記賬法理論的基本內(nèi)容
借貸記賬法是一種歷史最悠久、最復(fù)雜、當(dāng)今流行最廣、國(guó)際通用的復(fù)式記賬法，也是目前我國(guó)法定的記賬方法。其原理包括了五項(xiàng)基本內(nèi)容
（一）記賬符號(hào)
以“借”“貸”為符合，用來(lái)標(biāo)志經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入賬戶的方向。一切賬戶的左方為“借”方，右方為“貸”方。
（二）會(huì)計(jì)等式
資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益會(huì)計(jì)等式是借貸記賬法科學(xué)體系的基本要素，也是建立借貸記賬法的客觀依據(jù)。
（三）賬戶、賬戶的設(shè)置、分類、賬戶結(jié)構(gòu)
1.賬戶，是對(duì)會(huì)計(jì)具體對(duì)象按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行歸類并反映、控制它們的日常動(dòng)態(tài)和靜態(tài)的工具。設(shè)置和運(yùn)用賬戶是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的具體類別進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面、綜合地反映和控制，從而提供系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)、靜態(tài)指標(biāo)的專門方法。2.賬戶的設(shè)置。賬戶是根據(jù)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的。賬戶與會(huì)計(jì)科目既有聯(lián)系，又存在區(qū)別。賬戶的設(shè)置以平衡公式等號(hào)兩端的具體類別為依據(jù)，因此應(yīng)分別設(shè)置資產(chǎn)（包括費(fèi)用成本）類賬戶和負(fù)責(zé)及所有者權(quán)益（包括收入成果）類賬戶。3.賬戶分類。這是深刻認(rèn)識(shí)、準(zhǔn)確掌握和熟練運(yùn)用賬戶的最有效方法。按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類包括：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、損益、費(fèi)用五類賬戶。4.賬戶結(jié)構(gòu)及其登記的業(yè)務(wù)內(nèi)容增（用+表示）減（用符號(hào)-表示）變化情況。賬戶基本結(jié)構(gòu)由三個(gè)部分組成，即：賬戶的名稱、賬戶的借方（左方）和貸方（右方）。賬戶的性質(zhì)決定了借方、貸方的使用方法。（1）資產(chǎn)（含費(fèi)用成本）類賬戶借方記增加，貸方記減少，結(jié)余額在借方。（2）權(quán)益（收入成果）類戶貸方記增加，借方記減少，結(jié)余額在貸方。（3）歸納起來(lái)來(lái)講，賬戶的結(jié)構(gòu)可以簡(jiǎn)記為：資產(chǎn)類賬戶借方登記本期發(fā)生額，期末余額在借方；權(quán)益類賬戶貸方登記本期發(fā)生額，期末余額在貸方。
（四）記帳規(guī)則
“有借必有貸，借貸必相等”，是按照復(fù)式的要求和帳戶的使用方法，對(duì)每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在兩個(gè)以上帳戶中全面地、相互聯(lián)系地登記所出現(xiàn)的必然結(jié)果進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上提出來(lái)的。它既是指導(dǎo)編制會(huì)計(jì)分錄的規(guī)范，又是檢查入帳正確與否的依據(jù)。
（五）平帳方法
按照借貸記賬法要求記賬的結(jié)果，在所設(shè)置、運(yùn)用的賬戶中必然出現(xiàn)三組對(duì)等關(guān)系。1.Σ賬戶期初借方余額=Σ賬戶期初貸方余額。2.Σ賬戶借方發(fā)生額=Σ賬戶貸方發(fā)生額。3.Σ賬戶期末借方余額=Σ賬戶期末貸方余額)。備注：Σ求和符號(hào)，表示全部之意。以上這三組對(duì)等關(guān)系，是判斷記賬、算賬正確與否的依據(jù)。上述檢查，通常是借助于編制“對(duì)照表”來(lái)實(shí)現(xiàn)的。以上五個(gè)方面，既反映出借貸記賬法的特征，也描繪出借貸復(fù)式記賬法是一種比較科學(xué)、嚴(yán)密、完善的方法體系。
三、熟知借貸記賬法下的會(huì)計(jì)分錄編制方法
借貸記賬法的運(yùn)用是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通過(guò)編制記賬憑證，準(zhǔn)確、熟練地在賬戶體系中的有關(guān)賬戶中全面、相互聯(lián)系地進(jìn)行登記。編制記賬憑證在教學(xué)與考試中多為編制會(huì)計(jì)分錄。
（一）會(huì)計(jì)分錄的概念。所謂會(huì)計(jì)分錄，就是確定某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)借、應(yīng)貸賬戶的名稱及其金額的記錄。
（二）會(huì)計(jì)分錄的要素。會(huì)計(jì)科目、記賬方向、應(yīng)記金額。
（三）會(huì)計(jì)分錄的種類與形式。簡(jiǎn)單分錄：一借一貸。復(fù)合分錄：包括一借多貸、多借一貸、多借多貸三種。
（四）會(huì)計(jì)分錄的書寫格式
上借下貸，左右錯(cuò)開。先借后貸，即借方在前，貸方在后；借貸符號(hào)下與賬戶名稱文字間用冒號(hào)“：”隔開；貸方的賬戶名稱文字和數(shù)字都要比借方后退兩格書寫；在一借多貸或一貸多借和多借多貸的情況下，借方或貸方的文字要對(duì)齊，金額也應(yīng)對(duì)齊。
（五）會(huì)計(jì)分錄的編制步驟與方法
分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，根據(jù)“賬戶核算內(nèi)容”涉及哪些賬戶；確定涉及的賬戶是增加還是減少；根據(jù)“賬戶結(jié)構(gòu)”和“記賬規(guī)則”確定涉及賬戶的記賬方向；計(jì)算涉及賬戶的記賬金額，有時(shí)需要借助“記賬規(guī)則”。
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 001
［中圖分類號(hào)］ F230 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ A ［文章編號(hào)］ 1673 - 0194（2012）19- 0002- 02
0 引 言
借貸記賬法是會(huì)計(jì)核算方法體系中的一種專門方法， 它產(chǎn)生于12世紀(jì)末、13世紀(jì)初意大利佛羅倫薩的銀行業(yè)。它是為適應(yīng)商業(yè)資本和借貸資本經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生的。當(dāng)時(shí)， 意大利佛羅倫薩的銀行業(yè)極為發(fā)達(dá)。他們根據(jù)存放款的要求， 以人名設(shè)賬， 以借貸反映銀行與客戶之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)， 借者表示債權(quán)， 貸者表示債務(wù)， 以反映債權(quán)債務(wù)的發(fā)生與變化?，F(xiàn)在保存在意大利威尼斯文庫(kù)中的佛羅倫薩銀行1211年的賬簿遺物， 就是歷史的見證。佛羅倫薩銀行的記賬方法就是借貸記賬法的起源。
隨著資本主義的發(fā)展， 這種記賬方法日益完備，后傳入其他資本主義國(guó)家， 被廣泛應(yīng)用。從19世紀(jì)中葉開始， 外國(guó)資本主義侵入我國(guó)，借貸記賬法隨同西式會(huì)計(jì)理論與方法， 在我國(guó)廣泛傳播應(yīng)用。
1 借貸本意
借貸記賬法的借與貸，在客觀上是充當(dāng)了記賬符號(hào)，但它不僅僅只是一種純粹的記賬符號(hào)?？v觀其發(fā)展史，我們可以發(fā)現(xiàn)，在12世紀(jì)末、13世紀(jì)初的意大利，借貸記賬法則的設(shè)計(jì)初衷，是為了適應(yīng)借貸業(yè)主記錄款項(xiàng)的借出和貸入的需要。
借——指借出款項(xiàng)，即債權(quán)增加（應(yīng)收款），會(huì)獲得一定的利息收入，即經(jīng)濟(jì)利益增加。
貸——指收入款項(xiàng)，即債務(wù)增加（應(yīng)付款），會(huì)增加一定的利息支出，即經(jīng)濟(jì)利益減少。
可見借貸最早是用于記錄款項(xiàng)的借出和貸入，表明債權(quán)債務(wù)關(guān)系，反映經(jīng)濟(jì)利益的增加和減少，貸主貸出和借主歸還表現(xiàn)為借貸業(yè)主（以下簡(jiǎn)稱商業(yè)銀行）的款項(xiàng)借出，經(jīng)濟(jì)利益增加；貸主收回和借主借入則表現(xiàn)為商業(yè)銀行的款項(xiàng)收入 ，經(jīng)濟(jì)利益減少。在商業(yè)銀行與借主和貸主的借貸業(yè)務(wù)中，凡是涉及借出款項(xiàng)，經(jīng)濟(jì)利益增加的業(yè)務(wù)，如從貸主的貸出和借主的歸還，都記為借；凡是涉及收入款項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)利益減少的業(yè)務(wù)，如借主的借入和向貸主的歸還，則都記為貸。商業(yè)銀行的借或貸的記賬方向是以經(jīng)濟(jì)利益的增加和減少為依據(jù)的，而并不與資產(chǎn)負(fù)債的增減相關(guān)聯(lián)。這樣，借貸記賬方向就與借貸業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益增減一致，呈現(xiàn)為完全的對(duì)應(yīng)關(guān)系，而不存在以資產(chǎn)負(fù)債的增減方向?yàn)橐罁?jù)時(shí)，借貸記賬方向與資產(chǎn)負(fù)債的增減方向相矛盾的狀態(tài)。顯然，經(jīng)濟(jì)利益的增減體現(xiàn)了人們最初設(shè)計(jì)借貸記賬法則的依據(jù)和前提。因此，以經(jīng)濟(jì)利益的增減作為認(rèn)識(shí)借貸記賬法的基點(diǎn)，并進(jìn)行借貸記賬規(guī)則的講解，不僅能充分揭示借貸記賬方向與借貸業(yè)務(wù)的完全對(duì)應(yīng)關(guān)系，而且比死記硬背更容易理解和掌握。
