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時間：2023-10-20 10:34:05
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中圖分類號：E232.5 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：
一、緒論
在現(xiàn)代企業(yè)中，成本核算是指：應(yīng)用一系列會計學(xué)公式和原理，借助現(xiàn)代化的信息設(shè)備來搜集信息和做一些經(jīng)濟性的分析，從而帶動企業(yè)的經(jīng)營活動、提高企業(yè)的管理水平。在經(jīng)濟構(gòu)架上找到企業(yè)的基本構(gòu)成、經(jīng)營水準(zhǔn)、成本組成等等企業(yè)的基本狀況。在了解了這些之后，就能夠更加明確清晰的定制企業(yè)將來發(fā)展的策略。因此，可以說會計核算是企業(yè)的核心核算，而成本核算，更是重中之重。
二、會計信息質(zhì)量要求
會計信息質(zhì)量要求，是對企業(yè)財務(wù)報告中所提供的會計信息的基本要求，是使財務(wù)報告中提供的會計信息對投資者等使用者決策有用應(yīng)具備的基本特征，目的是保證會計信息與客觀的市場經(jīng)濟相吻合。主要包括可靠性、可比性、相關(guān)性、及時性、可理解性、實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、重要性等。
（一）可靠性
可靠性是指會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的會計要素及其他相關(guān)要素。以保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。
（二）可比性
可比性是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。既要求同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明；也要求不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。
（三）相關(guān)性
相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于投資者等財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或未來的情況作出評價或者預(yù)測。這就需要企業(yè)在確認(rèn)、計量和報告會計信息的過程中，充分考慮使用者的決策模式和信息需要。
（四）及時性
及時性是指企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或事項，應(yīng)當(dāng)及時進行會計確認(rèn)、計量和報告，不得提前或者延后。
（五）可理解性
可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于投資者等財務(wù)報告使用者理解和使用。
（六）實質(zhì)重于形式
實質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)。（如：融資租賃業(yè)務(wù)）
（七）謹(jǐn)慎性
謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費用。這就需要企業(yè)在面臨不確定因素的情況下作出職業(yè)判斷時，應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，充分估計到各種風(fēng)險和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費用。
（八）重要性
重要性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項。
在實物中，如果某會計信息的省略或者錯報會影響投資者等財務(wù)報告使用者據(jù)此作出決策的，該信息就具有重要性。重要性的應(yīng)用需要依賴職業(yè)判斷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其所處環(huán)境和實際情況，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面加以判斷。
三、會計信息質(zhì)量在成本核算中的應(yīng)用
一個好的管理體系，就是實現(xiàn)成本核算的良好環(huán)境。一個好的發(fā)展策略，能夠帶動企業(yè)向前發(fā)展，實現(xiàn)長期利益最大化，從而更快的發(fā)展，擁有十分驚人的競爭力。對此，我將對會計核算中成本核算的應(yīng)用做一個具體的說明，以便更好地實現(xiàn)企業(yè)的成本管理。
（一）主要關(guān)注的會計信息質(zhì)量
1.可靠性。顧名思義，就是值得信賴的數(shù)據(jù)信息，可以及時核實，并且真實存在。他的成本信息是與客觀的市場經(jīng)濟相吻合的，不要存在任何欺騙性，要按照一定的原則進行，保證其真實可靠。
2.相關(guān)性。就是說我們所計算的成本價格應(yīng)當(dāng)與我們所生產(chǎn)的產(chǎn)品有直接關(guān)系，與之相關(guān)的才能算作成本。無關(guān)的不要記入成本，以免影響企業(yè)的核算和預(yù)見性錯誤，出現(xiàn)管理漏洞，從而做出不利于發(fā)展的決策。
3.可理解性。我們做出的成本核算最終是要給管理者分析利用的，這樣的數(shù)據(jù)就要求我們提供有利信息，而非不可用信息。
4.及時性。信息數(shù)據(jù)具有時效性。在信息化的今天，更新速度之快是我們不能想象的，及時掌握有利信息，有可能關(guān)乎一個企業(yè)的生死存亡。及時的核算結(jié)果，能夠恰當(dāng)具體的體現(xiàn)出當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)營效果。根據(jù)這些分析做出最精準(zhǔn)的發(fā)展決策。
5.重要性。即應(yīng)差別其重要程度采用不同的會計處理方法和程序。對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響，進而影響財務(wù)會計報告應(yīng)用者合理斷定的重要會計事項， 應(yīng)分辨核算、單獨反應(yīng)，并在財務(wù)會計報告中予以充分披露；而對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性的情況下，可適當(dāng)簡化處理、合并反應(yīng)。
（二）成本核算中具體應(yīng)用要點
1. 確認(rèn)核算的最終目的。有目標(biāo)的核算既避免盲目又有利于分析，能夠很好的為管理服務(wù)。其所核算出的成本既能夠滿足日常管理的需要，又能夠為企業(yè)的發(fā)展決策提供良好的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。成本核算有著各種各樣的目的，比如為了計算存貨、成本的多少計算、收益多少的計算、成本的決策及控制、為產(chǎn)品制定價格、簽訂合同需要的數(shù)據(jù)等等。根據(jù)核算目的的不同，尋找不同的對象，決定核算的不同內(nèi)容，制定本次核算的不同方法。
2. 確定該成本核算的對象。成本對象是個集合體，它包括所有項目中需要歸攏的各個成本個體的對象，就是我們所說的成本承擔(dān)者。他可以是一個項目、一種產(chǎn)品、一紙訂單、一個部門、一個個人、或者是一個作業(yè)。他以一個目標(biāo)為中心，集合所有圍繞這個中心的對象，逐一計算成本。不同的目標(biāo)有不同的對象，我們要首先準(zhǔn)確找到這些對象，然后在精確計算。
3. 確定該成本核算的內(nèi)容。一般的成本核算都包含有兩方面的內(nèi)容，一是產(chǎn)品的成本，二是歸集的分配所用成本。費用的歸集分配要求我們首先要控制成本開支范圍。明確每一筆開支的界限，過濾不應(yīng)該計入成本的各項開支。然后記錄并且測定積累各項數(shù)據(jù)。按照不同的對象進行和核算，然后匯總，分別核算出個體和單位的成本。在一個企業(yè)之中，往往有著多種多樣的產(chǎn)品，直至月末可能還有滯銷的部分，因此要準(zhǔn)確計算和剔除真正的成本量，這是一項艱巨的任務(wù)。
（三）成本核算的基本方法
企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)過程其實就是企業(yè)資產(chǎn)的消耗過程，因此，我們可以用產(chǎn)品經(jīng)營的方法來區(qū)別對待其經(jīng)濟成分。主要分為三大類：1、勞動對象。2、活動耗費。3、勞動方法。根據(jù)不同的分類，建立一個可行使用的數(shù)據(jù)表，計算各項費用。分出每一科級科目的花費，然后細(xì)致分出各種項目。然后在當(dāng)月或者一定的時間段范圍內(nèi)計算成本。將表格建立在實際的基礎(chǔ)之上，使之聯(lián)系緊密而且準(zhǔn)確。
建立完相關(guān)的表格，下一步當(dāng)然是根據(jù)現(xiàn)有的分析開始對成本進行控制。根據(jù)一定的條例和規(guī)定進行控制，不盲目不重復(fù)，有一定的道理，既符合可持續(xù)又不會干擾企業(yè)的發(fā)展。但是，有的企業(yè)內(nèi)部會有一定程度的不合理的管理漏洞，這就需要允許相關(guān)管理人員或者相關(guān)人員能夠修改報表和提出合理化意見。但是一定要透明并且符合企業(yè)的規(guī)章制度，不要盲目處理，以免使企業(yè)蒙受損失。
只有更好的建立管理機制，才能夠合理的安排管理，統(tǒng)籌各項成本，幫助企業(yè)發(fā)展。
四、以建筑施工企業(yè)為例談成本核算的現(xiàn)狀
在現(xiàn)在的施工企業(yè)中，很多不同問題影響、制約著他的發(fā)展：
第一，數(shù)據(jù)統(tǒng)計不夠具體，不明晰，為核算整理數(shù)據(jù)帶來困難。會計核算最主要的就是數(shù)字與數(shù)字的累計，這是最基礎(chǔ)的方法。通常，為了保證所計算的項目成本準(zhǔn)確而有條例，我們要根據(jù)其前期的整理數(shù)據(jù)和計算來確定，因而前期的準(zhǔn)備工作就顯的尤為重要。這些數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確與否，直接關(guān)系到一個工程項目的前期準(zhǔn)備，需要耗費的資金，需要的人員統(tǒng)計，以及設(shè)備所需量等等，還有就是成本的比重與需要的消耗。
第二，報表的信息不夠準(zhǔn)確，會計搜集信息不健全。編輯會計的報表，是成本計算部分最重要也是最復(fù)雜的環(huán)節(jié)。報表的編制和匯總更是企業(yè)會計的一項重要挑戰(zhàn)。一項復(fù)雜的會計核算對象紛繁復(fù)雜，需要很好的編制匯總，這也是核算的最主要特點之一。匯總表的準(zhǔn)確與否直接關(guān)系到對象的選擇和決策的正確與否。其結(jié)果不容忽視。
因此，要想實現(xiàn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，必須加強企業(yè)的成本核算管理。這在一定程度上，也是有效節(jié)約成本的一個方法和途徑?？梢哉f，會計信息質(zhì)量下的成本核算需要應(yīng)用到的實際操作中去，企業(yè)獲利能力也正是因此而實現(xiàn)的。
結(jié)束語
會計信息質(zhì)量要求是會計核算的基本規(guī)律，它體現(xiàn)著社會化大生產(chǎn)對會計核算的基本要求，反映著商品經(jīng)濟條件下會計核算的基本規(guī)律，是會計核算基本規(guī)律的高度概括和總結(jié)。一個好的成本管理必須要以會計信息質(zhì)量為依托。因此，應(yīng)用好會計信息質(zhì)量可以反映出企業(yè)的成本管理水平、體現(xiàn)出企業(yè)的綜合素質(zhì)，從而實現(xiàn)企業(yè)價值和利潤的最大化。
參考文獻
[1] 葛家澍、劉鋒. 《會計導(dǎo)論》[M].天津: 立信會計出版社，2009
從2013年1月1日起，我國事業(yè)單位開始實施新的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，這是事業(yè)單位會計準(zhǔn)則新旅程的起點，也是事業(yè)單位會計改革的重要組成部分。早在2007年我國就已經(jīng)頒布實施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，雖然企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則都是根據(jù)《會計法》制定的，二者在會計基礎(chǔ)理論方面存在著許多相似之處。但由于事業(yè)單位主要使用財政資金，并以非盈利為目的，其會計準(zhǔn)則與企業(yè)相比有著較大的差異，本文將對事業(yè)單位與企業(yè)會計準(zhǔn)則的差異作一比較分析。
一、會計核算基礎(chǔ)不同
企業(yè)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)、行業(yè)事業(yè)單位可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，具體范圍另有規(guī)定。因為以收付實現(xiàn)制確認(rèn)收入和支出，雖然可以正確反映事業(yè)單位資金的“收”與“支”，反映預(yù)算的執(zhí)行情況，但不能為事業(yè)單位的內(nèi)部管理提供有效的會計信息，不能充分反映事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動的相關(guān)成本，也不利于構(gòu)建有效的事業(yè)單位內(nèi)部激勵機制。所以為適應(yīng)事業(yè)單位改革和政府會計體系改革，一部分事業(yè)單位逐步走向了市場，成本核算顯得非常必要，如高校學(xué)生培養(yǎng)成本的核算。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是進行成本核算的先決條件，新準(zhǔn)則允許事業(yè)單位在部分業(yè)務(wù)和行業(yè)中運用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于提高這些單位的管理水平，降低行政成本有著較大的促進作用，可見事業(yè)單位會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則勢在必行。
二、會計信息質(zhì)量要求不同
企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則都規(guī)定了內(nèi)容基本一致，只是文字表述和排列順序略有差異的六條要求，分別是：可靠性、完整性、相關(guān)性、可比性、及時性、可理解性。其差別主要在于企業(yè)會計準(zhǔn)則增加了謹(jǐn)慎性（即穩(wěn)健性）和實質(zhì)重于形式要求，而事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中沒有提及這二個要求。
企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的目的就是賺錢，同時也要強調(diào)對風(fēng)險的控制，因為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中存在著較大的不確定性即風(fēng)險，這就要求會計人員在面臨不確定因素的情況下以謹(jǐn)慎性要求來作出職業(yè)判斷，以應(yīng)對不斷發(fā)展變化的外部環(huán)境，從而有效控制風(fēng)險可能給企業(yè)帶來的危害和損失。因此，謹(jǐn)慎性要求成為企業(yè)會計核算別重要的一條要求。而事業(yè)單位會計核算不需強調(diào)謹(jǐn)慎性要求，這是由于因為事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動所需要的資金絕大部分來自于財政撥款，對市場依賴性不大，同時事業(yè)單位的經(jīng)營風(fēng)險較小，因此沒必要突出強調(diào)謹(jǐn)慎性要求。但是，近年來我國事業(yè)單位改革不斷深入，部分有經(jīng)營業(yè)務(wù)的事業(yè)單位將在市場競爭意識、成本效益觀念等方面與企業(yè)逐漸趨同。這種情況下，這些事業(yè)單位將和企業(yè)一樣面臨較大的市場風(fēng)險，也需要用謹(jǐn)慎性要求進行會計核算以控制風(fēng)險，提高企業(yè)競爭力，保證財務(wù)安全。
三、會計要素不同
企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大基本要素?？紤]到采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的行業(yè)事業(yè)單位，經(jīng)營業(yè)務(wù)較多，其會計要素則應(yīng)以“費用”替代“支出”，所以事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出（費用）五大要素。
（一）資產(chǎn)要素
企業(yè)資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。事業(yè)單位的資產(chǎn)是指事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。二個定義中的幾字之差有何區(qū)別呢？事業(yè)單位會計準(zhǔn)則主要適用于國有事業(yè)單位，這些單位的資產(chǎn)主要是由政府財政資金投資形成的，單位沒有所有權(quán)只有使用權(quán)，處置權(quán)也受到很大限制，因而事業(yè)單位的資產(chǎn)定義為“占有或使用”而不是“擁有或控制”。同時企業(yè)與事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的分類也有著較大的差別。企業(yè)會計準(zhǔn)則按照流動性把資產(chǎn)區(qū)分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)六類。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則則將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、對外投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)類。按國家相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位也可以將自有暫時閑置的資產(chǎn)進行對外投資。在會計核算上事業(yè)單位分為長期投資和短期投資，并一律采用成本法進行后續(xù)核算，符合了簡化原則。而企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定要復(fù)雜許多，對外投資分別屬于金融資產(chǎn)、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資等，長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法二種后續(xù)核算方法。此外，還有一些明顯的差異是事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進行攤銷的，由財政部門在相關(guān)財務(wù)會計制度中規(guī)定。事業(yè)單位絕大多數(shù)采用收付實現(xiàn)制，一般不實行成本核算，因此事業(yè)單位的開辦費、租入固定資產(chǎn)的改良支出等，均在發(fā)生時直接列入當(dāng)期支出，也不用設(shè)“遞延資產(chǎn)”類科目核算。
