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政府績效審計是最近幾十年世界各國政府審計發(fā)展的一個新趨勢。最早將績效審計引入到政府審計的是美國。二十世紀(jì)七十年代，隨著社會的發(fā)展，民主意識的增長，人民不僅要求一切取之于民的，必須用之于民，而且要求必須經(jīng)濟(jì)有效地用之于民，否則政府仍要負(fù)責(zé)。同時為了促成世界經(jīng)濟(jì)自由化和一體化，解決各種經(jīng)濟(jì)問題和社會問題，國家公共開支成倍增加、公營部門大批涌現(xiàn)，促使人們要求提高公營部門支出的效益和明確支出的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。隨后加拿大、澳大利亞、英國等許多國家都開展了旨在監(jiān)督政府公共資源使用績效的審計。1986年最高審計機關(guān)國際組織在第十二屆國際會議上將其統(tǒng)一稱為“績效審計”。
一、績效審計的基本涵義和相關(guān)問題
世界審計組織的審計準(zhǔn)則將績效審計定義為“對被審計單位在履行職責(zé)時利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性的審計”。績效審計從本質(zhì)上來講是一個依靠有效證據(jù)對被審計單位是否高效、有效地利用各種資源發(fā)表審計意見的過程。它關(guān)注的是對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計，一般包括以下三個內(nèi)容：一是根據(jù)健全的管理原則和實務(wù)以及管理政策對管理活動的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計；二是對使用人力、財力和其他資源的效率進(jìn)行審計，包括對信息系統(tǒng)、效益衡量指標(biāo)和監(jiān)測安排以及被審計單位為糾正已發(fā)現(xiàn)缺陷而采取的程序的檢查；三是聯(lián)系被審計單位目標(biāo)的實現(xiàn)情況對被審計單位業(yè)績的有效性進(jìn)行審計，聯(lián)系期望效果對被審計單位活動的實際影響進(jìn)行審計。
（一）績效審計的特點
與財務(wù)審計比較起來，績效審計具有靈活性、主觀性、多樣性和復(fù)雜性等特點?？冃徲嫽旧喜皇苤朴诰唧w的要求和期望，在審計選題、審計目標(biāo)、審計方法和審計意見等方面都相對比較靈活?？冃徲嫹秶容^廣泛，允許并非常歡迎審計師做出判斷和解釋。績效審計的報告類別較多，這些報告一般包括更多的討論、分析和合理的論證，由此又決定了績效審計必須有廣泛的調(diào)查和評價方法可供選擇應(yīng)用。在法定權(quán)限中，績效審計有權(quán)檢查所有政府活動，并對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行披露，但是績效審計并不擁有已經(jīng)在社會審計部門通用的公認(rèn)的審計形式，它既不是發(fā)表正式審計意見的常規(guī)審計，也不是對責(zé)任問題的檢查，它是由于不同需要、出于不同目的而產(chǎn)生的審計，它的根源在于公眾要求對政府事業(yè)單位和項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行獨立分析。當(dāng)然，我們不能否認(rèn)績效審計與財務(wù)審計之間的聯(lián)系，有時績效審計可能會包含傳統(tǒng)財務(wù)審計、合規(guī)性審計和正當(dāng)性審計的概念。
（二）績效審計的權(quán)限和目標(biāo)
在一個國家中，審計的權(quán)限一般由法律規(guī)定。審計權(quán)限確定了最高審計機關(guān)審計公共部門項目和機構(gòu)的程度?？冃徲嫷臋?quán)限一般具體說明最低的審計和報告要求，具體說明對審計師的要求，并為審計師提供開展審計工作和報告審計發(fā)現(xiàn)所需要的權(quán)力，相應(yīng)地，審計師在開展審計時以審計權(quán)限為指導(dǎo)。目前世界上許多國家都把績效審計的權(quán)限寫入憲法或其他法律中。但各國的績效審計的權(quán)限又有著很大的差別，有些國家績效審計權(quán)限很大，審計機關(guān)可以檢查非常復(fù)雜的政府事業(yè)的效率性和效果性；有些國家績效審計的權(quán)限尚未涉及對政府項目政策依據(jù)的審查，因此在這些國家中績效審計并不質(zhì)詢政策目標(biāo)的優(yōu)點，而是檢查這些政策的設(shè)計、執(zhí)行或效果。但有一點已經(jīng)被證實了，就是在憲法和法律中沒有規(guī)定審計機關(guān)開展績效審計的國家，目前也具有將績效審計作為財務(wù)審計或合規(guī)審計一部分的傾向。
一、審計判斷績效及績效函數(shù)
(一)審計判斷績效的涵義
什么是審計判斷績效(AuditJudgmentPerformance)?最為典型的當(dāng)屬Libby(1995)對審計判斷績效的定義，他認(rèn)為：審計判斷績效是審計判斷與一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)相符。顯然，此定義是對一個好的判斷績效的定義，并不是對審計判斷績效的一般定義，因為審計判斷績效可能好，也可能差。筆者認(rèn)為，審計判斷績效是審計判斷結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。這里所說的標(biāo)準(zhǔn)包括效果性和效率性兩個方面，一個績效好的審計判斷要同時滿足審計效果和審計效率兩方面的要求，既要有質(zhì)量上的保證成本，又不能過高。修正后的審計判斷績效的定義是符合一般的業(yè)績定義的精神的，是以審計判斷的效果性或效率性作為指標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)來界定審計判斷績效的。然而，在審計實踐中，審計判斷的效果性和效率性是比較難于確定的，從而也就導(dǎo)致了審計判斷績效的計量是比較困難的。
(二)審計判斷績效函數(shù)
在以往的研究中，涉及最多的是審計判斷績效的影響因素問題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計判斷績效及其影響因素函數(shù)：
績效=f(能力，知識，激勵，環(huán)境)(1)
從等式(1)可以看出，他們認(rèn)為審計判斷績效受審計人員的能力、知識、激勵和環(huán)境因素的影響。此后，一些學(xué)者進(jìn)一步研究了知識與績效及其它影響因素的關(guān)系。Bonner(1990)研究了經(jīng)驗和審計判斷績效之間的關(guān)系，F(xiàn)rederick(1991)研究了經(jīng)驗和知識之間的關(guān)系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識和能力與績效之間的關(guān)系。Libby(1995)指出，由于知識被其他三個因素及經(jīng)驗決定，因而績效與四個影響要素之間的關(guān)系是復(fù)雜的。知識與其他影響因素的關(guān)系可以用以下公式表示：
知識=g(能力，經(jīng)驗，激勵，環(huán)境)(2)
以此公式為基礎(chǔ)，Libby(1995)構(gòu)建了知識與績效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認(rèn)為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計判斷績效函數(shù)為基礎(chǔ)的。在上述兩個公式中的環(huán)境因素都包括了任務(wù)的因素。
筆者認(rèn)為，等式(1)和知識的前因和后果模型基本上勾勒出了審計判斷績效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績效行為理論基本上是一致的。但我們也認(rèn)為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)存在著一些缺陷，主要表現(xiàn)在以下三個方面：一是績效的影響因素缺乏系統(tǒng)性和脈絡(luò)，比較零散；二是有些績效影響因素不恰當(dāng)；三是對環(huán)境因素理解得太窄。從已有的研究來看，大部分集中在第一個因素，對后三個因素，尤其是環(huán)境因素研究比較少。
二、審計判斷績效的主體因素
根據(jù)認(rèn)知心理學(xué)的觀點，審計判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計人員是影響審計判斷績效最為直接的因素。任何一個審計判斷的都是針對一定的任務(wù)(客體)的判斷，因此，審計判斷任務(wù)就構(gòu)成了影響審計判斷績效的又一個因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務(wù)系統(tǒng)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系，因此，審計判斷環(huán)境同樣會影響審計判斷績效。根據(jù)以上論述可以看出，審計判斷績效是審計人員、審計任務(wù)和審計環(huán)境的函數(shù)。審計人員因素也稱為審計主體因素，是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的因素；審計任務(wù)因素是指需要審計人員作出審計判斷的項目；審計環(huán)境因素也稱系統(tǒng)因素，是指與審計判斷績效有關(guān)的所有的審計判斷主體、審計判斷項目之外的因素，它們不受審計判斷主體的影響。據(jù)此，審計判斷績效函數(shù)可以表示如圖。(圖見11期雜志)
根據(jù)以上我們對主體因素的界定，影響審計判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)中的前兩個因素知識和能力屬于主體因素。但用這兩個因素概括影響審計判斷績效的主體因素是不全面的，需要進(jìn)一步研究。我們認(rèn)為，審計判斷主體因素應(yīng)包括：性格、陳述性知識、智力技能或經(jīng)驗、努力程度。