2 借貸記賬法面臨的困惑
借貸記賬法迄今為止一直是困擾授課教師的難題。當(dāng)代美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家A·C·利特爾頓教授甚至不無(wú)遺憾地感嘆：借貸記賬法給我們留下一個(gè)令人困惑的特征，某些賬戶的左方代表增方，而在其他賬戶，增加額卻記入右方。這種安排太復(fù)雜了，以至于試圖將它合理化成為徒勞無(wú)益的事。我們別無(wú)他法，只好接受它并記住它的增減法則。
為此，很多老師在講解時(shí)告訴學(xué)生，借貸只是一種記賬符號(hào)，沒(méi)有實(shí)在意義，資產(chǎn)的增加、負(fù)債和所有者權(quán)益的減少記借方；資產(chǎn)的減少、負(fù)債和所有者權(quán)益的增加記貸方，這是規(guī)定，沒(méi)有道理可講，一定要熟記。 但即使這樣，也不能解決所有問(wèn)題，主要有兩個(gè)方面的問(wèn)題無(wú)法解決。
2.1 某些特殊賬戶無(wú)法用此規(guī)定來(lái)解決
如“累計(jì)折舊”這個(gè)賬戶是標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)類賬戶，但計(jì)提折舊時(shí)我們寫的會(huì)計(jì)分錄卻是：“借：管理費(fèi)用（制造費(fèi)用）；貸：累計(jì)折舊”，對(duì)“累計(jì)折舊”這個(gè)賬戶，“貸”卻表示折舊增加，而不是表示折舊減少；又如“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”這個(gè)賬戶也是標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)類賬戶，但在盤盈原材料時(shí)我們寫的會(huì)計(jì)分錄卻是：“借：原材料；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，對(duì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”這個(gè)賬戶，“貸”既不表示增加，也不是表示減少，“借”也同樣如此，在這里“貸”表示材料盤盈，“借”表示材料盤虧；再如“利潤(rùn)分配”這個(gè)賬戶是所有者權(quán)益類賬戶，但在給投資者分配利潤(rùn)時(shí)我們寫的會(huì)計(jì)分錄卻是：“借：利潤(rùn)分配；貸：應(yīng)付利潤(rùn)”，對(duì)“利潤(rùn)分配”這個(gè)賬戶，“借”卻表示分配利潤(rùn)的增加，而不是表示分配利潤(rùn)的減少。
2.2 賬戶之間余額（發(fā)生額）的結(jié)轉(zhuǎn)也難以用此規(guī)定來(lái)解釋
如月末（或年末）必須把損益類賬戶的發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)給“本年利潤(rùn)”，但是收入、成本、費(fèi)用、支出等都沒(méi)有增加，也沒(méi)有減少；又如月末應(yīng)把完工產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本”轉(zhuǎn)給“庫(kù)存商品”（即借：庫(kù)存商品；貸：生產(chǎn)成本），但“生產(chǎn)成本”卻沒(méi)有減少，前面的規(guī)定根本就說(shuō)不通，學(xué)生也很難理解。
借貸記賬法是會(huì)計(jì)最重要的核算方法，可以說(shuō)沒(méi)有借貸記賬法就沒(méi)有會(huì)計(jì)核算，對(duì)初學(xué)者來(lái)說(shuō)，不能真正理解借和貸，只是死記硬背的話，不利于對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的掌握和融會(huì)貫通。
3 如何正確理解借貸含義
會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是資金及其運(yùn)動(dòng)，其總體即為資金的總額。借貸記賬法核算的對(duì)象也就是會(huì)計(jì)核算的對(duì)象。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。財(cái)政部在2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)各要素是這樣定義的：
一、借貸記賬法講解面臨的難題
詩(shī)人歌德贊美借貸記賬法是“人類聰明的絕妙創(chuàng)造”。但就是這個(gè)絕妙創(chuàng)造，迄今為止一直是困擾授課教師的難題。當(dāng)代美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家A.C.利特爾頓教授甚至不無(wú)遺憾地感嘆：借貸記賬法給我們留下一個(gè)令人困惑的特征，某些賬戶的左方代表增方，而在其他賬戶，增加額卻記入右方。這種安排太復(fù)雜了，以至于試圖將它合理化成為徒勞無(wú)益的事。我們別無(wú)他法，只好接受它并記住它的增減法則。
為此，很多老師在講解時(shí)告訴初學(xué)者，借貸只是一種記賬符號(hào)，沒(méi)有實(shí)在意義，資產(chǎn)的增加、負(fù)債和所有者權(quán)益的減少記借方；資產(chǎn)的減少、負(fù)債和所有者權(quán)益的增加記貸方，這是規(guī)定，沒(méi)有道理可講，一定要熟記。
借貸記賬法是會(huì)計(jì)最重要的核算方法，可以說(shuō)沒(méi)有借貸記賬法就沒(méi)有會(huì)計(jì)核算，對(duì)初學(xué)者來(lái)說(shuō)，不能真正理解借和貸，只是死記硬背的話，不利于會(huì)計(jì)知識(shí)的掌握和融會(huì)貫通。因此我們希望通過(guò)一種通俗易懂的教學(xué)方法，講清借貸記賬法則。
二、借貸的本意
誠(chéng)然，借貸記賬法的借與貸，在客觀上是充當(dāng)了記賬符號(hào)，但它又決不僅僅只是一種純粹的記賬符號(hào)?？v觀借貸記賬法的發(fā)展史，我們不難發(fā)現(xiàn)，在12世紀(jì)末與13世紀(jì)初的歐洲，嚴(yán)格地講是歐洲的意大利，借貸記賬法則的設(shè)計(jì)初衷，是為了適應(yīng)借貸業(yè)主記錄款項(xiàng)的借出和貸入的需要。借貸業(yè)主的賬戶按人名設(shè)置，分上下兩個(gè)記賬地位：賬戶的上方登記客戶的借款，稱為借主方，賬戶的下方登記客戶的存款，稱為貸主方，從銀行角度講是借出貸入。
借――指借出款項(xiàng)，即債權(quán)增加（應(yīng)收款），表示現(xiàn)金流出。
貸――指收入款項(xiàng)，即債務(wù)增加（應(yīng)付款），表示現(xiàn)金流入。
可見借貸最早是用于記載現(xiàn)金流量的方向，貸主貸出和借主歸還表現(xiàn)為借貸業(yè)主（以下簡(jiǎn)意稱商業(yè)銀行）的現(xiàn)金收入；貸主收回和借主借入則表現(xiàn)為商業(yè)銀行的現(xiàn)金流出。在商業(yè)銀行與借主和貸主的借貸業(yè)務(wù)中，現(xiàn)金流量方向與借貸記賬方向的關(guān)聯(lián)是：商業(yè)銀行一身而二任，作為借主的代表，商業(yè)銀行從貸主處貸出款項(xiàng)和向貸主歸還款項(xiàng)；作為貸主的代表，借主從商業(yè)銀行處借入款項(xiàng)和向商業(yè)銀行歸還款項(xiàng)。這時(shí)，商業(yè)銀行的借貸業(yè)務(wù)尚無(wú)資產(chǎn)業(yè)務(wù)與負(fù)債業(yè)務(wù)之分，而只有現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出之別。凡是涉及現(xiàn)金流入的業(yè)務(wù)，如從貸主的貸出和借主的歸還，都記為貸；凡是涉及現(xiàn)金流出的業(yè)務(wù)，如借主的借入和向貸主的歸還，則都記為借。商業(yè)銀行的借或貸的記賬方向是以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的方向?yàn)橐罁?jù)的，而并不與資產(chǎn)負(fù)債的增減相關(guān)聯(lián)。這樣，借貸記賬方向就與借貸業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量方向相一致，呈現(xiàn)為完全的對(duì)應(yīng)關(guān)系，而不存在以資產(chǎn)負(fù)債的增減方向?yàn)橐罁?jù)時(shí)借貸記賬方向與資產(chǎn)負(fù)債的增減方向相矛盾的狀態(tài)。顯然，現(xiàn)金流量方向體現(xiàn)了人們最初設(shè)計(jì)借貸記賬法則的依據(jù)和前提。因此，以現(xiàn)金流量方向作為認(rèn)識(shí)借貸記賬法的基點(diǎn)，并進(jìn)行借貸記賬規(guī)則的講解，不僅能充分揭示借貸記賬方向與借貸業(yè)務(wù)的完全對(duì)應(yīng)關(guān)系，而且比死記硬背更容易理解和掌握。
三、用現(xiàn)金流量方向講解借貸記賬規(guī)則