（二）負(fù)債要素
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。負(fù)債分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債兩大類。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定負(fù)債是指事業(yè)單位所承擔(dān)的能以貨幣計量，需要以資產(chǎn)或者勞務(wù)償還的債務(wù)。事業(yè)單位的負(fù)債也按照流動性，分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。
（三）所有者權(quán)益和凈資產(chǎn)要素
企業(yè)會計準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。其來源包括投資者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定凈資產(chǎn)是指事業(yè)單位資產(chǎn)扣除負(fù)債后的余額。包括事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。由于事業(yè)單位是非營利性組織，不存在資產(chǎn)權(quán)益的歸屬問題，出資者通常不要求取得回報，因而不適宜用“所有者權(quán)益”這一與企業(yè)會計相同的提法，所以采用了“凈資產(chǎn)”這個名稱。但事業(yè)單位會計中的“凈資產(chǎn)”與企業(yè)會計中的“所有者權(quán)益”在數(shù)量上都等于資產(chǎn)減去負(fù)債，兩者并沒有實質(zhì)性上的差別，因而企業(yè)與事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的這一差異還有待于進一步探討。
（四）收入要素
由于各自單位性質(zhì)的不同，企業(yè)和事業(yè)單位在收入的定義上雖有所類似，但還是有著較大的不同。企業(yè)會計中的收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；而事業(yè)會計中的收入則是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)及其他活動依法取得的非償還性資金。包括財政補助收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和其他收入等。
（五）費用和支出要素
企業(yè)會計準(zhǔn)則設(shè)置了“費用”要素，而事業(yè)單位會計準(zhǔn)則設(shè)置了“支出（費用）”要素，在定義上，有所類似也有所不同。企業(yè)會計對費用的定義是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出；而事業(yè)單位會計對支出（費用）的定義則是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)及其他活動發(fā)生的資金耗費和損失。包括事業(yè)支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出、經(jīng)營支出和其他支出等。
（六）利潤要素
企業(yè)會計準(zhǔn)則專門設(shè)置了“利潤”要素，并有專門的章節(jié)用于規(guī)范企業(yè)利潤的核算。而事業(yè)單位雖然收入-支出=結(jié)余，反映了一定期間事業(yè)單位的資金使用結(jié)果，與利潤的實質(zhì)差別并不大。但由于事業(yè)單位不是以盈利為目的，因而沒有單獨設(shè)置“結(jié)余”這一會計要素。未來隨著一些事業(yè)單位的逐漸“企業(yè)化”，也需要反映其自身的盈利狀況，事業(yè)單位可通過結(jié)余及結(jié)余分配科目對其進行相應(yīng)的反映和核算。
四、會計計量屬性不同
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計要素的計量一般采用歷史成本，如果能保證會計要素的金額能夠取得并且可靠計量，也可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值進行計量。2007年新企業(yè)會計準(zhǔn)則的最大變化之一就是公允價值計量方式在會計實務(wù)中的大量應(yīng)用。而事業(yè)單位，基本上沿用了歷史成本計量方式，準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進行計量。除國家另有規(guī)定外，事業(yè)單位不得自行調(diào)整其賬面價值。實質(zhì)上只規(guī)定了歷史成本一種計量屬性。從這一點規(guī)定上看，事業(yè)單位要比企業(yè)的會計計量屬性單一，更加遵循了歷史成本的計量原則。
五、財務(wù)會計報告不同
（一）會計報表的組成不同
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。而事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表或者收入費用表、財政補助收入支出表（新增）。總體來看，事業(yè)單位會計報表與企業(yè)的主要區(qū)別是不需要編制現(xiàn)金流量表，但要編制財政補助收入支出表和類似于企業(yè)利潤表的收入支出表。
（二）會計報表的結(jié)構(gòu)不同
以資產(chǎn)負(fù)債表為例：企業(yè)會計準(zhǔn)則中是按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會計恒等式設(shè)置的，資產(chǎn)項目列示在報表的左方，負(fù)債和所有者權(quán)益項目列示在報表的右方，最終使資產(chǎn)負(fù)債表左右兩方平衡。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債表按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示，左方為資產(chǎn)部類（包括資產(chǎn)和支出），右方為負(fù)債部類（包括負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入），最終“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”。除此之外，兩個會計準(zhǔn)則在會計報表的編列方式、編制會計報表的各項要求等方面總體一致，只不過在某些具體內(nèi)容上還略有差別。
由于事業(yè)單位和企業(yè)面臨的內(nèi)外部會計環(huán)境差異較大，會計信息使用者也有很大的不同，事業(yè)單位和企業(yè)會計準(zhǔn)則存在區(qū)別是必然的。對現(xiàn)有企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則進行比較分析的目的就是要完善我國的會計準(zhǔn)則體系，促進事業(yè)單位與企業(yè)更好地發(fā)展。
一、住房公積金增值收益的會計核算的重要性
住房公積金是居民生活中必不可少的一個政策，跟普通百姓的生活緊密相關(guān)，普通民眾對于住房公積金一直都有著關(guān)注，也是普通民眾的一個焦點話題。住房公積金的增值收益跟會計核算工作有著巨大的關(guān)系，合理的解決住房公積金增值收益在會計核算中所存在的問題是促使住房公積金合理有效的發(fā)展的一個重要條件。本文根據(jù)現(xiàn)在會計核算在住房公積金增值收益中所出現(xiàn)的問題進行一個分析。
二、住房公積金增值收益的會計核算工作的現(xiàn)狀
（一）會計核算工作的基礎(chǔ)沒有一個統(tǒng)一的規(guī)定，這些都在間接上的影響了住房公積金增值收益會計核算的可比性原則的實現(xiàn)會計系統(tǒng)的會計核算的可比性原則指的是會計工作可以在橫向（不同企業(yè)、公司的相同時間），以及縱向（不同時間的相同企業(yè)、公司）上進行一個相互比較的原則。會計可比性原則實行的首要基礎(chǔ)就是有著一個統(tǒng)一的會計政策。會計政策的不統(tǒng)一就會導(dǎo)致在進行比較時的一個差異，更甚至?xí)?dǎo)致會計核算沒有辦法進行一個正常的比較。
（二）我國發(fā)現(xiàn)的《住房公積金會計核算辦法》中存在的問題其中的國債債權(quán)的核算方法就個住房公積金定期存款的利息收入的會計核算方法沒有采用一致的會計政策進行會計核算。國債債權(quán)的會計核算跟住房公積金定期存款的利息收入的會計核算沒有采用一個統(tǒng)一的會計政策進行核算，這在根本上就不符合會計核算中一個配比性的原則中的要求，這樣子更會導(dǎo)致住房公積金增值收益的會計核算產(chǎn)生一個巨大的差距，使得得出來的結(jié)果呈現(xiàn)一個不穩(wěn)定的狀態(tài)。會計系統(tǒng)中會計核算的配比性原則：企業(yè)或者公司在進行會計核算時，收入與其所采用的成本、費用應(yīng)當(dāng)相互配比，在同一個會計期間內(nèi)所產(chǎn)生的收入與其所采用的成本、費用應(yīng)該在同一個會計期間內(nèi)進行確認(rèn)。但是在對該會計期間的收入、成本、費用進行計算時有著一個基本的規(guī)定，及時進行計算的會計基礎(chǔ)必須保持一致。但是在《住房公積金會計核算辦法》中有著這樣的一個明確性的規(guī)定：“住房積金利息收入、增值收益利息收入、國家債券利息收入按照收付實現(xiàn)制原則進行處理?！薄拔匈J款利息收入、住房公積金利息支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行處理?！睆倪@兩條規(guī)定就可以看出來現(xiàn)在的住房公積金增值收益的會計核算違反了會計核算規(guī)定中的配比行原則。
（三）《住房公積金會計核算辦法》中的逾期貸款利息收入的核算沒有一個明確的計算方法，導(dǎo)致現(xiàn)在的住房公積金的逾期貸款利息收入的核算不明確住房公積金會計核算中的逾期貸款利息收入核算的不明確，直接性的導(dǎo)致其違背了會計核算方法中的謹(jǐn)慎性原則。會計核算工作是一個嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ?，一點點的錯誤都會導(dǎo)致核算出來的數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確。住房公積金會計核算違反了會計核算方法中謹(jǐn)慎性要求，就會導(dǎo)致住房公積金增值收益核算的操作隨意性現(xiàn)象出現(xiàn)增加?！蹲》抗e金會計核算方法》中沒有對逾期貸款利息收入有一個詳細(xì)的核算方法，沒有對貸款逾期的停止計提時間、已經(jīng)計提的逾期貸款利息收入的相關(guān)處理方法，只是簡單的提到：“當(dāng)期應(yīng)收但未收的委托貸款利息應(yīng)借記應(yīng)收利息、貸記業(yè)務(wù)收入--委托貸款利息收入?！薄蹲》抗e金會計核算辦法》只是對這些做了一個簡單的核算辦法，這樣的核算方法顯然是不完整的，這樣的核算方法已經(jīng)在根本上違反了會計核算的謹(jǐn)慎性原則。
（四）《住房公積金會計核算辦法》中對于住房公積金的利息預(yù)提與年度結(jié)息存在著不同步住房公積金的增值收益的核算應(yīng)該需要進行一個及時的核算，但是在現(xiàn)在的規(guī)定中存在著一定的滯后性，會計核算的滯后性就會導(dǎo)致進行會計核算時有可能會進行一定的人為操作。我國規(guī)定住房公積金的核算方法的相關(guān)文件中的《人民幣利率管理規(guī)定》中有著這樣的一個規(guī)定：規(guī)定的職工的住房公積金應(yīng)該與每年的6月30日進行一個利率結(jié)算。但是會計年度的結(jié)算時間是每年的12月30日，直接與會計年度的結(jié)算時間不一致。但是我國的《住房公積金會計核算辦法》中還有著這樣一個規(guī)定：管理中心應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在期末進行職工公積金的利息預(yù)提，計入當(dāng)期支出，從而減少當(dāng)期增值收益，但實際上職工公積金預(yù)提的利息并未計入個人賬戶，應(yīng)按照《住房公積金管理條例》中的規(guī)定，在每年6月30日進行年度結(jié)息時計入職工賬戶。
三、結(jié)語
住房公積金的增值收益如果在會計核算上出現(xiàn)問題，就有可能直接性的導(dǎo)致住房公積金在工作中出現(xiàn)一系列的問題，從而產(chǎn)生一個惡性的循環(huán)現(xiàn)象的產(chǎn)生，使得住房公積金沒有辦法進行一個正常的發(fā)展，還有可能導(dǎo)致住房公積金的發(fā)展的一個延后性。隨著國家的發(fā)展越來越迅速，各種物價、房價的上漲，住房公積金的發(fā)展可以更好的解決民眾住房難的問題，因此希望相關(guān)部門去重視下住房公積金中所出現(xiàn)的問題，積極的進行解決。
作者:劉靜 單位:大慶市住房公積金管理中心
參考文獻：
在此，筆者提出如下完善現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度的對策：
第一，完善利息費用的會計處理方法?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應(yīng)醫(yī)院成本核算和醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營現(xiàn)狀，規(guī)范期間費用核算范圍，客觀反映債務(wù)資金的利息負(fù)擔(dān)情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統(tǒng)一設(shè)置的“財務(wù)費用”科目核算。
會計環(huán)境是指會計核算所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟極大改變了會計環(huán)境。
（1）數(shù)據(jù)的電子化與產(chǎn)品的電子化。會計是一種經(jīng)濟信息系統(tǒng)，通過對各種會計數(shù)據(jù)的收集、處理和輸出，并對會計信息進行必要的分析，向會計信息使用者提供決策有用的會計信息。數(shù)據(jù)是會計核算的起點， 網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟條件下，傳統(tǒng)會計核算體系下的會計原始憑證缺失，各種經(jīng)濟合同如收料單、領(lǐng)料單、產(chǎn)品入庫單、銷貨發(fā)票、進貨發(fā)票、報銷憑據(jù)等都是以電子數(shù)據(jù)形式存在。電子合同的產(chǎn)生、傳遞、存儲、簽字確認(rèn)等都與紙質(zhì)憑證有較大差異，電子憑證的數(shù)據(jù)的存儲等都依賴于特定的信息載體，網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的不穩(wěn)定性直接造成電子數(shù)據(jù)的不安全性，傳統(tǒng)會計核算所需的原始紙質(zhì)憑證的可驗證性也比電子數(shù)據(jù)強。產(chǎn)品的數(shù)字化也改變了傳統(tǒng)的會計環(huán)境，數(shù)字化產(chǎn)品沒有實物形態(tài)，其表現(xiàn)形式只是一些不可觸摸的數(shù)字。數(shù)字化產(chǎn)品是實時供應(yīng)的， 不需要專門的有形倉儲進行儲存， 其載體是網(wǎng)絡(luò)以及各種存儲介質(zhì)。數(shù)字化產(chǎn)品與傳統(tǒng)會計上所定義的無形資產(chǎn)具有類似性質(zhì)， 但其實質(zhì)還是有區(qū)別的。數(shù)字化產(chǎn)品既不能按照傳統(tǒng)的存貨進行核算， 也不能按照其他有形資產(chǎn)進行核算，這是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代會計核算面臨的重要問題。
（2）交易的電子化。網(wǎng)上交易已經(jīng)成為了一種重要的經(jīng)濟交易形式，產(chǎn)品或服務(wù)的供應(yīng)商只要通過了一定的審核獲得網(wǎng)上交易資格，其產(chǎn)品的銷售和服務(wù)提供均可通過網(wǎng)絡(luò)進行。相應(yīng)的，電子化的交易有兩種形式：一種是直接的電子化交易，即客戶在電子商城選擇產(chǎn)品或服務(wù)，在網(wǎng)上提交訂單后，通過網(wǎng)上銀行等付款，企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)交貨，比如當(dāng)前的股票交易、房地產(chǎn)交易和電子音像制品交易等。另一種方式是間接的電子化交易，其交易的產(chǎn)品是實物，支付的貨幣也是實物，但訂貨環(huán)節(jié)需要在網(wǎng)絡(luò)上完成。交易的電子化加快了企業(yè)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)速度，使企業(yè)的營業(yè)周期縮短，也對會計核算的及時性和準(zhǔn)確度提出了更高的要求。
（3）支付方式的電子化。經(jīng)濟交易的最終形式是貨幣的收付，伴隨著產(chǎn)品和交易的電子化，電子化的貨幣應(yīng)運而生。電子現(xiàn)金、電子信用卡和電子支票是當(dāng)前典型的電子貨幣，電子貨幣依托于網(wǎng)上銀行。信息技術(shù)的高速發(fā)展使貨幣由有形變?yōu)闊o形成為可能，客戶首先將有形的貨幣兌換成電子貨幣，然后在經(jīng)濟交易時直接用電子貨幣進行支付。電子貨幣的收付比傳統(tǒng)的結(jié)算方式更為方便、快捷。貨幣的電子化使得銀行與企業(yè)、銀行與個人的業(yè)務(wù)往來發(fā)生了改變，各種業(yè)務(wù)的操作方式和操作流程與傳統(tǒng)的差別極大，同時，貨幣的虛擬化也對金融網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全性和會計核算的及時性提出了挑戰(zhàn)。