(一)性格
性格是個人在現(xiàn)實態(tài)度和行為方式中表現(xiàn)出來的穩(wěn)定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現(xiàn)實社會生活中，由于客觀事物對人的影響以及人對影響的反應(yīng)而形成的一定的態(tài)度體系和與之相應(yīng)的行為方式。性格最能表征一個人的個性差異。因此，它同樣能夠表征個體判斷績效方面的差異。許多心理學(xué)家從不同的角度對性格進(jìn)行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢來把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對立的信息加工方式把人分為依從型和獨立型。
在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，根據(jù)人們對風(fēng)險的態(tài)度把人分為風(fēng)險偏好型、風(fēng)險中立型和風(fēng)險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔(dān)判斷錯誤的風(fēng)險，但承擔(dān)的風(fēng)險的大小在相當(dāng)程度上取決于審計人員對待風(fēng)險的態(tài)度。如果一個風(fēng)險偏好者進(jìn)行審計判斷，其判斷結(jié)果往往具有很高的風(fēng)險性，從而進(jìn)一步把其本身、會計師事務(wù)所以及會計信息的使用者置于高風(fēng)險的境地。風(fēng)險厭惡者在進(jìn)行審計判斷過程中往往會設(shè)法使審計風(fēng)險降到最低，從而導(dǎo)致審計成本上升、效率下降。應(yīng)該說以上兩者的審計判斷績效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計判斷績效強于前者。因此，我們認(rèn)為風(fēng)險中立者，或者考慮審計效率的風(fēng)險厭惡者，具有取得良好審計判斷績效的基本素質(zhì)。
(二)知識、技能、經(jīng)驗、記憶
一般來說，知識是人們在改造世界的實踐中所獲得的認(rèn)識和經(jīng)驗的總和。但對個體來說，知識是指儲存在記憶中的信息。顯然，這里所說的知識是指個體已經(jīng)獲得的知識。認(rèn)知心理學(xué)家安德森認(rèn)為，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識；另一種是程序性知識。陳述性知識是由人們所知道的事實組成，這些知識一般可以用語言進(jìn)行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達(dá)。比如，許多人都會騎自行車，但卻講不清這種知識；許多人能流利地說本族的語言，但卻說不清語法規(guī)則。在審計判斷過程也是如此，有經(jīng)驗的審計人員雖然做出了正確的判斷，但卻說不清審計判斷是如何做出的。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識是長期實踐逐步積累形成的。審計人員進(jìn)行審計判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，審計判斷是一項專業(yè)性比較強的工作，審計人員從事此項工作必須具備一定的專業(yè)知識，無論在哪個國家，要成為勝任的審計人員，就必須首先通過注冊會計師資格考試，因此，注冊會計師資格考試既是對要成為從事審計業(yè)務(wù)的人員的基本要求，也是對是否具備從事此項業(yè)務(wù)的基本知識的檢驗。同時，審計人員做出正確的審計判斷還需要具有程序性知識，也正是這些程序性知識很大程度上導(dǎo)致了審計人員的個體的判斷績效的差異。因此，陳述性知識和程序性知識都影響審計判斷績效，但后者影響更大。
在Einhorn與Hogarth以及Libby績效函數(shù)中，把能力(Ability)作為審計判斷績效的變量。這里所說的能力不是指普通心理學(xué)中所說的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務(wù)的能力。這一定義是從信息加上角度出發(fā)的。從普通心理學(xué)的角度看，我們認(rèn)為，這里所說的能力相當(dāng)于技能。技能是人在活動中運用有關(guān)的知識經(jīng)驗，通過練習(xí)而形成穩(wěn)定的、復(fù)雜的動作方式系統(tǒng)，這里的動作是廣義的既包括外顯的實際操作，也包括了內(nèi)隱的智力動作。技能按其性質(zhì)和特點可以分為動作技能和智力技能兩類，智力技能是借助于內(nèi)部語言在頭腦中進(jìn)行動作的方式或智力活動方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績效函數(shù)中的能力應(yīng)屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識。
一些研究審計判斷的西方學(xué)者(比如，Libby，1995等)把經(jīng)驗作了更加廣泛的定義，認(rèn)為經(jīng)驗是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計環(huán)境中學(xué)習(xí)的機會的廣泛的境況。根據(jù)此定義，經(jīng)驗不僅包括親自參與完成實際審計的境況，也包括復(fù)核其他人的工作、收到上級人員的復(fù)核評論、收到結(jié)果的反饋、與同事討論其他審計、閱讀審計指南和培訓(xùn)。此定義存在以下兩個不足之處：一是把經(jīng)驗界定為可提供學(xué)習(xí)機會的境況是不恰當(dāng)?shù)模鞣N提供學(xué)習(xí)機會的境況只能是為增加經(jīng)驗提供了條件，或者說是積累經(jīng)驗的過程，但不等于是經(jīng)驗本身，經(jīng)驗應(yīng)該是這一過程形成的結(jié)果；二是過于寬泛，包括了學(xué)習(xí)間接知識和獲取直接經(jīng)驗的境況，很難劃清知識和經(jīng)驗的界限，也不能體現(xiàn)經(jīng)驗的實踐性的特征。因此，我們認(rèn)為審計人員的經(jīng)驗應(yīng)界定為：直接通過實踐形成的技能，或者說是技能經(jīng)驗的具體表現(xiàn)形式。它通過技能的形式影響審計判斷績效。Marchant(1990)也指出，間接經(jīng)驗形成一般知識，直接經(jīng)驗形成具體知識。依此就可以比較好的解釋為什么經(jīng)驗豐富的審計人員能夠作出正確的審計判斷，因為它們具有比較高的技能，而這些知識又需要長期的審計實踐的積累。
被認(rèn)為與審計判斷績效有關(guān)的另一個因素就是記憶。記憶是過去經(jīng)歷事物的反映。記憶與審計判斷績效之間是什么樣的關(guān)系呢?心理學(xué)家Hogarth(1985)指出，一個好的記憶可以被認(rèn)為是一個好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了記憶與審計判斷績效的關(guān)系并指出：在完成一個具體任務(wù)期間，在收集審計證據(jù)的過程中，記憶對決策績效有著重要的影響。那么，記憶與經(jīng)驗、技能等要素是什么關(guān)系?從已有的研究來看，它們是把記憶作為導(dǎo)致不同經(jīng)驗差別的原因來看待的。大量有關(guān)記憶的研究是在有經(jīng)驗的審計人員和新手之間進(jìn)行對比。有的研究(Frederick,1991)表明，經(jīng)驗的審計人員存在著一個圖表式的記憶結(jié)構(gòu)，對內(nèi)部控制優(yōu)先回應(yīng)，而新手只能根據(jù)線索回應(yīng)；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經(jīng)驗的審計人員能回憶起更多的與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不一致的信息。我們認(rèn)為，記憶既是形成經(jīng)驗的手段，也是經(jīng)驗的內(nèi)在形式。
綜上所述，可以得出以下結(jié)論：審計人員的陳述性知識、智力技能或程序性知識是影響審計判斷績效的直接因素；智力技能是經(jīng)驗的具體表現(xiàn)形式；記憶既是經(jīng)驗的形成手段也是經(jīng)驗的內(nèi)容。當(dāng)然，陳述性知識和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識和技能是個體內(nèi)部因素(能力和性格等)、個體的外部因素(所受的教育、培訓(xùn)、經(jīng)歷等)的函數(shù)。上述各要素之間的關(guān)系及其與判斷績效之間的關(guān)系如圖。(圖見11期雜志)
(三)動機和努力程度
動機是激發(fā)個體和維持個體進(jìn)行活動，并導(dǎo)致該活動朝向某一目標(biāo)的心理傾向或動力。因此，審計人員的判斷績效不可避免地要受其動機的影響。正因如此，一些績效評價的研究者(Campbelletal,1993)把動機作為影響績效的直接原因。我們并不否認(rèn)動機在績效中的作用，但把它作為影響績效的直接因素是值得商榷的。
在影響審計判斷的績效的諸多主觀因素之外，還有一個因素，那就是審計人員的主觀努力程度，努力程度是一個主觀性最強的因素。在一項審計判斷中，審計人員努力和不努力、努力程度大小都會導(dǎo)致審計判斷績效的不同。努力應(yīng)該是審計判斷績效的直接影響因素。而審計人員的努力程度來自于審計人員的動機，動機越強努力程度也就越高。一個特別重視個人聲譽的審計人員比一個不太重視個人聲譽的審計人員的審計判斷績效要好。由此，可以得出以下結(jié)論：努力程度是影響審計判斷績效的直接因素，動機通過影響努力程度來影響審計判斷績效。審計人員的動機受需要和激勵兩個因素的影響。努力程度除直接影響審計判斷績效以外，還影響陳述性知識和智力技能，審計人員的努力程度與其陳述性知識和技能的獲得成正向關(guān)系。努力程度、動機、需要與審計判斷績效的關(guān)系如圖。(圖見11期雜志)