借貸記賬法中的借貸記賬方向與現(xiàn)金流量方向表現(xiàn)了完全的相關(guān)一致，因此，我們就有理由根據(jù)現(xiàn)金流量方向來(lái)確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的借貸記賬方向，合理解釋借貸記賬規(guī)則。
（一）借、貸表示意義的說(shuō)明
1. 現(xiàn)金流出、流入和資產(chǎn)、費(fèi)用的關(guān)系
在現(xiàn)金流量規(guī)則中，所有能增加現(xiàn)金支出的業(yè)務(wù)都表現(xiàn)為現(xiàn)金的流出，而增加現(xiàn)金支出的業(yè)務(wù)主要是資產(chǎn)（非現(xiàn)金）與費(fèi)用的增加，當(dāng)企業(yè)購(gòu)置非現(xiàn)金資產(chǎn)，發(fā)生作為費(fèi)用的支出時(shí)，不論該現(xiàn)金流出是資本化形成資產(chǎn)，還是收益化形成費(fèi)用。其主要表現(xiàn)是現(xiàn)金的流出。因此，當(dāng)資產(chǎn)（非現(xiàn)金）與費(fèi)用增加時(shí)，因?yàn)閷?dǎo)致現(xiàn)金流出，記入借方。
反之，所有能增加現(xiàn)金收入的業(yè)務(wù)都表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入，對(duì)資產(chǎn)和費(fèi)用來(lái)說(shuō)，增加現(xiàn)金流入的業(yè)務(wù)主要是非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，因此當(dāng)非現(xiàn)金資產(chǎn)包括費(fèi)用減少時(shí)，表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入，記入貸方。
2. 現(xiàn)金流入、流出與負(fù)債、所有者權(quán)益和收入的關(guān)系
增加現(xiàn)金收入的業(yè)務(wù)，主要包括負(fù)債的增加、資本的增加和收入的增加，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，債務(wù)、資本的增加，表現(xiàn)為債權(quán)人和所有者對(duì)企業(yè)的投入增加，因此產(chǎn)生的是現(xiàn)金的流入，記入貸方。而收入的增加，帶來(lái)的也是現(xiàn)金的流入，與費(fèi)用的增加正好相反，因此記入貸方。
反之，向債權(quán)人歸還借款，投資人撤回投資，即負(fù)債減少、資本減少，表現(xiàn)為現(xiàn)金的流出，因此記借方。收入的減少，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入的減少，也即現(xiàn)金流出，記為借方。
上述規(guī)則可總結(jié)為：資產(chǎn)、費(fèi)用的增加，導(dǎo)致現(xiàn)金的流出，記入借方，反之記入貸方；負(fù)債、所有者權(quán)益和收入的增加，導(dǎo)致現(xiàn)金的流入，記入貸方，反之記入借方。
可見，采用現(xiàn)金流量規(guī)則對(duì)賬戶區(qū)分借和貸，只需對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的現(xiàn)金流向進(jìn)行判斷，就可決定借貸記賬方向。
（二）由會(huì)計(jì)基本等式推導(dǎo)借貸記賬規(guī)則
動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)等式是資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入―費(fèi)用），即資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，任何業(yè)務(wù)的變化都只能是導(dǎo)致等式兩邊同增或同減，或是一方內(nèi)部的一增一減，增減的金額相等。對(duì)等式兩方同增同減的業(yè)務(wù)，由于左方增加記借，右方增加記貸，因此記賬時(shí)必然出現(xiàn)“有借必有貸、借貸必相等”的情況。同樣，一方內(nèi)部一增一減時(shí)，由于等式中的任意一方的增減記賬符號(hào)恰好相反，也會(huì)出現(xiàn)“有借必有貸、借貸必相等”的情況，使記賬工作變得非?？茖W(xué)、簡(jiǎn)明、方便。
四、采用現(xiàn)金流量方向講解的優(yōu)勢(shì)
根據(jù)現(xiàn)金流入流出的方向講解借貸記賬規(guī)則，不僅使老師的講解容易許多，還有諸多的優(yōu)越性。
（一）真正理解借貸記賬法的借貸涵義
避免死記硬背帶來(lái)的弊端，而且將借貸的本意與其現(xiàn)實(shí)意義相聯(lián)系，避免了人為對(duì)借貸歷史淵源的割裂，有利于會(huì)計(jì)知識(shí)的融會(huì)貫通。
（二）更好的理解資產(chǎn)和費(fèi)用的關(guān)系
不論資產(chǎn)還是費(fèi)用，實(shí)質(zhì)都是支出，資產(chǎn)和費(fèi)用實(shí)質(zhì)本是一個(gè)概念，都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，都是企業(yè)為取得一定的效用而付出的代價(jià)，只是資產(chǎn)的支出帶給使用人的受益期較長(zhǎng)，而費(fèi)用的支出帶給使用人的受益期較短。因此可以說(shuō)費(fèi)用是瞬間的資產(chǎn)，或者說(shuō)資產(chǎn)本身也要分期轉(zhuǎn)作費(fèi)用，因此費(fèi)用賬戶的性質(zhì)與資產(chǎn)是一致的，其賬戶的設(shè)置與資產(chǎn)相同。
（三）更好的理解收入與權(quán)益的關(guān)系
權(quán)益包括債權(quán)人權(quán)益和所有者權(quán)益，收入導(dǎo)致的現(xiàn)金流入流出方向是與權(quán)益一致的，即權(quán)益增加，現(xiàn)金的流入增加，收入增加也表現(xiàn)為現(xiàn)金流入增加，反之都表現(xiàn)為減少。而且收入本身就歸屬于所有者，是所有者的權(quán)益，因此，其設(shè)置也同所有者權(quán)益一致。
【參考文獻(xiàn)】
借貸記賬法是全世界、也是我國(guó)通用的記賬方法。其科學(xué)性和優(yōu)越性是經(jīng)過(guò)了大量實(shí)踐檢驗(yàn)的，是舉世公認(rèn)的。但是，這并不是說(shuō)我們對(duì)借貸記賬法的基本理論就全部理解透徹了。事實(shí)上，在借貸記賬法的“上空”，還漂浮著一些疑云。我們甚至對(duì)借貸二字的含義也沒(méi)有完全了解。本文試圖提出一些問(wèn)題，并作一些初步的探討。
1會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”真是借貸記賬法的基本理論依據(jù)嗎
科學(xué)、完整地復(fù)式記賬法是以一定的會(huì)計(jì)等式為基礎(chǔ)的。一般認(rèn)為，借貸記賬法的理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”。簡(jiǎn)言之，就是：
資產(chǎn)＝權(quán)益（1）
筆者認(rèn)為，這是不對(duì)的。在各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，會(huì)計(jì)等式（1）的變化不外乎是以下兩種情況：
（1）等式兩邊同時(shí)變化，則“同增同減”。如資產(chǎn)增加，則權(quán)益增加；資產(chǎn)減少，則權(quán)益減少。
（2）等式只有一邊發(fā)生變化，則“有增有減”。如資產(chǎn)不變，權(quán)益內(nèi)部有增有減；權(quán)益不變，資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。
顯然，這兩種情況正好就是增減記賬法的記賬規(guī)則，而不是借貸記賬法的記賬規(guī)則。這說(shuō)明，會(huì)計(jì)等式（1）不是借貸記賬法的理論依據(jù)。
“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”不能作為借貸記賬法的理論依據(jù)，其原因是這個(gè)等式是錯(cuò)誤的。因?yàn)橘Y產(chǎn)和權(quán)益并不相等，而是性質(zhì)相反，數(shù)學(xué)符號(hào)也相反。用等式表示，應(yīng)該是“資產(chǎn)＝－權(quán)益”，即“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”。“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”才是正確的會(huì)計(jì)等式，“資產(chǎn)＝權(quán)益”僅僅是反映在忽略數(shù)學(xué)符號(hào)的情況下資產(chǎn)和權(quán)益的絕對(duì)值相等這一特定情況。
可見，作為借貸記賬法理論依據(jù)會(huì)計(jì)等式應(yīng)該是：
資產(chǎn)＋權(quán)益＝0（2）
在會(huì)計(jì)等式（2）里，不管是幾個(gè)要素同時(shí)變化，還是僅有一個(gè)要素內(nèi)部變化，都只有一種情況發(fā)生，這就是“有增必有減，增減必相等”。如資產(chǎn)增加，則權(quán)益必減少；資產(chǎn)不變，則權(quán)益內(nèi)部有增有減；權(quán)益不變，則資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。
假設(shè)符號(hào)“借”表示增加，符號(hào)“貸”表示減少，則等式的變化情況又可表述為“有借必有貸，借貸必相等”。這正是借貸記賬法的記賬規(guī)則！
