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時(shí)間：2023-03-25 11:27:21
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我國《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》，是中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》制定的，自2003年6月1日起施行。本規(guī)范從職業(yè)道德行為的角度，對審計(jì)主體的職業(yè)素質(zhì)、品質(zhì)、專業(yè)勝任能力等方面提出了嚴(yán)格的要求，為內(nèi)部審計(jì)人員履行職業(yè)責(zé)任提供進(jìn)一步的。
一、我國《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》的框架結(jié)構(gòu)
本規(guī)范共有十一條。包括對內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)觀念、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)態(tài)度、職業(yè)能力方面的基本要求。
第一條說明了內(nèi)部審計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守的法規(guī)，即中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則及中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會制定的其他規(guī)定。
第二條從正面規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)人員不得違反法律法規(guī)，從事?lián)p害國家利益、組織利益和內(nèi)部審計(jì)職業(yè)榮譽(yù)的活動。
第三條和第九條規(guī)定了對內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)觀念的基本要求：獨(dú)立、客觀、正直、勤勉。“獨(dú)立”是審計(jì)職業(yè)基本觀念，是審計(jì)這一職業(yè)的基礎(chǔ)，不論內(nèi)部審計(jì)還是外部審計(jì)都必須遵守。這是由審計(jì)工作產(chǎn)生的背景所決定的。審計(jì)源于受托關(guān)系，它是在兩權(quán)分離的情況下，存在委托和受托責(zé)任關(guān)系，委托者為了檢查受托者是否忠于職守而產(chǎn)生的。不難看出，審計(jì)人員既不能偏向委托人，也不能偏向受托人，否則就會出問題，這便是審計(jì)的獨(dú)立性。
第四條、第七條、第八條規(guī)定了對內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)紀(jì)律的基本要求：保密、誠信、廉潔，不得從被審計(jì)單位獲得任何可能有損職業(yè)判斷的利益。審計(jì)取證必須得到被審計(jì)單位的配合，確保被審計(jì)單位不隱瞞任何重要的事實(shí)和情況，只有這樣，審計(jì)人員才能做出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。而要獲得被審計(jì)單位全力配合，審計(jì)人員就必須誠實(shí)守信，替被審計(jì)單位保守商業(yè)秘密。
第五條是對內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)態(tài)度的基本要求：謹(jǐn)慎并合理使用職業(yè)判斷。謹(jǐn)慎是一種警惕性，是人們處理事務(wù)的一種態(tài)度。審計(jì)工作簡單地說，就是取證并作出審計(jì)結(jié)論的過程。證據(jù)是審計(jì)結(jié)論的前提，必須有一定的數(shù)量的保證，否則取得的證據(jù)不具有代表性，無法做出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。當(dāng)然，謹(jǐn)慎地取證并不是意味著證據(jù)越多越好，取證畢竟需要花費(fèi)一定、物力，我們必須“合理使用職業(yè)判斷”，以減少不必要的取證，這也是現(xiàn)代審計(jì)的基本思想。
第六條、第十條、第十一條是對審計(jì)人員職業(yè)能力的基本要求：保持和提高專業(yè)勝任能力，較強(qiáng)的人際交往能力、應(yīng)當(dāng)接受后續(xù)等。內(nèi)部審計(jì)人員入職時(shí)，必須具備一定的教育背景和一定的專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)，入職后還必須接受后續(xù)教育以“保持和提高專業(yè)勝任能力”。除了專業(yè)能力外，內(nèi)部審計(jì)人員還“應(yīng)具有較強(qiáng)的人際交往能力，妥善處理好組織內(nèi)外相關(guān)機(jī)構(gòu)和人士的關(guān)系”。內(nèi)部審計(jì)人員需要具備人際交往能力，是為了便于開展工作，人際交往能力是內(nèi)部審計(jì)人員的基本素質(zhì)。
二、國際準(zhǔn)則中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)規(guī)范的規(guī)定
國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會理事會在2000年6月通過的新道德準(zhǔn)則包括原則和行為規(guī)則兩部分，從四個(gè)方面規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn):
第一方面為誠實(shí)。這是內(nèi)部審計(jì)師建立信用，保持其判斷的可靠度的基礎(chǔ)。
第二方面為客觀。指出內(nèi)審師在收集、評價(jià)和溝通有關(guān)被檢查的活動或過程的信息中，應(yīng)展示其最大限度的 職業(yè)客觀性。在其做出判斷的過程中，不受其個(gè)人喜好或他人的不適當(dāng)影響，對所有相關(guān)做出公正的評價(jià)。
第三方面為保密。內(nèi)部審計(jì)師尊重其收到的信息的價(jià)值和所有權(quán)，除非是在合法或有職責(zé)的情況下，否則沒有適當(dāng)授權(quán)不披露信息。
第四方面為能力。內(nèi)部審計(jì)師在工作中應(yīng)具備并使用在內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)中所需要的知識、技能和經(jīng)驗(yàn)。
一、資產(chǎn)減值及相關(guān)原則概述
資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得的或者加以控制的資源。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時(shí)對未來經(jīng)濟(jì)利益的評估值，在會計(jì)上體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本，這種差異源于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。根據(jù)會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)當(dāng)正確反映資產(chǎn)的減值，其實(shí)質(zhì)是對減值資產(chǎn)按減值后的現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，當(dāng)企業(yè)的未來可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益高于賬面成本時(shí)，記錄為一筆資產(chǎn)減值損失。與資產(chǎn)減值會計(jì)相關(guān)的會計(jì)原則主要有兩個(gè)：一是資產(chǎn)減值會計(jì)是對歷史成本原則的修正，如今，通貨膨脹的存在增加了企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)減值會計(jì)是針對現(xiàn)有的環(huán)境和條件提出來的，是基于歷史成本計(jì)價(jià)模式的重大突破；二是資產(chǎn)減值會計(jì)是對穩(wěn)健原則的應(yīng)用，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，滋生的不確定性因素的增多，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的不斷增大，就需要更加廣泛深刻的運(yùn)用穩(wěn)健原則，穩(wěn)健性原則要求企業(yè)正確地反映風(fēng)險(xiǎn)，以有利于會計(jì)報(bào)表使用者做出正確的決策。資產(chǎn)減值會計(jì)就是這樣應(yīng)運(yùn)而生的。
二、上市公司資產(chǎn)減值存在問題及成因分析
（一）資產(chǎn)減值會計(jì)實(shí)務(wù)中常遇到的問題
1.上市公司財(cái)務(wù)預(yù)測能力較低
我國大部分上市公司對于現(xiàn)金流量預(yù)測缺乏經(jīng)驗(yàn)，預(yù)測的可靠性低，證監(jiān)會曾先后強(qiáng)制性要求上市公司提供3年至10年期的盈利預(yù)測，結(jié)果都不理想，結(jié)果只能把盈利預(yù)測列入自愿披露的信息，究其原因主要體現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)預(yù)測能力偏低。
2.弄虛作假層出不窮
在中國證券市場取得重大發(fā)展的十多年中，虛假的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告屢屢出現(xiàn)論文格式模板。2001年，爆發(fā)了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案。在每一份虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的背后，都附帶著一份由注冊會計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào)告。
3.會計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低
目前，我國會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平低，操作能力受到局限，缺乏洞悉市場信息的能力，對于錯(cuò)綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題，一些會計(jì)人員有心無力，這就影響了我國資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的效率資產(chǎn)減值損失，也讓我們必須加快提高會計(jì)人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，才能達(dá)到要求。
4.法人治理結(jié)構(gòu)不夠健全
現(xiàn)在大多數(shù)上市公為是由國有企業(yè)改制而來，這使得所有者缺位，對經(jīng)營者的約束力小，企業(yè)形成不了一個(gè)健全的監(jiān)管約束經(jīng)營者的機(jī)制，會增加經(jīng)營者為獲取自身的利益而利用資產(chǎn)減值會計(jì)政策進(jìn)行盈余操縱的機(jī)率。
5.上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不合理
上市公司受其利益的驅(qū)動性，通常會千方百計(jì)地尋找新的利潤操縱手段以逃避市場的監(jiān)管，從而達(dá)到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭虧增盈”和增發(fā)配股等多重性目的，且在相關(guān)信息披露時(shí)會選擇最有利于自己的方式和內(nèi)容予以披露，利用壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備及其他減值準(zhǔn)備的計(jì)提操縱利潤。
（二）上市公司資產(chǎn)減值問題的原因分析
1.市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不夠完善
市場經(jīng)濟(jì)體制不健全，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不足以形成一個(gè)統(tǒng)一的交易信息系統(tǒng)，便不能取得具有實(shí)際意義的預(yù)期未來收益信息。這使會計(jì)人員在考慮資產(chǎn)減值的因素時(shí)，不能獲取可觀的估計(jì)數(shù)據(jù)。而且在多變的當(dāng)今環(huán)境下，公司的運(yùn)作，經(jīng)營狀況不穩(wěn)定，偶發(fā)性因素較多，因而在市場上要獲得準(zhǔn)確的信息仍需時(shí)日。
2.外部審計(jì)監(jiān)督力度不夠
注冊會計(jì)師是會計(jì)外部審計(jì)監(jiān)督的主要力量，它對于會計(jì)信息的質(zhì)量保證具有十分重要的地位，我國注冊會計(jì)師的監(jiān)督力度還不夠，這主要是由于注冊會計(jì)師制度的不健全，會計(jì)師聘用、輪換制度尚不完善，影響了注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性資產(chǎn)減值損失，我國還缺少給予注冊會計(jì)師支撐的專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則。造成我國獨(dú)立審計(jì)報(bào)告失真的原因很多，其中，上市公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，導(dǎo)致外部審計(jì)制度的固有缺陷，是造成審計(jì)質(zhì)量低下的重要原因。
3.會計(jì)人員素質(zhì)不高
我國高層次會計(jì)人才匱乏，而低學(xué)歷或無學(xué)歷的會計(jì)人員還占有相當(dāng)大的比率，有的甚至沒有受過專門的會計(jì)教育。雖然他們在多年的工作中積累了一定的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗(yàn)，但是由于快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢和新的會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施，一些會計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)難以適應(yīng)新形勢下實(shí)際工作的需要。有的會計(jì)人員職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，對政策法規(guī)的運(yùn)用和業(yè)務(wù)處理不夠準(zhǔn)確，導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理的估計(jì)、判斷偏差較大，會計(jì)信息失真。另外，我國會計(jì)專業(yè)教育對會計(jì)道德教育重視不夠，對一些會計(jì)人員的營私舞弊行為不聞不問，聽之任之，還有些會計(jì)人員不認(rèn)真學(xué)習(xí)國家有關(guān)的法律、法規(guī)，不能嚴(yán)格要求自己，法制觀念淡薄論文格式模板。
4.上市公司治理機(jī)構(gòu)不完善
建立良好的內(nèi)部控制制度對于規(guī)范上市公司會計(jì)行為有十分重大的意義，我國上市公司內(nèi)部控制制度有明顯的缺陷。一是在授權(quán)審批控制時(shí)沒有做到按資產(chǎn)減值準(zhǔn)備額的大小進(jìn)行分級審批和審核；二是對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的不相容職務(wù)的分離工作沒做好，有時(shí)原始數(shù)據(jù)的提供、計(jì)算和審核都是同一批人完成；三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的審計(jì)監(jiān)督弱化，真實(shí)有效的信息并未反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，而是為了上市公司自身利益進(jìn)行編制。
5.會計(jì)政策選擇權(quán)的運(yùn)用不合理及減值準(zhǔn)備披露的透明度不夠
很多企業(yè)并沒有正確運(yùn)用《企業(yè)會計(jì)制度》賦予的會計(jì)選擇權(quán)資產(chǎn)減值損失，而是將其視作了利潤操縱的機(jī)會，往往利用會計(jì)選擇權(quán)重組“報(bào)表業(yè)績”，違背了資產(chǎn)減值會計(jì)相關(guān)規(guī)定的初衷，造成了股票市場資源的不良配置。上市公司信息披露的透明度不高，也沒有在改變會計(jì)方法和原則時(shí)詳細(xì)披露其改變對利潤的影響。
三、上市公司資產(chǎn)減值問題的解決對策
（一）進(jìn)一步完善信息市場和價(jià)格市場
有效的信息和價(jià)格市場是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障，它可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開。健全和發(fā)展我國的信息市場和價(jià)格市場就必須健全和發(fā)展期貨市場、房地產(chǎn)市場、金融市場等，進(jìn)一步建立國民經(jīng)濟(jì)核算體系中的報(bào)價(jià)系統(tǒng)，為信息使用者提供公正合理的信息，使企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具可操作性，提高信息的客觀性和公允性。
（二）強(qiáng)化外部監(jiān)督作用
注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對被審計(jì)公司年度報(bào)表中所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)該評價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法；檢查資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的批準(zhǔn)程序；比較前期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與本期實(shí)際發(fā)生數(shù)；復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確性；評價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的充分性。在審計(jì)工作報(bào)告階段，注冊會計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理。只有加強(qiáng)外部監(jiān)督才能更好的規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值會計(jì)。
（三）增強(qiáng)會計(jì)人員的綜合素質(zhì)
會計(jì)人員應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)減值規(guī)范規(guī)定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，正確確定資產(chǎn)減值的數(shù)額，并及時(shí)通過會計(jì)記錄反映在會計(jì)報(bào)表上，使報(bào)表使用者及時(shí)了解企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際狀況，以做出正確決策，這都要求上市公司的會計(jì)人員具有較高的專業(yè)判斷能力和綜合能力，會計(jì)人員應(yīng)自覺、自動去學(xué)習(xí)、思考、探索和實(shí)踐，不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平來提高職業(yè)判斷能力，來適應(yīng)會計(jì)變革的需要、現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。提高會計(jì)職業(yè)判斷水平資產(chǎn)減值的分析和判斷的過程中更多注人了會計(jì)人員的主觀因素。這需要會計(jì)人員從各方面提高自身素質(zhì)，一方面需要會計(jì)人員的自覺主動性資產(chǎn)減值損失，另一方面也需要國家從法律法規(guī)的角度對企業(yè)會計(jì)人員的上崗要求、后續(xù)教育等方面進(jìn)行規(guī)范。
（四）完善上市公司的治理機(jī)構(gòu)