三、審計判斷績效的任務(wù)因素和環(huán)境因素
(一)任務(wù)因素
我們認(rèn)為，任務(wù)是影響審計判斷績效的主要因素之一。任務(wù)的特點不同，對審計判斷績效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計判斷的正確性是個體特點和任務(wù)環(huán)境結(jié)構(gòu)的函數(shù)。任務(wù)對審計判斷績效的影響主要表現(xiàn)在：任務(wù)的復(fù)雜性、任務(wù)的重復(fù)性、任務(wù)的規(guī)范化程度、任務(wù)的類型和任務(wù)質(zhì)量等，其中前兩項受到了廣泛關(guān)注。任務(wù)的復(fù)雜程度對審計判斷績效的影響如表。(表見11期雜志)
從上表可以看出，任務(wù)越復(fù)雜，其不確定性程度越高，需要的審計人員的判斷能力也就越強。因此，比較而言，復(fù)雜程度越低，或者說任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度越高，越容易取得好的判斷績效。審計人員不斷重復(fù)的參與同類審計項目有利于積累豐富的審計經(jīng)驗。
(二)環(huán)境因素
消防部隊當(dāng)前的各種審計業(yè)務(wù)類型，有的注重查錯糾弊，有的注重節(jié)約資金，有的注重規(guī)范程序。大部分審計工作注重的是過去和現(xiàn)在，對已發(fā)生和正在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動對將來的影響很少關(guān)注，這就必然導(dǎo)致現(xiàn)存審計業(yè)務(wù)模式與消防部隊發(fā)展要求不相適應(yīng)，無法滿足部隊發(fā)展要求。而績效審計不僅關(guān)注到各種業(yè)務(wù)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性，同時還關(guān)注到經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生結(jié)果對未來的影響，它所能發(fā)揮的作用是其他審計方式不能替代的。因此，在當(dāng)年審計工作逐年加強的趨勢下，開展績效審計是審計工作適應(yīng)部隊發(fā)展要求的必經(jīng)階段和必然產(chǎn)物。
2.績效審計是科學(xué)衡量消防部隊經(jīng)濟(jì)管理情況的有效手段。
績效審計其主要特點是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。對于消防部隊來說，經(jīng)濟(jì)性就是要求以最低的經(jīng)費、物資投入獲得一定的設(shè)備、物資購置或裝備、營房建設(shè)等成效；效率性是指在經(jīng)費、物資投入或人力消耗一定的情況下，力爭取得最大建設(shè)成效或?qū)崿F(xiàn)最大既定工作目標(biāo)，或者是在實現(xiàn)一定工作目標(biāo)時使所需投入經(jīng)費、物資或消耗的人力最少；效果性是指既定的工作目標(biāo)實現(xiàn)的程度或一項經(jīng)濟(jì)活動對后續(xù)工作預(yù)期影響與實際影響之間的關(guān)系。通過績效審計的三個方面的考量，能夠全面、準(zhǔn)確地反映部隊經(jīng)濟(jì)活動及經(jīng)濟(jì)管理的最為真實準(zhǔn)確的情況，能夠有效促進(jìn)各級消防部隊進(jìn)一步加強和改進(jìn)經(jīng)濟(jì)管理工作。
3.績效審計是科學(xué)評價領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要途徑。
在常規(guī)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計模式下，對領(lǐng)導(dǎo)干部的評價衡量多是從合規(guī)性、合法性方面衡量，缺少了效益性、效果性的評價，即使一些評價的規(guī)定制度對其有所涉及但也存在不夠全面、細(xì)致的問題，可操作性不強。績效審計的效果性評價恰好可以作為當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的有效補充，通過效果性評價，能夠準(zhǔn)確反映當(dāng)前消防部隊領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中有關(guān)的決策和管理行為的后續(xù)影響，對正確評價其經(jīng)濟(jì)責(zé)任提供有力證據(jù)和參考，避免了經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價中的片面性和主觀臆斷。
二、開展績效審計存在的困難與問題
1.績效審計標(biāo)準(zhǔn)制度未建立。
目前消防部隊還沒有有關(guān)績效審計的標(biāo)準(zhǔn)制度，績效審計的方法、程序，特別是評價標(biāo)準(zhǔn)無相關(guān)依據(jù)。又加上影響績效審計評價的因素較多，沒有統(tǒng)一可用的評價量化細(xì)則，不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，會導(dǎo)致評價結(jié)果產(chǎn)生較大差異，造成了制度難建、標(biāo)準(zhǔn)難出的現(xiàn)狀。
2.績效審計方法技術(shù)缺乏。
由于績效審計面對不同的審計項目需要不同的評價衡量標(biāo)準(zhǔn)，相對專業(yè)的方法技術(shù)也比較缺乏。審計工作中，審計人員無法根據(jù)審計業(yè)務(wù)實際，選擇行之有效的審計方法。如在綜合評價被審計單位基本建設(shè)項目過程中，除采取常用的查詢、座談、分析等方法外，對項目建設(shè)效益、效果及其長遠(yuǎn)影響沒有具體行之有效的方法去選擇，審計人員必須更多地采用政治的、經(jīng)濟(jì)的、社會學(xué)的觀點和方法來衡量，也導(dǎo)致審計的風(fēng)險加大，給審計工作開展帶來了一定困難。
3.審計人員素質(zhì)與績效審計要求不相適應(yīng)。
績效審計不同于其他常規(guī)審計，要求審計人員具備更多的專業(yè)知識和技術(shù)能力，除一般的財務(wù)知識外，審計人員更應(yīng)當(dāng)掌握當(dāng)前消防工作的方針、政策、法規(guī)、制度和部隊建設(shè)的發(fā)展方向，能夠更深刻地認(rèn)識被評價審計項目在部隊整體工作中所占的地位和影響，能夠客觀中肯地判斷所審計項目的真實情況。當(dāng)前消防部隊審計人員對績效審計相關(guān)知識、經(jīng)驗缺乏，部分基層審計人員多數(shù)為“半路出家”，有的甚至不具備獨立開展常規(guī)審計業(yè)務(wù)的能力，開展績效審計的難度可想而知。
三、消防部隊開展績效審計的方法與對策
1.建立完善制度標(biāo)準(zhǔn)是開展績效審計的基礎(chǔ)。
沒有規(guī)矩不成方圓，開展績效審計必須建立完善相關(guān)的規(guī)范制度和標(biāo)準(zhǔn)體系，規(guī)范審計工作程序，細(xì)化績效評價，使績效審計有法可依、有章可循，既具備規(guī)范性又有可操作性。如在基本建設(shè)項目績效審計中，除對項目建設(shè)的規(guī)范性、合法性評價外，還可以對項目建設(shè)的必要性（前期論證情況及其影響）及經(jīng)費投與建設(shè)成效（主要考核其經(jīng)濟(jì)性）、舉債情況與正常經(jīng)費的比例及是否影響正常工作（主要考核長遠(yuǎn)影響及效果）等方面進(jìn)行量化考核，評價考量建設(shè)效益。
2.探索完善審計技術(shù)方法是開展績效審計的關(guān)鍵。
消防部隊如開展績效審計，應(yīng)當(dāng)對不同的審計業(yè)務(wù)類型總結(jié)完善相對應(yīng)的審計技術(shù)方法，以便審計人員在實際工作中能夠“對癥下藥”，避免出現(xiàn)失實評價。筆者認(rèn)為，可結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任、預(yù)算執(zhí)行、基本建設(shè)、物資采購、信息化建設(shè)等各類審計業(yè)務(wù)，有針對性地研究制定相關(guān)的審計方法技術(shù)，提高績效審計水平。如開展上述審計項目中，可結(jié)合審計項目實際，采取常規(guī)評價與后續(xù)評價相結(jié)合的方法，對經(jīng)濟(jì)活動或被審計對象進(jìn)行全面客觀的評價，發(fā)現(xiàn)和糾正審計過程中存在的偏差，提高績效審計的客觀性和準(zhǔn)確性，使績效審計結(jié)果最大限度地符合客觀實際。
二、環(huán)保專項資金績效審計評價指標(biāo)研究綜述