網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對會計核算理論的影響
會計核算理論主要包括會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計對象、會計目標(biāo)和會計核算原則等。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的數(shù)字化和虛擬化特點對傳統(tǒng)的會計核算理論提出了新的要求。
（1）網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對會計假設(shè)的影響。會計假設(shè)是對于會計的客觀經(jīng)濟環(huán)境所做的最基本的假設(shè)，在傳統(tǒng)的會計核算體系下，會計的四大基本假設(shè)即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量具有科學(xué)性和合理性，是與實體經(jīng)濟模式相適應(yīng)的。但網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)濟對會計的基本假設(shè)產(chǎn)生了根本性沖擊。一是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對會計主體假設(shè)的影響。會計主體假設(shè)確定了會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍，經(jīng)濟主體是會計主體的基礎(chǔ)，會計的任務(wù)就是反映所服務(wù)的經(jīng)濟主體的經(jīng)濟關(guān)系，為會計信息使用者提供客觀、公允的會計信息。會計主體假設(shè)就是為了將不同的經(jīng)濟主體區(qū)分開。基于互聯(lián)網(wǎng)交易的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下，經(jīng)濟主體的存在形式趨于虛擬化，產(chǎn)品銷售和服務(wù)提供的數(shù)字化、經(jīng)濟合同和支付手段的電子化使企業(yè)突破了原有的活動空間，其外延不斷擴大。會計主體的活動范圍由實體空間擴展到了虛擬空間。在實體空間中有傳統(tǒng)會計假設(shè)所設(shè)定的企業(yè)、集團、分支機構(gòu)等，虛擬空間包含以媒體空間為主的網(wǎng)絡(luò)公司。網(wǎng)絡(luò)公司是一種動態(tài)的臨時結(jié)盟體，不是法律意義的經(jīng)濟實體，出于經(jīng)濟活動的需要，有的公司可能為了同一個目標(biāo)組建成在網(wǎng)絡(luò)空間存在的結(jié)盟體，這個結(jié)盟體的存在是以臨時共同的經(jīng)濟利益為基礎(chǔ)的，隨著市場環(huán)境的變化，企業(yè)會根據(jù)自身經(jīng)營活動的需要決定是否繼續(xù)參與或者脫離經(jīng)濟結(jié)盟體，結(jié)盟體的不穩(wěn)定性造成了會計主體的模糊性。二是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的影響。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指企業(yè)在可以預(yù)見的未來將以目前的規(guī)模和狀態(tài)持續(xù)經(jīng)營下去，不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)也不會面臨破產(chǎn)清算，這一假設(shè)在資產(chǎn)的折舊攤銷和費用分配時具有重要意義，持續(xù)經(jīng)營是企業(yè)會計的基礎(chǔ)。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境中，高科技的信息技術(shù)使得企業(yè)的合并和分離在很短的時間即可完成，在共同的利益驅(qū)動下，眾多企業(yè)在網(wǎng)絡(luò)空間聯(lián)合成利益同盟體或者企業(yè)集團，將豐富的網(wǎng)絡(luò)資源結(jié)合起來，按照客戶的具體要求完成產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售和服務(wù)的一系列環(huán)節(jié)，當(dāng)一個項目完成后，企業(yè)集團可能需要對項目進行清算，既不存在權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不存在成本計量模式的選擇。另外，隨著市場環(huán)境的變化，為應(yīng)對激烈的市場，競爭企業(yè)集團可能需要縮減業(yè)務(wù)，企業(yè)所擁有的技術(shù)和產(chǎn)品的生命周期愈來愈短，不斷涌現(xiàn)的金融工具創(chuàng)新和復(fù)雜的金融業(yè)務(wù)使金融市場風(fēng)險加大，眾多的不確定性因素使會計主體隨時面臨破產(chǎn)清算的可能。三是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對會計分期假設(shè)的影響。會計分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營的延續(xù)，是指將企業(yè)經(jīng)濟活動分成長短相同的連續(xù)期間，為會計信息使用者定期提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的相關(guān)信息，會計分期假設(shè)使會計信息具有了可比性。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的挑戰(zhàn)在一定程度上也弱化了會計分期假設(shè)。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下，會計信息使用者對會計信息的需求呈現(xiàn)多元化和多層次的特點。企業(yè)需要及時提供最近的會計信息， 在原有的會計核算體系下，企業(yè)只會提供中期和年度會計報表，這已經(jīng)不能滿足信息使用者的要求，財務(wù)報告的報告期需要縮短。另外， 網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的價值及折舊攤銷方式與企業(yè)的利潤密切相關(guān)，會計分期假設(shè)造成企業(yè)成本費用與收益的不配比。計算機的強大運算能力和網(wǎng)絡(luò)信息的快捷傳輸使得會計信息使用者通過網(wǎng)絡(luò)和企業(yè)的數(shù)據(jù)庫及時了解企業(yè)的財務(wù)信息， 有利于及時作出決策。另外，虛擬公司組成的利益聯(lián)盟是不穩(wěn)定的，利益的結(jié)束可能造成聯(lián)盟的終結(jié)，對于這種臨時的經(jīng)營過程， 人為劃分會計期間沒有必要。四是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對貨幣計量假設(shè)的影響。貨幣計量是指會計主體的會計信息通過貨幣反映出來。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境中， 貨幣計量假設(shè)具有較大的局限性。 首先， 貨幣的幣值穩(wěn)定是貨幣計量可靠的前提，包括國內(nèi)幣值的穩(wěn)定和國際市場的幣值穩(wěn)定。貨幣的電子化造成了貨幣需求的不穩(wěn)定性，電子貨幣通過銀行與企業(yè)、銀行與個人的業(yè)務(wù)高速流轉(zhuǎn)，貨幣運行受到影響。 全球經(jīng)濟一體化使企業(yè)融入到了全球市場中，國際間頻繁的資本流動和國際貿(mào)易的快速發(fā)展，使得各國貨幣的相對價值處于波動之中。 另外，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境中， 有許多對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影響的因素都無法用貨幣計量，比如企業(yè)的市場占有率、研發(fā)能力、管理能力等，還有知識產(chǎn)權(quán)和人力資源，這些重要的資產(chǎn)和指標(biāo)反映了企業(yè)的市場競爭力和發(fā)展前景，這些有價值的信息未反映在企業(yè)的財務(wù)報表中可能對投資者、 債權(quán)人等會計信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。
（2）網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對會計信息質(zhì)量的影響?？煽啃院拖嚓P(guān)性是對會計信息的最基本要求?？煽啃允侵笗嬓畔⒈仨氄鎸嵖煽?，要以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)進行記錄和計量，為投資者、債權(quán)人等會計信息使用者提供決策相關(guān)的會計信息。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟條件下，產(chǎn)品、交易和支付手段都實現(xiàn)了電子化，企業(yè)的會計信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)可以根據(jù)原始憑證自動錄入會計信息，然后根據(jù)系統(tǒng)既定的邏輯勾稽關(guān)系以及會計規(guī)則生成報表，整個會計報表的產(chǎn)生過程最大程度地消除了會計人員的主觀判斷，生成的會計信息自然更為可靠。而且會計信息的電子化處理使得其生成和傳遞速度加快，與傳統(tǒng)的會計核算相比，其信息更為完整，更能為不同的會計信息需求者提供相關(guān)的會計信息。當(dāng)然，由于企業(yè)經(jīng)濟交易和產(chǎn)品的電子化，一些資產(chǎn)的計量規(guī)則還沒有形成規(guī)范的模式，這在一定程度上給會計信息的可靠相關(guān)性帶來負(fù)面影響。會計信息的可比性和可理解性也非常重要。全球經(jīng)濟一體化和世界范圍內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的背景下，越來越多的大型跨國企業(yè)產(chǎn)生。 站在跨國公司母公司的角度，國外子公司的會計信息需要與母公司以及國內(nèi)子公司的會計信息橫向可比，國外子公司的會計報表還要與同一市場的其他公司橫向可比，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，會計信息使用者可以及時獲得這些橫向可比的會計信息。然而，虛擬企業(yè)集團的出現(xiàn)模糊了會計主體的概念，這造成了會計報表的縱向?qū)Ρ壤щy。 及時性、謹(jǐn)慎性和實質(zhì)重于形式也是會計信息的重要特征。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境最大的特點就是實時更新，企業(yè)的產(chǎn)品信息和交易信息以及貨幣收付都能實時以電子化形式反映，投資者和債權(quán)人等信息使用者可以根據(jù)需要從網(wǎng)絡(luò)上獲取企業(yè)的財務(wù)信息，這些信息既包括企業(yè)的歷史財務(wù)資料，也包括最近更新的財務(wù)資料數(shù)據(jù)，這極大滿足了會計信息使用者對財務(wù)信息的及時性要求。數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的完善使得客戶可以隨時訪問，同一企業(yè)內(nèi)部各部門之間也可以更好地配合，實現(xiàn)信息的對稱化。而且，會計信息的實時化也給企業(yè)的經(jīng)營管理提供了及時、有效的信息，管理者可以及時掌握企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，可以更為準(zhǔn)確地預(yù)測和防范經(jīng)營風(fēng)險。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境的高風(fēng)險性和高流轉(zhuǎn)速度對會計信息的謹(jǐn)慎性提出了更高的要求。在傳統(tǒng)會計核算體系下，在一些重要的會計政策選擇和會計估計時，會計人員需要根據(jù)專業(yè)知識作出職業(yè)判斷，企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)和低估負(fù)債，要在符合會計準(zhǔn)則的前提下對企業(yè)的財務(wù)狀況作保守估計。會計信息謹(jǐn)慎性要求源于企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險和市場風(fēng)險，經(jīng)濟環(huán)境的不確定性要求企業(yè)謹(jǐn)慎選擇會計政策和會計估計，這是對投資者和債權(quán)人的保護，但也給企業(yè)管理層留下了盈余管理的空間，尤其是在新的企業(yè)會計制度下， 公允價值的運用愈加廣泛，這對市場的成熟性和會計人員的專業(yè)性都提出了更高的要求。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的產(chǎn)品包括原材料、存貨等的流轉(zhuǎn)速度、貨幣的收付速度、產(chǎn)品的運輸速度等都大大加速，企業(yè)也面臨著更大的經(jīng)營風(fēng)險，因此，企業(yè)在選擇會計政策和進行會計估計時，應(yīng)該更加謹(jǐn)慎。實質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)要以經(jīng)濟交易的實質(zhì)而非法律形式進行確認(rèn)、計量和報告，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下，電子化的產(chǎn)品和交易導(dǎo)致經(jīng)濟交易的實質(zhì)可能更加難以判斷，但實質(zhì)重于形式的要求不能放松。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對會計信息質(zhì)量要求提出了新的要求， 有的質(zhì)量需要得到強化，有的質(zhì)量特征含義發(fā)生了較大變化。
網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下會計核算理論體系的完善建議
網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展對會計核算理論體系產(chǎn)生了重要影響，企業(yè)經(jīng)濟交易的實時記錄使企業(yè)能以較低的成本搜集、處理會計信息，并能及時滿足會計信息使用者的需求。 但網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下會計核算體系也面臨著重要挑戰(zhàn)， 有很多方面需要加以完善。
［中圖分類號］F275 ［文獻標(biāo)識碼］A ［文章編號］1005-6432（2012）13-0080-02
會計的基本前提是財務(wù)會計基本假設(shè)或會計假設(shè),它是組織財務(wù)會計工作必要的前提條件,若離開這些條件,就不能有效地開展會計工作。也無法構(gòu)建財務(wù)會計的理論體系。財務(wù)會計的基本前提是從具體的會計實踐中抽象出來的,是為了確保會計核算資料的實用性、合理性和可靠性。一般包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間與貨幣計量等內(nèi)容。企業(yè)為實現(xiàn)會計目的,確保會計信息質(zhì)量,要明確會計的一般原則。即會計核算的基本規(guī)則和要求,這是做好會計工作的基本要求。因此,企業(yè)會計核算人員,必須掌握會計核算的基本前提和原則要以會計核算工作支持企業(yè)的運行和發(fā)展。
1 會計核算的基本前提
(1)會計主體。開展會計工作必須明確會計主體,明確會計人員的立足點,解決為誰記賬、算賬、報賬等問題。會計主體獨立于其本身的所有者以外,會計反映的一個特定會計主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù),而不是企業(yè)所有者的財務(wù)活動。明確會計主體要求會計人員認(rèn)識到,他們從事的會計工作是特定主體的會計工作,而不是其他會計主體或企業(yè)所有者的會計工作。
會計主體的規(guī)模沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),它可能是獨立核算的經(jīng)濟實體,獨立的法律個體；也可以是不進行獨立核算的內(nèi)部單位,從財務(wù)會計的角度看,會計主體是一個獨立核算的經(jīng)濟實體,特別是需要單獨反映經(jīng)營成果與財務(wù)狀況、編制獨立的財務(wù)會計報告的實體。
(2)持續(xù)經(jīng)營。持續(xù)經(jīng)營是會計主體的企業(yè),它的經(jīng)營活動要按既定目標(biāo)持續(xù)進行下去,在企業(yè)正常的經(jīng)營中被耗用或出售,它承擔(dān)的債務(wù)也要如期償還。財務(wù)會計的一系列方法是以會計主體持續(xù)經(jīng)營為條件的。只有在持續(xù)經(jīng)營的條件下,企業(yè)的資產(chǎn)才能按歷史成本計價,固定資產(chǎn)才能按使用年限計提折舊。若企業(yè)不具備持續(xù)經(jīng)營的條件,如已經(jīng)或即將停業(yè),進行清算,則需要處理全部資產(chǎn),清理全部債權(quán)債務(wù)。會計處理要采用清算基礎(chǔ)。
(3)會計期間。持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)不能等到結(jié)束其經(jīng)營活動時才進行結(jié)算和編制財務(wù)會計報告。為定期反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況,向相關(guān)各方提供信息,就要劃分會計期間,把持續(xù)不斷的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動,劃分為較短的經(jīng)營期間。會計期間一般為一年,即會計年度。
把會計年度的起止點定在企業(yè)經(jīng)營活動的淡季一般比較適宜,由于在企業(yè)營業(yè)活動的淡季,各項會計要素的變化較小,對會計要素進行計量,尤其是對計算確定本會計年度的盈虧比較有利。還因淡季的經(jīng)濟業(yè)務(wù)較少,會計人員能有較為充足的時間辦理年度結(jié)算業(yè)務(wù),有利于及時編制財務(wù)會計報告。但隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展,目前各個行業(yè)的企業(yè)的所謂淡季并不明顯,這樣的劃分也存在著弊端。