公司需要通過與之相適應(yīng)的組織體制和管理機(jī)構(gòu)來行使決策、管理等權(quán)利，承擔(dān)責(zé)任，相互監(jiān)督和約束，完善上市公司的治理機(jī)構(gòu)是很重要的環(huán)節(jié)論文格式模板。加強(qiáng)所有者的控制權(quán)，真正實(shí)現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，完善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變股權(quán)過于集中的局面，形成國有股權(quán)適當(dāng)分散持有、國有股權(quán)人間有效競爭、相互制衡的國有股持股結(jié)構(gòu)。通過激烈競爭的外部市場，形成對高層管理人員的外部監(jiān)督，使其因擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人，這樣能提高上市公司動作的自律性和自覺性，還能提高信息披露質(zhì)量。
（五）加強(qiáng)資產(chǎn)減值會計(jì)政策的信息披露和減少人為因素
在準(zhǔn)則中盡量采用定性與定量描述相結(jié)合的方法，將有助于減少會計(jì)人員職業(yè)判斷的主觀性差異，減少資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的操縱利潤行為。會計(jì)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該盡可能明確資減值會計(jì)政策的選擇權(quán)，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法，計(jì)提比例更先進(jìn)、更科學(xué)，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會計(jì)信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會計(jì)人員人為估計(jì)和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會計(jì)政策的主觀隨意性，不斷提高會計(jì)信息質(zhì)量，減少人為的估計(jì)和判斷資產(chǎn)減值損失，加強(qiáng)資產(chǎn)減值會計(jì)政策的信息披露。
結(jié)束語
由于新準(zhǔn)則有引入了資產(chǎn)組的概念，減值跡象要求明確，以及計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回等特點(diǎn)，所以對上市公司的利潤和會計(jì)信息都有重要影響。不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，符合上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀，也是我國在賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會計(jì)選擇權(quán)的謹(jǐn)慎性體現(xiàn)，但上市公司資產(chǎn)減值會計(jì)仍存在許多問題。影響資產(chǎn)減值會計(jì)處理的有關(guān)問題，不僅僅是準(zhǔn)則因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真實(shí)地計(jì)提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問題，有賴于公允價(jià)值的研究；而更重要的另一方面是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題，這就有賴于整個(gè)社會、企業(yè)和廣大會計(jì)人員自身素質(zhì)的提高和相關(guān)部門人員進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。只有把主觀和客觀相結(jié)合，不斷的剖析問題，解決問題，才能更好的規(guī)范和完善資產(chǎn)減值會計(jì)。
參考文獻(xiàn)
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目前，西方國家對于審計(jì)判斷研究有比較長的時(shí)間，已經(jīng)取得了豐碩的成果，特別是在審計(jì)判斷的研究中借鑒了認(rèn)知心理學(xué)，擴(kuò)展了審計(jì)的研究領(lǐng)域，無論是對豐富審計(jì)理論還是對提高審計(jì)人員的判斷水平都起到了十分重要的作用。在我國關(guān)于審計(jì)判斷的研究才剛剛起步，但我國注冊會計(jì)師所處的獨(dú)特的環(huán)境為我國審計(jì)判斷的研究提供了非常好的機(jī)會。
一、審計(jì)判斷的性質(zhì)
審計(jì)職業(yè)判斷貫穿于審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施以及審計(jì)報(bào)告整個(gè)審計(jì)過程，審計(jì)工作的質(zhì)量就是審計(jì)判斷的質(zhì)量。
1.審計(jì)職業(yè)判斷的定義。所謂審計(jì)職業(yè)判斷是指審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，運(yùn)用專業(yè)知識，依據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上對客觀審計(jì)對象和主觀審計(jì)行為作出的某種認(rèn)定、評價(jià)、選擇和決斷。
審計(jì)判斷的主體是審計(jì)人員，審計(jì)判斷的基礎(chǔ)是審計(jì)人員的專業(yè)知識和積累的經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)判斷的基本方法是識別和比較，審計(jì)判斷的內(nèi)容既包括事項(xiàng)判斷，也包括審計(jì)人員的自身判斷，審計(jì)判斷的結(jié)果是一種估計(jì)、斷定或選擇。
審計(jì)中的兩個(gè)核心概念——審計(jì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是依靠審計(jì)人員的專業(yè)判斷。除此之外，在審計(jì)過程中需要審計(jì)人員作出專業(yè)判斷的主要事項(xiàng)或活動和確定具體審計(jì)目標(biāo)、確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重要的會計(jì)、審計(jì)問題、對初步審計(jì)策略的選擇、審計(jì)證據(jù)的收集、分析與評價(jià)、對分析性復(fù)核結(jié)果的評價(jià)、審計(jì)意見類型的選擇以及對舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的判斷。審計(jì)判斷涵蓋了整個(gè)審計(jì)過程，越是審計(jì)的關(guān)鍵之處，越是需要審計(jì)人員準(zhǔn)確的專業(yè)判斷。
2.審計(jì)人員在職業(yè)判斷中的地位。在審計(jì)職業(yè)判斷是審計(jì)人員在開展審計(jì)工作、作出審計(jì)結(jié)論時(shí)，以應(yīng)有的職業(yè)道德和專業(yè)方法對審計(jì)項(xiàng)目的不確定事項(xiàng)和因素進(jìn)行分析和判斷的過程。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變化、審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜化，使審計(jì)人員在審計(jì)中很難找到直接的證據(jù)對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表“兩性”特征加以證明，在尋找客觀證據(jù)的同時(shí)，通常還需要有一定科學(xué)性的主觀推測和判斷。所以，在審計(jì)領(lǐng)域里，職業(yè)判斷是一個(gè)非常重要的審計(jì)概念，也是一項(xiàng)非常重要的工作內(nèi)容，它貫穿于審計(jì)工作的始終。但作為一種主觀性判斷，它不僅要受所收集信息的影響，還要受審計(jì)人員的知識、經(jīng)驗(yàn)、偏好等因素的影響。其間既涉及審計(jì)事項(xiàng)，也涉及審計(jì)人員的行為，判斷對象的復(fù)雜性及判斷標(biāo)準(zhǔn)的模糊性決定了審計(jì)職業(yè)判斷的復(fù)雜性，使審計(jì)職業(yè)判斷充滿了變數(shù)。審計(jì)人員是審計(jì)判斷的主體，是審計(jì)判斷中十分重要的要素。從整個(gè)審計(jì)過程來看，所有的審計(jì)判斷都是由審計(jì)人員的活動，審計(jì)判斷的正確與否主要取決于審計(jì)人員。因此，對于審計(jì)判斷績效而言，審計(jì)人員的素質(zhì)起著十分重要的作用。審計(jì)人員一旦在某一具體事項(xiàng)的分析判斷上出現(xiàn)失誤，就可能會作出與被審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際情況完全相反的審計(jì)結(jié)論。因此,明確職業(yè)判斷在審計(jì)工作的重要性，提出審計(jì)人員合理判斷的保證條件對審計(jì)行業(yè)來說非常重要。
二、審計(jì)職業(yè)判斷與會計(jì)職業(yè)判斷的比較
雖然在會計(jì)和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)中都要運(yùn)用職業(yè)判斷，但是由于會計(jì)和審計(jì)職業(yè)特點(diǎn)不同，所處理的業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同，兩種職業(yè)判斷的概念、運(yùn)用、目的及對判斷者的要求等方面有很大區(qū)別。尤其在實(shí)際運(yùn)用過程中，兩者的區(qū)別就更加明顯。
1.審計(jì)職業(yè)判斷是對會計(jì)職業(yè)判斷的再判斷。獨(dú)立審計(jì)主要是針對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而許多會計(jì)事項(xiàng)的會計(jì)處理需要會計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行處理方法的選擇，報(bào)表中披露哪些信息也要由會計(jì)人員通過職業(yè)判斷來確定。注冊會計(jì)師對報(bào)表進(jìn)行的審計(jì)，實(shí)際上是對會計(jì)職業(yè)判斷的再判斷。由于客觀局限性，注冊會計(jì)師不可能對審計(jì)對象的真實(shí)面貌作出完全的評價(jià)，因而注冊會計(jì)師即使依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所有的錯(cuò)誤和舞弊。因此，注冊會計(jì)師必須運(yùn)用職業(yè)判斷，在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，力求使會計(jì)報(bào)表中沒有更大的錯(cuò)誤與舞弊；在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)考慮被審計(jì)單位和客觀環(huán)境對存在的錯(cuò)誤與舞弊的影響，發(fā)表不同類型的審計(jì)意見。
2.審計(jì)職業(yè)判斷對判斷者要求更高。兩者相比較而言，會計(jì)職業(yè)判斷之標(biāo)準(zhǔn)和目的更為明確，而審計(jì)職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)外，在較大程度上還依賴于審計(jì)人員自身的經(jīng)驗(yàn)，通常沒有非此即彼的選擇。比如在對被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估時(shí)，有許多的風(fēng)險(xiǎn)水平可供選擇，也不存在出現(xiàn)某種情況就選擇某一相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)水平的情況。注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開職業(yè)判斷。因?yàn)槊宽?xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)，涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行等諸多因素，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是不可能的。由此可見，審計(jì)專業(yè)判斷對判斷者的專業(yè)素質(zhì)要求更高，它要求審計(jì)人員必須具備會計(jì)、審計(jì)、法律等相關(guān)專門知識。同時(shí)，審計(jì)人員還必須具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，具備面對實(shí)際問題作出正確判斷的能力。一位經(jīng)驗(yàn)豐富而機(jī)警的審計(jì)人員能很快地瀏覽一頁記錄并馬上發(fā)現(xiàn)異常情況，準(zhǔn)確地指出問題所在。這種診斷并無任何不可思議之處，審計(jì)人員只不過是綜合運(yùn)用了他的會計(jì)知識和經(jīng)驗(yàn)來評價(jià)信息的可信度。審計(jì)專業(yè)判斷能力的高低是審計(jì)人員綜合素質(zhì)和專業(yè)能力強(qiáng)弱的根本體現(xiàn)，是衡量審計(jì)人員專業(yè)水平的核心指標(biāo)。
三、審計(jì)職業(yè)判斷能力的提高
職業(yè)判斷能力的提高是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的積累，是一個(gè)從量變到質(zhì)變的過程。
1.不斷提高審計(jì)人員自身素質(zhì)，增加執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗(yàn)積累。審計(jì)人員職業(yè)判斷水平的高低，很大程度上取決于審計(jì)人員專業(yè)知識水平的高低。廣博的知識可以為作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷提供有效的保證，要提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，就應(yīng)該不斷提高審計(jì)人員專業(yè)審計(jì)技能和政策水平。同時(shí)，還要有目的地鍛煉審計(jì)人員的邏輯思維能力和風(fēng)險(xiǎn)意識，在處理問題時(shí)力求全面，盡量消除主觀偏見對審計(jì)判斷的不利影響。注重執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗(yàn)積累。專業(yè)判斷水平的高低與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的多寡密切相關(guān)，豐富的經(jīng)驗(yàn)是判斷準(zhǔn)確的重要因素。因此，審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中要經(jīng)常作成功與失敗的總結(jié)，互相交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，探討出現(xiàn)的新問題。只有這樣，才能鍛煉判斷思維能力，積累起豐富的經(jīng)驗(yàn)，提高分析問題和解決問題的能力，提高專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。
2.加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識，努力開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜化。在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，現(xiàn)代審計(jì)普遍采用抽樣的方法來進(jìn)行審計(jì)工作，但抽樣審計(jì)技術(shù)無法保證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)的所有錯(cuò)誤和舞弊，所以審計(jì)人員應(yīng)該加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識，建立風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避機(jī)制，設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)基金，在進(jìn)行審計(jì)判斷時(shí)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，力求最大程度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.建立科學(xué)的審計(jì)管理體制。對于改變審計(jì)人員靠被審計(jì)單位養(yǎng)活的管理體制問題，可采取設(shè)立中間機(jī)構(gòu)的辦法來解決，即設(shè)立一個(gè)中間機(jī)構(gòu)由其向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)用，負(fù)責(zé)為被審計(jì)單位選取事務(wù)所，同時(shí)對審計(jì)人員所得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)有監(jiān)督責(zé)任，承擔(dān)監(jiān)督義務(wù)。審計(jì)人員及中間機(jī)構(gòu)都要對審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)，中間機(jī)構(gòu)要根據(jù)工作質(zhì)量對事務(wù)所進(jìn)行評級，同時(shí)也要受相關(guān)利益者的監(jiān)督。
4.改善審計(jì)判斷手段，重視分析性復(fù)核程序的運(yùn)用。審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對分析性復(fù)核的重視，提高專業(yè)知識水平，豐富和完善自己的知識結(jié)構(gòu)，加深對影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的重大方面的關(guān)注和了解，提高應(yīng)有的執(zhí)業(yè)敏感性。在審計(jì)的全過程中，應(yīng)合理地運(yùn)用分析性復(fù)核程序，通過分析會計(jì)信息和非會計(jì)信息之間的差異，分析會計(jì)報(bào)表各組成要素之間的合理性，分析不同期間的可比信息及行業(yè)其他單位可比信息的趨勢，與具有代表性的行業(yè)數(shù)據(jù)相比較，準(zhǔn)確把握和發(fā)現(xiàn)重大的被審計(jì)單位的會計(jì)錯(cuò)弊，有效防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
5.注重對非會計(jì)信息的評價(jià)。為了準(zhǔn)確、有效地發(fā)現(xiàn)重大會計(jì)錯(cuò)弊，審計(jì)人員在對被審計(jì)單位會計(jì)賬目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須注重對非會計(jì)信息的利用。要注重對企業(yè)管理者素質(zhì)、企業(yè)經(jīng)營發(fā)展前景、主要供貨商及客戶變化的了解，注意企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及行業(yè)準(zhǔn)入限制的變化等影響會計(jì)報(bào)表公允反映的普遍性因素，同時(shí)還要注重對企業(yè)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的選擇及其變更的原因、企業(yè)異常交易、關(guān)聯(lián)交易以及期末時(shí)點(diǎn)附近的交易等影響會計(jì)報(bào)表公允所反映的特殊因素的評價(jià)，對企業(yè)的異常經(jīng)濟(jì)行為和超過其獲利能力的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為。
審計(jì)學(xué)是集會計(jì)、財(cái)政財(cái)務(wù)、金融證券、稅法、經(jīng)濟(jì)法、經(jīng)濟(jì)管理等多門學(xué)科知識于一體并對各門專業(yè)基礎(chǔ)課程進(jìn)行回顧、總結(jié)和運(yùn)用的實(shí)用型課程，與其他財(cái)經(jīng)學(xué)科相比，它的綜合分析性、判斷推理性和社會實(shí)踐性都比較強(qiáng)。在審計(jì)課的教學(xué)中，教師應(yīng)注重培養(yǎng)學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)知識，理論聯(lián)系實(shí)際，獨(dú)立思考、創(chuàng)新思維，提高發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和解決問題的能力。