國外專門針對環(huán)保專項資金績效審計的研究不多，環(huán)保專項資金績效審計的相關(guān)研究多包含在環(huán)境績效審計、政府公共工程項目績效審計之中。根據(jù)環(huán)境績效評估標(biāo)準(zhǔn)ISO14031，環(huán)境績效評價指標(biāo)可以分為組織內(nèi)部的環(huán)境績效指標(biāo)和組織周邊的環(huán)境狀態(tài)指標(biāo)；組織內(nèi)部的環(huán)境績效評估指標(biāo)又可再細(xì)分為管理績效指標(biāo)及操作績效指標(biāo)。國內(nèi)學(xué)者對環(huán)保專項資金績效審計的研究較多，房巧玲等（2010）將環(huán)境保護(hù)支出分為環(huán)保部門財政支出和環(huán)保項目財政支出兩大類，圍繞合規(guī)性、環(huán)保效果和資金使用效率三個方面提出的環(huán)保項目財政支出績效評價指標(biāo)體系，既包括較為概括的通用指標(biāo)，又涵蓋了較為細(xì)化的具體指標(biāo)；胡晉湘（2011）指出在面對特定的評價對象時，評價指標(biāo)應(yīng)該既有反映專項資金共性方面的通用指標(biāo)，又有針對具體評價對象的專項指標(biāo)，且評價指標(biāo)應(yīng)當(dāng)涵蓋項目立項、運作、完成的全過程。何芹（2009）認(rèn)為單獨使用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)或環(huán)境指標(biāo)都存在一定的缺陷，并建議采用生態(tài)效率的概念來衡量真實的績效。張芳麗（2007）認(rèn)為環(huán)保專項資金使用效益不僅包括經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮社會效益和環(huán)境效益，在此基礎(chǔ)上，從經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)境效益三個方面設(shè)計了相對系統(tǒng)的、涉及資金使用過程的績效審計評價指標(biāo)體系。程亮等（2013）運用邏輯框架法從投入、產(chǎn)出、效果和影響四個方面構(gòu)建了包括評估內(nèi)容、評估指標(biāo)、評估信息來源、評估方法在內(nèi)的中央環(huán)境保護(hù)專項資金項目評估模型。綜合國內(nèi)學(xué)者的研究成果，筆者發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)學(xué)者在分析環(huán)境績效評價指標(biāo)中，存在以下不足：第一，環(huán)境績效評價指標(biāo)多圍繞3E進(jìn)行展開，但其主要是針對環(huán)境保護(hù)專項資金的投入及使用過程，而對治理后環(huán)境效果的評價關(guān)注不足，所構(gòu)建的指標(biāo)也多圍繞環(huán)保資金進(jìn)行；第二，項目績效通常單純的反映環(huán)境領(lǐng)域內(nèi)的結(jié)果，如森林覆蓋率、空氣質(zhì)量指數(shù)等，并將治理后環(huán)境狀況指標(biāo)與項目期初設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行比較來進(jìn)行衡量，而后者在設(shè)定時可以通過設(shè)置一個較低的目標(biāo)來較容易的達(dá)到，目標(biāo)設(shè)定的主觀性會影響環(huán)境績效審計的結(jié)果；第三，由于環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中的邊際治理成本遞增效應(yīng)，即當(dāng)污染物排放量減少時，削減單位排放量的治理成本是遞增的，由此帶來的影響是，在不同的環(huán)境質(zhì)量狀況下，投入數(shù)額相同的資源進(jìn)行環(huán)境治理取得的環(huán)境效果是不同的，因此僅通過衡量環(huán)保資金投入與環(huán)境狀況指標(biāo)的改善已經(jīng)不能完全反應(yīng)環(huán)境治理的績效。
三、環(huán)保資金績效審計評價指標(biāo)的拓展
鑒于原有評價指標(biāo)的不足，本文擬借用成本效益分析的方法，引入環(huán)境改善價值指標(biāo)作為環(huán)境績效審計的輔指標(biāo)，來對環(huán)境績效審計的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性進(jìn)行衡量。政府環(huán)境治理項目屬于非盈利性質(zhì)的投資項目，不能直接使用傳統(tǒng)的投資收益率等方法衡量其績效，比較廣泛的用于政府投資決策的方法是成本效益分析，而該方法在環(huán)境治理項目績效審計中也應(yīng)得到推廣和使用。成本效益分析是通過比較項目的全部成本和效益來評價項目價值的一種方法，在使用過程中利用一定的技術(shù)和方法計算出量化的成本和效益，以求以最小的成本獲得最大的收益。這里所說的環(huán)境改善價值，指的是對環(huán)境治理項目的經(jīng)濟(jì)績效、社會績效及環(huán)境績效按照一定的方法統(tǒng)一折算為經(jīng)濟(jì)數(shù)值，作為環(huán)境項目的總產(chǎn)出，并以此來衡量項目績效的方法。對社會價值及環(huán)境價值的量化，是使用該方法的最重要步驟，盡管方法并沒有完全成熟，可以參考環(huán)境價值核算及環(huán)境影響評價中的方法，如環(huán)境費用效益分析法、邊際機會成本法等。本文在此只介紹環(huán)境費用分析法在環(huán)境績效審計評價中的應(yīng)用。環(huán)境費用效益分析法是一種評估項目或政策帶來的社會效益及環(huán)境效益的方法，已被大多數(shù)政府部門和國際機構(gòu)采用，它通過多種方法對環(huán)境所提供的物品和服務(wù)進(jìn)行定量評估，并以貨幣形式表現(xiàn)出來。根據(jù)環(huán)境所提供的價值類型的不同，該方法可以分為三類。（1）直接市場評價法，利用市場價格（或影子價格）的變化來評估環(huán)境質(zhì)量的變化，其根據(jù)是環(huán)境質(zhì)量的變化導(dǎo)致生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本的變化，從而引起可觀察和可測量的價格和產(chǎn)出水平的變化。常用的方法包括市場價值法、劑量-反應(yīng)法、人力資本法、機會成本法等。（2）間接市場評價法，通過考察人們對與環(huán)境緊密聯(lián)系的市場中所支付的價格或取得的利益的變化來推斷人們對環(huán)境的偏好，從而估算環(huán)境質(zhì)量變化的經(jīng)濟(jì)價值，如內(nèi)涵資產(chǎn)定價法、防護(hù)支出法與重置成本法等。（3）陳述偏好法，當(dāng)缺乏真實的直接和間接市場數(shù)據(jù)時，可以通過直接向有關(guān)人群詢問的方式來進(jìn)行環(huán)境變化估值。如投標(biāo)博弈法、比較博弈法、無費用選擇法等。需要注意的是，各種價值評估方法都有各自的優(yōu)點與不足，在實踐中應(yīng)結(jié)合特定的項目審慎選擇，合理運用。總的來說，直接市場法的可信程度最高，間接市場法次之；當(dāng)前兩種方法都無法使用時，采用陳述偏好法。環(huán)境費用效益分析法在使用時，通常是根據(jù)環(huán)境功能將環(huán)境所提供的物品或服務(wù)分成若干的種類，針對某一環(huán)境功能分別采用不同的方法進(jìn)行評估。在評估環(huán)境治理的改善價值評價時，通過比較環(huán)境治理前后各項環(huán)境功能的變化情況，將損失的減少作為環(huán)境質(zhì)量的提高，依此來衡量環(huán)保資金使用的績效。比如說，在城市大氣污染質(zhì)量項目后，使用劑量-反應(yīng)法或人力資本法評估空氣質(zhì)量對人體健康的影響，通過市場價值法、機會成本法測量大氣污染對其他生物的危害，通過防護(hù)支出法劑量社會對空氣污染采取的預(yù)防成本等，比較質(zhì)量前后相關(guān)項目的變化，可大致計算出環(huán)境改善的社會經(jīng)濟(jì)價值。再比較該價值與環(huán)境治理資源投入量的關(guān)系，比較投入與產(chǎn)出的數(shù)額，計算單位投入可取的環(huán)境效益等，將為環(huán)境項目的績效評價提供一定的輔助作用。將環(huán)境改善價值指標(biāo)納入環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系中，除更有效的衡量環(huán)境項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性之外，還具有以下積極意義。第一，將環(huán)境績效審計置于社會整體視角下，有利于更好的投資決策。對于單個環(huán)境治理項目，其績效評價不在僅僅局限于森林覆蓋率、空氣污染指數(shù)等單純的環(huán)境狀況指標(biāo)，同時關(guān)注由于環(huán)境質(zhì)量的改善所帶來的健康狀況提升、環(huán)境產(chǎn)值增加等社會及環(huán)境績效，擴(kuò)大了環(huán)境審計的關(guān)注幅度，從而更有效的從社會整體出發(fā)去關(guān)注審計問題，突出了審計的社會責(zé)任感。同時，更高的社會責(zé)任也要求環(huán)境保護(hù)部門及其他部門將更多的時間與精力投入環(huán)境治理當(dāng)中。環(huán)境改善價值指標(biāo)衡量出環(huán)境項目的價值產(chǎn)出，將引導(dǎo)環(huán)保部門從產(chǎn)出的角度去審視環(huán)境項目，有利于做出更好的投資決策。第二，有利于衡量不同項目的投入產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)化資源配置。長期以來，我國環(huán)保投入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不足2%，根據(jù)發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，環(huán)保投入占到國內(nèi)生產(chǎn)總值的3%以上，環(huán)境質(zhì)量才會得到改善。目前我國環(huán)境污染項目的選擇主要依靠定性分析，主觀性較強，在環(huán)保投入有限的情況下，分析不同環(huán)境治理項目的投入產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)先選擇具有較高環(huán)境產(chǎn)出效率的項目，可以最大化的利用有限的環(huán)保資金，提高資源配置效率，改善環(huán)境狀況。