因此,我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》 規(guī)定,以日歷年度作為企業(yè)的會計年度,即每年1月1日至12月31日為一會計年度。企業(yè)為及時提供會計信息,滿足各方對會計信息的需求,也可把會計年度劃分為更短的期間,如季度和月份。
(4)貨幣計量。企業(yè)會計提供信息要以貨幣為主要計量尺度。企業(yè)的經(jīng)營活動各不一樣、非常復(fù)雜。企業(yè)會計要綜合反映各種經(jīng)營活動,這就要求統(tǒng)一計量尺度。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境下,貨幣最適合充當(dāng)這種統(tǒng)一的計量尺度。以貨幣為計量尺度,為會計計量提供了方便,同時也存在一些問題。為簡化會計計量,方便會計信息利用,在幣值變動較小的條件下,通常不考慮幣值變動。但是,因普遍性的較高的通貨膨脹給企業(yè)發(fā)展帶來較大影響,對會計核算怎樣反映通貨膨脹的影響,因此出現(xiàn)了通貨膨脹會計。這是按物價指數(shù)或現(xiàn)時成本數(shù)據(jù),把傳統(tǒng)歷史成本會計進行調(diào)整,考慮消除物價上漲因素對財務(wù)報表的影響,或改變某些傳統(tǒng)會計原則,真實科學(xué)地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的一種會計方法。
進行會計核算,還要確定記賬本位幣,在企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及多種貨幣的環(huán)境下,需確定某一種貨幣為記賬本位幣；涉及非記賬本位幣的業(yè)務(wù),需要采用某種匯率折算為記賬本位幣登記入賬。按照我國會計制度與會計準(zhǔn)則的規(guī)定,境內(nèi)企業(yè)要以人民幣作為記賬本位幣。
2 會計核算的幾項原則
(1)會計核算要客觀實在的原則。這一原則要求企業(yè)的會計記錄和財務(wù)會計報告要真實、可靠,不可失真,能客觀反映企業(yè)經(jīng)濟活動。會計核算要以企業(yè)實際產(chǎn)生的經(jīng)營業(yè)務(wù)為依據(jù),反映實際財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。真實性和可靠性是會計核算的基本要求。
(2)會計核算要互相可比的原則。為比較不同的投資機會,信息使用者必然要比較不同企業(yè)的財務(wù)會計報告,以評估各個企業(yè)不同的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況。所以,企業(yè)進行會計核算和編制財務(wù)會計報告要遵循互相可比的原則,對同種經(jīng)營業(yè)務(wù),要采用同一會計程序和方法。國家統(tǒng)一的會計制度要盡可能減少企業(yè)選擇會計政策的余地；同時,企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照國家統(tǒng)一的會計制度選擇會計政策。
(3)核算要堅持一貫性的原則。這一原則要求會計核算方法要遵循同一律,前后保持一致,不能隨意變更。企業(yè)會計信息的使用者不僅要通過閱讀某一會計期間的財務(wù)會計報告,把握企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況,還要比較企業(yè)不同會計期間的財務(wù)會計報告,明確企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變化狀況和趨勢。企業(yè)進行會計核算和編制財務(wù)會計報告一定遵循一貫性原則。
企業(yè)所采用的會計程序和方法如果已經(jīng)不符合客觀性與相關(guān)性原則要求時,企業(yè)就不能繼續(xù)采用,出臺新的會計政策。
(4)相關(guān)性原則。這一原則是會計信息要滿足信息使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)性要求,是人們能利用會計信息要滿足國家宏觀經(jīng)濟控制的要求,相關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的要求,企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的要求。對會計信息的相關(guān)性要求,隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化而變化。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善,國家對企業(yè)的管理,主要是利用經(jīng)濟杠桿進行宏觀調(diào)控。與之相適應(yīng),國家對企業(yè)會計信息的需要也出現(xiàn)了變化,隨著企業(yè)籌資渠道的多元化,企業(yè)之間的經(jīng)濟聯(lián)系也在增強,會計信息的外部使用者已不僅僅是國家,而擴大到其他投資者、各種債權(quán)人等與企業(yè)有利害關(guān)系的群體。隨著企業(yè)自的擴大,會計信息在企業(yè)經(jīng)營管理中發(fā)揮了更大的作用。因此,現(xiàn)在強調(diào)會計信息的相關(guān)性,要求企業(yè)會計信息在符合國家宏觀調(diào)控要求的同時,還應(yīng)滿足其他方面的需求。
(5)及時性原則。此原則主要是及時記錄與及時報告：及時記錄要求對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及時地進行會計處理,本期的經(jīng)濟業(yè)務(wù)要在本期內(nèi)處理；及時報告是將會計資料及時傳送出去,把財務(wù)會計報告及時報出,財務(wù)會計報告要在會計期間結(jié)束后規(guī)定的日期內(nèi)呈報給應(yīng)報單位或個人。及時記錄與及時報告緊密聯(lián)系。及時記錄是及時報告的前提；而及時報告是會計信息時效性的重要保證。所以,企業(yè)會計要把及時記錄與及時報告有機統(tǒng)一起來。
(6)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。這一原則要求,對會計主體在一定期間內(nèi)發(fā)生的各項業(yè)務(wù),凡符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的本期收入,不論款項有沒有收到,都要作為本期收入處理；不符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的款項,就是在本期收到,也不能作為本期收入處理。權(quán)責(zé)發(fā)生制所反映的經(jīng)營成果與現(xiàn)金的收付不一致,它主要應(yīng)用在需要計算盈虧的會計主體中。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制反映企業(yè)的財務(wù)狀況也有局限性,若按照權(quán)責(zé)發(fā)生制反映,有時企業(yè)雖然有較高的銷售利潤率,但現(xiàn)金流動性差,也可能遇到資金周轉(zhuǎn)困難。在企業(yè)工作中,可能不嚴(yán)格采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或者收付實現(xiàn)制,一般企業(yè)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主,輔之以收付實現(xiàn)制。
(7)配比原則。這一原則要求企業(yè)的營業(yè)收入與營業(yè)費用要按它們之間的內(nèi)在聯(lián)系正確配比,以便正確計算各個會計期間的盈虧。按營業(yè)收入與營業(yè)費用之間的不同聯(lián)系方式。一是按營業(yè)收入與營業(yè)費用之間的因果聯(lián)系進行直接配比。企業(yè)的某些營業(yè)收入項目與營業(yè)費用項目之間在經(jīng)濟上存在必然的因果關(guān)系,這些營業(yè)收入是因一定的營業(yè)費用耗費而出現(xiàn)的,這些營業(yè)費用是為取得這些營業(yè)收入而發(fā)生的,凡是這種存在因果關(guān)系的營業(yè)收入與營業(yè)費用就要直接配比。二是按營業(yè)收入與營業(yè)費用項目之間存在的時間上的一致關(guān)系。某些營業(yè)費用項目雖然不存在與營業(yè)收入項目之間的因果關(guān)系,但要與發(fā)生在同一期間的營業(yè)收入相配比。
(8)謹(jǐn)慎性原則。即穩(wěn)健性原則,它是在存在不確定因素的條件下進行預(yù)計時,采取不造成高估資產(chǎn)或收入的做法,防范損害企業(yè)的財務(wù)實力,避免信息使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果持盲目樂觀的態(tài)度。這一原則的基本內(nèi)容是：不預(yù)計收入,但預(yù)計可能出現(xiàn)的損失；對企業(yè)期末資產(chǎn)的估價寧可估低,也不能估高。
(9)重要性原則。這一原則是在保證全面完整反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的條件下,按一項會計核算內(nèi)容是否對會計信息使用者的決策產(chǎn)生重大影響,決定對其進行核算的精確程度,及是不是在會計報表上單獨反映：凡是對會計信息使用者的決策有較大影響的業(yè)務(wù)和項目,要作為會計核算和報告的重點；對不重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以采用簡化的核算程序和方法,可不在會計報表上詳列。會計核算的重要性原則,在較大程度上是對會計信息的效用與加工會計信息的成本的考慮。若將企業(yè)復(fù)雜的經(jīng)濟活動,都詳細(xì)記錄與報告,不但能提高會計信息的加工成本,還可能使使用者無法有針對性地選擇會計信息,反而對正確的經(jīng)濟決策不利。
參考文獻：
謹(jǐn)慎性原則；運用
中圖分類號：
F23
文獻標(biāo)識碼：A
文章編號：16723198（2013）12010402
1謹(jǐn)慎性原則的基本理論知識
謹(jǐn)慎性原則又稱審慎原則、保守性原則和穩(wěn)健性原則，指企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或者費用。謹(jǐn)慎性原則歷史可以追溯到中世紀(jì)，它最早是財產(chǎn)托管人解脫其受托責(zé)任的一種策略，后來被會計人員所認(rèn)同接受，逐漸成為一項歷史悠久、影響深遠(yuǎn)但又頗具爭議的會計核算原則。我國自1993年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中首次引入了謹(jǐn)慎性原則，在2001年新的《企業(yè)會計制度》中這一原則得到進一步的發(fā)展，許多體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會計處理方法被引進，可以說，市場經(jīng)濟越發(fā)達，市場風(fēng)險越復(fù)雜，越需要遵循損益確認(rèn)的謹(jǐn)慎性，謹(jǐn)慎性正是基于提高市場風(fēng)險防范能力的需要。當(dāng)然，謹(jǐn)慎性要求并非意味著企業(yè)可以隨意、無根據(jù)地提高有關(guān)各項減值準(zhǔn)備，超過合理水平的減值準(zhǔn)備就是秘密準(zhǔn)備，這將人為過低估計資產(chǎn)或收益，過高估計負(fù)債或費用，同樣造成會計信息的虛假，給會計信息使用者的有關(guān)決策帶來不利的影響。，所以謹(jǐn)慎性原則的合理運用，對增強我國企業(yè)抵御風(fēng)險的能力具有重要的現(xiàn)實意義。
2謹(jǐn)慎性原則在我國會計實務(wù)中的一些具體應(yīng)用
2.1固定資產(chǎn)的加速折舊
固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占有較大的比重，因其價值大，回收價值（即提折舊）的期限也較長，但由于現(xiàn)代社會科技的飛速發(fā)展，固定資產(chǎn)的無形損耗，即在平常中的貶值往往比其使用年限中的磨損要快得多，常出現(xiàn)只使用到預(yù)期年限的一半左右，此固定資產(chǎn)已被淘汰的現(xiàn)象。為此縮短固定資產(chǎn)的折舊期限，或是前幾年就收回大部分投資是必然的措施。謹(jǐn)慎性原則為此提出了固定資產(chǎn)的加速折舊。加速折舊法是指固定資產(chǎn)在使用早期多提折舊，后期少提折舊，把固定資產(chǎn)價值的大部分在其使用初期各年進行攤銷，也就是使固定資產(chǎn)價值加速得到補償?shù)囊环N折舊方法。這樣做，一方面是由于固定資產(chǎn)在初期容易獲得較高的收入，前期多計提折舊符合配比原則。另一方面，當(dāng)該項固定資產(chǎn)趨于老化或報廢時，固定資產(chǎn)的折舊損耗早已全部收回。這正符合謹(jǐn)慎性原則，對于一些高新科技企業(yè)，由于技術(shù)更新?lián)Q代過快，就更需要選用加速折舊的方法對固定資產(chǎn)計提折舊。加速折舊法早已被西方國家的企業(yè)廣泛采用，其依據(jù)主要有兩點：但是，在固定資產(chǎn)各期工作量不均衡的情況下，這種方法可能導(dǎo)致單位工作量負(fù)擔(dān)的固定資產(chǎn)使用成本不夠均衡。此外，由于這種方法不適宜采用分類折舊，在固定資產(chǎn)數(shù)量較多的情況下，計提折舊的工作量較大。
2.2計提壞賬等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
企業(yè)的應(yīng)收賬款中，由于債務(wù)人的償債能力各不相同，可能有一些債務(wù)人無力償還債務(wù)，從而造成一些應(yīng)收賬款無法收回而變成壞賬，而由于確認(rèn)應(yīng)收賬款時已經(jīng)確認(rèn)相應(yīng)的收入，從而計入利潤。實際上，應(yīng)收賬款的損失使得原來確認(rèn)的利潤高估，但應(yīng)收賬款是否能夠收回，在應(yīng)收賬款發(fā)生時并不能確定，而為了保證所確認(rèn)利潤的可靠性，在期末則需要按照一定的方法推算出應(yīng)收賬款的可能損失的數(shù)額，作為費用計入當(dāng)期損益，減少當(dāng)期利潤，這就是計提壞賬準(zhǔn)備。同樣，計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、存貨跌價減值準(zhǔn)備等，也是出于謹(jǐn)慎性原則的要求。因此，當(dāng)按資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
2.3融資租入資產(chǎn)的計量
在國際上規(guī)定，租賃資產(chǎn)的入賬價值主要是采取最低的付款額的現(xiàn)值和賬面價值來體現(xiàn)的，這主要是因為最低租賃付款額是由產(chǎn)生和收益性兩種不同類型的支出而構(gòu)成的。這樣可以有效的避免租賃資產(chǎn)賬面價值的虛漲，充分的體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的基本要求。除此之外，在租賃準(zhǔn)則中，融資租入資產(chǎn)的折舊計提年限、未實現(xiàn)融資收益的分?jǐn)?、未?dān)保余值的發(fā)生和售后租回?fù)p益的遞延等，都可以體現(xiàn)會計實務(wù)中的謹(jǐn)慎原則
2.4借款費用資本化的確認(rèn)
借款費用能否資本化首先要嚴(yán)格地界定期間界限。區(qū)分借款費用資本化期間還是借款費用非資本化期間，非資本化期間不準(zhǔn)資本化，只能費用化。在借款費用資本化期間內(nèi)，符合資本化條件的借款利息才允許資本化，計入固定資產(chǎn)的入賬價值，否則費用化，計入當(dāng)期損益。再次，要區(qū)分專門借款和一般借款。專門借款按在資本化期間內(nèi)的借款利息扣除資本化期間內(nèi)未使用的專門借款的利息收益，確認(rèn)為資本化利息。而一般借款的利息資本化金額以在資本期間內(nèi)，累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。它不是將所發(fā)生的借款利息全部資本化，計入資產(chǎn)價值。這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則中的不得高估資產(chǎn)原則。避免企業(yè)高估資產(chǎn)少計利息費用。
2.5收入的確認(rèn)與謹(jǐn)慎性原則
收入是指在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入，包括商品銷售收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、建造合同收入等，但不包括為第三方或客戶代收款項，如增值稅等。企業(yè)收入的確認(rèn)原則主要有五條，即企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險的報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；收入的金額能夠可靠地計量；與交易相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的收入和成本能夠很可靠地計量。以上五個條件必須同時滿足，才能確認(rèn)收入，任何一條件沒有滿足，即使收到貨款也不確認(rèn)收入。在具體會計處理中如售后回購業(yè)務(wù)，在收到貨款時不確認(rèn)收入，而作為一項負(fù)債在“其他應(yīng)付款”中核算。這樣可防止高估收入，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
3 謹(jǐn)慎性原則在實際運用中出現(xiàn)的問題
（1）謹(jǐn)慎性原則的使用容易受企業(yè)經(jīng)營者主觀意愿的影響。
企業(yè)的經(jīng)營管理者可能會基于追逐利潤等自身需要而忽視謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用，比如在會計政策變更方面，企業(yè)管理者可能會基于后期利潤的考慮，對某些資產(chǎn)采用成本模式或者公允價值模式計量，以此來影響利潤，粉飾自己的經(jīng)營業(yè)績。正是經(jīng)營者這種追逐利益的傾向性，使得謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用被忽視。同樣，管理者也可能會為了實現(xiàn)以后期間會計利潤的增長，過度使用謹(jǐn)慎性原則，多計提減值準(zhǔn)備，從而使得利潤失真。
（2）謹(jǐn)慎性原則與其他原則的矛盾。