1 高職院校審計(jì)課程教學(xué)中存在的主要問題
（1）高職院校審計(jì)教學(xué)目標(biāo)沒有合理定位，無法滿足現(xiàn)行環(huán)境對高素質(zhì)應(yīng)用性人才要求。目前大多高職院校審計(jì)教學(xué)目標(biāo)和本科院校區(qū)別不大，高職高專審計(jì)教學(xué)的定位主要是讓學(xué)生掌握審計(jì)基本知識和技能，熟悉審計(jì)環(huán)境，培養(yǎng)學(xué)生分析和處理問題的能力。因?yàn)楦呗氃盒徲?jì)專業(yè)學(xué)生大多面向中小企業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所等社會中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的會計(jì)與審計(jì)基礎(chǔ)工作崗位，除了培養(yǎng)德、智、體、美全面發(fā)展，具有“誠信、敬業(yè)、嚴(yán)謹(jǐn)、準(zhǔn)確”的良好職業(yè)素養(yǎng)，還應(yīng)具有扎實(shí)的經(jīng)濟(jì)管理基礎(chǔ)知識和會計(jì)、審計(jì)基本知識，熟悉國家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)，培養(yǎng)學(xué)生整體的審計(jì)職業(yè)判斷能力和職業(yè)應(yīng)變能力,具備較強(qiáng)的會計(jì)、審計(jì)職業(yè)技能的高素質(zhì)應(yīng)用型人才。
（2）缺乏適合高職高專審計(jì)教學(xué)的教材，審計(jì)課程綜合實(shí)訓(xùn)案例也不適合高職學(xué)生。目前高職高專使用的審計(jì)教材基本是以注冊會計(jì)師審計(jì)為主的內(nèi)容，傾向于注冊會計(jì)師的應(yīng)試教育，教材中選用的教學(xué)案例缺乏一條主線,缺乏內(nèi)在的邏輯聯(lián)系，難以形成系統(tǒng)的審計(jì)基本理論與技術(shù)方法。大多審計(jì)課程的教材的知識是局部的和零散的知識，過于具體和細(xì)微,難以培養(yǎng)學(xué)生的審計(jì)判斷和處理的能力。大多的教材未能考慮到學(xué)生沒有任何實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)沒有循序漸進(jìn)，逐漸認(rèn)知的過程，給出的往往是一些經(jīng)典的、綜合的、大型的案例，學(xué)生剛開始根本無法理出這些案例的頭緒，更無法參與分析討論。
（3）高職院校不注重審計(jì)課程，專業(yè)課少，師資不足，教師少實(shí)踐，不能適應(yīng)審計(jì)教學(xué)要求。對于高職學(xué)生，審計(jì)實(shí)務(wù)課程缺乏合適教材和實(shí)際的案例，課堂枯燥無味，加上大多數(shù)審計(jì)教師也缺乏審計(jì)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，缺乏必要的調(diào)研和實(shí)習(xí)，更缺乏將理論知識運(yùn)用于實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，教學(xué)收效欠佳，學(xué)生對審計(jì)課程的學(xué)習(xí)興趣減少。審計(jì)課教師與一般的財(cái)會課教師相比應(yīng)具有更高的專業(yè)素質(zhì)要求，要培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立工作、獨(dú)立科研的能力，必須采用能充分調(diào)動學(xué)生積極性的研究性教學(xué)方法。
（4）現(xiàn)行的高職高專教學(xué)大多采用課堂講授，不利于培養(yǎng)學(xué)生的主動性和創(chuàng)造力。目前高職高專審計(jì)學(xué)教學(xué)基本教師講、學(xué)生聽，教學(xué)內(nèi)容局限于書本，教學(xué)方法局限于灌輸，對從未走出校門的學(xué)生來講，從他們已有的感性知識中很難過渡到教師講授的內(nèi)容之中，生動的學(xué)習(xí)過程變成單純的記憶與背誦，學(xué)習(xí)過程變得枯燥無味，難以培養(yǎng)出具有創(chuàng)新精神和實(shí)踐能力的審計(jì)人才。
（5）高職院校審計(jì)教課程考核方式簡單。大多學(xué)校的審計(jì)考核仍然采取閉卷方式，無法衡量學(xué)生學(xué)習(xí)程度的好壞。這種單一的考核形式不能全面反映學(xué)生的學(xué)習(xí)能力和水平，抑制了學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和積極性。
2 高職院校審計(jì)課教學(xué)改革的途徑和方法
（1）改革教學(xué)方法，更新教學(xué)手段，開展多層次、多形式的審計(jì)教學(xué)活動。盡量運(yùn)用多種方法教學(xué)，如案例教學(xué)法、實(shí)踐教學(xué)法、角色定位法，啟發(fā)式提問，研討式教學(xué)和論文寫作有助于提高學(xué)生的閱讀和寫作能力，鞏固所學(xué)的知識。在教學(xué)手段上，要編制審計(jì)課程的多媒體課件，有條件應(yīng)該購置計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)教學(xué)軟件，可以大大縮短了學(xué)生對審計(jì)認(rèn)知過程和審計(jì)方法的掌握。
（2）審計(jì)授課內(nèi)容可以采用模塊教學(xué)，“任務(wù)驅(qū)動”教學(xué)法。模塊教學(xué)，“任務(wù)驅(qū)動”教學(xué)法體現(xiàn)以“學(xué)生為中心、教師為主導(dǎo)”的教學(xué)策略，將審計(jì)實(shí)務(wù)課程劃分為不同的教學(xué)模塊，根據(jù)教學(xué)模塊將審計(jì)任務(wù)劃分成便于學(xué)生學(xué)習(xí)的單項(xiàng)操作、綜合訓(xùn)練等審計(jì)任務(wù)，每類任務(wù)的完成又通過提出任務(wù)、分析任務(wù)、完成任務(wù)、評價(jià)結(jié)果、教師總結(jié)等行動過程進(jìn)行。讓學(xué)生在完成“任務(wù)”中掌握知識、技能和方法，提高學(xué)生的實(shí)踐操作技能。教師在提出任務(wù)的同時(shí)，對每一項(xiàng)任務(wù)再進(jìn)一步設(shè)計(jì)成模仿操作、獨(dú)立操作、綜合實(shí)踐等環(huán)節(jié)，真正讓學(xué)生通過任務(wù)的完成等實(shí)訓(xùn)過程對審計(jì)實(shí)訓(xùn)的內(nèi)容達(dá)到學(xué)會、學(xué)懂、熟練掌握，充分發(fā)揮學(xué)生主動性、積極性和創(chuàng)造性。
（3）建立和完善審計(jì)實(shí)訓(xùn)，建立審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室。由于審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)所需資料涉及的知識面廣、時(shí)間跨度大、技術(shù)性強(qiáng)，要求研發(fā)人員不僅要具有相當(dāng)豐富的會計(jì)、審計(jì)理論知識與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要熟悉電算化會計(jì)與計(jì)算機(jī)審計(jì)操作技能。高職院?？梢詮膶W(xué)校自身?xiàng)l件出發(fā)，把會計(jì)手工模擬實(shí)驗(yàn)室兼作審計(jì)訓(xùn)練基地，也可以單獨(dú)設(shè)立審計(jì)試驗(yàn)室以作為審計(jì)實(shí)務(wù)演習(xí)之地。
（4）鼓勵(lì)教師主動參與審計(jì)實(shí)踐，提高自身的實(shí)踐教學(xué)能力。學(xué)校應(yīng)采取積極措施，盡量讓教師參加全國或地方的會計(jì)、審計(jì)社團(tuán)活動，增加同實(shí)際工作多年的專家進(jìn)行交流的機(jī)會。有計(jì)劃地安排教師利用假期到相關(guān)企業(yè)（如會計(jì)師事務(wù)所）進(jìn)行掛職鍛煉，積累實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)；還可聘請有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師來校擔(dān)任兼職教師或開設(shè)專題講座，以提高審計(jì)教師的實(shí)踐教學(xué)水平。
（5）改革單一的考核辦法，實(shí)行多樣化考核評價(jià)方式。審計(jì)教學(xué)考核可以采用理論測試、課堂討論和撰寫審計(jì)報(bào)告等方式，增加考查運(yùn)用所學(xué)知識綜合分析問題、處理問題能力的試題。對所學(xué)的理論知識部分進(jìn)行多種形式的考試。對于考試成績的評定，課堂討論成績由事前的準(zhǔn)備、事中的發(fā)言踴躍與否和事后所寫的報(bào)告三者綜合確定。
3 結(jié)束語
新的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，高新技術(shù)不斷向生產(chǎn)和生活方面滲透，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度不斷加快，競爭不斷加劇，不確定性因素不斷增多，審計(jì)人員綜合素質(zhì)培養(yǎng)顯得尤為重要，審計(jì)學(xué)課程教學(xué)改革應(yīng)有利于培養(yǎng)“大會計(jì)”（財(cái)會審計(jì)）人才的綜合素質(zhì)，形成既注重理論水平，又注重計(jì)算機(jī)與審計(jì)相結(jié)合，強(qiáng)化實(shí)務(wù)操作能力的課程教學(xué)特色。
參考文獻(xiàn)
[1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.審計(jì)[m].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2009.
[2]張家杰.基于新準(zhǔn)則體系的高校審計(jì)教學(xué)問題研究[j].財(cái)會通訊:綜合版,2009(8).
審計(jì)學(xué)是集會計(jì)、財(cái)政財(cái)務(wù)、金融證券、稅法、經(jīng)濟(jì)法、經(jīng)濟(jì)管理等多門學(xué)科知識于一體并對各門專業(yè)基礎(chǔ)課程進(jìn)行回顧、總結(jié)和運(yùn)用的實(shí)用型課程，與其他財(cái)經(jīng)學(xué)科相比，它的綜合分析性、判斷推理性和社會實(shí)踐性都比較強(qiáng)。在審計(jì)課的教學(xué)中，教師應(yīng)注重培養(yǎng)學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)知識，理論聯(lián)系實(shí)際，獨(dú)立思考、創(chuàng)新思維，提高發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和解決問題的能力。
1 高職院校審計(jì)課程教學(xué)中存在的主要問題
（1）高職院校審計(jì)教學(xué)目標(biāo)沒有合理定位，無法滿足現(xiàn)行環(huán)境對高素質(zhì)應(yīng)用性人才要求。目前大多高職院校審計(jì)教學(xué)目標(biāo)和本科院校區(qū)別不大，高職高專審計(jì)教學(xué)的定位主要是讓學(xué)生掌握審計(jì)基本知識和技能，熟悉審計(jì)環(huán)境，培養(yǎng)學(xué)生分析和處理問題的能力。因?yàn)楦呗氃盒徲?jì)專業(yè)學(xué)生大多面向中小企業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所等社會中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的會計(jì)與審計(jì)基礎(chǔ)工作崗位，除了培養(yǎng)德、智、體、美全面發(fā)展，具有“誠信、敬業(yè)、嚴(yán)謹(jǐn)、準(zhǔn)確”的良好職業(yè)素養(yǎng)，還應(yīng)具有扎實(shí)的經(jīng)濟(jì)管理基礎(chǔ)知識和會計(jì)、審計(jì)基本知識，熟悉國家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)，培養(yǎng)學(xué)生整體的審計(jì)職業(yè)判斷能力和職業(yè)應(yīng)變能力，具備較強(qiáng)的會計(jì)、審計(jì)職業(yè)技能的高素質(zhì)應(yīng)用型人才。
（2）缺乏適合高職高專審計(jì)教學(xué)的教材，審計(jì)課程綜合實(shí)訓(xùn)案例也不適合高職學(xué)生。目前高職高專使用的審計(jì)教材基本是以注冊會計(jì)師審計(jì)為主的內(nèi)容，傾向于注冊會計(jì)師的應(yīng)試教育，教材中選用的教學(xué)案例缺乏一條主線，缺乏內(nèi)在的邏輯聯(lián)系，難以形成系統(tǒng)的審計(jì)基本理論與技術(shù)方法。大多審計(jì)課程的教材的知識是局部的和零散的知識，過于具體和細(xì)微，難以培養(yǎng)學(xué)生的審計(jì)判斷和處理的能力。大多的教材未能考慮到學(xué)生沒有任何實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)沒有循序漸進(jìn)，逐漸認(rèn)知的過程，給出的往往是一些經(jīng)典的、綜合的、大型的案例，學(xué)生剛開始根本無法理出這些案例的頭緒，更無法參與分析討論。
（3）高職院校不注重審計(jì)課程，專業(yè)課少，師資不足，教師少實(shí)踐，不能適應(yīng)審計(jì)教學(xué)要求。對于高職學(xué)生，審計(jì)實(shí)務(wù)課程缺乏合適教材和實(shí)際的案例，課堂枯燥無味，加上大多數(shù)審計(jì)教師也缺乏審計(jì)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，缺乏必要的調(diào)研和實(shí)習(xí)，更缺乏將理論知識運(yùn)用于實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，教學(xué)收效欠佳，學(xué)生對審計(jì)課程的學(xué)習(xí)興趣減少。審計(jì)課教師與一般的財(cái)會課教師相比應(yīng)具有更高的專業(yè)素質(zhì)要求，要培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立工作、獨(dú)立科研的能力，必須采用能充分調(diào)動學(xué)生積極性的研究性教學(xué)方法。
（4）現(xiàn)行的高職高專教學(xué)大多采用課堂講授，不利于培養(yǎng)學(xué)生的主動性和創(chuàng)造力。目前高職高專審計(jì)學(xué)教學(xué)基本教師講、學(xué)生聽，教學(xué)內(nèi)容局限于書本，教學(xué)方法局限于灌輸，對從未走出校門的學(xué)生來講，從他們已有的感性知識中很難過渡到教師講授的內(nèi)容之中，生動的學(xué)習(xí)過程變成單純的記憶與背誦，學(xué)習(xí)過程變得枯燥無味，難以培養(yǎng)出具有創(chuàng)新精神和實(shí)踐能力的審計(jì)人才。
（5）高職院校審計(jì)教課程考核方式簡單。大多學(xué)校的審計(jì)考核仍然采取閉卷方式，無法衡量學(xué)生學(xué)習(xí)程度的好壞。這種單一的考核形式不能全面反映學(xué)生的學(xué)習(xí)能力和水平，抑制了學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和積極性。
2 高職院校審計(jì)課教學(xué)改革的途徑和方法
（1）改革教學(xué)方法，更新教學(xué)手段，開展多層次、多形式的審計(jì)教學(xué)活動。盡量運(yùn)用多種方法教學(xué)，如案例教學(xué)法、實(shí)踐教學(xué)法、角色定位法，啟發(fā)式提問，研討式教學(xué)和論文寫作有助于提高學(xué)生的閱讀和寫作能力，鞏固所學(xué)的知識。在教學(xué)手段上，要編制審計(jì)課程的多媒體課件，有條件應(yīng)該購置計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)教學(xué)軟件，可以大大縮短了學(xué)生對審計(jì)認(rèn)知過程和審計(jì)方法的掌握。
（2）審計(jì)授課內(nèi)容可以采用模塊教學(xué)，“任務(wù)驅(qū)動”教學(xué)法。模塊教學(xué)，“任務(wù)驅(qū)動”教學(xué)法體現(xiàn)以“學(xué)生為中心、教師為主導(dǎo)”的教學(xué)策略，將審計(jì)實(shí)務(wù)課程劃分為不同的教學(xué)模塊，根據(jù)教學(xué)模塊將審計(jì)任務(wù)劃分成便于學(xué)生學(xué)習(xí)的單項(xiàng)操作、綜合訓(xùn)練等審計(jì)任務(wù)，每類任務(wù)的完成又通過提出任務(wù)、分析任務(wù)、完成任務(wù)、評價(jià)結(jié)果、教師總結(jié)等行動過程進(jìn)行。讓學(xué)生在完成“任務(wù)”中掌握知識、技能和方法，提高學(xué)生的實(shí)踐操作技能。教師在提出任務(wù)的同時(shí)，對每一項(xiàng)任務(wù)再進(jìn)一步設(shè)計(jì)成模仿操作、獨(dú)立操作、綜合實(shí)踐等環(huán)節(jié)，真正讓學(xué)生通過任務(wù)的完成等實(shí)訓(xùn)過程對審計(jì)實(shí)訓(xùn)的內(nèi)容達(dá)到學(xué)會、學(xué)懂、熟練掌握，充分發(fā)揮學(xué)生主動性、積極性和創(chuàng)造性。
（3）建立和完善審計(jì)實(shí)訓(xùn)，建立審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室。由于審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)所需資料涉及的知識面廣、時(shí)間跨度大、技術(shù)性強(qiáng)，要求研發(fā)人員不僅要具有相當(dāng)豐富的會計(jì)、審計(jì)理論知識與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要熟悉電算化會計(jì)與計(jì)算機(jī)審計(jì)操作技能。高職院?？梢詮膶W(xué)校自身?xiàng)l件出發(fā)，把會計(jì)手工模擬實(shí)驗(yàn)室兼作審計(jì)訓(xùn)練基地，也可以單獨(dú)設(shè)立審計(jì)試驗(yàn)室以作為審計(jì)實(shí)務(wù)演習(xí)之地。
（4）鼓勵(lì)教師主動參與審計(jì)實(shí)踐，提高自身的實(shí)踐教學(xué)能力。學(xué)校應(yīng)采取積極措施，盡量讓教師參加全國或地方的會計(jì)、審計(jì)社團(tuán)活動，增加同實(shí)際工作多年的專家進(jìn)行交流的機(jī)會。有計(jì)劃地安排教師利用假期到相關(guān)企業(yè)（如會計(jì)師事務(wù)所）進(jìn)行掛職鍛煉，積累實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)；還可聘請有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師來校擔(dān)任兼職教師或開設(shè)專題講座，以提高審計(jì)教師的實(shí)踐教學(xué)水平。
（5）改革單一的考核辦法，實(shí)行多樣化考核評價(jià)方式。審計(jì)教學(xué)考核可以采用理論測試、課堂討論和撰寫審計(jì)報(bào)告等方式，增加考查運(yùn)用所學(xué)知識綜合分析問題、處理問題能力的試題。對所學(xué)的理論知識部分進(jìn)行多種形式的考試。對于考試成績的評定，課堂討論成績由事前的準(zhǔn)備、事中的發(fā)言踴躍與否和事后所寫的報(bào)告三者綜合確定。
3 結(jié)束語
新的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，高新技術(shù)不斷向生產(chǎn)和生活方面滲透，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度不斷加快，競爭不斷加劇，不確定性因素不斷增多，審計(jì)人員綜合素質(zhì)培養(yǎng)顯得尤為重要，審計(jì)學(xué)課程教學(xué)改革應(yīng)有利于培養(yǎng)“大會計(jì)”（財(cái)會審計(jì)）人才的綜合素質(zhì)，形成既注重理論水平，又注重計(jì)算機(jī)與審計(jì)相結(jié)合，強(qiáng)化實(shí)務(wù)操作能力的課程教學(xué)特色。
參考文獻(xiàn)
[1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.審計(jì)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.