隨著環(huán)境問題的日益突出，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展日漸成為各國政府和社會各界的共識，強化環(huán)境管理已經(jīng)成為各國發(fā)展經(jīng)濟(jì)進(jìn)程中必不可少的工作。作為環(huán)境管理體系的重要組成部分的環(huán)境審計也被提上日程，而環(huán)境績效審計作為環(huán)境審計的重要組成部分，其重要性也越來越受到關(guān)注。但目前我國大部分審計力量集中在了環(huán)境財務(wù)審計和環(huán)境合規(guī)性審計上，而環(huán)境績效審計開展的比較少，忽視了對環(huán)保項目的效率性和效果性的評價。為了今后更好的開展環(huán)境績效審計，必須不斷總結(jié)環(huán)境績效審計一實踐經(jīng)驗，努力創(chuàng)新環(huán)境績效審計技術(shù)與方法。
一、環(huán)境績效審計的定義和必要性
環(huán)境績效審計方法是指為了達(dá)到環(huán)境績效審計的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互聯(lián)系的一系列方法組成的，包括常規(guī)環(huán)境績效審計方法和特有環(huán)境績效審計方法。環(huán)境績效審計方法與環(huán)境績效審計質(zhì)量密切相關(guān)，是決定環(huán)境績效審計質(zhì)量的關(guān)鍵。因此，全面正確掌握運用環(huán)境績效審計方法，對于保證環(huán)境績效審計質(zhì)量，搞好環(huán)境績效審計工作，具有重要意義，因此研究環(huán)境績效審計方法有其必要性。
1.開展環(huán)境績效審計是環(huán)境管理的需要
進(jìn)入20世紀(jì)后，環(huán)境問題成為人類生存和發(fā)展的重大問題，環(huán)境管理構(gòu)成了政府公共受托責(zé)任的一個重要組成部分，保護(hù)和改善環(huán)境成為政府義不容辭的責(zé)任。審計工作者理應(yīng)把握機會，順應(yīng)民意，總結(jié)各國審計實踐經(jīng)驗，廣泛開展環(huán)境審計(包括環(huán)境績效審計)，拓寬審計領(lǐng)域，完善審計職能，豐富審計手段，增強審計技能，促進(jìn)現(xiàn)代審計向更廣闊領(lǐng)域和更高層次發(fā)展，為完善環(huán)境管理做著自己的貢獻(xiàn)。
2.開展環(huán)境績效審計是提高環(huán)保工作效率的需要
現(xiàn)在，用于環(huán)保力一面的資金逐年增加，而環(huán)境問題卻末隨人們的重視及越來越大的投入而得到顯著改善。面對仍然嚴(yán)峻的環(huán)境形勢，增大環(huán)保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和環(huán)境政策的適當(dāng)性更是我們必須考慮的重要問題，而開展環(huán)境績效審計則是我們解決這一問題的重要途徑。然而，由于環(huán)境審計發(fā)展時間不長，人們對這一領(lǐng)域的認(rèn)識還很模糊，對于作為環(huán)境審計重要內(nèi)容和發(fā)展力一向的環(huán)境績效審計更是缺乏了解，因此，開展對環(huán)境績效審計的研究工作很有必要。
3.開展環(huán)境績效審計有利于企業(yè)實現(xiàn)高效與創(chuàng)新
隨著各國環(huán)境保護(hù)運動的發(fā)展與綠色消費潮的興起，環(huán)境績效與經(jīng)濟(jì)績效間的相關(guān)性越來越明顯。陳勁、劉景江、楊發(fā)明(2002)在《綠色技術(shù)創(chuàng)新審計實證研究》一文中，對企業(yè)環(huán)境績效與經(jīng)濟(jì)績效、創(chuàng)新績效間的關(guān)系做了統(tǒng)計相關(guān)分析，說明二者有較高的相關(guān)關(guān)系，并且反映發(fā)展能力的企業(yè)銷售額增長率指數(shù)與環(huán)境績效的相關(guān)系數(shù)較反映企業(yè)凈資產(chǎn)報酬率指數(shù)與環(huán)境績效的相關(guān)系數(shù)更高，這是因為發(fā)展能力反映了企業(yè)長期的發(fā)展?jié)摿?，它與環(huán)境績效的相關(guān)性更高。
4.開展環(huán)境績效審計研究是發(fā)展審計理論的需要
隨著環(huán)境問題的出現(xiàn)，特別是環(huán)境管理的需要，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任迅速擴(kuò)展到環(huán)境領(lǐng)域，形成受托環(huán)境責(zé)任，而其中一個重要力一面就是受托環(huán)境績效責(zé)任。為了確保受托環(huán)境績效責(zé)任的有效運行，開展環(huán)境績效審計是必不可少的措施?？梢?，環(huán)境績效審計是隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的擴(kuò)展而形成的審計新領(lǐng)域。而該領(lǐng)域，人們的探索才剛開始，遠(yuǎn)不夠系統(tǒng)和深入，因此，加強該領(lǐng)域的研究工作，是完善現(xiàn)有審計理論，發(fā)展新審計理論的一個重要思路。
二、我國環(huán)境績效審計面臨的問題
1.環(huán)境審計基礎(chǔ)理論和實踐不完善
我國環(huán)境審計開展較晚，研究的學(xué)者較少，沒有形成一致、權(quán)威的環(huán)境審計理論觀點，而實踐方面，由于我國環(huán)境績效審計開展的比較少，因此從實踐中借鑒的比較少，環(huán)境審計理論和實踐都不很成熟。
2.環(huán)境會計的不完善制約著環(huán)境績效審計方法的發(fā)展
環(huán)境績效審計的進(jìn)行需要搜集充分的環(huán)境效益與環(huán)境成本等方面的會計數(shù)據(jù)資料，然而由于我國對環(huán)境會計的研究剛剛起步，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境效益等的內(nèi)容還在討論之中，企業(yè)缺乏確認(rèn)和計量環(huán)境效益與環(huán)境成本的系統(tǒng)。我國大多數(shù)企業(yè)的環(huán)境會計的確認(rèn)、計量方面的混亂，對公布環(huán)境會計資料持低調(diào)姿態(tài)，很少進(jìn)行定量分析;公布的環(huán)境資料不全面而且可比性差，看不出花費的資金、取得的成果和規(guī)定的指標(biāo)之間的關(guān)系。這給環(huán)境績效審計方法的研究帶來了實踐上的困難。3.缺少評價環(huán)境成本效益的指標(biāo)體系
環(huán)境績效審計是一項很復(fù)雜的工作，其不確定性和風(fēng)險因素很多，環(huán)境績效審計工作的全面實施和審計質(zhì)量的保證難度都比較大，且目前環(huán)境績效審計較多的采用環(huán)境成本效益的分析方法，這必然對環(huán)境成本效益進(jìn)行分析，然而反映環(huán)境成本和環(huán)境效益應(yīng)采用的指標(biāo)，及其計量方法，卻沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。
4.缺乏復(fù)合型研究人員
由于目前我國環(huán)境績效審計開展的比較晚，環(huán)境績效審計的理論和實務(wù)研究人員都比較缺乏。據(jù)調(diào)查，我國缺乏環(huán)境學(xué)、工程學(xué)等相關(guān)知識的研究人員，同時缺少實務(wù)研究者，這樣導(dǎo)致研究的結(jié)果缺乏實用性、可操作性等。
三、我國環(huán)境績效審計問題的解決策略
1.正確借鑒國外經(jīng)驗，建立完善的環(huán)境績效審計理論體系
我們的理論和實務(wù)工作者應(yīng)運用辯證唯物論、系統(tǒng)論、信息論等知識，借鑒西方環(huán)境績效審計的科學(xué)成果，努力研究環(huán)境績效審計方法理論，建立和完善環(huán)境績效審計理論體系。但借鑒國外的環(huán)境績效審計方法，并不意味著照搬，必須領(lǐng)會其實質(zhì)并結(jié)合我國國情和環(huán)境績效審計的具體內(nèi)容，找出自己的特色，達(dá)到為我所用的目的。因為國外尤其美國和我國環(huán)境績效審計的起因不同。美國環(huán)境績效審計起源于企業(yè)內(nèi)部動力，企業(yè)為了改善自身形象和降低經(jīng)營風(fēng)險，從內(nèi)部首先開展環(huán)境審計。而我國環(huán)境績效審計起源于外部壓力，從而對其強制性進(jìn)行監(jiān)督和評價。因此出發(fā)點不同，目的不同，由此導(dǎo)致的環(huán)境績效審計內(nèi)容也不同，因此借鑒國外環(huán)境績效審計方法的時候，要與我國的實際情況結(jié)合起來。
2.盡快建立起我國的環(huán)境會計體系，為環(huán)境績效審計提供操作平臺
環(huán)境會計信息披露是連接環(huán)境會計工作和環(huán)境審計工作的關(guān)鍵點，信息披露的完整性和公允性除受到環(huán)境會計理論發(fā)展的影響外，主要受國家法規(guī)的影響。環(huán)境會計信息披露制度的建立是實施環(huán)境保護(hù)審計的前提條件。但我國現(xiàn)行的企業(yè)會計制度、準(zhǔn)則中沒有要求企業(yè)必須披露環(huán)保信息的規(guī)定，更沒有對與環(huán)保有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行記錄、計量的具體標(biāo)準(zhǔn)，使真正意義上的環(huán)境績效審計難以開展。為此，加強環(huán)境會計理論與方法的研究，借助適當(dāng)?shù)睦碚撝笇?dǎo)，才可望突破實務(wù)操作的障礙，并為環(huán)境績效審計方法的研究提供一個廣闊的平臺。
3.研究要與實證研究相結(jié)合
環(huán)境績效審計力法的研究屬于應(yīng)用理論的研究，只有更好地與我國的環(huán)境績效審計實踐結(jié)合起來，進(jìn)行實證研究，才能在環(huán)境績效審計力法的研究上有重大突破，才能更好地指導(dǎo)我國的環(huán)境績效審計。因此筆者建議，在今后進(jìn)行關(guān)十環(huán)境績效審計力法的研究時，應(yīng)更多地傾向于實證研究，積極采用案例研究和調(diào)查研究。.