由此可見，借貸記賬法的理論依據(jù)應(yīng)該是“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”。
2如何理解借貸記賬法的會(huì)計(jì)等式
眾所周知，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以“資產(chǎn)＝權(quán)益”（即會(huì)計(jì)等式（1）），而不是“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”（即會(huì)計(jì)等式（2））為基礎(chǔ)的。這兩個(gè)會(huì)計(jì)等式明顯不一樣。難道幾百年以來(lái)所用的會(huì)計(jì)等式就錯(cuò)了嗎？
2.1從純數(shù)學(xué)的意義來(lái)看，兩個(gè)會(huì)計(jì)等式是完全等效的
在“資產(chǎn)＝權(quán)益”里，權(quán)益的值是取的絕對(duì)值，因而是正數(shù)。而在“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”里，權(quán)益的值是其實(shí)際值數(shù)。權(quán)益的實(shí)際值和資產(chǎn)相反，是一個(gè)負(fù)數(shù)。因此，“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”反映的是一個(gè)正數(shù)和一個(gè)負(fù)數(shù)相加，二者正好相互抵消這一現(xiàn)象?？梢?，這兩個(gè)會(huì)計(jì)等式本質(zhì)上并沒(méi)有區(qū)別，只是表示方法不同而已。
2.2從經(jīng)濟(jì)意義上看，兩個(gè)會(huì)計(jì)等式反映了對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象的不同理解
盡管兩個(gè)會(huì)計(jì)等式都是成立的，在數(shù)學(xué)上是等效的，但這兩個(gè)會(huì)計(jì)等式所表達(dá)的對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)是不同的。
會(huì)計(jì)等式體現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素及其相互之間的關(guān)系，而會(huì)計(jì)要素又是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。因此，會(huì)計(jì)等式的表述形式實(shí)際上反映了人們對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)。下面分析兩個(gè)會(huì)計(jì)等式對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象是如何理解的。
2.2.1對(duì)資產(chǎn)和權(quán)益的關(guān)系理解不同
“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”認(rèn)為，資產(chǎn)和權(quán)益是一個(gè)整體，可以放在一起進(jìn)行直接的加減運(yùn)算。會(huì)計(jì)對(duì)象就是由這兩個(gè)部分組成的一個(gè)整體，即“會(huì)計(jì)對(duì)象＝資產(chǎn)＋權(quán)益”?！百Y產(chǎn)＝權(quán)益”則認(rèn)為，資產(chǎn)和權(quán)益是同一個(gè)會(huì)計(jì)對(duì)象在兩個(gè)不同角度上的反映。二者不能放在一起進(jìn)行直接地加減運(yùn)算。會(huì)計(jì)對(duì)象可以具體化為資產(chǎn)和權(quán)益兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，但這兩個(gè)要素不能相加減。
2.2.2對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的整體性質(zhì)理解不同
“資產(chǎn)＝權(quán)益”認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是資金及其運(yùn)動(dòng)，其總體即為資金的總額。“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”則認(rèn)為，會(huì)計(jì)對(duì)象的值在整體上“＝0”。
為什么會(huì)計(jì)對(duì)象整體會(huì)表現(xiàn)為一種為0的“中性”狀態(tài)？這要從哲學(xué)的角度進(jìn)行分析。由于矛盾的基本平衡而使事物呈現(xiàn)出為0的“中性”狀態(tài)，并相對(duì)穩(wěn)定，這種情況在世界上是普遍存在的。世界上任何事物都是對(duì)立統(tǒng)一并且往往在整體上表現(xiàn)為“0”的。例如，電是正電和負(fù)電的對(duì)立統(tǒng)一，一個(gè)物體往往由于所帶正電荷和負(fù)電荷相等而表現(xiàn)為不帶電。又如，力是作用力和反作用力的對(duì)立統(tǒng)一，二者卻往往相互抵消，物體表現(xiàn)為相對(duì)靜止。再比如，原子中有質(zhì)子、中子和電子，相應(yīng)地科學(xué)家也發(fā)現(xiàn)了反質(zhì)子、反中子和反電子，乃至于與物質(zhì)世界相對(duì)應(yīng)地，存在一個(gè)反物質(zhì)世界。而正物質(zhì)和反物質(zhì)相遇就會(huì)變成0（“物質(zhì)湮滅”）。
自然界是這樣，社會(huì)也是如此。如法律上的權(quán)利義務(wù)相輔相成、市場(chǎng)中的供求平衡都使主體在總體上呈現(xiàn)出為“0”的“中性”。企業(yè)是一個(gè)享受民事權(quán)利、同時(shí)又承擔(dān)民事責(zé)任的主體，資產(chǎn)（企業(yè)所擁有的一種經(jīng)濟(jì)權(quán)利）和權(quán)益（企業(yè)所承擔(dān)的一種責(zé)任）是對(duì)等的，兩者相互“抵消”（資產(chǎn)＋權(quán)益）后企業(yè)的“凈權(quán)利”為0。
2.2.3對(duì)資產(chǎn)和權(quán)益屬性的理解不同
“資產(chǎn)＝權(quán)益”認(rèn)為，資產(chǎn)反映資金的占用，權(quán)益則反映了資金的來(lái)源。都是資金在不同角度上的反映，都是正數(shù)。但不能相加減。資產(chǎn)和權(quán)益是一種平行、對(duì)等的關(guān)系。資產(chǎn)和權(quán)益并不是一對(duì)矛盾，僅僅是數(shù)量上相等的兩個(gè)獨(dú)立的對(duì)象。而按“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”，資產(chǎn)和權(quán)益一正一負(fù)，性質(zhì)相反，但又可以共居于一體，可以放在一超相加減，具有同一性?？梢?，資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成會(huì)計(jì)對(duì)象內(nèi)部的一對(duì)基本矛盾。
筆者認(rèn)為，“資產(chǎn)＝權(quán)益”僅僅反映了會(huì)計(jì)核算對(duì)象內(nèi)部的一種表面上的數(shù)值平衡，而“資產(chǎn)＋權(quán)益＝0”則揭示了會(huì)計(jì)核算對(duì)象的本質(zhì)和總體特征。
3借貸記賬法核算的對(duì)象是什么，借貸符號(hào)的含義是什么
借貸記賬法核算的對(duì)象也就是會(huì)計(jì)核算的對(duì)象。如前所述，借貸記賬法核算的對(duì)象就是“資產(chǎn)＋權(quán)益”。如何理解？
如前所述，資產(chǎn)和權(quán)益是一對(duì)矛盾。一正一負(fù)，性質(zhì)相反，表現(xiàn)了二者的對(duì)立性；而另一方面，二者又共居于一體，可以匯總計(jì)算，表現(xiàn)出二者具有同一性。弄清了這種同一性的內(nèi)容，也就弄清了會(huì)計(jì)核算對(duì)象的實(shí)質(zhì)。
資產(chǎn)和權(quán)益的共同本質(zhì)是什么？筆者認(rèn)為，是經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上，財(cái)政部早在2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)各要素就是這樣定義的:
第12條資產(chǎn)，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。
第69條負(fù)債，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。
第79條所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。
第84條收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
第99條費(fèi)用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動(dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。