在信息高速發(fā)達的今天，在任何實務(wù)中都需要對信息進行及時傳遞，而謹(jǐn)慎性本身胎帶的一個必要步驟就是對信息真實性進行核實，且貫穿于收集會計信息、處理會計信息到傳遞會計信息始終，要保證及時性和謹(jǐn)慎性的平衡難上加難；會計處理中要求不偏不倚，以客觀的事實為依據(jù)，真實地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)容，而謹(jǐn)慎性要求盡量披露和確認(rèn)預(yù)計可能的損失而完全不確認(rèn)和盡量不披露；權(quán)責(zé)發(fā)生制原則強調(diào)的是確認(rèn)收入費用發(fā)生的時間及其歸屬，而謹(jǐn)慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費用提前計入損益，違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制；可比性原則、一致性原則要求會計處理方法前后各期應(yīng)保持一致，并且不允許隨意變更，而謹(jǐn)慎性原則則允許企業(yè)根據(jù)自身情況改變會計核算的口徑和方法，在面對多種選擇權(quán)面前，就有可能產(chǎn)生違規(guī)操作行為，甚至對多年以前的情況進行追溯調(diào)整，可操作性差，多信息的解讀就有可能出現(xiàn)大的偏差，使企業(yè)本身的前后各期之間，以及不同企業(yè)之間缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)，失去了會計信息的可比性。
（3）會計人員在核算方法的選擇上具有主觀隨意性。
會計準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法有直線法、加速折舊法，但具體怎樣選擇，那會計人員可以根據(jù)管理當(dāng)局的意圖或自己的主觀意愿自由選擇。又如應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提比例，準(zhǔn)則中并沒有強制規(guī)定具體的計提標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可根據(jù)實際情況具體選擇計提比例。那企業(yè)就有操作的空間，如果要調(diào)增當(dāng)期利潤則可少提壞賬準(zhǔn)備，反之則多提壞賬準(zhǔn)備。所以這些核算方法的選擇未必能客觀地反映企業(yè)實際的財務(wù)狀況，反而為上市公司操縱利潤、提供虛假的信息創(chuàng)造了合理的空間。
（4）會計制度與稅法規(guī)定存在不協(xié)調(diào)，使企業(yè)因選擇穩(wěn)健而導(dǎo)致利潤虛減。如：當(dāng)期產(chǎn)品保修費用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可于產(chǎn)品銷售的當(dāng)期計提，但按照稅法規(guī)定于實際發(fā)生時從應(yīng)得稅中扣減。這使得當(dāng)期費用增加，所得稅卻未能相應(yīng)抵減，造成當(dāng)期利潤虛減。
4 謹(jǐn)慎性原則合理運用的建議
（1）對會計準(zhǔn)則和制度進行不斷完善，使相關(guān)的會計準(zhǔn)則和制度應(yīng)盡量具有可操作性。
在謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用過程中，如何把握“度”是關(guān)鍵。建立完善相應(yīng)的會計準(zhǔn)則和制度，使其條款盡量有可操作性，如對不同方法下的計量比例設(shè)置一個上下限，應(yīng)收賬款的收回應(yīng)用后進先出法，既可指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐，又可避免企業(yè)應(yīng)用不正當(dāng)手段粉飾報表，這樣各公司提供的信息才具有可比性。其次，為了解決企業(yè)實施謹(jǐn)慎性原則的后顧之憂，在國家財政承受能力范圍內(nèi)，適當(dāng)縮小稅收政策和會計政策的差異。如各企業(yè)在會計政策范圍內(nèi)自行選定準(zhǔn)備的計提方法及比例，報稅務(wù)部門備案，經(jīng)注冊會計師審計后應(yīng)允許在稅前列支。再次，逐步擴大謹(jǐn)慎性的運用范圍，謹(jǐn)慎性原則在上市公司實施試點以后，應(yīng)將其運用范圍擴展到非上市公司，促使不同類型的企業(yè)在同一市場中進行公平競爭，使投資者及債權(quán)人對企業(yè)的分析有較強的可比性，從而使會計信息成為真正決策的有效信息。最后，應(yīng)在會計報表附注中更詳細(xì)地披露謹(jǐn)慎性原則的運用情況，規(guī)范財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的披露范圍，增加公司運用謹(jǐn)慎性的透明度。
（2）提高會計人員的職業(yè)道德及綜合素質(zhì)，提高會計人員職業(yè)判斷能力。
謹(jǐn)慎性原則存在的基礎(chǔ)是不確定性，對各種可能發(fā)生的事項要做出合理的核算，必須把握好一個度，過度謹(jǐn)慎或不夠謹(jǐn)慎都會使財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得不到準(zhǔn)確揭示，從而使企業(yè)會計信息的使用者在決策等方面受到誤導(dǎo)。因而需要找出一個應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的平衡點，以使謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點得到最大限度的發(fā)揮，將其缺陷約束在最小范圍內(nèi)。然而，謹(jǐn)慎性原則在實務(wù)中的貫徹和運用要依靠會計人員的職業(yè)判斷，因而要求會計人員必須提高職業(yè)判斷能力，準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實質(zhì)，在對不確定事項進行估計和判斷時，力求客觀、公正，避免主觀隨意性，確保謹(jǐn)慎性原則運用適度。因此，不斷提高會計人員的職業(yè)判斷能力，才能為會計謹(jǐn)慎性原則的適度運用奠定基礎(chǔ)。
（3）合理安排會計原則的使用順序。
謹(jǐn)慎性原則在維護出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種形式促使企業(yè)采取“謹(jǐn)慎”的行為來達到既定目的。而會計準(zhǔn)則中把客觀性原則作為首要原則，是因為如果企業(yè)的會計核算不是以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，沒有如實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，會計工作就失去了存在的意義。謹(jǐn)慎性原則必須在維護客觀性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運用。當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與配比原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相矛盾時，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟活動的不確定性而定：不確定性程度較高，優(yōu)先考慮前者，以規(guī)避風(fēng)險，確保資本安全；不確定性程度較低，優(yōu)先考慮后者，合理反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
5結(jié)語
謹(jǐn)慎性原則是會計核算的基本原則之一，它對具體會計核算行為起著非常重要的指導(dǎo)性地位。所以，只有正確運用謹(jǐn)慎性原則才能使企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得到準(zhǔn)確地揭示，保護報表使用者的利益。
參考文獻
[1]吳小金.淺議謹(jǐn)慎性在會計核算中的應(yīng)用[J].現(xiàn)代商業(yè)，2010，（2）.
關(guān)鍵詞 謹(jǐn)慎性原則 金融企業(yè) 會計實務(wù)
一、前言
市場經(jīng)濟就是風(fēng)險經(jīng)濟，在金融企業(yè)的經(jīng)營過程中，客觀上存在著風(fēng)險和諸多不確定因素。作為反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的會計信息，應(yīng)該能夠全面、客觀、公正地反映企業(yè)當(dāng)下存在的風(fēng)險和潛在風(fēng)險。要在會計核算中充分考慮到金融企業(yè)可能面臨的風(fēng)險和損失，就必須運用謹(jǐn)慎性原則。在會計實務(wù)中，運用謹(jǐn)慎性原則保證了金融企業(yè)會計信息的合理性和真實性，也體現(xiàn)了市場經(jīng)濟對會計核算工作的要求。
二、謹(jǐn)慎性原則的運用
（一）謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的運用
對于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理，主要關(guān)注的是被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)是否應(yīng)終止確認(rèn)，以及與終止確認(rèn)有關(guān)的問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定有：①轉(zhuǎn)出方企業(yè)已將其在該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的報酬和風(fēng)險都移至轉(zhuǎn)入方企業(yè)時，應(yīng)終止確認(rèn)該資產(chǎn)；企業(yè)雖沒有轉(zhuǎn)移亦沒保留該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的報酬和風(fēng)險，但其放棄了對該金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)終止確認(rèn)該資產(chǎn)。通過這樣的賬務(wù)處理方式，可以看出在新會計準(zhǔn)則下終止確認(rèn)金融資產(chǎn)時的謹(jǐn)慎態(tài)度。
例如，2012年3月10日，A銀行與B金融資產(chǎn)管理公司簽訂合同，A銀行將（其劃分為次級類、可疑類、損失類貸款共）70筆貸款打包出售給B金融資產(chǎn)管理公司，這批貸款的總金額為6000萬元，已計提的貸款損失準(zhǔn)備為1000萬元，雙方合同規(guī)定轉(zhuǎn)讓價為4800萬元，轉(zhuǎn)讓后A銀行不再保留對該資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)。2012年4月10日，A銀行收到貸款的出售款項。分析：由于A銀行將該批貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留對其的權(quán)利和義務(wù)，則應(yīng)判斷該批金融資產(chǎn)所有權(quán)上的報酬和風(fēng)險已全部移至B金融資產(chǎn)管理公司，A銀行應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該資產(chǎn)。作會計分錄如下：
借：存放中央銀行款項 48，000，000
貸款損失準(zhǔn)備 10，000，000
營業(yè)外支出 2，000，000
貸：貸款 60，000，000
（二）謹(jǐn)慎性原則在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的運用
按照謹(jǐn)慎性原則的要求，在金融會計實務(wù)中，考慮到企業(yè)有可能出現(xiàn)的資產(chǎn)損失，應(yīng)對其計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[1]。當(dāng)金融資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面金額時，表明該資產(chǎn)在未來期間內(nèi)不能給企業(yè)帶來一部分收益，按照謹(jǐn)慎性原則應(yīng)當(dāng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，才能體現(xiàn)金融資產(chǎn)的實際價值。
例如，2011年4月13日某金融企業(yè)對乙企業(yè)進行長期投資，共支付500000元，占乙企業(yè)有表決權(quán)股份的5%，該金融資產(chǎn)采用成本法計量。2011年12月31日，由于乙企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重的財務(wù)困難，導(dǎo)致該金融持有的長期股權(quán)投資發(fā)生減值，根據(jù)當(dāng)日金融資產(chǎn)的市場收益率進行折現(xiàn)后的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為450000元，則該金融在資產(chǎn)負(fù)債日應(yīng)計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備為50000元。作會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 50，000
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 50，000
（三）謹(jǐn)慎性原則在或有事項的運用
或有事項是企業(yè)的一種狀況，可能是企業(yè)的潛在義務(wù)，也可能是潛在權(quán)利，其具有不確定性，不能為企業(yè)所控制。金融企業(yè)的經(jīng)濟活動存在著不確定和風(fēng)險，因此在金融企業(yè)中，會計人員應(yīng)采取保守、審慎的態(tài)度，采取樂觀影響最小的會計核算方法，不高估營業(yè)收入和資產(chǎn)，也不少計費用成本和負(fù)債，減少不確定性對會計信息使用者的誤導(dǎo)和可能造成的損失，保護債權(quán)人和投資者的利益[2]。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定：對于或有負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為概率超過50%，而對于或有資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為概率超過95%。關(guān)于或有事項的會計處理方法體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
例如，2012年8月，某金融企業(yè)涉及一訟案，截至2012年12月31日，法院尚未對該訴訟進行裁決。經(jīng)咨詢該金融企業(yè)的法律顧問，可知勝訴的概率為40%，敗訴的概率為60%，若敗訴需賠償20萬元，因此該金融企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額（最大估計數(shù)）為20萬元。取最大可能的損失數(shù)，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則在或有負(fù)債的運用。
三、謹(jǐn)慎性原則運用中存在的問題
（一）工作人員對謹(jǐn)慎性原則的濫用和誤用
謹(jǐn)慎性原則又稱為穩(wěn)健性原則，是對企業(yè)中潛在的風(fēng)險和不確定因素作出的反映，會計人員在運用謹(jǐn)慎性原則時，帶有主觀性，因此該原則常常被濫用。對謹(jǐn)慎性原則的濫用表現(xiàn)在：部分金融企業(yè)操縱利潤、粉飾財務(wù)報表，以達到規(guī)避檢查或預(yù)期效益的目的。在會計實務(wù)中，歪曲地理解并濫用謹(jǐn)慎性原則，例如低估資產(chǎn)和收入，高估負(fù)債和損失，增加費用和成本，計提秘密準(zhǔn)備等，從而逃避稅款[3]。同時，由于謹(jǐn)慎性原則在運用中具有極大的主觀性，常常受到工作人員職業(yè)判斷力和其業(yè)務(wù)素質(zhì)的影響，有時會出現(xiàn)誤用謹(jǐn)慎性原則的情況。
（二）謹(jǐn)慎性原則與其他的會計原則的沖突
（1）在金融企業(yè)會計核算工作中，可比性原則要求按照會計處理方法的規(guī)定進行，會計指標(biāo)應(yīng)口徑一致，相互之間具有可比性。但謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)按照具體情況調(diào)整會計處理的口徑與方法，例如，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，交易性金融資產(chǎn)的期末按照公允價值計量，因為隨著市場的變化，這類資產(chǎn)價值會發(fā)生改變，存在一定的收益風(fēng)險。（2）客觀性原則的可靠性要求對于各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量，應(yīng)當(dāng)以客觀事實為依據(jù)，不能為會計人員的主觀性所改變，然而在會計實務(wù)工作中，謹(jǐn)慎性原則要求對尚未發(fā)生但有可能發(fā)生的費用或損失做確認(rèn)和計量，這與客觀性原則產(chǎn)生了矛盾。
（三）謹(jǐn)慎性原則與稅法的沖突
隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，我國的金融企業(yè)會計制度和稅法得到了很好的完善，但同時，兩者間出現(xiàn)的差異日益增多，在很大程度上表現(xiàn)為稅法對于謹(jǐn)慎性原則的背離[4]。在級別上，稅法高于企業(yè)會計準(zhǔn)則，因此，當(dāng)兩者存在不一致時，以稅法為標(biāo)準(zhǔn)，就會出現(xiàn)稅法否定謹(jǐn)慎性原則的情況。例如，按照謹(jǐn)慎性原則的要求，金融企業(yè)在會計實務(wù)中，應(yīng)當(dāng)計提各項金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，但根據(jù)稅法的規(guī)定，不能在稅前抵扣這些減值準(zhǔn)備，計提準(zhǔn)備后還需要對納稅進行調(diào)整，這種處理方式常常使金融企業(yè)失去遵守謹(jǐn)慎性原則的動力。
四、運用謹(jǐn)慎性原則的幾點建議
（一）加強會計人員的素質(zhì)