4.研究環(huán)境成本效益指標(biāo)體系
要想建立良好的環(huán)境績效審計方法，研究一套比較完善的成本效益指標(biāo)體系是比較重要的。筆者認(rèn)為我們可以借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗來研究適合中國特點的環(huán)境績效審計標(biāo)準(zhǔn)，可以臨時選派各專業(yè)的專家組成課題小組來專門研究這一問題，如會計專家、審計專家、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)專家、環(huán)境工程學(xué)專家等。
5.培養(yǎng)復(fù)合型人才
一方面可鼓勵有志從事環(huán)境績效審計研究的財經(jīng)專業(yè)人員學(xué)習(xí)環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境工程學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識，或鼓勵環(huán)境科學(xué)專業(yè)的人員學(xué)習(xí)審計學(xué)、會計學(xué)等知識，以便更好的將審計學(xué)與環(huán)境科學(xué)有機的結(jié)合起來，培養(yǎng)復(fù)合型人才，將環(huán)境科學(xué)與審計學(xué)更好的融合在一起，努力創(chuàng)新環(huán)境績效審計的新方法。
另一方面，也可鼓勵環(huán)境績效審計的實務(wù)工作者多參與理論研究，因為理論指導(dǎo)實踐又來源于實踐。理論研究者和實務(wù)研究者結(jié)合起來才能更好更快地推動環(huán)境績效審計方法的研究。再者，環(huán)境績效審計可以開展聯(lián)合審計，即聯(lián)合會計主管部門、環(huán)境保護(hù)部門，聘請環(huán)境工程技術(shù)專家、律師等加入審計工作。利用他們的專業(yè)知識和技術(shù)，提高環(huán)境績效審計的效率和效果。
參考文獻(xiàn)：
能源缺乏與浪費儼然已成為世界性問題，節(jié)能減排降耗已被提到國家政策層面倡導(dǎo)，從小事做起，從點滴做起，已成為節(jié)能減排降耗的主要做法，機關(guān)每天、每月、每季都要支付這筆未產(chǎn)生任何效益的電費，實在令人痛惜。
（二）沒有建立能耗設(shè)備節(jié)能審查機制
機關(guān)缺乏專業(yè)的人才，建立節(jié)約性機關(guān)從機制上沒有保障。節(jié)能監(jiān)管手段比較單一，以及人員增加的剛性需求，在一定程度上影響和制約了節(jié)能減排工作的深入開展，對實現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)造成困難。
（三）宣傳教育不夠
調(diào)查中有人認(rèn)為頻繁開關(guān)對機器不利，沒有做到及時關(guān)機；有人因事外出，下班前沒有返回工作崗位，致使沒有及時關(guān)閉計算機；有人沒有意識到待機狀態(tài)耗電量驚人，從而沒有引起足夠的重視。
（四）日常管理者缺乏操作性強的管理手段
對于節(jié)能減排降耗，僅限于領(lǐng)導(dǎo)大會講、小會說，缺少科學(xué)的技術(shù)手段，沒有完整的、方便的、可靠的信息披露渠道，也沒有科學(xué)有效的獎懲機制，管理方法滯后，致使部分員工有A機關(guān)家大業(yè)大，浪費點沒啥的思想。
二、建議措施
（一）強化對人員管理
利用機關(guān)科技網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的介入，依托現(xiàn)有的科技力量和內(nèi)聯(lián)網(wǎng)資源，將全轄200多臺電腦全部納入考核范圍，對工余時間對不關(guān)機人員進(jìn)行監(jiān)測，一臺電腦對應(yīng)一個IP地址和MAC地址，全部地址的集合就是要挖掘的對象。通過IP地址定位識別未關(guān)機的電腦，具體到機主個人?？萍疾块T通過數(shù)據(jù)篩選生成EXCEL表格，定期把結(jié)果傳送至人事部門，由人事部門責(zé)成各科室上報未關(guān)機原因，開展原因分析，對圖1紅色和黃色區(qū)域部分加強管理。
（二）增加科技控制手段
對A機關(guān)在用的計算機重新設(shè)定“電源使用方案”，將“關(guān)閉監(jiān)視器、關(guān)閉硬盤、系統(tǒng)待機、系統(tǒng)休眠”的時間設(shè)定在一個合理的范圍內(nèi)。通過這種配置使得長期沒有進(jìn)行操作的計算機自動關(guān)機，利用計算機自身的功能控制達(dá)到節(jié)能的效果。
三、審計成效
（一）實現(xiàn)了績效審計成果的有形化
機關(guān)各部門聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于加強計算機安全及節(jié)能降耗的通知》，要求各部門加強計算機管理。僅用一周時間，“節(jié)能減排工作方案”制定并投入運用。方案實施3個月后，我們對節(jié)能數(shù)據(jù)又進(jìn)行了統(tǒng)計，當(dāng)年9至11月份與上年同期相比，A機關(guān)節(jié)約用電4420度，節(jié)約電費3646.5元，實踐證明，A機關(guān)內(nèi)審科在“節(jié)能減排”績效審計建議中提出的節(jié)能降耗方案有了實際的效果。
（二）具有推廣價值和可操作性
僅A機關(guān)一家中小型單位，一年就能節(jié)約電費近2萬元，推而廣之，如果全國行政機關(guān)均能做到定時開關(guān)機，節(jié)約金額更是一個可觀的數(shù)據(jù)。該種方法投入零費用，投產(chǎn)零時間，即不需要投入任何軟、硬件成本，不會引起成本費用的增強。
四、增值型審計的延伸啟示
（一）內(nèi)審延展性的優(yōu)勢得以顯現(xiàn)
本案例就是通過對多個年度電費消耗數(shù)據(jù)的分析和觀察，發(fā)現(xiàn)了電能消耗中的問題，并通過對當(dāng)下內(nèi)控措施做實質(zhì)性測試，找出實質(zhì)性缺陷，提出了改進(jìn)意見。
（二）內(nèi)審組織治理的職能得以發(fā)揮
根據(jù)IIA的最新要求，內(nèi)審要向管理審計轉(zhuǎn)型，向績效審計轉(zhuǎn)型，要為組織提供增值。要由“對不對”提升至“好不好”，乃至上升至“如何更好”的高度，要由“糾正”至“完善”，再到“建設(shè)性”建議的長足進(jìn)步。內(nèi)審區(qū)別與其他審計關(guān)鍵之處，也就是其為組織治理結(jié)構(gòu)服務(wù)。通過這次節(jié)能減排審計，從績效角度去考慮，內(nèi)審確實在節(jié)約機關(guān)運轉(zhuǎn)成本方面做出了貢獻(xiàn)。
二、裝載率水平
查核某企業(yè)外銷CIF貿(mào)易模式下海運主要航線20尺貨柜（以下簡稱“20GP”）裝載率發(fā)現(xiàn)，2012年度20GP平均裝載率為20.03噸/箱，2013年1月至9月平均裝載率為19.55噸/箱，裝載率呈下降趨勢，未達(dá)到最優(yōu)化的配柜（見表2）。內(nèi)部績效審計部門分析，產(chǎn)、運、銷協(xié)調(diào)，在滿足客戶需求前提下，提升集裝箱裝載率，以期降低運輸成本。若近洋航線2013年1月至9月20GP平均裝載率提升至同期平均裝載率20.03噸/箱，以2013年1月至9月20GP平均運費910美元/箱，預(yù)估可節(jié)降運費約105萬美元。
三、零擔(dān)運輸?shù)目刂?/p>
經(jīng)查核，某企業(yè)2013年3月通過對公路運輸長短途7條線路招投標(biāo)，其中南方回程、北方回程、兩湖片區(qū)和蘇皖地區(qū)等4片區(qū)采用階梯定價。以北方回程線中北京片區(qū)為例，2013年3月1日新運價，單次運單35噸以上的執(zhí)行價格為226.6元/噸；單次運單0-10噸（不含）的執(zhí)行價格為339.9元/噸；10(含)-25噸的執(zhí)行價格為294.6元/噸；25（含）-35噸（不含）的執(zhí)行價格為260.6元/噸。其中，單次運單0-10噸（不含）與單次運單35噸以上的執(zhí)行價格價差為113.3元/噸。實行階梯定價、裝配合理性和銷貨交期就會造成企業(yè)零擔(dān)運輸，從而增加企業(yè)運輸成本（見表3）。內(nèi)部績效審計部門分析，2013年3月至9月實行階梯定價的4片區(qū)零擔(dān)運輸次數(shù)為515次，運量為10,406噸,額外增加汽運費用約412,065元，其中工廠承擔(dān)約為318,678元，占額外增加費用的77%，客戶承擔(dān)為93,387元，占額外增加費用的23%。如果能進(jìn)一步合理安排運量，減少零擔(dān)運輸，將有效降低運輸成本。
四、電子商務(wù)第三方物流企業(yè)的合作
某電子商務(wù)企業(yè)物流包括兩種配送，其中B2B模式由企業(yè)自己的儲運物流干線運至各電商客戶，B2C模式由該企業(yè)與物流公司簽訂物流運輸合同發(fā)送至終端客戶。B模式由4家承運商負(fù)責(zé)配送，按照配送地區(qū)、貨物重量確定運輸單價，物流公司計費方式包括首重金額、續(xù)重單價。
2.財政支出管理的需要如今我國形成的財政政策對于穩(wěn)定國民經(jīng)濟(jì)和社會運行起到越來越重要的作用，推動了市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。此外，我國的財政管理工作也取得了一定程度的進(jìn)展，建立了一套相對規(guī)范穩(wěn)定的增長機制，我國的財政預(yù)算規(guī)模也隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步逐漸擴(kuò)大。傳統(tǒng)的財政管理模式已經(jīng)無法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而出現(xiàn)了一系列問題，包括財政預(yù)算執(zhí)行過程中資金被挪用、占有、滯留的情況，財政預(yù)算管理工作中缺乏監(jiān)管等，有損于國民經(jīng)濟(jì)和人民利益，不利于政府工作的執(zhí)行和工作效率的提高。所以，加強完善財政預(yù)算管理在當(dāng)前是十分必要和迫切的，而在財政預(yù)算管理體制中引入績效審計，能夠及時檢查預(yù)算的執(zhí)行情況和預(yù)算資金運行情況，從而調(diào)整預(yù)算結(jié)構(gòu)，從根本上解決財政支出管理中的問題。