從以上定義可以看出，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》把每一個(gè)會(huì)計(jì)要素都定義為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益。由此可知，會(huì)計(jì)核算的對(duì)象就是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。概括地說(shuō)，會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容無(wú)非就是資產(chǎn)和權(quán)益兩個(gè)方面，其中資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，屬于正項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益，是經(jīng)濟(jì)利益的增項(xiàng)，資產(chǎn)增加則企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加；權(quán)益則是企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)（包括對(duì)債權(quán)人承擔(dān)的償債義務(wù)和對(duì)所有者承擔(dān)的受托經(jīng)營(yíng)義務(wù)）。義務(wù)和權(quán)利是相輔相成的。如果說(shuō)資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的正項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益，那么權(quán)益則是負(fù)項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益，是經(jīng)濟(jì)利益的減項(xiàng)，權(quán)益增加則企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益減少。
明確了會(huì)計(jì)對(duì)象的本質(zhì)，則借貸的含義就變得非常簡(jiǎn)單了。借表示企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加，貸表示企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的減少。也就是說(shuō)，借就是“增加”的意思，貸就是“減少”的意思。具體分析如下：
（1）借項(xiàng)業(yè)務(wù)。借資產(chǎn)，表示資產(chǎn)增加，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利增加，即經(jīng)濟(jì)利益增加，對(duì)企業(yè)“有利”；借權(quán)益，則反映企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)減少，同樣對(duì)企業(yè)“有利”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加。所以，不管是借資產(chǎn)還是借權(quán)益，都是反映經(jīng)濟(jì)利益增加。
（2）貸項(xiàng)業(yè)務(wù)。貸資產(chǎn)，表示資產(chǎn)減少，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利減少，即經(jīng)濟(jì)利益減少，對(duì)企業(yè)“有害”；貸權(quán)益，則反映企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)增加，同樣對(duì)企業(yè)“有害”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益減少。所以，不管是貸資產(chǎn)還是貸權(quán)益，都是反映經(jīng)濟(jì)利益減少。
4“有借必有貸，借貸必相等”是一種巧妙的創(chuàng)造嗎
詩(shī)人歌德贊美借貸記賬法是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造”。但筆者認(rèn)為，與其說(shuō)借貸記賬法是一種絕妙的發(fā)明創(chuàng)造，還不如說(shuō)是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的一種深刻地、科學(xué)地認(rèn)識(shí)。
人們一般把會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”作為借貸記賬法的理論依據(jù)。由此產(chǎn)生的認(rèn)識(shí)就是，借貸記賬法在把資產(chǎn)賬戶設(shè)計(jì)成“借增貸減”，同時(shí)對(duì)權(quán)益賬戶來(lái)一個(gè)“反其道而行之”，規(guī)定權(quán)益賬戶為“借減貸增”。就是這么巧妙地一設(shè)置，使記賬工作變得非常科學(xué)、簡(jiǎn)明、方便。于是人們認(rèn)為，借貸記賬法是一種“絕妙的創(chuàng)造”。
一是佛羅倫薩式，這是復(fù)式簿記的萌芽階段(1211―1340年)。這一階段以1211年佛羅倫薩銀行家采用的簿記為代表(這是目前保存的意大利最古老的會(huì)計(jì)賬簿，現(xiàn)收藏于佛羅倫薩梅迪奇?拉烏萊芝納圖書館)。其主要特點(diǎn)是：記賬方法――轉(zhuǎn)賬；記賬對(duì)象――僅限于債權(quán)債務(wù)人(人名賬戶)；記錄形式――敘述式(借貸上下連續(xù)登記)。
二是熱那亞式，這是復(fù)式簿記的改良階段(1340-1494年)。這一階段以1340年熱那亞市政廳的總賬為代表(這是會(huì)計(jì)界公認(rèn)的世界上最早的一冊(cè)明顯具備復(fù)式記賬所有特征的會(huì)計(jì)記錄，現(xiàn)收藏于熱那亞古文化館)。其主要特點(diǎn)是：記賬方法――復(fù)式；記賬對(duì)象――除債權(quán)債務(wù)(人名賬戶)外，還包括商品、現(xiàn)金(物名賬戶)；記錄形式――左借右貸賬戶對(duì)照式(兩側(cè)型賬戶)。
中圖分類號(hào)：G642.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1674-9324（2012）04-0138-02
在《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》教學(xué)過(guò)程中，教師常常會(huì)覺(jué)得付出很多，講得很清楚，但仍有許多學(xué)生不明白。究其原因，一方面是會(huì)計(jì)原理不易入門，誰(shuí)學(xué)起來(lái)都不容易；二是教學(xué)設(shè)計(jì)存在問(wèn)題，無(wú)論怎樣編排上課內(nèi)容順序，往往是將若干典型業(yè)務(wù)一起介紹，以便形成完整的教學(xué)內(nèi)容設(shè)計(jì)，結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)且合理。殊不知，初學(xué)者才接觸會(huì)計(jì)原理，特別是借貸記賬法的賬戶結(jié)構(gòu)是很難理解和掌握的，把許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)串在一起講，學(xué)習(xí)者根本就看不清業(yè)務(wù)的辦理過(guò)程對(duì)各個(gè)賬戶的影響，即不理解每一筆業(yè)務(wù)產(chǎn)生之后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的變化過(guò)程及其結(jié)果。這樣的安排無(wú)疑增加了學(xué)習(xí)的難度，讓學(xué)習(xí)者將借貸記賬法的原理和增值稅的計(jì)稅及核算結(jié)合起來(lái)學(xué)習(xí)可謂是難上加難。為此，筆者提出基于工作過(guò)程的《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》教學(xué)設(shè)計(jì)方案，立足工作過(guò)程，由簡(jiǎn)到繁，循序漸進(jìn)，使學(xué)習(xí)者能夠在合理的指引下學(xué)習(xí)、認(rèn)識(shí)、理解借貸記賬法的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。經(jīng)過(guò)多輪業(yè)務(wù)處理過(guò)程講解和示范，才能完成借貸記賬法的知識(shí)點(diǎn)介紹。
一、總體教學(xué)設(shè)計(jì)
1.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)，主要介紹借貸記賬法的基本原理，主要了解的內(nèi)容包括：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益、記賬符號(hào)、記賬規(guī)則、賬戶設(shè)置、賬戶結(jié)構(gòu)、T型賬的介紹等。
2.借貸記賬法的應(yīng)用案例教學(xué)，基于工作過(guò)程由簡(jiǎn)到繁，循序漸進(jìn)，使學(xué)習(xí)者能夠在合理的指引下學(xué)習(xí)、見識(shí)、理解借貸記賬法的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。經(jīng)過(guò)多輪業(yè)務(wù)處理過(guò)程的講解和示范，才能完成借貸記賬法的學(xué)習(xí)。
二、教學(xué)過(guò)程各環(huán)節(jié)的具體安排
（一）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)（4學(xué)時(shí)）
會(huì)計(jì)對(duì)象、要素、方法、規(guī)范以及借貸記賬法的基本原理，包括：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益、記賬符號(hào)、記賬規(guī)則、賬戶設(shè)置、賬戶結(jié)構(gòu)、T型賬的介紹等，僅是介紹其存在，作為了解性要求。
（二）借貸記賬法（6學(xué)時(shí)）