[2]張家杰.基于新準(zhǔn)則體系的高校審計(jì)教學(xué)問題研究[J].財(cái)會通訊:綜合版，2009(8).
會計(jì)信息生成的全過程，滲透著會計(jì)人員的主觀意識和職業(yè)判斷。而會計(jì)職業(yè)判斷在很大程度上取決于會計(jì)人員所處的會計(jì)環(huán)境。尤其是在復(fù)雜、不確定的經(jīng)濟(jì)情況下，社會經(jīng)濟(jì)生活中的新情況、新問題層出不窮。制度創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、業(yè)務(wù)創(chuàng)新始終走在會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和會計(jì)方法創(chuàng)新的前面，這些都需要會計(jì)人員利用自己的專業(yè)知識、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)等做出恰當(dāng)?shù)呐袛?。不同的判斷將生成不同的會?jì)信息并將影響到不同主體的利益。因此，在2007年開始實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則以后，如何根據(jù)會計(jì)環(huán)境，運(yùn)用職業(yè)判斷對會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行客觀、公允的揭示是我國當(dāng)前財(cái)務(wù)會計(jì)所面臨的一個(gè)新課題。
一、優(yōu)化會計(jì)職業(yè)判斷的制度環(huán)境
（一）推動國有企業(yè)的制度創(chuàng)新
國有企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)屬于國家，經(jīng)營者不享有“剩余索取權(quán)”。在缺乏所有權(quán)約束機(jī)制的情況下，出現(xiàn)了有些企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人和會計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)利用政策選擇自由度的擴(kuò)大為企業(yè)肆意操縱會計(jì)利潤，提供嚴(yán)重失真會計(jì)信息等行為。由于會計(jì)職業(yè)判斷道德風(fēng)險(xiǎn)的源頭是經(jīng)營者的道德風(fēng)險(xiǎn)，因此，應(yīng)注重抑制經(jīng)營者道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對會計(jì)信息生成過程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是股東追求資本收益最大化，二是各利益相關(guān)方與管理當(dāng)局之間有契約關(guān)系。這樣，企業(yè)的管理當(dāng)局在進(jìn)行選擇會計(jì)政策時(shí)，就可以減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。因此，產(chǎn)權(quán)的明晰界定,是企業(yè)開展會計(jì)活動的先決條件和基礎(chǔ),只有產(chǎn)權(quán)界定清楚,會計(jì)人員的職業(yè)判斷才有了可靠的保障。
（二）改革會計(jì)人員管理體制
會計(jì)人員是會計(jì)系統(tǒng)中影響會計(jì)信息不確定性的一個(gè)重要因素。會計(jì)人員利用其專業(yè)知識來選擇、協(xié)調(diào)和實(shí)施會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)允許的會計(jì)原則、會計(jì)處理方法、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)等工作。會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，除了其會計(jì)技術(shù)能力不同這個(gè)客觀的影響外，還有其主觀偏向的影響，即會計(jì)人員主觀上使其提供的會計(jì)信息對某部分會計(jì)信息使用者有利。但在實(shí)際中會計(jì)人員究竟站在什么利益角度核算、如何選擇會計(jì)政策等，以及對誰進(jìn)行監(jiān)督、監(jiān)督什么等，現(xiàn)行的新準(zhǔn)則均沒有明確的規(guī)定，使得會計(jì)人員在企業(yè)中處于尷尬的地位。要么成為企業(yè)行政管理人員的附庸，要么與企業(yè)行政管理人員形成意識上的對立，很難建立起一種正常的職業(yè)地位和職業(yè)關(guān)系。這種現(xiàn)象應(yīng)從影響會計(jì)信息的大環(huán)境角度加以治理，改變會計(jì)人員的管理體制。筆者認(rèn)為，會計(jì)人員應(yīng)該具有獨(dú)立性，即獨(dú)立于國家和企業(yè)，不受任何一方的管理，只受會計(jì)制度法規(guī)和準(zhǔn)則的約束，進(jìn)行真實(shí)、公允的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。如有的研究者提出了會計(jì)公司的構(gòu)想并設(shè)計(jì)了其運(yùn)行和保障機(jī)制。因此，必須建立會計(jì)人員獨(dú)立的管理體制。
二、健全會計(jì)職業(yè)判斷的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境
會計(jì)職業(yè)判斷的環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu)具有必然的內(nèi)在聯(lián)系。作為企業(yè)的管理層,無論是董事會、監(jiān)事會成員還是高級管理人員、核心技術(shù)人員和會計(jì)人員,都面對著股東及股東授權(quán)人的監(jiān)控與考核,關(guān)系到他們的升遷、待遇等激勵(lì)制度。這就促使管理層在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)選擇那些契約成本最小化的會計(jì)政策、會計(jì)方法。因此，公司是否有一個(gè)合理的法人治理結(jié)構(gòu)，對經(jīng)營者進(jìn)行有效的激勵(lì)與約束，成為決定公司進(jìn)行會計(jì)職業(yè)判斷合理化的重要因素。可以說，公司治理結(jié)構(gòu)是約束會計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)部約束機(jī)制。因此，如何建立經(jīng)營者的激勵(lì)約束機(jī)制，使之將自身的經(jīng)濟(jì)利益與公司的長遠(yuǎn)利益及股東利益最大化結(jié)合起來，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的主要目標(biāo)之一。公司治理結(jié)構(gòu)的基本特征是構(gòu)建激勵(lì)約束機(jī)制，以使經(jīng)營者在追求自身利益最大化的過程中自覺維護(hù)委托人的利益。首先應(yīng)改變目前經(jīng)營者的激勵(lì)機(jī)制，推行年薪制，并將剩余索取權(quán)引入經(jīng)理報(bào)酬計(jì)劃中來，增加經(jīng)營者持股比例，減少經(jīng)營者的機(jī)會主義行為。因此，應(yīng)構(gòu)建規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)權(quán)利制衡。要明確劃分股東、董事會和經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成三者之間的制衡關(guān)系，最終保證公司制度的有效運(yùn)行。
另外，實(shí)施獨(dú)立董事制度。由于我國公司的董事會中內(nèi)部董事的比例普遍過高，難以發(fā)揮董事會對經(jīng)理階層和會計(jì)人員職業(yè)判斷的監(jiān)督作用。所以，增加獨(dú)立董事，特別是保持一定數(shù)量的具有財(cái)務(wù)專業(yè)知識、經(jīng)驗(yàn)豐富的、并具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事是完善我國公司治理結(jié)構(gòu)以及對經(jīng)理層實(shí)行有效監(jiān)督的重要措施，確保會計(jì)機(jī)構(gòu)直接對董事會負(fù)責(zé)，保證會計(jì)人員有一定的獨(dú)立判斷權(quán)，迫使企業(yè)管理當(dāng)局對會計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。
三、完善會計(jì)職業(yè)判斷的企業(yè)外部監(jiān)管體系
就外部會計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)而言，必須建立“外部審計(jì)為基礎(chǔ)、政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)、法律法規(guī)的完善為準(zhǔn)繩”的三位一體的監(jiān)管體系。
（一）完善以外部審計(jì)監(jiān)管為基礎(chǔ)的社會監(jiān)督體系
注冊會計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)是專業(yè)判斷的外部監(jiān)督機(jī)制，他們是站在第三者的客觀、公正的立場上，能夠以超然獨(dú)立的姿態(tài)對會計(jì)人員的職業(yè)判斷是否真實(shí)、公允地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量狀況發(fā)表審計(jì)意見。注冊會計(jì)師的工作是對被審計(jì)單位的會計(jì)人員職業(yè)判斷的再判斷，其工作涉及到企業(yè)所有者、經(jīng)營者、潛在投資者、債權(quán)人以及政府各有關(guān)部門等多方利益。因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)是為會計(jì)職業(yè)判斷的合理運(yùn)用構(gòu)造了一個(gè)防御體系。
（二）強(qiáng)化政府外部監(jiān)督
所謂的強(qiáng)化政府外部監(jiān)督，是由國家財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管等部門依法加強(qiáng)對企業(yè)錯(cuò)誤的檢查和審計(jì)，尤其是要加強(qiáng)對新準(zhǔn)則、新制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會計(jì)職業(yè)判斷行為，增強(qiáng)會計(jì)信息的客觀性和公允性。對借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的，必須及時(shí)予以糾正或處理，情節(jié)嚴(yán)重的要給予經(jīng)濟(jì)制裁、行政處罰及至追究其刑事責(zé)任。
（三）加強(qiáng)法制建設(shè)，協(xié)調(diào)法規(guī)之間的矛盾
健全的法制是制止和防范會計(jì)人員利用會計(jì)政策的可選擇性以及會計(jì)職業(yè)判斷之便，主觀蓄意制造虛假會計(jì)信息的保證。在法制建設(shè)方面，不僅應(yīng)該完善立法，制定有關(guān)會計(jì)信息質(zhì)量的管理法規(guī)，還應(yīng)對違法行為規(guī)定明確具體的懲治措施，督促會計(jì)人員能夠在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇、判斷、估計(jì)。另外，改進(jìn)與協(xié)調(diào)已頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則、制度，使新會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度融入到整個(gè)經(jīng)濟(jì)法規(guī)體系中，成為全社會具有法律效率的會計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)楝F(xiàn)在我國經(jīng)濟(jì)立法中已經(jīng)形成了部門立法的局面，會計(jì)法規(guī)制度由財(cái)政部門起草制定，稅法由稅務(wù)部門起草制定，其他相關(guān)法律由其相關(guān)的主管部門起草制定。這樣，各種相關(guān)法律、法規(guī)難以協(xié)調(diào)配套，這不僅降低了法律的效率，而且加大了執(zhí)法的難度。因此，要從根本上解決會計(jì)準(zhǔn)則、制度之間的不協(xié)調(diào)或沖突這一問題，需要建立一個(gè)指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定依據(jù)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。使新會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度不僅成為會計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)文件，而且成為社會各界、執(zhí)法部門評價(jià)企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的尺度。使會計(jì)人員能夠不受外來因素干擾，能夠公正、公允地根據(jù)職業(yè)判斷進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動情況。
四、從會計(jì)職業(yè)判斷的角度，完善與修改會計(jì)準(zhǔn)則的建議
我國財(cái)政部在2006年的一系列具體會計(jì)準(zhǔn)則，擴(kuò)大了會計(jì)選擇的范圍。在會計(jì)政策選擇、會計(jì)估計(jì)、會計(jì)計(jì)量等方面給予職業(yè)判斷更大的空間。從2007年的貫徹落實(shí)情況看，會計(jì)準(zhǔn)則仍然不甚完善，基本上是處在會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度混用的狀態(tài)。這就給會計(jì)人員做出正確的職業(yè)判斷帶來一定難度。鑒于上述情況，筆者認(rèn)為，今后在完善與修改會計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候，應(yīng)該考慮以下幾個(gè)方面的問題：
（一）會計(jì)準(zhǔn)則的整體框架設(shè)計(jì)
鑒于我國目前會計(jì)從業(yè)人員的水平較低現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)建立原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向并重的指導(dǎo)思想，既有一個(gè)大家共同遵守的原則框架作為總體指導(dǎo)，又將一些容易產(chǎn)生處理分歧的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象加以規(guī)范，制定具體方法，保證會計(jì)人員在原則指導(dǎo)下，有章可循，而不至于胡亂臆斷。
（二）制定準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)廣泛征求會計(jì)實(shí)務(wù)界人士的意見
從會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上看，會計(jì)準(zhǔn)則主要來源于會計(jì)實(shí)踐，是對會計(jì)實(shí)務(wù)的總結(jié)和規(guī)范；同時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則又是技術(shù)規(guī)范，其制定過程要受會計(jì)理論的指導(dǎo)。會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上的實(shí)踐性、技術(shù)性和理論性要求制定者既要具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)或充分了解經(jīng)濟(jì)活動和會計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀，又要具備很高的會計(jì)理論知識水平。因此，應(yīng)鼓勵(lì)社會公眾特別是有實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人士參與會計(jì)準(zhǔn)則制定的過程，其中應(yīng)既有學(xué)術(shù)界又有企業(yè)界，既有政府部門又有民間組織，既有審計(jì)機(jī)關(guān)又有會計(jì)職業(yè)團(tuán)體，以便使會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度所確定的會計(jì)空間盡量與利益空間相吻合，制定出各方普遍認(rèn)同的準(zhǔn)則制度，平衡各利益集團(tuán)的利益，保證會計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量。
（三）建立會計(jì)職業(yè)判斷導(dǎo)引體系
建立以權(quán)威性導(dǎo)引為主，非權(quán)威性導(dǎo)引為輔的會計(jì)職業(yè)判斷導(dǎo)引體系，是會計(jì)監(jiān)管的內(nèi)在要求，也是引導(dǎo)會計(jì)人員正確理解會計(jì)原則、執(zhí)行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，分析會計(jì)交易和事項(xiàng)的兩種方式，也是會計(jì)執(zhí)行機(jī)制的重要組成部分。所謂權(quán)威性導(dǎo)引是指準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)針對會計(jì)準(zhǔn)則及實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題，制定和實(shí)施的有關(guān)解釋、指南、問題解答及行業(yè)實(shí)務(wù)等。它是會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的最主要依據(jù)。所謂非權(quán)威性導(dǎo)引主要包括會計(jì)職業(yè)組織、會計(jì)學(xué)術(shù)團(tuán)體等為會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供的一些建議。會計(jì)職業(yè)判斷需要經(jīng)驗(yàn)支持，需要會計(jì)人員在實(shí)務(wù)中不斷積累從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，掌握一定的判斷技巧，在會計(jì)理論、會計(jì)原則的指導(dǎo)下根據(jù)實(shí)際情況結(jié)合自己的經(jīng)驗(yàn)，選擇切合企業(yè)實(shí)際的會計(jì)方法和會計(jì)政策。而會計(jì)職業(yè)組織可以根據(jù)其所處的行業(yè)特點(diǎn)、職業(yè)特性，對行業(yè)內(nèi)部的一些特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行討論并提供相應(yīng)的會計(jì)核算辦法、會計(jì)判斷程序。因此，應(yīng)鼓勵(lì)會計(jì)人員加入一些會計(jì)組織、學(xué)術(shù)團(tuán)體等，通過專家來解決一些疑難問題。這樣，一方面，給會計(jì)人員提供一個(gè)分享經(jīng)驗(yàn)的場所，有助于改善會計(jì)人員的職業(yè)判斷水準(zhǔn)；另一方面，有助于形成對會計(jì)行為自我約束的氛圍，提高會計(jì)人員的基本素質(zhì)。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 李姝. 基于公司治理的會計(jì)政策選擇. 會計(jì)研究， 2007，（8）.