金融企業(yè)會計人員是會計實務(wù)中貫徹與運用會計準(zhǔn)則的主體，因此，為了避免在工作過程中濫用或誤用謹(jǐn)慎性原則，會計人員必須提高其自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷力。金融企業(yè)應(yīng)加強繼續(xù)教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高會計人員對謹(jǐn)慎性原則的把握程度，同時，要強化金融企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督機制，約束會計人員的主觀臆斷性，使其能夠公正合理地運用謹(jǐn)慎性原則。
（二）確定會計原則運用的優(yōu)先順序
為了保證謹(jǐn)慎性原則能夠有效使用，應(yīng)當(dāng)合理地確定各會計原則運用的優(yōu)先順序。在會計核算工作中，客觀性原則處于首要的位置，應(yīng)當(dāng)在確?？陀^性原則運用的基礎(chǔ)上貫徹謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)其他會計原則和謹(jǐn)慎性原則存在矛盾時，應(yīng)按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定程度來確定，如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定性較高，則應(yīng)先考慮謹(jǐn)慎性原則[5]，審慎地反映金融企業(yè)財務(wù)狀況，如果經(jīng)濟活動不確定程度較低，則可以先考慮其它會計原則。
（三）正確處理稅法和會計準(zhǔn)則的關(guān)系
在金融企業(yè)會計實務(wù)中，應(yīng)本著不違背會計核算的原則下，與國家稅收法規(guī)盡量保持一致。由于稅法和會計核算所遵循的規(guī)范不同，常常會出現(xiàn)兩者相矛盾的情況，對于兩者不能保持一致時，應(yīng)采取納稅調(diào)整方法做處理。會計工作人員應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變其傳統(tǒng)的會計核算觀念，在會計實務(wù)中，一方面要謹(jǐn)慎性原則，提供完整的、真實的會計信息，另一方面，要嚴(yán)格遵循國家稅法，做到依法納稅。只有處理好兩者的關(guān)系，加強金融企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家稅收法規(guī)之間的協(xié)調(diào)，才能將謹(jǐn)慎性原則落到實處。
五、結(jié)束語
在金融企業(yè)會計實務(wù)中，謹(jǐn)慎性原則得到了充分貫徹和運用。但是，在會計核算工作中，該原則的運用還存在一些問題。因此，應(yīng)當(dāng)正視該原則的優(yōu)缺點，規(guī)范其在金融企業(yè)會計實務(wù)中的運用，使其盡可能發(fā)揮有利的作用，這樣才能將謹(jǐn)慎性原則真正落到實處。
參考文獻：
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一、交易性金融資產(chǎn)與謹(jǐn)慎性
(一)交易性金融資產(chǎn)的劃分范圍
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類，其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)，主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)?？梢钥闯?，一項資產(chǎn)被劃分為交易性金融資產(chǎn)要具有兩個特點:一個是企業(yè)持有該資產(chǎn)是為了交易，是以賺取差價為目的的投資;另一個是該項金融資產(chǎn)要具有活躍的金融市場，在市場上有報價，其公允價值能夠從活躍的市場上取得。
(二)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中定義交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)原則如下，滿足其中一項即可:
1.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購;
2.屬于進行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理;
3.屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
(三)謹(jǐn)慎性的概念
要求企業(yè)在會計核算工作中應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計到各種風(fēng)險和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費用。
二、交易性金融資產(chǎn)的計量分析
(一)賬戶
對交易性金融資產(chǎn)的核算應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)—成本”、“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”、“公允價值變動損益”、“投資收益”等科目。其中，“公允價值變動損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)因公允價值變動而形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失，該賬戶屬于損益類賬戶，其余額對企業(yè)當(dāng)期利潤或虧損會形成直接影響。因此，交易性金融資產(chǎn)核算的核心就是公允價值計量的問題?！巴顿Y收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)時實現(xiàn)的投資收益或投資損失。
(二)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量問題
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中沒有明確界定交易性金融資產(chǎn)的持有時間，只要是近期內(nèi)持有的以賺取差價為目的的金融資產(chǎn)，就可以作為交易性金融資產(chǎn)核算。這就存在了兩個問題:
1.持有期間的不確定造成會計判斷時的不一致
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定金融資產(chǎn)一旦劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，就不能再劃分為其他類金融資產(chǎn)。在初始計量時，該類金融資產(chǎn)的初始成本不包括交易費用，交易費用計入當(dāng)期損益，而其他類金融資產(chǎn)的初始成本則包括了交易費用。時間范圍的不確定需要會計工作者很高的判斷力，由于會計工作者的經(jīng)驗和會計估計不足，可能導(dǎo)致會計計量時對交易性金融資產(chǎn)的判斷失誤，降低了會計信息的可靠性。
例:甲公司2007年購入金融資產(chǎn)A，公允價值為10萬元，另有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元，相關(guān)交易費用3 000元。
(1)如果將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，會計分錄處理為:
借:交易性金融資產(chǎn)——成本100 000
應(yīng)收股利 20 000
投資收益3 000
貸:銀行存款123 000
在年末“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”，減少了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日的“本年利潤”數(shù)額。
(2)如果將其劃分為持有至到期投資，會計分錄處理為:
借:持有至到期投資103 000
應(yīng)收股利 20 000
貸:銀行存款123 000
顯然，上述兩種計量方式對企業(yè)利潤的影響是不同的，劃分為交易性金融資產(chǎn)企業(yè)所得的利潤低于劃分為持有至到期投資企業(yè)所得的利潤。
2.持有期間跨年度時造成的信息誤導(dǎo)問題
若取得的交易性金融資產(chǎn)持有期間是在一個會計年度以內(nèi)，則處置該項資產(chǎn)時結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益即可。若取得的交易性金融資產(chǎn)其持有期間跨年度，那么需要在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)發(fā)生變動的公允價值，“公允價值變動損益”科目年終無余額，其發(fā)生的變動結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目，這種會計處理方式符合損益類賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置要求。但這種會計處理方式確認(rèn)了并沒有真正實現(xiàn)的收益或者損失，在會計年末虛增或者虛減企業(yè)利潤，不符合會計信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。
例:甲公司2007年末金融資產(chǎn)A(初始已確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn))的公允價值為12萬元，變動了2萬元，則會計分錄處理為:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20 000
貸:公允價值變動損益 20 000
同時將變動的損益結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”:
借:公允價值變動損益20 000
貸:本年利潤20 000
即公允價值大于賬面價值時該交易性金融資產(chǎn)當(dāng)年實現(xiàn)收益，但在實務(wù)操作中該項變動形成的收益并未真正實現(xiàn)，虛增企業(yè)當(dāng)年的未分配利潤，高估了企業(yè)的收益，使交易性金融資產(chǎn)的賬面價值調(diào)增了20 000元，不符合會計信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。
(三)總結(jié)
總之，甲公司的這種會計處理方法雖然符合損益類賬戶特點，符合新會計準(zhǔn)則的要求，但是不符合會計信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。并且這種處理方法還存在人為調(diào)整企業(yè)年終利潤的可能，降低了會計信息的可靠性。因此，對交易性金融資產(chǎn)的會計處理中，公允價值的計量問題值得進一步探討。
三、建議處理方法
為了保證會計信息的謹(jǐn)慎性和可靠性，針對上述交易性金融資產(chǎn)中“公允價值變動損益”科目年末結(jié)轉(zhuǎn)存在的問題，我們建議參考“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計量方法，將公允價值變動形成的利得或者損失，直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。這樣處理可以避免將賬面利得或者損失直接計入利潤，導(dǎo)致企業(yè)利潤增減變動不謹(jǐn)慎的賬務(wù)處理方法。
參考文獻
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一、公允價值計量基本概念辨析
公允價值、公允價值計量和公允價值會計是三個緊密聯(lián)系但又各不同的概念，時常被當(dāng)作同一詞來使用，從學(xué)術(shù)研究的嚴(yán)謹(jǐn)性來看，這并不合適。因此，研究公允價值相關(guān)問題時，首先對相關(guān)概念進行清晰界定顯得尤為必要。我們認(rèn)為，首先，公允價值是一種會計計量屬性，通常與歷史成本相對應(yīng)，是個名詞短語。當(dāng)公允價值計量屬性被用來計量資產(chǎn)或負(fù)債等項目價值時，才能稱為公允價值計量。即沒有公允價值，公允價值計量就無從談起。更進一步地，從財務(wù)會計的核心是財務(wù)報告的角度來看，當(dāng)期末提供的財務(wù)報表項目是采用公允價值計量時，這才是公允價值會計(張白玲、杜孝森，2009)。鑒于公允價值計量是公允價值和公允價值會計中間一環(huán)，也是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，本文的討論采用“公允價值計量”一詞。
2014年7月29日，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》進行了修訂，主要是對第四十二條第五項進行了修改，也就是對公允價值計量屬性進行了重新定義。原定義是：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。新定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量。這一定義的修改，在很大程度上是對公允價值計量準(zhǔn)則的回應(yīng)。通常而言，基本會計準(zhǔn)則對具體會計準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用，具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的。但公允價值計量準(zhǔn)則仿佛是個例外，或許是因其重要性，出現(xiàn)了具體準(zhǔn)則影響基本準(zhǔn)則的修訂的情況。
通過比較分析可以發(fā)現(xiàn)，修改后的公允價值定義更完善、更科學(xué)。首先，交易主體的認(rèn)定更科學(xué)準(zhǔn)確，市場參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時點，即計量日，這界定了計量的時間范圍，使得公允價值的取得更精準(zhǔn)。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會計系統(tǒng)也應(yīng)當(dāng)進行核算。新準(zhǔn)則明確界定了交易的方式即為有序并對交易活動給出范圍，提出公允價值計量確認(rèn)的環(huán)境只能是主要市場和最有利市場，而非其他。實際上，這就在很大程度上提高了會計信息的真實性，提高了投資者和公眾對交易的信心。最后，新定義擴大了公允價值的應(yīng)用范圍。舊準(zhǔn)則用公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債是“能夠交換或清償”的，新準(zhǔn)則表述為是能夠“出售或轉(zhuǎn)移”的資產(chǎn)或負(fù)債，即企業(yè)能用公允價值計量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負(fù)債，但凡符合能夠出售或轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)或負(fù)債的條件都可采用公允價值計量，這實際上大大擴大了會計要素中資產(chǎn)或負(fù)債的計量范圍，表明公允價值在我國正在被越來越重視并逐漸被加強其運用(徐雅楠，2015)。
二、公允價值計量對會計核算程序的創(chuàng)新
眾所周知，會計核算程序包括會計確認(rèn)、計量、記錄和報告等四個緊密結(jié)合的環(huán)節(jié)。而企業(yè)會計準(zhǔn)則主要對會計確認(rèn)、計量和報告進行規(guī)范，這里主要分析公允價值計量對這三方面產(chǎn)生的影響或創(chuàng)新。
(一)會計確認(rèn)
會計確認(rèn)是會計程序的第一環(huán)節(jié)，解決當(dāng)一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計系統(tǒng)是否以及何時進行確認(rèn)的問題。比較而言，在歷史成本計量下，許多經(jīng)濟業(yè)務(wù)是無法核算的，但該業(yè)務(wù)的確對會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等產(chǎn)生了重大影響。為了全面反映交易或事項對會計主體產(chǎn)生的財務(wù)影響，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量予以確認(rèn)。從這種意義上講，公允價值計量拓寬了會計確認(rèn)的內(nèi)涵，也大大改進了會計系統(tǒng)的反映功能。
(二)會計計量
當(dāng)確定對某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認(rèn)時，首先是定性確認(rèn)，但要確實地進入會計系統(tǒng)，會計計量是關(guān)鍵，會計計量是對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的定量確認(rèn)。會計計量包括計量屬性和計量單位兩部分。計量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計量屬性的功能各不相同。因此，計量屬性對于會計計量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價值為例，通過簡單比較，可以發(fā)現(xiàn)，歷史成本注重實際發(fā)生，側(cè)重靜態(tài)反映，屬于保守計量;而公允價值還關(guān)注價值的潛在影響或預(yù)期變化，側(cè)重動態(tài)反映，屬于開放計量。以交易性金融資產(chǎn)為例，由于其價值波動比較大，在會計期末的價格發(fā)生重大變化時，如果還是以初始入賬價值計量，顯然不符合客觀事實，這時就需要采用公允價值進行期末計量。事實上，應(yīng)該在期末對所有資產(chǎn)項目進行現(xiàn)時價值計量，采用公允價值計量是必然選擇，這大大提高了會計計量的準(zhǔn)確性，對提高會計信息質(zhì)量，全面捕捉會計環(huán)境變化對會計主體的財務(wù)影響至關(guān)重要。
(三)會計報告
會計報告是會計核算程序的最后一環(huán)，財務(wù)報告是最終產(chǎn)品，直接面對市場，面對財務(wù)信息使用者，財務(wù)報告的真實可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統(tǒng)的歷史成本模式報告的財務(wù)信息存在滯后性，勢必會造成誤導(dǎo)，嚴(yán)重影響了財務(wù)報告的有效性。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，為改善歷史成本報告信息帶來曙光。采用公允價值會計報告財務(wù)信息提高了信息可信度，使用者通過報告信息可以非常直觀地了解到當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債項目的現(xiàn)時價值，這樣的信息會具有更高的預(yù)測性。由此可見，公允價值計量對改善財務(wù)報告的信息質(zhì)量大有裨益。