重點(diǎn)有兩個(gè)，一是在賬戶結(jié)構(gòu)，要求學(xué)生記憶，掌握借方登記增加或減少，貸方登記增加或減少，僅需要強(qiáng)記資產(chǎn)類賬戶結(jié)構(gòu)（負(fù)債及所有者權(quán)益類的賬戶結(jié)構(gòu)推論得出：與資產(chǎn)的相反；收入、費(fèi)用與利潤(rùn)的賬戶結(jié)構(gòu)可以根據(jù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系推論得出，無(wú)需強(qiáng)記），需要強(qiáng)記的內(nèi)容并不很多；二是記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相”等。
（三）基于工作過(guò)程的案例教學(xué)（50學(xué)時(shí)）
工作過(guò)程：建賬（根據(jù)案例資料設(shè)置若干賬戶）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生（根據(jù)案例資料，準(zhǔn)備好：取得或填制原始憑證、審核原始憑證）填制記賬憑證根據(jù)審核無(wú)誤的記賬憑證，登記賬簿。第一輪和第二輪只講總賬說(shuō)明賬戶的功能（講解會(huì)計(jì)核算對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映，對(duì)報(bào)表數(shù)值的影響），假設(shè)僅有該項(xiàng)（或若干項(xiàng)）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過(guò)記賬與結(jié)賬，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的相關(guān)數(shù)值如何在報(bào)表中得到反映（初識(shí)報(bào)表結(jié)構(gòu)與構(gòu)成項(xiàng)目）。結(jié)賬前，要進(jìn)行對(duì)賬和試算平衡，以檢驗(yàn)賬戶記錄的正確性。結(jié)賬之后，形成的賬戶核算結(jié)果（期末余額），作為下一期間的“期初余額”；損益類賬戶結(jié)賬后無(wú)余額，新建的該類賬戶無(wú)期初余額。
設(shè)計(jì)三輪經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算，由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，由個(gè)別到系列，讓學(xué)習(xí)者逐漸感受和認(rèn)識(shí)“會(huì)計(jì)工作過(guò)程及其結(jié)果”。
1.第一輪學(xué)習(xí)（8學(xué)時(shí)）。給定資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益期初余額表。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)：（1）從銀行提取現(xiàn)金1單。從業(yè)務(wù)發(fā)生（取得或填制原始憑證）開始，到分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、確定會(huì)計(jì)科目、編寫記賬憑證、登記賬簿（包括建賬，第一輪只計(jì)總賬和日記賬），總賬與日記賬均采取逐筆登記，對(duì)賬和錯(cuò)賬更正、試算平衡、結(jié)轉(zhuǎn)損益賬戶、結(jié)賬、根據(jù)賬簿記錄確定資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表各項(xiàng)目的金額。各步驟均用實(shí)物憑證、賬簿、報(bào)表，實(shí)行手工操作，使學(xué)生有直觀的感性認(rèn)識(shí)。通過(guò)第一輪的學(xué)習(xí)，使學(xué)生認(rèn)識(shí)發(fā)生1筆業(yè)務(wù)，對(duì)相關(guān)賬戶、報(bào)表項(xiàng)目的影響及結(jié)果表現(xiàn)。
2.第二輪學(xué)習(xí)（6學(xué)時(shí)）。假設(shè)第一輪業(yè)務(wù)存在的情況下，本月增加如下（2）～（5）業(yè)務(wù)。處理過(guò)程與第一輪基本相同。本輪4筆賬加上第一輪1筆賬對(duì)報(bào)表數(shù)字的影響是匯總體現(xiàn)，而不是分別處理，因此，所進(jìn)行的試算平衡是4+1，共5筆賬的發(fā)生額試算平衡，同時(shí)做期初余額試算平衡和期末余額試算平衡，這就比第一輪相對(duì)具有一定的綜合性。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)：（2）將現(xiàn)金存入銀行賬戶1單。（3）投資者追加投資，投入貨幣資金（銀行存款）、原材料、固定資產(chǎn)等三種形態(tài)的資金各1單。（4）從銀行借入短期借款1單。（5）從銀行借入長(zhǎng)期借款1單。
第一輪僅涉及1單業(yè)務(wù)，最簡(jiǎn)單、直觀。第二輪涉及到新增4單業(yè)務(wù)，共計(jì)5單，但仍是僅涉及基本等式關(guān)系的會(huì)計(jì)要素（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益）。通過(guò)第二輪學(xué)習(xí)，使學(xué)生進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到發(fā)生若干筆業(yè)務(wù)后，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的變化，以及對(duì)報(bào)表的影響，又一次體會(huì)從原始憑證到記賬憑證，再到賬簿，到報(bào)表的操作過(guò)程，領(lǐng)會(huì)憑證、賬簿、報(bào)表之間的關(guān)系。
3.第三輪學(xué)習(xí)（36學(xué)時(shí)）。既涉及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，又涉及收入、費(fèi)用、利潤(rùn)，以及成本賬戶，逐漸由第一輪的最簡(jiǎn)單，到第二輪的涉及會(huì)計(jì)基本等式的若干筆業(yè)務(wù)，過(guò)渡到第三輪相對(duì)完整的制造業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算。但仍不考慮相關(guān)稅費(fèi)，主要目的是體現(xiàn)掌握借貸記賬法為主。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)：（6）購(gòu)買辦公用品1單。（7）購(gòu)買原材料1單。（8）領(lǐng)用原材料1單。（9）核算工資及福利費(fèi)1單（涉及生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用）。（10）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊1單（涉及制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用）。（11）支付周轉(zhuǎn)貸款利息1單。（12）支付廣告費(fèi)1單。（13）分配結(jié)轉(zhuǎn)本月制造費(fèi)用1單。（14）從銀行轉(zhuǎn)賬到職工賬戶發(fā)放工資1單。（15）產(chǎn)品完工入庫(kù)1單（產(chǎn)品成本計(jì)算）。（16）銷售商品，取得收入1單。（17）結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品成本1單。（18）將損益類賬記結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)。（19）核算利潤(rùn)總額，計(jì)算企業(yè)所得稅，并結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)。（20）利潤(rùn)分配，提取10%。（21）結(jié)賬前實(shí)施對(duì)賬，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)賬運(yùn)用錯(cuò)賬更正的方法進(jìn)行更正，設(shè)計(jì)錯(cuò)賬更正：業(yè)務(wù)（2）存入銀行金額10000元，記賬憑證誤記為1000元，已經(jīng)登記賬簿，用補(bǔ)充登記法進(jìn)行錯(cuò)賬更正；業(yè)務(wù)（6）購(gòu)買辦公用品金額為677元，記賬憑證誤記為877元已登記賬簿，用紅字更正法沖銷多記的金額；業(yè)務(wù)（8）領(lǐng)用原材料直接材料20000元，車間公共耗用材料3000元，管理部門用材料2000元，記賬憑證全部記入直接材料，已登記賬簿，用紅字更正法，編制練字憑證沖銷原來(lái)的錯(cuò)誤憑證，再編制一張正確的記賬憑證，并登記賬簿；業(yè)務(wù)（12）用銀行存款轉(zhuǎn)賬支付廣告費(fèi)126800元，記賬憑證沒(méi)有錯(cuò)誤，登記賬簿誤寫為：128800元，用劃線更正法，對(duì)賬簿進(jìn)行更正。（22）計(jì)算平衡。（23）結(jié)賬。設(shè)計(jì)該套經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)歸屬某年12月份，以便介紹月結(jié)、季結(jié)、年結(jié)等特點(diǎn)。（24）編制簡(jiǎn)單資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表。