在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中，舊的內(nèi)部審計(jì)模式已不能滿足要求，呈現(xiàn)出一些局限性，如：制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式著眼于對內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行整體情況的了解和分析而對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)因素關(guān)注不夠；注重內(nèi)部控制，忽視企業(yè)目標(biāo)，導(dǎo)致過度控制日益嚴(yán)重。因此，新的審計(jì)模式在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中便應(yīng)運(yùn)而生，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論及其應(yīng)用的研究己成為國內(nèi)外審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界廣為關(guān)注的前沿課題。一些國際著名會計(jì)師事務(wù)所在與學(xué)術(shù)界的合作研究中，己取得了令人欣喜的成果，并不斷把它運(yùn)用到實(shí)踐中。審計(jì)模式已發(fā)展至現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。2003年國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（iaasb）頒布了新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，以推動風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的變革?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新的審計(jì)方法更作為一種新審計(jì)理念，成為備受審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的熱點(diǎn)。它代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢，是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。本文對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用進(jìn)行了探討。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中存在的問題
（一）注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)存在較大的差距
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，要求注冊會計(jì)師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃的能力。注冊會計(jì)師不僅要熟練掌握會計(jì)、審計(jì)知識，也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運(yùn)用各種分析工具對各種財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前我國會計(jì)師事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟(jì)、法律和管理方面等多元化的背景。注冊會計(jì)師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，不了解相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識，不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力。這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施。
（二）相關(guān)數(shù)據(jù)積累不夠，信用體系不盡完善
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，注冊會計(jì)師必須要掌握宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略等方面信息，判斷企業(yè)的誠信，評估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，則要求會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要?，F(xiàn)階段我國很多企業(yè)的會計(jì)信息嚴(yán)重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，注冊會計(jì)師對行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足。另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標(biāo)，很難判斷企業(yè)的誠信。由于數(shù)據(jù)積累不足和信用指標(biāo)的缺乏，影響了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施。
（三）審計(jì)成本有所增加
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，首先需要培訓(xùn)注冊會計(jì)師，使他們熟悉業(yè)務(wù)流程等有關(guān)方面的知識，這就需要有一定的投入。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法初期，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加。會計(jì)師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施好新的審計(jì)模式的前提。在會計(jì)市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能與收費(fèi)的增加同步，這就有可能因?yàn)樽詴?jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，在沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷或測試內(nèi)部控制不充分的情況下，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）建立風(fēng)險(xiǎn)評估體系中的問題
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估體系的設(shè)計(jì)雖然有其可行性的分析，但是一定的程度上仍然存在大量的需要解決的問題。①在指標(biāo)體系設(shè)計(jì)中，應(yīng)該包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)，多設(shè)計(jì)出新的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，并要注意財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的相互協(xié)調(diào)。新的評估指標(biāo)體系還應(yīng)同時(shí)兼顧企業(yè)經(jīng)營過程和結(jié)果，應(yīng)包括反映企業(yè)人力資源素質(zhì)變化及人員周轉(zhuǎn)的指標(biāo)，應(yīng)與企業(yè)競爭策略相結(jié)合，應(yīng)該做到短期效益與長期效益相結(jié)合，尤其應(yīng)該注重設(shè)計(jì)反映長期效益的指標(biāo)。②盡管非財(cái)務(wù)指標(biāo)很重要，但為了避免非財(cái)務(wù)指標(biāo)主觀性和易于操縱的特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該考慮加強(qiáng)這些非量化的財(cái)務(wù)性指標(biāo)的可行性。③根據(jù)權(quán)變理論，當(dāng)企業(yè)的競爭策略、經(jīng)營環(huán)境改變時(shí)，指標(biāo)體系也會隨之變化，即應(yīng)隨時(shí)評價(jià)指標(biāo)體系的適用性，所以所建立的新的評估體系應(yīng)該有一定的靈活性。④風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國還剛起步，我國當(dāng)前事務(wù)所法律風(fēng)險(xiǎn)普遍很低，審計(jì)人員缺乏運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)技術(shù)提高審計(jì)質(zhì)量的動力，加之比較完善的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)運(yùn)用方法尚未形成，短期內(nèi)還很難提供高質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)技術(shù)。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)用中的策略
（一）大力提高注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能力
審計(jì)是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的評估、審計(jì)證據(jù)的收集等，都主要依靠注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，存在很強(qiáng)的主觀性。注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷是審計(jì)工作不可或缺的關(guān)鍵因素，并對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。而我國注冊會計(jì)師一般專業(yè)知識較扎實(shí)，但缺乏豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，職業(yè)判斷水平不高，特別是在涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候。因此，應(yīng)通過后續(xù)教育和工作培訓(xùn)來強(qiáng)化注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識，增強(qiáng)注冊會計(jì)師在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和超然獨(dú)立性執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）做好新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的銜接和培訓(xùn)
職能部門應(yīng)加大對新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和方法的宣傳與培訓(xùn)，讓會計(jì)師事務(wù)所和社會公眾理解和接受新的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則和方法。對審計(jì)人員的培訓(xùn)不僅應(yīng)該包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，還應(yīng)包括審計(jì)小組人員配備、風(fēng)險(xiǎn)評估技術(shù)、新進(jìn)員工的培訓(xùn)和后續(xù)教育等相關(guān)內(nèi)容。對社會公眾而言，審計(jì)職業(yè)應(yīng)該積極地估計(jì)公眾的預(yù)期，盡可能地使社會公眾了解財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是舞弊審計(jì)，審計(jì)人員只是對財(cái)務(wù)報(bào)表提供高可靠性的保證，并不是專門追查舞弊。
（三）通過參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
由于獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)具有高度社會責(zé)任和高度執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，會計(jì)師事務(wù)所即使已足夠重視對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理，也仍要承受一部分風(fēng)險(xiǎn)。而且隨著與審計(jì)相關(guān)的法律制度的建立健全，會計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任不斷增大，因此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取一定措施抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國大部分會計(jì)師事務(wù)所采取了提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的做法，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)引起的損失平均分?jǐn)偟礁鱾€(gè)時(shí)期，在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部化解的方法。而國際會計(jì)師事務(wù)所通行的做法是參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，它可以將注冊會計(jì)師行業(yè)的資金積累起來，由全行業(yè)共同承擔(dān)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要。這樣，不僅可以提高自身的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，而且也是對社會公眾負(fù)責(zé)的表現(xiàn)。
參考文獻(xiàn)
[1]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會， 內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)[m]北京：中國石化出版社，2004
中圖分類號：G642文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1671―1580（2013）12―0065―02
一、會計(jì)學(xué)專業(yè)實(shí)踐教學(xué)的能力培養(yǎng)定位
1.會計(jì)實(shí)務(wù)能力。會計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生應(yīng)具有很強(qiáng)的會計(jì)核算能力、財(cái)務(wù)決策能力和審計(jì)執(zhí)業(yè)能力，這是專業(yè)人才培養(yǎng)的基本要求。會計(jì)核算能力包括審核原始憑證、登記記賬憑證、匯總明細(xì)賬和總賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、手工做賬和電算化相結(jié)合等方面，財(cái)務(wù)決策能力包括報(bào)表分析與診斷、籌資決策、投資決策、營運(yùn)資金管理決策、利潤分配決策、風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制決策等方面，審計(jì)執(zhí)業(yè)能力包括審計(jì)職業(yè)道德、識別問題能力、運(yùn)用適當(dāng)技術(shù)調(diào)查能力、評估證據(jù)能力和鑒定分析能力等方面。
2.創(chuàng)新能力。教育部、財(cái)政部《關(guān)于實(shí)施高等學(xué)校創(chuàng)新能力提升計(jì)劃的意見》（教技[2012]6號）提出，健全寓教于研的拔尖創(chuàng)新人才培養(yǎng)模式，以科學(xué)研究和實(shí)踐創(chuàng)新為主導(dǎo)，通過學(xué)科交叉與融合、產(chǎn)學(xué)研緊密合作等途徑，推動人才培養(yǎng)機(jī)制改革。創(chuàng)新能力需要系統(tǒng)科學(xué)的創(chuàng)新教育來實(shí)現(xiàn)。創(chuàng)新教育的過程是一個(gè)培養(yǎng)創(chuàng)新意識、創(chuàng)新精神、創(chuàng)新思維、創(chuàng)造能力、創(chuàng)新人格等創(chuàng)新素質(zhì)的教育活動的過程。
3.管理能力。會計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生畢業(yè)后往往從事的是經(jīng)濟(jì)管理工作，培養(yǎng)“既懂業(yè)務(wù)、又懂管理”的復(fù)合型人才至關(guān)重要。按照現(xiàn)代管理學(xué)理論，個(gè)體的管理能力涉及的因素很多，考慮到會計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生未來工作需要，應(yīng)側(cè)重于自我認(rèn)知能力、組織協(xié)調(diào)能力、團(tuán)隊(duì)合作精神以及品德作風(fēng)的培養(yǎng)。
下文以中國礦業(yè)大學(xué)為例，介紹會計(jì)學(xué)專業(yè)實(shí)踐課程設(shè)置情況。中國礦業(yè)大學(xué)會計(jì)學(xué)專業(yè)2006年1月被江蘇省授予省級“品牌專業(yè)”稱號，2010年7月被教育部、財(cái)政部批準(zhǔn)為“高等學(xué)校特色專業(yè)建設(shè)點(diǎn)”。
二、培養(yǎng)會計(jì)實(shí)務(wù)能力的實(shí)踐課程
1.會計(jì)核算綜合訓(xùn)練。該課程于大四上學(xué)期開設(shè)，是學(xué)生在完整學(xué)完《基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)》《中級財(cái)務(wù)會計(jì)》和《高級會計(jì)學(xué)》之后，對其會計(jì)核算能力的一次系統(tǒng)性檢驗(yàn)，屬于專業(yè)必修課，包括為期四周的手工做賬和兩周的電算化。手工做賬通過設(shè)計(jì)高度仿真的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中相連續(xù)的典型業(yè)務(wù)，并提供一整套空白原始憑證、記賬憑證、賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表，讓學(xué)生從填寫審核原始憑證開始到編出財(cái)務(wù)報(bào)表為止進(jìn)行全方位操作，使學(xué)生能夠系統(tǒng)掌握會計(jì)核算流程，通過手工做賬形成的勞動成果包括三本記賬憑證、庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬及總賬和明細(xì)賬各一本，以及全套財(cái)務(wù)報(bào)表；電算化是借助專業(yè)化的財(cái)務(wù)軟件，讓學(xué)生將自己編制的記賬憑證輸入軟件系統(tǒng)，自動進(jìn)行登賬、記賬、算賬和結(jié)賬，最終自動生成財(cái)務(wù)報(bào)表。
2.財(cái)務(wù)決策綜合訓(xùn)練。該課程于大三暑期開設(shè)，是學(xué)生在學(xué)完《成本會計(jì)學(xué)》《財(cái)務(wù)管理學(xué)》和《管理會計(jì)》課程的基礎(chǔ)上所進(jìn)行的綜合性課程設(shè)計(jì)，屬于專業(yè)必修課，時(shí)間為兩周。通過設(shè)置企業(yè)財(cái)務(wù)決策所需的背景情形，要求學(xué)生結(jié)合實(shí)際對企業(yè)的成本管理、融資管理、投資管理及生產(chǎn)經(jīng)營決策問題進(jìn)行方案設(shè)計(jì)與分析，培養(yǎng)綜合分析問題和解決問題的能力。
3.審計(jì)執(zhí)業(yè)綜合訓(xùn)練。該課程于大三下學(xué)期《審計(jì)學(xué)》課程結(jié)束之后開設(shè)，屬于專業(yè)必修課，時(shí)間為一周。以用友“審易通”軟件為載體，要求學(xué)生正確運(yùn)用所給企業(yè)的背景資料，通過審計(jì)實(shí)務(wù)的操作，得出合理的審計(jì)結(jié)論，并形成審計(jì)工作底稿，從而使學(xué)生“體驗(yàn)式”地掌握基本的審計(jì)技能，培養(yǎng)運(yùn)用電算化手段從事審計(jì)實(shí)務(wù)的能力。
三、培養(yǎng)創(chuàng)新能力的實(shí)踐課程