3.社會經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的需要目前，我國根據(jù)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展實際，明確了經(jīng)濟(jì)建設(shè)的目標(biāo)是全面建設(shè)小康社會，保持經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整取得較大進(jìn)展，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高我國綜合實力和國際競爭力。在這種背景下，財政預(yù)算資金作為國家公共基礎(chǔ)建設(shè)的重要保障承擔(dān)了更大的社會責(zé)任。因此，審計工作要加大對預(yù)算資金的監(jiān)督控制，積極有效地開展績效審計工作，實際發(fā)揮其在預(yù)算資金執(zhí)行工作中的效用，提升財政預(yù)算資金的使用效率和效益。而且，我國經(jīng)濟(jì)體制改革深化，經(jīng)濟(jì)社會領(lǐng)域的難點也反映到了預(yù)算執(zhí)行上，審計部門也要把握經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，重視改革過程中出現(xiàn)的新問題，加強對預(yù)算資金執(zhí)行過程中重點項目和領(lǐng)域的審計，充分發(fā)揮審計的制衡作用，保證社會經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。
二、提高財政預(yù)算績效審計水平的策略
1.加強對績效審計的理論研究目前，我國對績效審計的理論研究仍處在探索階段，還需要對實際工作中出現(xiàn)的問題加以研究。這方面需迫切解決的問題有績效審計的原則、標(biāo)準(zhǔn)、方法，績效審計的評價和反饋以及結(jié)果和跟蹤等，包括前期中期和后期三個階段。只有對這些問題深入分析研究，才能使理論聯(lián)系實際，更好的發(fā)揮理論的指導(dǎo)作用，從而解決操作層面的問題。同時，還應(yīng)該借鑒國外先進(jìn)的經(jīng)驗，吸收他國優(yōu)秀理論，提高我國績效審計的理論研究水平。
2.完善績效審計法律法規(guī)完備的法律法規(guī)對于績效審計的執(zhí)行具有基本的保障作用。我國在財政預(yù)算執(zhí)行中實行績效預(yù)算仍處于初級階段，還缺少配套的法律法規(guī)體系，績效預(yù)算的重要性不斷突顯，政府必須制定相關(guān)法律法規(guī)。首先應(yīng)該在《審計法》中明確對績效審計含義、內(nèi)容、對象的規(guī)定；其次，借鑒發(fā)達(dá)國家相對較為成熟的準(zhǔn)則制度，制定符合我國實際情況的標(biāo)準(zhǔn)和程序。
3.規(guī)范財政預(yù)算執(zhí)行管理和績效審計體系財政預(yù)算執(zhí)行工作中的績效審計是適應(yīng)財政管理需要的，對于財政支出管理具有十分重要的作用。所以政府應(yīng)該對預(yù)算執(zhí)行過程中的一系列不規(guī)范問題加強管理，嚴(yán)格按照預(yù)算法的規(guī)定進(jìn)行工作，規(guī)范預(yù)算執(zhí)行程序和調(diào)整審批程序，完善預(yù)算執(zhí)行的激勵措施和監(jiān)督機制，以保證預(yù)算執(zhí)行的規(guī)范化。同時，也要完善績效審計體系，強化績效審計準(zhǔn)則，加強內(nèi)部監(jiān)督控制，推動績效審計的信息化建設(shè)，以順應(yīng)社會發(fā)展趨勢，滿足更大的財政預(yù)算規(guī)模。
4.明確績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)，建立績效審計評價體系在財政預(yù)算的績效審計中，評價標(biāo)準(zhǔn)的確立十分關(guān)鍵，每一項財政支出都有不同的評價體系和標(biāo)準(zhǔn)，因此，政府需要在審計準(zhǔn)備階段就開始明確評價標(biāo)準(zhǔn)。為此，審計機關(guān)要搜集財政預(yù)算資金相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，針對不同的審計機構(gòu)，分析不同審計目標(biāo)，建立相應(yīng)的合理的科學(xué)指標(biāo)。同時，要根據(jù)實際工作需要建立完善的評價體系，重點考察預(yù)算執(zhí)行過程中的工作效率、效果和經(jīng)濟(jì)效益，從定量和定性兩方面分析指標(biāo)，優(yōu)化績效審計效果。
5.建設(shè)高素質(zhì)財政預(yù)算資金績效審計隊伍開展績效審計對審計人員提出了更高的要求，需要他們擁有完備的知識理論和相應(yīng)的應(yīng)用技能，還應(yīng)具備法律意識和管理意識。因此，在績效審計的隊伍建設(shè)方面，必須優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)，更新審計觀念，引入更多專業(yè)人才。同時，要定期對在崗工作人員進(jìn)行培訓(xùn)，增強他們在審計方面的專業(yè)知識和相關(guān)法律知識、經(jīng)濟(jì)管理知識，提高審計人員綜合素質(zhì)，此外，還應(yīng)吸納其他相關(guān)專業(yè)人才，促進(jìn)審計人員構(gòu)成多元化和審計隊伍的發(fā)展壯大。
二、案例審計內(nèi)容的分析
開展辦公設(shè)備配置與管理績效審計的前提是確定審計內(nèi)容，并設(shè)計科學(xué)合理的評價指標(biāo)體系，為此審計部門圍繞辦公設(shè)備配置與管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性共設(shè)計了21個指標(biāo)，根據(jù)評價指標(biāo)明確了相應(yīng)的計算方法(或獲取方法)及評價方法，具體審計內(nèi)容和指標(biāo)分別為:
1.經(jīng)濟(jì)性評價指標(biāo)。經(jīng)濟(jì)性主要體現(xiàn)在以較少資源配置所必需的辦公設(shè)備。按此思路，審計認(rèn)為應(yīng)按照辦公設(shè)備采購或取得的節(jié)約情況、辦公設(shè)備配置數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)合理情況、辦公設(shè)備使用成本等三個方面進(jìn)行評價，共設(shè)置了10個指標(biāo)。
2.效率性評價指標(biāo)。效率性主要體現(xiàn)在辦公設(shè)備集中采購管理及日常管理過程中是否及時高效率地完成相關(guān)工作，圍繞兩個方面共設(shè)置了6個評價指標(biāo)。
3.效果性評價指標(biāo)。辦公設(shè)備管理效果主要體現(xiàn)在設(shè)備使用者滿意度和辦公設(shè)備運行狀態(tài)兩個方面，因此從員工滿意度、辦公設(shè)備配置滿足率、設(shè)備完好程度、非正常損失等方面設(shè)置5個指標(biāo)進(jìn)行評價。
4.非正常損失率非正常損失率=非正常損失的辦公設(shè)備數(shù)量/辦公設(shè)備總量×100%評價辦公設(shè)備非正常原因造成的丟失、人為損壞和非正常報廢等情況?？山Y(jié)合問卷調(diào)查了解是否有設(shè)備丟失的現(xiàn)象。
三、案例的啟示
1.審計指標(biāo)的確立是開展好績效評價的前提。審計指標(biāo)是對審計重點內(nèi)容進(jìn)行績效評價的切入點和重要載體，反映了審計內(nèi)容績效管理情況的主要特征。確立好的審計指標(biāo)，并使各類指標(biāo)形成有機的體系，以系統(tǒng)的對審計對象進(jìn)行評價，是績效審計成功的一半。審計在確立辦公設(shè)備配置與管理績效審計指標(biāo)時，下大力氣從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果型三個方面，對審計指標(biāo)進(jìn)行了全面細(xì)致考量，分別運用金額、占有數(shù)、滿意度、完成率、消耗量、差異度等不同維度對審計指標(biāo)進(jìn)行考慮，力求能夠全面、準(zhǔn)確地對三性進(jìn)行評價。同時在對指標(biāo)進(jìn)行評價時，盡量避免對單個指標(biāo)進(jìn)行片面的評價，力求通過對多個指標(biāo)的組合分析，客觀地對審計對象進(jìn)行評價。
二、關(guān)于供暖價格
供熱作為社會影響面較大的公共產(chǎn)品，通常實行政府定價。當(dāng)物價上漲，供熱成本上升，供熱企業(yè)可以申請實行政府成本監(jiān)審調(diào)整供暖價格；當(dāng)物價回落，供熱成本下降，如果不及時進(jìn)行成本監(jiān)審，采暖用戶將面臨承擔(dān)過多的供暖負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重影響供暖作為公益產(chǎn)品的根本。對供熱企業(yè)成本的跟蹤監(jiān)督檢查存在十分的必要性。
三、供熱成本的幾個關(guān)鍵審核點
（一）關(guān)于資產(chǎn)的折舊和攤銷
供熱企業(yè)的資產(chǎn)主要包括廠區(qū)內(nèi)供熱設(shè)備以及相關(guān)環(huán)保設(shè)施等。通常供熱管網(wǎng)屬于政府投資建設(shè)由供熱企業(yè)進(jìn)行日常的維修維護(hù)，重點關(guān)注這部分資產(chǎn)的折舊是否計入供熱成本，以及日常維修維護(hù)是否必要、真實和價格的公允性。審核與供熱生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)項目使用的固定資產(chǎn)和出租、轉(zhuǎn)讓或閑置的固定資產(chǎn)、折舊期滿的固定資產(chǎn)，應(yīng)從固定資產(chǎn)原值中核減，相應(yīng)核減折舊費用。超標(biāo)準(zhǔn)配備的公務(wù)車應(yīng)從固定資產(chǎn)原值中核減，并相應(yīng)核減折舊費用和維修維護(hù)費等其他費用。對于固定資產(chǎn)的折舊年限以及折舊方法審核是否按照相關(guān)規(guī)定列入供熱成本。