以上三輪業(yè)務(wù)題的設(shè)計(jì)以一個(gè)企業(yè)為基礎(chǔ)，業(yè)務(wù)之間相互關(guān)聯(lián)。每1單業(yè)務(wù)處理過(guò)程均從業(yè)務(wù)發(fā)生（取得或填制原始憑證）開始，分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、確定會(huì)計(jì)科目、編寫記賬憑證、登記賬簿（第一輪和第二輪只設(shè)置和登記總賬、日記賬，第三輪增加原材料、生產(chǎn)成本、庫(kù)存商品等數(shù)量金額式明細(xì)賬，同時(shí)增加三欄式明細(xì)賬的設(shè)置與登記）。第三輪增加業(yè)務(wù)類型：錯(cuò)賬更正、結(jié)轉(zhuǎn)損益賬戶的講解。各步驟均用實(shí)物憑證、賬簿、試算平衡表、報(bào)表等，實(shí)行手工操作，使學(xué)生有直觀的感性認(rèn)識(shí)。通過(guò)三輪的學(xué)習(xí)，在各筆業(yè)務(wù)處理過(guò)程講解和示范中，反復(fù)介紹借貸記賬法的相關(guān)要點(diǎn)，讓學(xué)生在操作中體會(huì)借貸記賬法，不斷加深印象，邊學(xué)邊做、邊做邊學(xué)，使學(xué)生逐漸明晰借貸記賬法的基本原理，達(dá)到學(xué)習(xí)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的目的。教學(xué)環(huán)節(jié)具體安排如下表所示。
三、教與學(xué)的具體要求
1.教學(xué)過(guò)程中對(duì)教師的要求。（1）教師要根據(jù)上課進(jìn)度需要，提前準(zhǔn)備好相關(guān)資料，包括會(huì)計(jì)報(bào)表、總賬、明細(xì)賬，以及記賬憑證與原始憑證。（2）教師要能夠逐個(gè)步驟示范建賬、填寫與審核原始憑證、填寫與審核記賬憑證、登記賬簿的每的各個(gè)環(huán)節(jié)。教學(xué)示范應(yīng)以手工操作與PPT展示相結(jié)合，教師給每一位學(xué)生做手把手的示范是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)楝F(xiàn)在上課班級(jí)的人數(shù)普遍較多。
2.對(duì)學(xué)生的要求。（1）學(xué)生要帶齊學(xué)習(xí)用品，包括黑筆、紅筆、鉛筆、直尺、回形針或小夾子等。（2）學(xué)生要緊跟教師的思路，配合好教師各個(gè)步驟的操作練習(xí)，勤于思考，認(rèn)真完成各項(xiàng)知識(shí)點(diǎn)的預(yù)習(xí)、記憶任務(wù)。（3）課后復(fù)習(xí)所學(xué)內(nèi)容，做到溫故而知新。
四、結(jié)論
基于工作過(guò)程的《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》教學(xué)設(shè)計(jì)方案，立足工作過(guò)程實(shí)施案例教學(xué)，設(shè)計(jì)經(jīng)過(guò)三輪業(yè)務(wù)處理過(guò)程示范和學(xué)習(xí)，由簡(jiǎn)到繁，循序漸進(jìn)，既直觀又符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算邏輯，使學(xué)習(xí)者能夠在合理的指引下輕松地學(xué)習(xí)，并能熟悉掌握借貸記賬法的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)，最終達(dá)到理解和能夠應(yīng)用借貸記賬法的目的。
參考文獻(xiàn)：
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二、會(huì)計(jì)等式在借貸記賬法中的使用技巧
會(huì)計(jì)等式是運(yùn)用數(shù)學(xué)方程的原理描述會(huì)計(jì)要素之間數(shù)額相等關(guān)系的表達(dá)式，包括靜態(tài)會(huì)計(jì)等式和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式。靜態(tài)會(huì)計(jì)等式反應(yīng)的是靜態(tài)會(huì)計(jì)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，其表達(dá)式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益；動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式反應(yīng)的是動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素，即收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，其表達(dá)式為：收入-費(fèi)用=利潤(rùn)。下面筆者借助兩個(gè)會(huì)計(jì)等式對(duì)借貸記賬法中的“借”、“貸”方向的確定進(jìn)行探討，以達(dá)到迅速掌握此方法，順利完成業(yè)務(wù)核算的目的。
從圖1可以看出，借助兩個(gè)會(huì)計(jì)等式對(duì)借貸記賬法中的“借”、“貸”方向的確定需要做好以下幾個(gè)方面的工作。
首先，將動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式作一變形。將其變?yōu)椋?/p>
費(fèi)用=收入-利潤(rùn)。
其次，將靜態(tài)會(huì)計(jì)等式和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的變形等式上下對(duì)齊，在兩行中顯示。
第三步，從兩等式的等號(hào)處畫一條豎線。初學(xué)者先對(duì)會(huì)計(jì)要素增加情況的借貸方向進(jìn)行記憶，豎線左邊包括資產(chǎn)、費(fèi)用，其增加在“借”方，這里的費(fèi)用是廣義的概念，即包括期間費(fèi)用又包括成本。豎線右邊包括負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和利潤(rùn)，其增加在“貸”方。會(huì)計(jì)要素減少情況的借貸方向正好和增加情況的借貸方向相反。需要說(shuō)明的是，這兩個(gè)等式只需關(guān)注會(huì)計(jì)要素，無(wú)需看等式中加減符號(hào)。
第四步，基于會(huì)計(jì)等式及其變形，在借貸記賬法視角下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生主要存在三種情況的會(huì)計(jì)處理：
第一種情況，只涉及靜態(tài)會(huì)計(jì)等式的會(huì)計(jì)要素中會(huì)計(jì)科目的“借”、“貸”方確定。
[例1]徐豐公司開戶銀行收到大鵬公司投入資金10000元。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“銀行存款”、“實(shí)收資本”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目屬于靜態(tài)會(huì)計(jì)等式中的會(huì)計(jì)要素，分別屬于資產(chǎn)和所有者權(quán)益，在豎線的左右兩側(cè)進(jìn)行列示，且都增加了10000元。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 10000
貸：實(shí)收資本 10000
[例2]徐豐公司向銀行借入三個(gè)月期限的短期借款25000元存入銀行。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“銀行存款”、“短期借款”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目屬于靜態(tài)會(huì)計(jì)等式中的會(huì)計(jì)要素，分別屬于資產(chǎn)和負(fù)債，在豎線的左右兩側(cè)進(jìn)行列示，且都增加了10000元。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 25000
貸：短期借款 25000
[例3]徐豐公司因縮小經(jīng)營(yíng)規(guī)模，經(jīng)批準(zhǔn)減少注冊(cè)資本30000元，并以銀行存款發(fā)還給投資者。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“銀行存款”、“實(shí)收資本”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目屬于靜態(tài)會(huì)計(jì)等式中的會(huì)計(jì)要素，它使屬于資產(chǎn)要素的銀行存款減少了30000元，屬于所有者權(quán)益的實(shí)收資本減少了30000元。在利用會(huì)計(jì)等式或會(huì)計(jì)等式的變形等式確定“借”“貸”方向時(shí)，只討論了增加的情況，對(duì)于減少的情況，正好和增加情況確定“借”“貸”方向相反，同理，兩個(gè)會(huì)計(jì)科目分別在豎線的左右兩側(cè)進(jìn)行列示。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：實(shí)收資本 30000
貸：銀行存款 30000
[例4]徐豐公司向銀行提取現(xiàn)金12000元。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目都屬于靜態(tài)會(huì)計(jì)等式中的資產(chǎn)要素，都在豎線的左側(cè)列示，庫(kù)存現(xiàn)金增加12000元，銀行存款減少12000元，屬于資產(chǎn)內(nèi)部變化情況。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：庫(kù)存現(xiàn)金 12000
貸：銀行存款 12000