1.經(jīng)濟(jì)論文寫作。該課程于大三上學(xué)期開設(shè)，屬于專業(yè)必修課，共32課時(shí)。目的是培養(yǎng)學(xué)生明確經(jīng)濟(jì)論文寫作的特點(diǎn)、要求和過程，掌握經(jīng)濟(jì)論文寫作的文體、格式、語言以及基本技巧。主要內(nèi)容包括：經(jīng)濟(jì)論文選題、資料收集整理方法及經(jīng)濟(jì)類數(shù)據(jù)庫使用、經(jīng)濟(jì)論文范文選讀與論文撰寫方法等。在授課過程中，鼓勵(lì)學(xué)生結(jié)合專業(yè)課程學(xué)習(xí)撰寫學(xué)術(shù)論文，并與任課教師交流修改，積極投稿以求能夠公開發(fā)表，既培養(yǎng)了學(xué)生的創(chuàng)新能力，也為畢業(yè)論文開題奠定基礎(chǔ)。
2.會計(jì)專業(yè)案例分析。該課程于大四上學(xué)期開設(shè)，屬于專業(yè)選修課，共48課時(shí)。采用研討式教學(xué)，以學(xué)生自主學(xué)習(xí)為主、教師指導(dǎo)為輔。以我國經(jīng)濟(jì)活動中的會計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)等真實(shí)案例為基礎(chǔ)，通過情景模擬、身份代入、角色互換等方法，分析案例中涉及的會計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)的基本理論、方法和實(shí)務(wù)。在訓(xùn)練學(xué)生對會計(jì)專業(yè)知識的綜合運(yùn)用能力的同時(shí)，培養(yǎng)其財(cái)經(jīng)法規(guī)制度解讀能力、會計(jì)職業(yè)道德以及職業(yè)判斷能力。
3.會計(jì)熱點(diǎn)問題研究。該課程于大四上學(xué)期開設(shè)，屬于專業(yè)選修課，共32課時(shí)。主要內(nèi)容包括：①會計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則、稅務(wù)法規(guī)等變革的熱點(diǎn)問題，了解國內(nèi)、國外財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的動向；②會計(jì)研究的熱點(diǎn)問題，如資源會計(jì)、環(huán)境會計(jì)和產(chǎn)權(quán)會計(jì)等，掌握會計(jì)理論的發(fā)展動向；③會計(jì)實(shí)務(wù)的熱點(diǎn)問題，了解會計(jì)實(shí)務(wù)中迫切需要解決的問題。在教學(xué)方式上，注意調(diào)動學(xué)生的積極性，由6～7名學(xué)生就某一熱點(diǎn)問題組成興趣小組，通過調(diào)查研究形成研究報(bào)告并組織答辯，聘請專家教授對研究報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行綜合評價(jià)。
4.創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)區(qū)項(xiàng)目設(shè)計(jì)與創(chuàng)業(yè)實(shí)踐。該課程于大四上學(xué)期開設(shè)，屬于專業(yè)選修課，時(shí)間為兩周。主要是依托中國礦業(yè)大學(xué)2007年12月獲批的教育部、財(cái)政部“會計(jì)學(xué)人才培養(yǎng)模式創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)區(qū)”平臺，圍繞會計(jì)學(xué)專業(yè)教師近幾年在研的國家級、省部級課題，針對大型企業(yè)碳排放調(diào)查和碳減排的會計(jì)核算設(shè)計(jì)、煤炭資源整合中資本運(yùn)作模式調(diào)查與研究、衰老礦區(qū)可持續(xù)發(fā)展成本補(bǔ)償模式設(shè)計(jì)、稅收籌劃專題設(shè)計(jì)、創(chuàng)業(yè)板上市公司典型發(fā)展模式等專題進(jìn)行研究，培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)能力。
四、培養(yǎng)管理能力的實(shí)踐課程
為適應(yīng)復(fù)合型人才培養(yǎng)需求，設(shè)置“會計(jì)職業(yè)道德與管理素質(zhì)訓(xùn)練”課程。該課程于大二暑期開設(shè)，屬于專業(yè)必修課，時(shí)間為一周。該課程強(qiáng)化對學(xué)生“兩大素質(zhì)”的培養(yǎng)：一是會計(jì)人員作為“把關(guān)者”所必需的職業(yè)道德素質(zhì)；二是會計(jì)人員作為“管理者”所要求的管理素質(zhì)。在課程內(nèi)容設(shè)計(jì)上突出應(yīng)用性和操作性，主要包括：①學(xué)生模擬現(xiàn)場填制原始憑證進(jìn)行報(bào)銷審核簽字時(shí)，模擬簽字的學(xué)生不僅要講出所依據(jù)的法規(guī)條文，還要對報(bào)銷者講出國家的有關(guān)規(guī)定，說明其道理；②學(xué)生模擬現(xiàn)場會計(jì)人員完成有關(guān)手續(xù)時(shí)，模擬的學(xué)生要講出會計(jì)手續(xù)流程步驟、必要性及預(yù)計(jì)可能出現(xiàn)的問題；③讓學(xué)生觀看已購置好的會計(jì)造假、反貪污、反腐敗的視頻，然后要求學(xué)生寫觀后感，并舉行報(bào)告會，幫助學(xué)生樹立“雖與錢打交道，一輩子兩袖清風(fēng)”的意識；④由教師帶隊(duì)，讓學(xué)生參與喊唱、搭橋過河、穿越電網(wǎng)、風(fēng)火輪等素質(zhì)拓展游戲，每10人為一個(gè)小組，以達(dá)到在快樂中學(xué)習(xí)、在體驗(yàn)中提高、在互助中啟發(fā)的目的。
“會計(jì)職業(yè)道德與管理素質(zhì)訓(xùn)練”課程突破了傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)專業(yè)實(shí)踐課程設(shè)置的框架，真正做到將思想道德素質(zhì)培養(yǎng)與業(yè)務(wù)技能素質(zhì)培養(yǎng)并重，服務(wù)能力培養(yǎng)與管理能力培養(yǎng)并重，是會計(jì)學(xué)人才培養(yǎng)理念的革新。該課程不拘泥于課堂和書本，將培養(yǎng)場所延伸到室外和校外，對學(xué)生綜合素質(zhì)的培養(yǎng)方式更加靈活，空間更加開放，讓學(xué)生在與社會、自然等多種環(huán)境的接觸中學(xué)到了知識，鍛煉了能力。
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論文提要：本文分析了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因并提出一些控制風(fēng)險(xiǎn)的措施。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)不可避免地出現(xiàn)了一些松弛，其產(chǎn)生的原因有主觀和客觀兩個(gè)方面的原因。主觀方面主要有內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的缺乏、素質(zhì)不高、審計(jì)程序不合理等，法律規(guī)范的不完善以及環(huán)境方面的差異等客觀原因使得內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)綜復(fù)雜。基于以上原因，本文提出了控制的措施，以使得內(nèi)部審計(jì)更有效率，更大限度地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
一、內(nèi)部審計(jì)概述
隨著經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，審計(jì)在維護(hù)市場秩序、提高經(jīng)濟(jì)效益方面發(fā)揮著越來越重要的作用。內(nèi)部審計(jì)指部門或單位內(nèi)部獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，依照國家法律、法規(guī)、政策、程序和方法，對本部門、本單位的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審核，查明其真實(shí)性、合法性和有效性，并提出建議和意見的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)告事實(shí)上存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，或者企業(yè)經(jīng)營管理上存在的弊端，或內(nèi)控制度存在重大漏洞缺陷，內(nèi)部審計(jì)人員經(jīng)過審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)或失察，而提出不正確或不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，審計(jì)對象及其相關(guān)方面遭受損失或損害，并由此引起審計(jì)主體承擔(dān)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。為了有效地防范和避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)的分析和深入研究，從而保證內(nèi)部審計(jì)事業(yè)健康發(fā)展。
二、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
（一）內(nèi)部審計(jì)的主觀風(fēng)險(xiǎn)
1、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏相對獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，在本單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，為本單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)。因此，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不如外部審計(jì)，不可避免地受本單位的利益限制。內(nèi)部審計(jì)的組織形式也反映出其獨(dú)立性的弱化，有的單位把審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在財(cái)務(wù)部門中，有的把審計(jì)機(jī)構(gòu)和監(jiān)察部門合并在一起，有的單位由分管錢財(cái)物資及賬目的人員兼任審計(jì)崗位，有的單位領(lǐng)導(dǎo)既領(lǐng)導(dǎo)財(cái)會工作，又領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)工作。因此，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)很難站在客觀、公允的立場上對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況做出客觀、公允的評價(jià)。
2、內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)不能適應(yīng)目前的工作需要。審計(jì)人員的素質(zhì)包括思想政治素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能素質(zhì)、工作態(tài)度及心理素質(zhì)，內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)不像專業(yè)的審計(jì)人員那么高，很難客觀地做出公正和無偏見的判斷；另外，內(nèi)部審計(jì)人員配備普遍不足，有的人員缺乏專業(yè)培訓(xùn)，人數(shù)也難以滿足審計(jì)業(yè)務(wù)的需要。同時(shí)，相當(dāng)一部分審計(jì)人員改革創(chuàng)新意識比較弱，審計(jì)理念還停留在傳統(tǒng)審計(jì)上，大局意識和風(fēng)險(xiǎn)意識不強(qiáng)。
3、內(nèi)部審計(jì)程序和方法本身隱含的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。許多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度不完善，如審計(jì)機(jī)構(gòu)缺少事前的審計(jì)計(jì)劃，事中的審計(jì)程序和報(bào)告前的審計(jì)復(fù)核，審計(jì)工作底稿不完整，一般只記錄審計(jì)問題事項(xiàng)，而未記錄審計(jì)人員認(rèn)為正確的審計(jì)事項(xiàng)，使得審計(jì)復(fù)核、審計(jì)質(zhì)量控制無從入手，這都使內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量得不到保證，風(fēng)險(xiǎn)防范意識薄弱。
（二）內(nèi)部審計(jì)的客觀風(fēng)險(xiǎn)
1、內(nèi)部審計(jì)法律制度不健全。內(nèi)部審計(jì)目前只有20世紀(jì)八十年代審計(jì)署頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（1989年制定，2003年修訂），法律級次明顯偏低，可操作性差，存在著滯后現(xiàn)象。這樣，內(nèi)審人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，只有依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行分析判斷，在某種程度上嚴(yán)重影響了審計(jì)結(jié)論的權(quán)威性和正確性，因而大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2、審計(jì)對象的復(fù)雜及審計(jì)范圍的擴(kuò)展，加大了內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代組織由于經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)營業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，使得內(nèi)審對象的范圍逐步擴(kuò)展，為內(nèi)部審計(jì)帶來了更多的困難。這里差錯(cuò)和虛假的會計(jì)資料摻雜其中，失察的可能性也隨之增大；內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)也已不再局限于財(cái)務(wù)收支審計(jì)，還包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)審業(yè)務(wù)的拓展、使審計(jì)人員承擔(dān)更多責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。3、企業(yè)的外部環(huán)境導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。近年來，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是經(jīng)濟(jì)全球化及國際化程度的加深，使企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變得日趨復(fù)雜，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也大大增加。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的存在往往引發(fā)更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對內(nèi)部審計(jì)人員提出了更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，加劇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。
三、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制
現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)不再是監(jiān)督檢查式審計(jì)，而是參與式審計(jì)，審計(jì)人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，而且更要善于解決問題，提出相應(yīng)的建議和改進(jìn)措施，幫助經(jīng)營管理人員加強(qiáng)內(nèi)部控制，改善經(jīng)營管理，以完成所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。要做好內(nèi)部審計(jì)工作，應(yīng)針對以上原因做好如下幾點(diǎn)：
（一）提高內(nèi)部審計(jì)的地位，增強(qiáng)其獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量成敗的重要因素，企業(yè)在設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)堅(jiān)持兩條原則：一是獨(dú)立性原則。這是設(shè)立在內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)最重要的原則。在這個(gè)原則指導(dǎo)下，內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)在組織人員、工作和經(jīng)費(fèi)等方面應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)單位，獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)。不受股東、總經(jīng)理、其他職能部門和個(gè)人的干預(yù)，以體現(xiàn)審計(jì)的客觀性、公正性和有效性。二是權(quán)威性原則。這是內(nèi)審工作充分發(fā)揮作用的另一個(gè)關(guān)鍵因素，主要體現(xiàn)在內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)的地位和設(shè)置層次上。內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)的組織地位和設(shè)置層次越高，權(quán)威性越大，內(nèi)審的作用就發(fā)揮得越充分。
（二）不斷提高審計(jì)人員素質(zhì)，增強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)意識。各內(nèi)審部門要制定長遠(yuǎn)的培訓(xùn)計(jì)劃，加大培訓(xùn)力度，培養(yǎng)內(nèi)審人員堅(jiān)持實(shí)事求是、客觀公正、廉潔奉公的職業(yè)道德，并使其不斷更新知識，提高內(nèi)審人員的審計(jì)查證能力、審計(jì)協(xié)調(diào)能力及表達(dá)能力，提高分析、判斷和預(yù)測經(jīng)濟(jì)活動的能力，以適應(yīng)新形勢的需要。最后，還應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識，在審計(jì)工作中始終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為確定審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)程序、審計(jì)結(jié)論的判斷基礎(chǔ)。
（三）加快有關(guān)審計(jì)法規(guī)制度建設(shè)。國家應(yīng)抓緊制定、頒布內(nèi)部審計(jì)法規(guī)和內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以統(tǒng)一內(nèi)部審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在中國經(jīng)濟(jì)走向世界的同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)還要借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡快同國際慣例接軌，以謀求長足的發(fā)展。
（四）建立健全審計(jì)組織自身的內(nèi)部控制制度
1、內(nèi)部審計(jì)力量不足