三、公允價值計量對會計核算基礎(chǔ)的創(chuàng)新
會計核算有兩種記賬基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。究其原因，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。收付實現(xiàn)制的優(yōu)點是簡單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)營損益，不符合產(chǎn)權(quán)要求，也會混亂產(chǎn)權(quán)關(guān)系。隨著公允價值計量的普遍采用，收付實現(xiàn)制的應(yīng)用范圍會進一步縮小，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用空間會更大。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求按照權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生為依據(jù)，而非以現(xiàn)金的實際收付為依據(jù)進行會計核算?？梢哉f隨著公允價值計量的更廣泛采用，會促進權(quán)責(zé)發(fā)生制的推廣，或者說權(quán)責(zé)發(fā)生制要求采用公允價值計量(杜孝森、張白玲，2009)。這是因采用公允價值計量是對權(quán)責(zé)發(fā)生制認(rèn)識的一個創(chuàng)新。
四、公允價值計量對會計基本假設(shè)的創(chuàng)新
會計基本假設(shè)，又稱會計基本前提，是為了保證會計工作的正常進行和會計信息的質(zhì)量，對會計核算的范圍、內(nèi)容、基本程序和方法所作的合理設(shè)定。會計工作不能脫離這些假設(shè)，無論會計發(fā)展程度如何，都要符合這些假設(shè)，不能違背或沖擊，但可以擴展其內(nèi)涵。目前，公認(rèn)的會計假設(shè)有四個，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。
(一)會計主體
會計主體是指會計為之服務(wù)的特定單位，界定了會計工作的空間范圍。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，大大拓展了會計主體的范圍。特別隨著金融產(chǎn)品和金融工具的創(chuàng)新，原來有些新產(chǎn)品因歷史成本計量屬性無法核算的，現(xiàn)在可以采用公允價值計量了。而且，會計主體對會計環(huán)境的反應(yīng)可以更多地包含在會計核算中來，例如，市場價格波動對企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的潛在影響，因采用公允價值計量被合理考慮，因此采用公允價值計量可以衍生出更多的會計主體。
(二)持續(xù)經(jīng)營
持續(xù)經(jīng)營是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將正常地延續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來不會因破產(chǎn)、清算、解散等而不復(fù)存在。只有在這一假設(shè)下，資產(chǎn)或負(fù)債項目的公允價值才能有效獲取，因此采用公允價值計量是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的鞏固和加強，更加凸顯持續(xù)經(jīng)營的重要性。例如，當(dāng)采用公允價值對某項資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟利益進行評估時，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不可少。
(三)會計分期
會計分期是把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為較短的相對等距的會計期間，從而可以及時地提供會計信息，滿足信息使用者的需要。公允價值計量是時點動態(tài)計量，可以進一步縮小會計期間，可以隨時按照公允價值計量，提供更及時的會計信息。
(四)貨幣計量
采用貨幣計量是會計的根本特征之一，該假設(shè)強調(diào)，企業(yè)發(fā)生的能用貨幣計量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項都應(yīng)納入會計核算系統(tǒng)。當(dāng)然，其他不能用貨幣計量的業(yè)務(wù)可以采用定性描述適當(dāng)披露。在歷史成本模式下，許多事項或情況是無法進行會計確認(rèn)的，因為無法取得歷史成本。但采用公允價值就不同了，在歷史成本無能為力的情況下，公允價值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價值進行會計核算了，因此，公允價值計量擴大了貨幣計量的內(nèi)容。
五、公允價值計量對會計信息質(zhì)量要求的創(chuàng)新
會計是具有反應(yīng)性的，當(dāng)會計環(huán)境發(fā)生變化時，為了實現(xiàn)會計目標(biāo)，必須對會計進行適當(dāng)調(diào)整，以保證會計信息質(zhì)量。公允價值計量屬性的采用對于會計信息質(zhì)量要求的多個方面進行了創(chuàng)新。當(dāng)前關(guān)于公允價值與會計信息質(zhì)量之間的研究比較多，無論是規(guī)范研究還是實證研究，多數(shù)是從相關(guān)性和可靠性兩個基本特征進行比較。張先治、季侃(2012)認(rèn)為：我國上市公司會計信息的價值相關(guān)性尚未達到引入公允價值計量屬性的初衷，而可靠性出現(xiàn)了一定程度的降低?？煽啃院拖嚓P(guān)性是會計信息質(zhì)量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會受到公允價值計量的影響，進而又影響了相關(guān)性和可靠性。因此，有必要對每個會計信息質(zhì)量要求進行分析討論。
(一)可靠性
可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債項目的價值受到交易或事項的影響時，會計系統(tǒng)要按照實際的影響進行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)的股票，當(dāng)在期末計量時，就需要根據(jù)當(dāng)前的實際情況來反映，因為股票價格的波動這一客觀事實確實對企業(yè)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益的流入產(chǎn)生了影響。因此，采用公允價值計量可以提高會計信息的可靠性。
(二)相關(guān)性
相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。以資產(chǎn)項目為例，資產(chǎn)的歷史成本可能與當(dāng)前的公允價值相差很大，對于信息決策者而言，顯然公允價值信息要比歷史成本更有利于未來決策，這不難理解，因為離未來決策越近的信息的預(yù)測性越高。所以，采用公允價值計量預(yù)期可以提高會計信息的相關(guān)性。
(三)可理解性
可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用。對于財務(wù)報告的使用者而言，最基本的要求是，當(dāng)看到報告數(shù)字時，能直觀地確定現(xiàn)在的資產(chǎn)和負(fù)債價值，而不是過去的歷史成本。顯然，采用公允價值進行期末計量和報告能提高會計信息的可理解性。
(四)可比性
企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比?？v向可比要求企業(yè)在不同的會計期間對相同或類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用相同的會計處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計量，不同的資產(chǎn)項目的計量時點是不同的，嚴(yán)格來講是不能縱向比較的，但采用公允價值計量可以統(tǒng)一為期末時點，就可以縱向可比了，這樣不同企業(yè)之間的橫向可比才具有可行性。
(五)實質(zhì)重于形式
會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。這一要求在具體應(yīng)用時通常只涉及到具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的定性確認(rèn)，例如企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)按照該要求應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的資產(chǎn)處理。但有時雖然沒有顯著的交易或事項的法律形式，但資產(chǎn)或負(fù)債價值已經(jīng)實質(zhì)發(fā)生了變化。這也需要按照實質(zhì)重于形式的要求進行確認(rèn)計量。
(六)重要性
重要性是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。抽象地說，會計核算的對象是資金運動，所有資金運動都需要進行會計核算，所有影響企業(yè)資金運動的交易、事項或情況都是重要的，也都需要進行會計處理。歷史成本計量模式下，有些情況對企業(yè)資金價值的影響，如物價波動等是無法核算的。此時，采用公允價值計量是必然選擇，這是符合重要性要求的。
(七)穩(wěn)健性
穩(wěn)健性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。對各類資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備是穩(wěn)健性要求的典型例子。公允價值計量與穩(wěn)健性要求存在一致性和矛盾性。具體說來，對于已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，客觀反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，這是穩(wěn)健性的要求，同時也符合公允價值計量的要求。但是對于發(fā)生增值的資產(chǎn)來說，如果按照公允價值計量，是要進行會計處理的，但這顯然違背了會計穩(wěn)健性的要求。這種矛盾現(xiàn)象需要予以正視和解決。從財務(wù)會計的目標(biāo)是提供決策有用的會計信息的角度出發(fā)，采用公允價值計量是正確的選擇。由此看來，穩(wěn)健性要求只是部分地(對于減值資產(chǎn)而言)符合公允價值計量，而增值資產(chǎn)也同樣需要公允價值計量。
(八)及時性
及時性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)及時進行會計確認(rèn)、計量和報告，不得提前或者延后，這樣可以保證會計信息的時效性，時效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認(rèn)為，及時性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個方面理解：一方面，當(dāng)具體的會計憑證取得或編制后要及時登記賬簿，編報報表; 另一方面，當(dāng)某些事項或情況對企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債價值很可能產(chǎn)生影響時，哪怕還沒有具體實現(xiàn)，也需要及時進行會計反映。我們認(rèn)為，這方面是更重要的，此時采用公允價值計量是必要的，因為歷史成本計量在這些情況下基本上是無能為力的。因此，采用公允價值計量也可以提高會計信息的及時性。
六、公允價值計量對固定資產(chǎn)折舊核算的創(chuàng)新
以上是從基本的理論出發(fā)展開討論，事實上，公允價值計量對具體的會計業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。對固定資產(chǎn)折舊核算的影響就是一個明顯的例子。眾所周知，為了合理進行資產(chǎn)定價和收益確定，需要對固定資產(chǎn)進行折舊。但公允價值的采用在很多程度上對固定資產(chǎn)折舊的必要性提出了挑戰(zhàn)。如果對固定資產(chǎn)進行公允價值計量，那么固定資產(chǎn)折舊存在的必要性便不復(fù)存在，而是在期末將公允價值變動額計入當(dāng)期成本或損益，這勢必對產(chǎn)品成本計量也會產(chǎn)生重大影響。對生產(chǎn)性固定資產(chǎn)計提折舊一般計入產(chǎn)品成本，但金額一般是預(yù)先估計的，通常不再考慮固定資產(chǎn)價值的波動，比較保守和模糊。如果采用公允價值計量，其價值波動來自當(dāng)期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產(chǎn)品成本就比較準(zhǔn)確，這也有助于改善產(chǎn)品成本會計核算。
七、公允價值計量對會計學(xué)教學(xué)的影響
會計理論的研究要服務(wù)于會計教學(xué)，特別是重大會計理論的創(chuàng)新勢必會影響到會計教學(xué)，對于公允價值計量問題尤為明顯。這不僅是理論問題，上升到準(zhǔn)則制定層面，對教學(xué)的影響就更突出了。因此在會計學(xué)教學(xué)過程中，與之相關(guān)的內(nèi)容需要強調(diào)和強化，使學(xué)生知其然，并知其所以然。首先，會計學(xué)教學(xué)要求密切關(guān)注新準(zhǔn)則的變化，做到與時俱進，不與會計實務(wù)脫節(jié)。會計教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時度勢地將新的準(zhǔn)則或理論介紹給學(xué)生，擴展學(xué)生的知識面，保持開放和發(fā)散思維。其次，要從廣度和深度來加強對會計基本概念的分析，讓學(xué)生掌握基本的會計理念，會用會計思維分析問題和解決問題。
八、總結(jié)與討論
關(guān)鍵詞：
公允價值計量；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計假設(shè)；會計信息質(zhì)量特征；會計教學(xué)
014年1月29日財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號———公允價值計量》，這是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計慣例趨同的又一重大舉措，更是首次對會計計量單獨制定準(zhǔn)則，也是對“會計的核心職能是會計計量”觀點的積極回應(yīng)。這在會計學(xué)術(shù)界、準(zhǔn)則制定機構(gòu)和會計實務(wù)界產(chǎn)生了重大影響，其影響的廣度和深度是前所未有的。顯然，公允價值計量概念和準(zhǔn)則的出現(xiàn)是會計理論中的重大創(chuàng)新，這涉及到會計基本理論的多個方面，包括對會計確認(rèn)、計量和報告等會計核算程序，亦對會計核算基礎(chǔ)、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求等基本概念產(chǎn)生了影響或創(chuàng)新，并對現(xiàn)有的會計實務(wù)核算，如固定資產(chǎn)折舊核算等也產(chǎn)生了一定沖擊，在會計學(xué)教學(xué)過程中，這些影響值得關(guān)注。本文嘗試對以上內(nèi)容進行理論分析，以期更深入地理解公允價值計量問題及其預(yù)期產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。
一、公允價值計量基本概念辨析
公允價值、公允價值計量和公允價值會計是三個緊密聯(lián)系但又各不同的概念，時常被當(dāng)作同一詞來使用，從學(xué)術(shù)研究的嚴(yán)謹(jǐn)性來看，這并不合適。因此，研究公允價值相關(guān)問題時，首先對相關(guān)概念進行清晰界定顯得尤為必要。我們認(rèn)為，首先，公允價值是一種會計計量屬性，通常與歷史成本相對應(yīng)，是個名詞短語。當(dāng)公允價值計量屬性被用來計量資產(chǎn)或負(fù)債等項目價值時，才能稱為公允價值計量。即沒有公允價值，公允價值計量就無從談起。更進一步地，從財務(wù)會計的核心是財務(wù)報告的角度來看，當(dāng)期末提供的財務(wù)報表項目是采用公允價值計量時，這才是公允價值會計（張白玲、杜孝森，2009）。鑒于公允價值計量是公允價值和公允價值會計中間一環(huán)，也是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，本文的討論采用“公允價值計量”一詞。2014年7月29日，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》進行了修訂，主要是對第四十二條第五項進行了修改，也就是對公允價值計量屬性進行了重新定義。原定義是：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。新定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量。這一定義的修改，在很大程度上是對公允價值計量準(zhǔn)則的回應(yīng)。通常而言，基本會計準(zhǔn)則對具體會計準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用，具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的。但公允價值計量準(zhǔn)則仿佛是個例外，或許是因其重要性，出現(xiàn)了具體準(zhǔn)則影響基本準(zhǔn)則的修訂的情況。