[例5]徐豐公司向銀行借入100000元直接用于歸還貨款。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“應(yīng)付賬款”、“短期借款”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目都屬于靜態(tài)會(huì)計(jì)等式中的負(fù)債要素，都在豎線的右側(cè)列示，短期借款增加100000元，應(yīng)付賬款減少100000元，屬于負(fù)債內(nèi)部變化情況。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付賬款 100000
貸：短期借款 100000
[例6]徐豐公司經(jīng)與債權(quán)人協(xié)商并經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，將所欠40000元債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“應(yīng)付賬款”、“實(shí)收資本”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目都屬于靜態(tài)會(huì)計(jì)等式中的會(huì)計(jì)要素，都在豎線的右側(cè)列示，實(shí)收資本增加40000元，應(yīng)付賬款減少40000元，分別屬于所有者權(quán)益和負(fù)債，是等式右邊會(huì)計(jì)要素變化情況。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付賬款 40000
貸：實(shí)收資本 40000
[例7]經(jīng)批準(zhǔn)徐豐公司將盈余公積80000元轉(zhuǎn)增資本。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“盈余公積”、“實(shí)收資本”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目都屬于靜態(tài)會(huì)計(jì)等式中的所有者權(quán)益要素，都在豎線的右側(cè)列示，實(shí)收資本增加80000元，盈余公積款減少80000元，是等式右邊會(huì)計(jì)要素變化情況。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：盈余公積 80000
貸：實(shí)收資本 80000
第二種情況，只涉及動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的會(huì)計(jì)要素中會(huì)計(jì)科目的“借”、“貸”方確定。這種情況一般指損益月末結(jié)轉(zhuǎn)。
[例8]2013年12月31日，為了計(jì)算本期損益，徐豐公司將本期實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入82000元，營(yíng)業(yè)外收入10000元轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“營(yíng)業(yè)外收入”、“本年利潤(rùn)”三個(gè)會(huì)計(jì)科目，這三個(gè)會(huì)計(jì)科目都屬于動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式中的會(huì)計(jì)要素，都在豎線的右側(cè)列示，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入減少82000元，營(yíng)業(yè)外收入減少10000元，本年利潤(rùn)增加92000元，是動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式右邊會(huì)計(jì)要素變化情況。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 82000
營(yíng)業(yè)外收入 10000
貸：本年利潤(rùn) 92000
[例9]2013年12月31日，為了計(jì)算本期損益，徐豐公司將本期發(fā)生的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本35000元、營(yíng)業(yè)稅金及附加5300元、銷售費(fèi)用7480元、管理費(fèi)用16450元、財(cái)務(wù)費(fèi)用600元和營(yíng)業(yè)外支出2000元轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，要求企業(yè)進(jìn)行期末費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)，即從“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“營(yíng)業(yè)外支出”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，成本費(fèi)用支出類在豎線的左側(cè)列示，利潤(rùn)在豎線的右側(cè)列示。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：本年利潤(rùn) 66830
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 35000
營(yíng)業(yè)稅金及附加 5300
銷售費(fèi)用 7480
管理費(fèi)用 16450
財(cái)務(wù)費(fèi)用 600
營(yíng)業(yè)外支出 2000
第三種情況，靜態(tài)會(huì)計(jì)等式中的會(huì)計(jì)要素和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的變形等式會(huì)計(jì)要素混合在一起，所涉及的會(huì)計(jì)科目的“借”、“貸”方確定。
[例10]2013年12月13日，徐豐公司向東海公司銷售100件01產(chǎn)品，每件售價(jià)300元。開出的增值稅專用發(fā)票上注明：價(jià)款30000元，稅款5100元。全部款項(xiàng)共計(jì)35100元已通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“銀行存款”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”三個(gè)會(huì)計(jì)科目，分別屬于資產(chǎn)、收入和負(fù)債要素，且銀行存款增加35100元，收入增加30000元，增值稅稅金增加5100元。分析該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的會(huì)計(jì)科目的“借”、“貸”方向時(shí)需同時(shí)借助兩個(gè)等式，即靜態(tài)會(huì)計(jì)等式和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的變形等式?！般y行存款”和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目分別屬于靜態(tài)會(huì)計(jì)等式中的資產(chǎn)和負(fù)債要素，分別在豎線的左右兩側(cè)列示，而“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”屬于動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的變形等式中的收入要素，在豎線的右側(cè)列示。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 35100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5100
[例11]2013年12月31日，徐豐公司計(jì)提本期銀行短期借款利息600元。
該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“應(yīng)付利息”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，分別屬于費(fèi)用和負(fù)債要素，且財(cái)務(wù)費(fèi)用增加600元，應(yīng)付利息增加600元。分析該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的會(huì)計(jì)科目的“借”、“貸”方向時(shí)需同時(shí)借助兩個(gè)等式，即動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的變形等式和靜態(tài)會(huì)計(jì)等式。
根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 600
貸：應(yīng)付利息 600
三、應(yīng)用說(shuō)明
使用這種方法來(lái)確定“借”“貸”方向，初學(xué)者必須注意做到以下幾個(gè)方面：一是熟練掌握靜態(tài)會(huì)計(jì)等式和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的變形等式。二是熟悉各個(gè)會(huì)計(jì)要素包含的會(huì)計(jì)科目，且看到會(huì)計(jì)科目就能夠歸入其所在的會(huì)計(jì)要素中。三是初學(xué)者看到業(yè)務(wù)題，必須能夠確定所涉及的會(huì)計(jì)科目。四是這種方法是針對(duì)初學(xué)者剛一接觸借貸記賬法時(shí)采用，等熟悉這種方法后，就不必再借助會(huì)計(jì)等式來(lái)判斷“借” “貸”方向。