雖然內(nèi)部審計(jì)在規(guī)范學(xué)校內(nèi)部控制、提高辦學(xué)經(jīng)濟(jì)效益、堵塞經(jīng)濟(jì)漏洞等方面發(fā)揮著不可替代的作用，內(nèi)部審計(jì)工作也得到了更多的認(rèn)可和關(guān)注，但是受學(xué)校編制的限制，審計(jì)人員的配備卻十分有限，使得日益繁重的審計(jì)任務(wù)與有限的審計(jì)資源不相匹配。由于審計(jì)資源的有限，也使得審計(jì)人員整日忙于工程項(xiàng)目的審計(jì)，而且經(jīng)常要面對多個(gè)項(xiàng)目的同時(shí)審計(jì)，這樣就會使審計(jì)人員無暇去顧及一些高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的審計(jì)，也無更多的精力去投入后續(xù)審計(jì)，或者去檢查、回訪被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)決定、采納審計(jì)建議的情況。由于內(nèi)部審計(jì)力量不足，會導(dǎo)致審計(jì)工作的粗放，在一定程度上將導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2、審計(jì)主體行為風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部審計(jì)主體行為風(fēng)險(xiǎn)包括：（1）審計(jì)決策行為風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)決策行為所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是指在確定審計(jì)小組成員、擬訂審計(jì)工作方案、選擇審計(jì)方法與程序等問題決策時(shí)，因決策的問題與決策人的愿望發(fā)生背離，從而使審計(jì)工作達(dá)不到預(yù)期的目的，甚至出現(xiàn)較大失誤的可能性。（2）內(nèi)審?fù)獍袨轱L(fēng)險(xiǎn)。所謂內(nèi)審?fù)獍?，是指高校?nèi)部審計(jì)部門將部分業(yè)務(wù)委托給社會中介機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)技術(shù)人員來完成，從而避免承擔(dān)不能勝任或不能按時(shí)完成業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。然而，在具體實(shí)踐中，并非所有實(shí)行外包的項(xiàng)目都能化解風(fēng)險(xiǎn)，這與中介機(jī)構(gòu)的信譽(yù)、實(shí)力以及委派審計(jì)人員的素質(zhì)密切相關(guān)。如果實(shí)施具體項(xiàng)目的審計(jì)人員未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，從被審計(jì)單位獲得有損于職業(yè)判斷的利益時(shí)，就不能保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）審計(jì)失察行為風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)失察行為風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在審計(jì)調(diào)查取證過程中，由于受到審計(jì)對象的干擾或被審計(jì)對象的表象所蒙蔽，而產(chǎn)生重大的覺察或取證失誤，從而做出錯(cuò)誤的審計(jì)判斷和結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。（4）審計(jì)失實(shí)行為風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)失實(shí)行為風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在搜集審計(jì)證據(jù)的過程中，可能會遇到偽證等情況，從而使得搜集到的審計(jì)證據(jù)有悖于客觀性和真實(shí)性，依此而做出的審計(jì)結(jié)論和決定就有可能與客觀事實(shí)相背離的可能性。（5）審計(jì)評價(jià)行為風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)評價(jià)行為風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)性、有效性和效益性以及對被審人評價(jià)不當(dāng)?shù)目赡苄?。比如：在對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，對被審計(jì)對象的審計(jì)評價(jià)措辭不當(dāng)、定性不精準(zhǔn)，該追溯事項(xiàng)未追溯以及對未涉及審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了評價(jià)，都可能產(chǎn)生審計(jì)評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。
3、審計(jì)主體方法技術(shù)不當(dāng)
由于被審計(jì)單位的實(shí)際情況各不相同，審計(jì)的目標(biāo)也不完全相同，采用何種審計(jì)程序，運(yùn)用哪些方法就顯得尤關(guān)重要。如果高校內(nèi)部審計(jì)人員選擇的審計(jì)方法不當(dāng)、審計(jì)技術(shù)運(yùn)用不妥、審計(jì)抽樣不科學(xué)，就會造成審計(jì)時(shí)間過長、審計(jì)成本加大，還可能會遺漏一些重要的審計(jì)內(nèi)容，從而影響到審計(jì)工作的質(zhì)量。另外，由于目前一些高校尚未運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一方法，也未開展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，使得在審計(jì)過程中往往造成高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)不充分。如果內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)技能不高、業(yè)務(wù)能力不強(qiáng)，或者運(yùn)用了帶有缺陷的技術(shù)方法，就容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、審計(jì)客體原因
1、被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺乏或無效
內(nèi)部控制是為了保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)營和管理目標(biāo)，在分工負(fù)責(zé)的前提下，組織內(nèi)部經(jīng)營活動而建立的各職能部門之間對業(yè)務(wù)活動進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的程序和方法，明確高校內(nèi)部各職能部門的職責(zé)和權(quán)限，形成一種相互聯(lián)系、協(xié)調(diào)、制約的控制系統(tǒng)的總稱。2012年財(cái)政部印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中第三條所稱“內(nèi)部控制”是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為高校治理和內(nèi)部控制的重要部門，內(nèi)審人員往往需要依據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度是否有效作為判斷確定審計(jì)重點(diǎn)。如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度健全、有效，審計(jì)人員不僅可以對其形成信賴或部分信賴，相應(yīng)減少工作量，而且還能夠有效降低查賬風(fēng)險(xiǎn)。反之，如果內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度缺失或形同虛設(shè)，則出現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的可能性就會增大，那么審計(jì)人員不僅因?yàn)闊o法依賴其內(nèi)部控制制度而要增加相應(yīng)的工作量，同時(shí)還要承受著較大的風(fēng)險(xiǎn)。
2、被審計(jì)單位的舞弊行為
依據(jù)內(nèi)部審計(jì)定義，我們知道被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)的原因有兩方面，一是無意性的錯(cuò)誤，二是故意性的舞弊。錯(cuò)誤包括在信息的收集、記錄和整理過程中因隨機(jī)誤差發(fā)生的錯(cuò)誤以及因?qū)灰?、事?xiàng)、情況了解不全面、不深入而誤用會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的錯(cuò)誤。舞弊行為與無意識的差錯(cuò)有著本質(zhì)的區(qū)別。舞弊行為的發(fā)生是相關(guān)當(dāng)事人在對利弊得失權(quán)衡之后做出的選擇，是人的趨利行為所致。導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生主要是由于內(nèi)控制度缺失、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制軟弱、考核機(jī)制不健全、用人失察等所致；舞弊制造者常常凌駕于制度之上，視規(guī)章制度為絆腳石；舞弊者心態(tài)失衡；舞弊者常常心存僥幸，自以為是。舞弊行為都存在主觀上的故意，性質(zhì)十分惡劣，后果也非常嚴(yán)重，可能造成學(xué)校在經(jīng)濟(jì)上的損失，也可能造成學(xué)校聲譽(yù)的損害，對學(xué)校的內(nèi)部控制更具有極強(qiáng)的破壞作用。被審計(jì)單位的舞弊行為往往事前精心設(shè)計(jì)，事后極力隱瞞，因此，給審計(jì)工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。如果審計(jì)人員不能有效識別蓄意舞弊與無意差錯(cuò)之間的區(qū)別，或者對舞弊行為缺乏應(yīng)有的判斷和警覺性，那么就會給審計(jì)工作留下隱患，給學(xué)校造成經(jīng)濟(jì)損失。
3、被審計(jì)單位的不配合
雖然被審計(jì)單位相關(guān)人員在口頭上承諾得很好，但是在配合行為中卻存在著許多的不確定性因素。尤其是當(dāng)被審計(jì)單位視內(nèi)部審計(jì)人員為“警察”而非“醫(yī)生”時(shí)，就會產(chǎn)生抵觸情緒，在配合程度上也會大打折扣。這些因素又會連鎖地反應(yīng)到具體的審計(jì)工作中，使得審計(jì)時(shí)間延長、審計(jì)成本增大、審計(jì)方案變動等。被審計(jì)單位的不配合還表現(xiàn)在提供不完整、不充分或者不真實(shí)、不準(zhǔn)確的審計(jì)資料，甚至提供虛假的資料以蒙混過關(guān)。另外被審計(jì)單位的反審計(jì)意識和手段也在不斷翻新，且具有較強(qiáng)的隱匿性，這些都使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。
三、審計(jì)環(huán)境原因
內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的生成都不是獨(dú)立和片面的，也與所處的環(huán)境密切相關(guān)。
1、內(nèi)部審計(jì)的工作環(huán)境
內(nèi)部審計(jì)的工作環(huán)境是影響內(nèi)部審計(jì)職能作用發(fā)揮的重要因素。內(nèi)部審計(jì)的氛圍跟領(lǐng)導(dǎo)的重視程度、有關(guān)部門的理解、支持程度以及被審單位的配合程度直接相關(guān)。雖然內(nèi)部審計(jì)工作發(fā)揮著越來越重要的作用，也得到了越來越多部門的認(rèn)可，但是由于內(nèi)審工作本身的批判性所造成的被審單位的對抗，可能延伸到內(nèi)審人員個(gè)人，打擊報(bào)復(fù)、冷嘲熱諷、明槍暗箭、排擠壓制等明顯的敵意司空見慣，可以用一句“得罪人”的俗語來形容。如果內(nèi)部審計(jì)工作環(huán)境不理想，審計(jì)人員的心理承受能力不夠、抗壓能力不足，就會面臨進(jìn)退兩難的困惑，如果再得不到學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的信任和支持，再沒有相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，會挫傷審計(jì)人員的積極性，會阻礙了內(nèi)部審計(jì)職能的有效發(fā)揮，從而引發(fā)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
2、外界干擾
由于內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)向性，決定了它是通過檢查和評價(jià)學(xué)校內(nèi)部的各種經(jīng)濟(jì)活動為本單位服務(wù)的。內(nèi)審人員又是學(xué)校的成員之一，他們的工資、福利及人事關(guān)系均由學(xué)校所決定，他們的工作職責(zé)、工作范圍也只能限于管理部門的意見，與外部審計(jì)相比，其獨(dú)立性不可避免地要受到一定限制，因此，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中不可避免地要受到一些外界的干擾。外界干擾主要來自于被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人的直接暗示；被審計(jì)單位或其他單位相關(guān)人員的間接暗示；被審計(jì)單位分管校領(lǐng)導(dǎo)找審計(jì)部門負(fù)責(zé)人詢問審計(jì)情況；被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人向主管審計(jì)工作的校領(lǐng)導(dǎo)訴說“難處”；等等。另外，被審計(jì)單位在大多數(shù)情況下不會容忍不利于自己的審計(jì)結(jié)論在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)，所以往往就會以直接或間接的方式來干擾正常的審計(jì)工作。如果審計(jì)人員未保持應(yīng)有的獨(dú)立性，就會導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3、職業(yè)環(huán)境的影響
眾所周知，內(nèi)部審計(jì)具有雙重身份，一方面要代表國家（出資人）監(jiān)督學(xué)校的經(jīng)濟(jì)活動，另一方面，內(nèi)部審計(jì)人員作為學(xué)校內(nèi)部管理人員，又要為其服務(wù)，監(jiān)督與服務(wù)并舉的職能，常常使內(nèi)審人員處于兩難的尷尬境地。內(nèi)部審計(jì)作為一種職業(yè)，它不僅有其自身的職業(yè)道德規(guī)范，同時(shí)它又是學(xué)校內(nèi)部的機(jī)構(gòu)，因此，對于組織忠誠和職業(yè)忠誠的選擇，也常使內(nèi)審人員左右為難。有時(shí)內(nèi)審人員遵守了本職業(yè)的道德準(zhǔn)則，就有可能與其組織的利益發(fā)生沖突，從而引發(fā)組織忠誠與職業(yè)忠誠的矛盾。在組織利益與職業(yè)利益發(fā)生沖突時(shí)，內(nèi)審人員要么有效地抵制本組織的影響對內(nèi)部審計(jì)職業(yè)特征的蠶食，要么以放棄自己的職業(yè)特征為代價(jià)，成為組織的成員。這樣，內(nèi)審人員就必須在組織利益和自身利益之間尋求平衡點(diǎn)。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自身的利益需求等因素的不斷發(fā)展變化，它們之間的平衡狀態(tài)便會不斷地被打破，每次失衡狀態(tài)的出現(xiàn)都會給審計(jì)帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。
作者:周曉敏 單位:西安航空學(xué)院
參考文獻(xiàn)
審計(jì)作為維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的重要工具，在保障國民經(jīng)濟(jì)安全和維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序等方面發(fā)揮著重要作用。由于我國注冊會計(jì)師行業(yè)起步較晚，發(fā)展還不成熟，國內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場中的份額遠(yuǎn)不如國際事務(wù)所。2009年國務(wù)院辦公廳了《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)的若干意見》，強(qiáng)調(diào)加快發(fā)展注冊會計(jì)師行業(yè)，將提升審計(jì)質(zhì)量作為行業(yè)發(fā)展的重要工作來抓。隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人力資本成為企業(yè)提升績效的核心資源，對于會計(jì)師事務(wù)所這樣的“人合”組織來說，人力資本的重要性更是不言而喻。因?yàn)橹挥芯邆湟恢Ц咚刭|(zhì)的人才隊(duì)伍，才能提升會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和競爭力。
一、文獻(xiàn)綜述
（一）國外文獻(xiàn) 國外很早就開始關(guān)注人力資本與審計(jì)質(zhì)量的研究。SAG（2004）指出事務(wù)所的人力資源管理是審計(jì)質(zhì)量的的一個(gè)決定性因素。FRC在2006年展開了題為“提升審計(jì)質(zhì)量”的討論，討論涉及到影響審計(jì)質(zhì)量的諸多因素，包括注冊會計(jì)師的技能、個(gè)人素質(zhì)、審計(jì)師的后續(xù)職業(yè)教育等。2008年，美國AICPA下屬機(jī)構(gòu)“審計(jì)質(zhì)量中心”（CAQ）進(jìn)行了 《Survey: Post-SOX Audit Quality Has Improved》的調(diào)查，結(jié)果顯示薩班斯法案生效后審計(jì)質(zhì)量有所提高，對于提升原因，76%的被調(diào)查人員贊同是提高了對審計(jì)人員資質(zhì)的要求。 除了審計(jì)監(jiān)管部門的討論與調(diào)查外，學(xué)術(shù)學(xué)者們?nèi)鏜einhardt et al.(1987), Westort(1990), Deis and Giroux(1992)，Aldhizer et al.(1995)等也均指出人力資本能提高審計(jì)質(zhì)量。Liu (1997)在分析事務(wù)所的法律責(zé)任，人力資本投入和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系時(shí)，認(rèn)為人力資本的影響作用被忽視了。其進(jìn)一步指出人力資本投入、教育水平、工作經(jīng)驗(yàn)以及專業(yè)認(rèn)證應(yīng)該納入到影響審計(jì)質(zhì)量的因素之中。O’Keefe and Westort (1992)，Westort(1990)通過實(shí)證研究證實(shí)職業(yè)后續(xù)教育與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。Boynton et al.(2001)進(jìn)一步驗(yàn)證了審計(jì)師職業(yè)前的正規(guī)教育，職業(yè)后的培訓(xùn)以及工作過程中積累的經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚴箤徲?jì)師更好完成審計(jì)任務(wù)。Dvaid wright(2003)從職業(yè)道德的角度指出，如果審計(jì)人員認(rèn)真執(zhí)業(yè)，不欺騙客戶和社會公眾，就會降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。David Hay & David Davis（2004）從審計(jì)服務(wù)提供者的角度將審計(jì)分為多個(gè)層次，無會計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，會計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，特許會計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，認(rèn)為三種審計(jì)質(zhì)量是呈現(xiàn)階梯式上升的趨勢。因?yàn)?，無會計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)也能夠增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可信程度，但提供的審計(jì)卻不會像專業(yè)的審計(jì)師那樣符合規(guī)范。有會計(jì)從業(yè)資格的人受過會計(jì)和審計(jì)方面的教育，提供的審計(jì)服務(wù)會更符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但通常并不是審計(jì)專家，接觸審計(jì)實(shí)務(wù)較少。而特許會計(jì)師的身份使審計(jì)人員更加遵守職業(yè)協(xié)會的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量也會更好。Yu-Shu Cheng（2008)利用4865家臺灣會計(jì)師事務(wù)所在1989年到2004年的面板數(shù)據(jù)，進(jìn)一步驗(yàn)證了人力資本與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)的觀點(diǎn)。