通過比較分析可以發(fā)現(xiàn)，修改后的公允價值定義更完善、更科學(xué)。首先，交易主體的認(rèn)定更科學(xué)準(zhǔn)確，市場參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時點，即計量日，這界定了計量的時間范圍，使得公允價值的取得更精準(zhǔn)。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會計系統(tǒng)也應(yīng)當(dāng)進行核算。新準(zhǔn)則明確界定了交易的方式即為有序并對交易活動給出范圍，提出公允價值計量確認(rèn)的環(huán)境只能是主要市場和最有利市場，而非其他。實際上，這就在很大程度上提高了會計信息的真實性，提高了投資者和公眾對交易的信心。最后，新定義擴大了公允價值的應(yīng)用范圍。舊準(zhǔn)則用公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債是“能夠交換或清償”的，新準(zhǔn)則表述為是能夠“出售或轉(zhuǎn)移”的資產(chǎn)或負(fù)債，即企業(yè)能用公允價值計量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負(fù)債，但凡符合能夠出售或轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)或負(fù)債的條件都可采用公允價值計量，這實際上大大擴大了會計要素中資產(chǎn)或負(fù)債的計量范圍，表明公允價值在我國正在被越來越重視并逐漸被加強其運用（徐雅楠，2015）。
二、公允價值計量對會計核算程序的創(chuàng)新
眾所周知，會計核算程序包括會計確認(rèn)、計量、記錄和報告等四個緊密結(jié)合的環(huán)節(jié)。而企業(yè)會計準(zhǔn)則主要對會計確認(rèn)、計量和報告進行規(guī)范，這里主要分析公允價值計量對這三方面產(chǎn)生的影響或創(chuàng)新。
（一）會計確認(rèn)會計確認(rèn)是會計程序的第一環(huán)節(jié)，解決當(dāng)一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計系統(tǒng)是否以及何時進行確認(rèn)的問題。比較而言，在歷史成本計量下，許多經(jīng)濟業(yè)務(wù)是無法核算的，但該業(yè)務(wù)的確對會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等產(chǎn)生了重大影響。為了全面反映交易或事項對會計主體產(chǎn)生的財務(wù)影響，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量予以確認(rèn)。從這種意義上講，公允價值計量拓寬了會計確認(rèn)的內(nèi)涵，也大大改進了會計系統(tǒng)的反映功能。
（二）會計計量當(dāng)確定對某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認(rèn)時，首先是定性確認(rèn)，但要確實地進入會計系統(tǒng)，會計計量是關(guān)鍵，會計計量是對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的定量確認(rèn)。會計計量包括計量屬性和計量單位兩部分。計量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計量屬性的功能各不相同。因此，計量屬性對于會計計量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價值為例，通過簡單比較，可以發(fā)現(xiàn)，歷史成本注重實際發(fā)生，側(cè)重靜態(tài)反映，屬于保守計量；而公允價值還關(guān)注價值的潛在影響或預(yù)期變化，側(cè)重動態(tài)反映，屬于開放計量。以交易性金融資產(chǎn)為例，由于其價值波動比較大，在會計期末的價格發(fā)生重大變化時，如果還是以初始入賬價值計量，顯然不符合客觀事實，這時就需要采用公允價值進行期末計量。事實上，應(yīng)該在期末對所有資產(chǎn)項目進行現(xiàn)時價值計量，采用公允價值計量是必然選擇，這大大提高了會計計量的準(zhǔn)確性，對提高會計信息質(zhì)量，全面捕捉會計環(huán)境變化對會計主體的財務(wù)影響至關(guān)重要。
（三）會計報告會計報告是會計核算程序的最后一環(huán)，財務(wù)報告是最終產(chǎn)品，直接面對市場，面對財務(wù)信息使用者，財務(wù)報告的真實可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統(tǒng)的歷史成本模式報告的財務(wù)信息存在滯后性，勢必會造成誤導(dǎo)，嚴(yán)重影響了財務(wù)報告的有效性。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，為改善歷史成本報告信息帶來曙光。采用公允價值會計報告財務(wù)信息提高了信息可信度，使用者通過報告信息可以非常直觀地了解到當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債項目的現(xiàn)時價值，這樣的信息會具有更高的預(yù)測性。由此可見，公允價值計量對改善財務(wù)報告的信息質(zhì)量大有裨益。
三、公允價值計量對會計核算基礎(chǔ)的創(chuàng)新
會計核算有兩種記賬基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。究其原因，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。收付實現(xiàn)制的優(yōu)點是簡單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)營損益，不符合產(chǎn)權(quán)要求，也會混亂產(chǎn)權(quán)關(guān)系。隨著公允價值計量的普遍采用，收付實現(xiàn)制的應(yīng)用范圍會進一步縮小，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用空間會更大。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求按照權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生為依據(jù)，而非以現(xiàn)金的實際收付為依據(jù)進行會計核算?？梢哉f隨著公允價值計量的更廣泛采用，會促進權(quán)責(zé)發(fā)生制的推廣，或者說權(quán)責(zé)發(fā)生制要求采用公允價值計量（杜孝森、張白玲，2009）。這是因采用公允價值計量是對權(quán)責(zé)發(fā)生制認(rèn)識的一個創(chuàng)新。
四、公允價值計量對會計基本假設(shè)的創(chuàng)新
會計基本假設(shè)，又稱會計基本前提，是為了保證會計工作的正常進行和會計信息的質(zhì)量，對會計核算的范圍、內(nèi)容、基本程序和方法所作的合理設(shè)定。會計工作不能脫離這些假設(shè)，無論會計發(fā)展程度如何，都要符合這些假設(shè)，不能違背或沖擊，但可以擴展其內(nèi)涵。目前，公認(rèn)的會計假設(shè)有四個，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。
（一）會計主體會計主體是指會計為之服務(wù)的特定單位，界定了會計工作的空間范圍。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，大大拓展了會計主體的范圍。特別隨著金融產(chǎn)品和金融工具的創(chuàng)新，原來有些新產(chǎn)品因歷史成本計量屬性無法核算的，現(xiàn)在可以采用公允價值計量了。而且，會計主體對會計環(huán)境的反應(yīng)可以更多地包含在會計核算中來，例如，市場價格波動對企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的潛在影響，因采用公允價值計量被合理考慮，因此采用公允價值計量可以衍生出更多的會計主體。
（二）持續(xù)經(jīng)營持續(xù)經(jīng)營是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將正常地延續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來不會因破產(chǎn)、清算、解散等而不復(fù)存在。只有在這一假設(shè)下，資產(chǎn)或負(fù)債項目的公允價值才能有效獲取，因此采用公允價值計量是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的鞏固和加強，更加凸顯持續(xù)經(jīng)營的重要性。例如，當(dāng)采用公允價值對某項資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟利益進行評估時，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不可少。
（三）會計分期會計分期是把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為較短的相對等距的會計期間，從而可以及時地提供會計信息，滿足信息使用者的需要。公允價值計量是時點動態(tài)計量，可以進一步縮小會計期間，可以隨時按照公允價值計量，提供更及時的會計信息。
（四）貨幣計量采用貨幣計量是會計的根本特征之一，該假設(shè)強調(diào)，企業(yè)發(fā)生的能用貨幣計量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項都應(yīng)納入會計核算系統(tǒng)。當(dāng)然，其他不能用貨幣計量的業(yè)務(wù)可以采用定性描述適當(dāng)披露。在歷史成本模式下，許多事項或情況是無法進行會計確認(rèn)的，因為無法取得歷史成本。但采用公允價值就不同了，在歷史成本無能為力的情況下，公允價值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價值進行會計核算了，因此，公允價值計量擴大了貨幣計量的內(nèi)容。
五、公允價值計量對會計信息質(zhì)量要求的創(chuàng)新
會計是具有反應(yīng)性的，當(dāng)會計環(huán)境發(fā)生變化時，為了實現(xiàn)會計目標(biāo)，必須對會計進行適當(dāng)調(diào)整，以保證會計信息質(zhì)量。公允價值計量屬性的采用對于會計信息質(zhì)量要求的多個方面進行了創(chuàng)新。當(dāng)前關(guān)于公允價值與會計信息質(zhì)量之間的研究比較多，無論是規(guī)范研究還是實證研究，多數(shù)是從相關(guān)性和可靠性兩個基本特征進行比較。張先治、季侃（2012）認(rèn)為：我國上市公司會計信息的價值相關(guān)性尚未達到引入公允價值計量屬性的初衷，而可靠性出現(xiàn)了一定程度的降低?？煽啃院拖嚓P(guān)性是會計信息質(zhì)量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會受到公允價值計量的影響，進而又影響了相關(guān)性和可靠性。因此，有必要對每個會計信息質(zhì)量要求進行分析討論。
（一）可靠性可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債項目的價值受到交易或事項的影響時，會計系統(tǒng)要按照實際的影響進行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)的股票，當(dāng)在期末計量時，就需要根據(jù)當(dāng)前的實際情況來反映，因為股票價格的波動這一客觀事實確實對企業(yè)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益的流入產(chǎn)生了影響。因此，采用公允價值計量可以提高會計信息的可靠性。
（二）相關(guān)性相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。以資產(chǎn)項目為例，資產(chǎn)的歷史成本可能與當(dāng)前的公允價值相差很大，對于信息決策者而言，顯然公允價值信息要比歷史成本更有利于未來決策，這不難理解，因為離未來決策越近的信息的預(yù)測性越高。所以，采用公允價值計量預(yù)期可以提高會計信息的相關(guān)性。
（三）可理解性可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用。對于財務(wù)報告的使用者而言，最基本的要求是，當(dāng)看到報告數(shù)字時，能直觀地確定現(xiàn)在的資產(chǎn)和負(fù)債價值，而不是過去的歷史成本。顯然，采用公允價值進行期末計量和報告能提高會計信息的可理解性。（四）可比性企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比。縱向可比要求企業(yè)在不同的會計期間對相同或類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用相同的會計處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計量，不同的資產(chǎn)項目的計量時點是不同的，嚴(yán)格來講是不能縱向比較的，但采用公允價值計量可以統(tǒng)一為期末時點，就可以縱向可比了，這樣不同企業(yè)之間的橫向可比才具有可行性。
（五）實質(zhì)重于形式會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。這一要求在具體應(yīng)用時通常只涉及到具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的定性確認(rèn)，例如企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)按照該要求應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的資產(chǎn)處理。但有時雖然沒有顯著的交易或事項的法律形式，但資產(chǎn)或負(fù)債價值已經(jīng)實質(zhì)發(fā)生了變化。這也需要按照實質(zhì)重于形式的要求進行確認(rèn)計量。
（六）重要性重要性是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。抽象地說，會計核算的對象是資金運動，所有資金運動都需要進行會計核算，所有影響企業(yè)資金運動的交易、事項或情況都是重要的，也都需要進行會計處理。歷史成本計量模式下，有些情況對企業(yè)資金價值的影響，如物價波動等是無法核算的。此時，采用公允價值計量是必然選擇，這是符合重要性要求的。
（七）穩(wěn)健性穩(wěn)健性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。對各類資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備是穩(wěn)健性要求的典型例子。公允價值計量與穩(wěn)健性要求存在一致性和矛盾性。具體說來，對于已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，客觀反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，這是穩(wěn)健性的要求，同時也符合公允價值計量的要求。但是對于發(fā)生增值的資產(chǎn)來說，如果按照公允價值計量，是要進行會計處理的，但這顯然違背了會計穩(wěn)健性的要求。這種矛盾現(xiàn)象需要予以正視和解決。從財務(wù)會計的目標(biāo)是提供決策有用的會計信息的角度出發(fā)，采用公允價值計量是正確的選擇。由此看來，穩(wěn)健性要求只是部分地（對于減值資產(chǎn)而言）符合公允價值計量，而增值資產(chǎn)也同樣需要公允價值計量。
（八）及時性及時性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)及時進行會計確認(rèn)、計量和報告，不得提前或者延后，這樣可以保證會計信息的時效性，時效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認(rèn)為，及時性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個方面理解：一方面，當(dāng)具體的會計憑證取得或編制后要及時登記賬簿，編報報表；另一方面，當(dāng)某些事項或情況對企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債價值很可能產(chǎn)生影響時，哪怕還沒有具體實現(xiàn)，也需要及時進行會計反映。我們認(rèn)為，這方面是更重要的，此時采用公允價值計量是必要的，因為歷史成本計量在這些情況下基本上是無能為力的。因此，采用公允價值計量也可以提高會計信息的及時性。
六、公允價值計量對固定資產(chǎn)折舊核算的創(chuàng)新
以上是從基本的理論出發(fā)展開討論，事實上，公允價值計量對具體的會計業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。對固定資產(chǎn)折舊核算的影響就是一個明顯的例子。眾所周知，為了合理進行資產(chǎn)定價和收益確定，需要對固定資產(chǎn)進行折舊。但公允價值的采用在很多程度上對固定資產(chǎn)折舊的必要性提出了挑戰(zhàn)。如果對固定資產(chǎn)進行公允價值計量，那么固定資產(chǎn)折舊存在的必要性便不復(fù)存在，而是在期末將公允價值變動額計入當(dāng)期成本或損益，這勢必對產(chǎn)品成本計量也會產(chǎn)生重大影響。對生產(chǎn)性固定資產(chǎn)計提折舊一般計入產(chǎn)品成本，但金額一般是預(yù)先估計的，通常不再考慮固定資產(chǎn)價值的波動，比較保守和模糊。如果采用公允價值計量，其價值波動來自當(dāng)期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產(chǎn)品成本就比較準(zhǔn)確，這也有助于改善產(chǎn)品成本會計核算。
七、公允價值計量對會計學(xué)教學(xué)的影響
會計理論的研究要服務(wù)于會計教學(xué)，特別是重大會計理論的創(chuàng)新勢必會影響到會計教學(xué)，對于公允價值計量問題尤為明顯。這不僅是理論問題，上升到準(zhǔn)則制定層面，對教學(xué)的影響就更突出了。因此在會計學(xué)教學(xué)過程中，與之相關(guān)的內(nèi)容需要強調(diào)和強化，使學(xué)生知其然，并知其所以然。首先，會計學(xué)教學(xué)要求密切關(guān)注新準(zhǔn)則的變化，做到與時俱進，不與會計實務(wù)脫節(jié)。會計教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時度勢地將新的準(zhǔn)則或理論介紹給學(xué)生，擴展學(xué)生的知識面，保持開放和發(fā)散思維。其次，要從廣度和深度來加強對會計基本概念的分析，讓學(xué)生掌握基本的會計理念，會用會計思維分析問題和解決問題。