（二）國內(nèi)文獻(xiàn) 國內(nèi)關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究主要在以下方面：（1）事務(wù)所競爭力研究。王善平（2002）就指出會計(jì)師事務(wù)所要提高競爭力就必須充分發(fā)揮人力資源的作用；胡國龍（2003）認(rèn)為事務(wù)所的核心競爭力就是事務(wù)所的規(guī)模、人力資本的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力、管理水平等方面的綜合優(yōu)勢。陽鈺（2003）在研究事務(wù)所人力資本問題時(shí)指出資格考試（進(jìn)入壁壘）是審計(jì)質(zhì)量的事前防范機(jī)制，有利于審計(jì)質(zhì)量的提升；對人力資本所有者的經(jīng)驗(yàn)和能力的利用，有利于審計(jì)質(zhì)量的提升；人力資本的培訓(xùn)能夠提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。郭穎（2009）利用DEA對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的投入產(chǎn)出效率進(jìn)行評價(jià)，認(rèn)為事務(wù)所對人力資本投入有利于提高產(chǎn)出效率。?，帲?008）在進(jìn)行事務(wù)所績效評價(jià)指標(biāo)體系研究中，通過對北京地區(qū)的事務(wù)所的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，能代表事務(wù)所發(fā)展?jié)摿Φ娜肆Y源指標(biāo)列在較重要的地位。李樹華（1999）、雷光勇、劉丹（2006）認(rèn)為，事務(wù)所從業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力越高，事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也會越好。（2）審計(jì)質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)研究。在已意識到審計(jì)質(zhì)量對于事務(wù)所競爭力提升的重要性后，學(xué)者們有開始積極探索有效的解決審計(jì)質(zhì)量及其控制問題，他們認(rèn)為首要的工作是建立一個(gè)審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。陳曉芳(2006)以專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德、 后續(xù)教育為指標(biāo),采用層次分析法對會計(jì)師事務(wù)所總體審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的評價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行了理論探討。王英姿（2002）在其博士論文中，對審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)指標(biāo)中設(shè)計(jì)了五個(gè)一級指標(biāo)，二十個(gè)二級指標(biāo)，并通過主成分分析得出指標(biāo)權(quán)重：獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)基本情況（15%）、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模（15%）、從業(yè)人員質(zhì)量（25%）、行業(yè)專長水平（15%）、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量管理（25%）以及負(fù)面因素（15%）。從審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)的研究來看，學(xué)者都認(rèn)識到人力資本對審計(jì)質(zhì)量的影響重大，但大都都是理論分析的出的。可以說，隨著社會的發(fā)展，監(jiān)管者、學(xué)術(shù)研究者，還有大眾媒體都認(rèn)識到人力資本對審計(jì)質(zhì)量的重要性（FRC, 2006; SAG, 2004），公眾對審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注已經(jīng)轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)師的關(guān)注。 然而，在回顧文獻(xiàn)時(shí)發(fā)現(xiàn)，在國內(nèi)雖然會計(jì)師事務(wù)所的人力資本受到越來越多的關(guān)注，但關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量的研究多以規(guī)范研究為主。國外以及臺灣學(xué)者在這方面研究取得了一定的成果，為我們提供了學(xué)習(xí)與借鑒的資源。在吸收和借鑒經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，應(yīng)該積極思考在我國特有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，能否得到一致的結(jié)論？因此，本文嘗試采用中注協(xié)公布的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，以期驗(yàn)證人力資本與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。
二、研究設(shè)計(jì)
（一）研究假設(shè)基礎(chǔ)資源觀主張企業(yè)資源是其競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)，企業(yè)核心競爭力來源于核心資源。會計(jì)師事務(wù)所的核心資源是人力資本（Banker，Chang，& Cunningham，2003），人才是事務(wù)所的第一生產(chǎn)要素，事務(wù)所的成功運(yùn)營往往不是靠大量的資本投入，或機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)的生產(chǎn)制造，而是靠注冊會計(jì)師的專業(yè)知識、專業(yè)技能等無形的高智力勞動。事務(wù)所工作人員通過團(tuán)隊(duì)合作共同完成各項(xiàng)審計(jì)服務(wù)。只有一支專業(yè)技能過硬，道德素養(yǎng)高的注冊會計(jì)師團(tuán)隊(duì)才能向客戶和社會提供競爭對手無法超越和模仿的高質(zhì)量、高效率的審計(jì)、咨詢服務(wù)的能力。另外，智力資本理論研究中也提到知識型企業(yè)主要通過結(jié)構(gòu)資本以及關(guān)系資本的杠桿作用，促進(jìn)人力資本發(fā)揮價(jià)值創(chuàng)造作用，進(jìn)而為企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢和社會財(cái)富的（Stewart，1997）。由此有理由推斷，人力資本是保證審計(jì)質(zhì)量的重要投入要素，即
H1：人力資本對提升審計(jì)質(zhì)量有積極的促進(jìn)作用
已有的審計(jì)文獻(xiàn)特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)判斷的重要性（Trotman，1999），高質(zhì)量審計(jì)判斷是形成正確審計(jì)意見的基礎(chǔ)。而審計(jì)服務(wù)提供者的職業(yè)判斷力主要受其受教育水平、工作經(jīng)驗(yàn)、CPA職業(yè)資格、后續(xù)教育等方面影響。學(xué)校教育對于提高注冊會計(jì)師的理論水平具有舉足輕重的意義，它通過系統(tǒng)性地向?qū)W生輸入專業(yè)知識，為今后的審計(jì)工作打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。夏寧等（2004）通過對比分析中外會計(jì)師事務(wù)所人才學(xué)歷、執(zhí)業(yè)水平和經(jīng)營收益等信息，發(fā)現(xiàn)以社會認(rèn)可的高學(xué)歷作為擇才標(biāo)準(zhǔn)，其成本和風(fēng)險(xiǎn)都較低，他們認(rèn)為以“學(xué)歷取人”仍不失為一種便捷有效的途徑。在其他情況相同的條件下，學(xué)歷越高代表能力越好。其次，事務(wù)所高學(xué)歷的比率越高，優(yōu)秀的會計(jì)師有助于提升工作效率與效果，以及事務(wù)所的專業(yè)水準(zhǔn)。另外，在我國教育不僅是提高人的智力素質(zhì)的重要途徑，而且是培養(yǎng)和提高人的思想道德素質(zhì)的最要手段，對人的身心健康發(fā)展有極大的影響，也就是說教育是提高人的綜合素質(zhì)的主要途徑。審計(jì)過程中的職業(yè)判斷不僅要求專業(yè)技術(shù)，而且對審計(jì)師的道德素質(zhì)、身心健康也有一定的要求。因此，假設(shè)：
H1a: 在其他條件相同的前提下，受教育水平與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)
審計(jì)職業(yè)判斷是建立在其深厚的審計(jì)知識和豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上。Libby and Frederick (1990)通過研究證明與缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師相比經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師查出可能存在的錯(cuò)誤的幾率更大，或?qū)]問題的判為有問題的可能性更少。Agoglia 等(2007)也證實(shí)實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師表現(xiàn)更好，對客戶產(chǎn)業(yè)的熟悉程度可以降低審計(jì)失敗的概率，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師較經(jīng)驗(yàn)少的審計(jì)師而言，有更多捕捉“查漏補(bǔ)缺”的能力，且能透過審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，可以固化為事務(wù)所解決審計(jì)問題的策略，并制定更適當(dāng)?shù)臎Q定（EL-Dyasty，2004），這些都說明審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)質(zhì)量的重要性，且審計(jì)經(jīng)驗(yàn)具有學(xué)習(xí)效應(yīng)，并可以與審計(jì)師的獨(dú)立性相互補(bǔ)強(qiáng)，相互作用下構(gòu)成對審計(jì)質(zhì)量的影響。由此，假設(shè)：
H1b: 在其他條件相同的前提下，審計(jì)師的工作經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)
陽鈺（2003）指出由政府組織的CPA職業(yè)資格考試為審計(jì)行業(yè)建立起有效的“進(jìn)入壁壘”， 通過檢閱相關(guān)人員是否掌握了審計(jì)必備的基礎(chǔ)專業(yè)知識，將專業(yè)技能不合格的人員擋在審計(jì)的門檻之外，從而有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)師“查漏補(bǔ)缺”的效率和效果。它是對審計(jì)師的職業(yè)判斷能力的一種審核，能對審計(jì)質(zhì)量低劣起到事前防范作用。Aldhizer et al. (1995) 研究表明審計(jì)質(zhì)量與負(fù)責(zé)審計(jì)的人員是否是注冊會計(jì)師正相關(guān)。Liu（1997）驗(yàn)證了Aldhizer et al.的觀點(diǎn)，除了教育、經(jīng)驗(yàn)等因素，專業(yè)資格水平也影響審計(jì)質(zhì)量。由此，假設(shè)：
H1c：在其他條件相同的前提下，審計(jì)師的職業(yè)資格與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)
注冊會計(jì)師行業(yè)是知識型服務(wù)行業(yè)，由于知識的更替以及相關(guān)法律法規(guī)的更新與完善，注冊會計(jì)師必須不斷接受后續(xù)教育，保持從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平。注冊會計(jì)師只有不斷接受職業(yè)后續(xù)教育，掌握和運(yùn)用相關(guān)的新知識、新技能和新法規(guī)，才能增強(qiáng)職業(yè)判斷力，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。Chen et al. （2008）指出提高審計(jì)師專業(yè)技能的最經(jīng)濟(jì)方式是通過職業(yè)后續(xù)教育。由此，假設(shè)：
H1d: 在其他條件相同的前提下，職業(yè)后續(xù)教育與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)
（二）變量定義 根據(jù)已有的人力資本與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)研究文獻(xiàn)及中國注冊會計(jì)師協(xié)會對會計(jì)師事務(wù)所的披露信息，本文擬選取的變量替代指標(biāo)及定義如（表1）所示。在此解釋一下本文對工作經(jīng)驗(yàn)的替代指標(biāo)的選擇。已有的關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究，均采用大于35歲的審計(jì)師占當(dāng)年執(zhí)業(yè)的審計(jì)師的比例作為工作經(jīng)驗(yàn)的替代性指標(biāo)(李建然、高慧松，2007；Yu-Shu Cheng,Yi-Pei Liu,2008)。但面對知識更新速度加快，新準(zhǔn)則、新業(yè)務(wù)、新技術(shù)、新方法日益涌現(xiàn)的新形勢，受制于體能、精力等客觀因素的影響，老同志與中青年同志尤其是40歲以下的注冊會計(jì)師相比，在發(fā)展意識、管理理念、執(zhí)業(yè)技能、利用信息化手段等方面都存在著較大差異，因此，越來越多的研究表明注冊會計(jì)師團(tuán)隊(duì)正在向年輕化發(fā)展，年齡的增加不再是經(jīng)驗(yàn)的代表（史忠良、王蕓，2008）。不少學(xué)者對審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究結(jié)果顯示，審計(jì)任期對審計(jì)質(zhì)量的影響不確定，既存在正負(fù)相關(guān)，又有無影響等關(guān)系（Davis，Soo & Trompeter，2008），從側(cè)面說明用年齡代替工作經(jīng)驗(yàn)存在一定的缺陷。因此，本文創(chuàng)新地采用40歲以下的碩博人數(shù)作為工作經(jīng)驗(yàn)的替代指標(biāo)。因?yàn)?，這些人在完成碩士、博士等高等教育后投入到工作中，能充分利用已學(xué)的專業(yè)知識，結(jié)合實(shí)踐操作，迅速地積累經(jīng)驗(yàn)，成為事務(wù)所的中堅(jiān)力量。
三、實(shí)證結(jié)果分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì) （表2）統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，前100家會計(jì)師事務(wù)所在總收入規(guī)模、受教育程度、40歲以下的碩博人數(shù)、CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率等指標(biāo)上存在很大的差距。其中普華永道中天的年度總收入257843萬元，河北天勤的年度總收入為2179萬元，二者相差255664萬元，約為河北天勤的117倍之多；信永中和的40歲以下的碩博人數(shù)為728名，上海仁德40歲以下的碩博人數(shù)只有6名，差距726，約為上海仁德的121倍。CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率最小的普華永道（0.157674），最大的是湖南安信聯(lián)合（3.81818）。
（二）回歸分析（表3）顯示，受教育程度、40歲以下的碩博人數(shù)和領(lǐng)軍人才數(shù)量與年度總收入顯著地正相關(guān)，而CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率和培訓(xùn)完成率與年度總收入表現(xiàn)為負(fù)相關(guān)，與預(yù)期符號相反。為了進(jìn)一步分析人力資本對審計(jì)質(zhì)量的影響，本文采用普通最小二乘法（OLS），令所有指標(biāo)強(qiáng)行進(jìn)入模型進(jìn)行了回歸分析。（表4）是所有指標(biāo)強(qiáng)行進(jìn)入模型中的回歸結(jié)果，回歸模型的方差膨脹因子VIF
（三）主成分回歸分析由于人力資本的復(fù)雜性，本文中的指標(biāo)不能完整的度量人力資本，考慮相對于分別考慮各指標(biāo)的影響作用，整合這些指標(biāo)信息的綜合指標(biāo)可能提供更多的信息，因此，采用沒有旋轉(zhuǎn)的主成分分析法提取一個(gè)公共因素作為人力資本(HC,human capital)的一個(gè)綜合指標(biāo)，進(jìn)行主成分回歸分析，以驗(yàn)證人力資本整體效用與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。主成分分析結(jié)果顯示KMO測量值為0.603，大于0.5，Bartlett's球形檢驗(yàn)為127.315，P
四、結(jié)論
從上述實(shí)證結(jié)果可以看出，整體的人力資本與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，受教育程度、工作經(jīng)驗(yàn)、培訓(xùn)完成率等與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，這表明會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵(lì)員工追求高學(xué)歷教育，建立有效的溝通機(jī)制幫助內(nèi)部員工之間的經(jīng)驗(yàn)交流，并加大對員工后續(xù)教育的投資，改變傳統(tǒng)上將培訓(xùn)支出作為費(fèi)用的思想，將之視為事務(wù)所的一項(xiàng)長期投資，促進(jìn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。針對CPA職業(yè)資格與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)的現(xiàn)象，事務(wù)所應(yīng)廣納各方面的人才，積極擴(kuò)大本所的知識結(jié)構(gòu)。（1）加強(qiáng)對事務(wù)所后續(xù)職業(yè)教育（培訓(xùn)）信息的披露。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，相應(yīng)地審計(jì)也需更新，必須加強(qiáng)對CPA的后續(xù)職業(yè)教育。（2）推進(jìn)領(lǐng)軍人才建設(shè)工程。注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)該將領(lǐng)軍人才建設(shè)工程打造成我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的一大特色，引導(dǎo)事務(wù)所在行業(yè)領(lǐng)軍人才的帶動下做大做強(qiáng)。從本文的實(shí)證結(jié)果可以得到，事務(wù)所的人力資本對審計(jì)質(zhì)量存在積極促進(jìn)作用，印證了前人的觀點(diǎn)，但分析結(jié)果與已有的研究存在出入，可能原因：（1）在模型中沒有引入控制變量，沒有剔除其他影響因素的干擾。影響審計(jì)質(zhì)量因素有很多，有審計(jì)主體――會計(jì)師事務(wù)所方面的，如本文只研究了事務(wù)所的人力資本因素，尚未探討非人力資本因素及其之間的相互影響；也有審計(jì)客體――被審計(jì)公司自身的，如說被審計(jì)公司的公司治理結(jié)構(gòu)及所處生命周期等問題。（2）本文直接采用2010年會計(jì)師事務(wù)所百強(qiáng)數(shù)據(jù)信息，一方面不能反映樣本的動態(tài)變化，另一方面對人力資本的度量指標(biāo)也待進(jìn)一步精確細(xì)化。如對職業(yè)資格的替代指標(biāo)只考慮了CPA職業(yè)資格，實(shí)際上還應(yīng)考慮其他資格證（注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師、注冊金融師）的取得情況。影響審計(jì)質(zhì)量的因素很多，本文只是針對其中人力資本部分的因素，進(jìn)行了探索性的實(shí)證分析，從中得出結(jié)論，人力資本對審計(jì)質(zhì)量會產(chǎn)生積極的影響。
*本文系教育部人文社會科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目“基于情境要素的智力資本價(jià)值創(chuàng)造路徑優(yōu)化研究”（項(xiàng)目編號：10YJC630111）的階段性成果
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