（二）關(guān)于原輔材料費用
原輔材料費用是指供熱過程中實際消耗的原煤、燃?xì)?、燃油、水、電、維護(hù)材料等支出。關(guān)于主要材料即煤炭消耗為供熱成本的主要影響因素之一：首先用量，很多供熱企業(yè)通過虛增消耗量達(dá)到虛增供熱成本的目的，重點關(guān)注產(chǎn)供熱量與煤炭消耗的配比關(guān)系，可依據(jù)《山東省供熱能耗統(tǒng)計監(jiān)測辦法》規(guī)定測算的結(jié)果進(jìn)行配比核算；其次單價，關(guān)注煤炭耗量與單價的關(guān)系，明顯存在單價高耗量多的不合理現(xiàn)象，因同一地區(qū)內(nèi)供熱企業(yè)煤炭單價差異較大，可參考地區(qū)內(nèi)加權(quán)平均單價作為價格的統(tǒng)一計量標(biāo)準(zhǔn)重新核算。其它材料費用重點審核其發(fā)生的真實性、相關(guān)性，應(yīng)扣除無關(guān)供熱的材料費用支出，對于同一地區(qū)內(nèi)配比嚴(yán)重失衡的企業(yè)，可進(jìn)行重點審核。
（三）關(guān)于人工費用
供熱屬于季節(jié)性生產(chǎn)，年內(nèi)人員變動較大。按照崗位職責(zé)主要分為生產(chǎn)人員、經(jīng)營管理人員、后勤人員。對于職工人數(shù)地方有核定辦法的可以按照規(guī)定，如果沒有核定辦法可以參照同一地區(qū)內(nèi)同類可比企業(yè)的平均水平確定。計入成本的職工工資，最高不能超過統(tǒng)計部門公布的當(dāng)?shù)仉娏?、燃?xì)夂退纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)的平均工資。相關(guān)職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費分別按不超過工資總額的14%、2%和2.5%據(jù)實核算，未上交工會組織的工會經(jīng)費不予計入成本。養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險和住房公積金，按照當(dāng)?shù)卣?guī)定的比例和水平據(jù)實核算。
（四）關(guān)于期間費用
管理費用主要包括后勤管理部門為維持正常供熱生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的相關(guān)辦公費用等。應(yīng)扣除與供熱生產(chǎn)經(jīng)營不相關(guān)的費用；相關(guān)業(yè)務(wù)招待費、會議費應(yīng)作為審核重點，重點關(guān)注是否參照行政事業(yè)單位相關(guān)標(biāo)準(zhǔn),以及相關(guān)費用的報銷標(biāo)準(zhǔn)。財務(wù)費用主要指供熱經(jīng)營者為籌措生產(chǎn)經(jīng)營資金而發(fā)生的費用。應(yīng)按同期人民銀行公布的利率支付的利息凈支出、匯兌凈損益以及相關(guān)的手續(xù)費等，扣除利息支出中高于以上標(biāo)準(zhǔn)的部分。
（五）關(guān)于供熱面積
供熱面積作為成本計量的主要權(quán)數(shù)，應(yīng)重點核對計量面積的準(zhǔn)確可靠性。供熱面積收費應(yīng)按照建筑面積，關(guān)注供熱企業(yè)在收費過程中是否將部分用戶收費面積標(biāo)準(zhǔn)替換為使用面積；對經(jīng)營用熱和生活用熱劃分是否正確；關(guān)于收費是否做到應(yīng)收盡收，對于不能及時收費的片區(qū)是否采取積極措施；老舊小區(qū)收費中對于按照供熱面積收費和按照熱量消耗量收費的，如何對二者進(jìn)行換算或者單獨核算，《山東省供熱能耗統(tǒng)計監(jiān)測辦法》中規(guī)定了關(guān)于單位面積耗煤量以及單位熱量耗煤量，可以結(jié)合地方自身特點，調(diào)整適當(dāng)?shù)膿Q算比例，并且按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)加計熱量損耗。
（六）關(guān)于增值稅
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金屬礦非金屬礦采選產(chǎn)品增值稅稅率的通知》（財稅[2008]171號）規(guī)定，自2009年1月1日起，供熱企業(yè)所需主要原料煤炭，增值稅稅率由13%調(diào)高至17%，而銷售暖氣的增值稅稅率為13%。同時《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行供熱企業(yè)增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2011]118號）文件規(guī)定，供熱企業(yè)向居民供熱而取得的采暖費收入免征增值稅，由于企業(yè)的銷項稅和進(jìn)項稅稅率的不同，部分企業(yè)出現(xiàn)享受免稅反而使進(jìn)行稅轉(zhuǎn)出大于免繳的銷項稅，導(dǎo)致企業(yè)多繳納稅款。所以很多企業(yè)會根據(jù)企業(yè)運行情況自行選擇享受還是放棄增值稅免稅政策，需要根據(jù)不同情況進(jìn)行進(jìn)一步成本審核。
四、結(jié)束語
對供熱企業(yè)成本的審核要堅持以會計制度、會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，依據(jù)相關(guān)成本列支要求進(jìn)一步規(guī)范，結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H情況，做到真實反映出企業(yè)的運營情況的，更加準(zhǔn)確和合理的核定供熱成本，確保公共服務(wù)產(chǎn)品的社會公益性。
作者:邢俊娥 單位:青州市審計局
參考文獻(xiàn)
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[2]羅麗娜.供熱企業(yè)的成本管理方法研究.天津大學(xué)碩士論文.2008.
（二）指標(biāo)權(quán)重的確定。本研究采用層次分析法（AHP）進(jìn)行指標(biāo)權(quán)重的設(shè)置。通過咨詢專家或?qū)徲嬋藛T經(jīng)驗判斷對同一層次指標(biāo)進(jìn)行兩兩比較并構(gòu)造判斷矩陣A，并進(jìn)行層次單排序、總排序及其一致性檢驗，確定相對于目標(biāo)層的各項準(zhǔn)則層權(quán)重以及各具體指標(biāo)權(quán)重。計算方法如下：首先，計算判斷矩陣A的特征向量W的分量WI：平均隨機一致性指標(biāo)，可以查表得出。當(dāng)CR<0.1時，即認(rèn)為判斷矩陣具有滿意的一致性，說明權(quán)數(shù)分配合理；否則就需要調(diào)整判斷矩陣，直到取得滿意的一致性為止。根據(jù)以上方法和相關(guān)數(shù)據(jù)計算出整個指標(biāo)體系的權(quán)重分配結(jié)果，如表1所示。
（三）模糊綜合評價。在指標(biāo)權(quán)重確定之后，我們以問卷的形式邀請7名專家對審計指標(biāo)打分。依據(jù)專家打分結(jié)果，采取模糊評價法進(jìn)行單因素評判和多層次綜合評判，最后得出最終績效審計結(jié)果（由于指標(biāo)較多，這里就舉例說明評價過程）。1.指標(biāo)層各指標(biāo)的模糊綜合評價?？裳袌蟾婵冃б蛩丶疌1={項目目標(biāo)合理性D1方案選擇科學(xué)性D2效果效益可行性D3風(fēng)險分析合理性D4}，評判集V={優(yōu)良中低差}2.準(zhǔn)則層模糊綜合評價。管理績效因素集（B1）={可研報告績效C1決策審批績效C2管理合規(guī)性績效C3}，評判集V={優(yōu)良中低差}依據(jù)計算出的指標(biāo)層的評價結(jié)果，得到模糊評價矩陣RB1：3.整體績效模糊綜合評價。整體績效因素集A={管理績效B1經(jīng)濟(jì)績效B2社，會績效B3生態(tài)環(huán)境績效B4可持續(xù)發(fā)展績效B5}，評判集V={優(yōu)良中低差}依據(jù)計算出的各準(zhǔn)則層的評價結(jié)果，得到模糊評價矩陣R依據(jù)隸屬度最大原則，管理績效、經(jīng)濟(jì)績效、社會績效、資源環(huán)境績效、可持續(xù)績效的評價結(jié)果分別為中、中、良、良、中。該市保障性住房資金的整體績效審計結(jié)果為“良”。
二、審計結(jié)果分析
從表2看出，某市保障性住房資金支出取得了明顯成效，但是也存在一些薄弱環(huán)節(jié)，影響到整體績效。1.某市建立了較為完善的保障性住房管理制度，管理措施比較得當(dāng)，保障性住房項目均得以順利開工。但是，多項管理制度沒有得到很好的執(zhí)行，存在管理機構(gòu)相互推諉責(zé)任的現(xiàn)象；部分工程進(jìn)度緩慢、工程質(zhì)量稍差，以及資金管理和成本控制做得不夠好。這些因素導(dǎo)致管理績效審計結(jié)果為“中”。2.某市保障性住房資金支出產(chǎn)生了較好的經(jīng)濟(jì)效益，解決住房問題的同時釋放了購買力，帶動了相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)增長。然而，因地方資金配套未及時落實到位以及土地征用情況復(fù)雜等原因?qū)е马椖康目⒐ぢ瘦^低、完成投資額占比、資金和土地使用率不夠理想，造成投入產(chǎn)出效益績效不高，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)績效審計結(jié)果為“中”。3.社會績效、資源環(huán)境績效審計結(jié)果均為“良”，這表明某市保障性住房基本實現(xiàn)了解決中低收入人群住房問題、緩解貧富差距、提升城市形象、保護(hù)資源環(huán)境等預(yù)期目標(biāo)。其中，該市在公眾參與度、分配公平性、信息公開性等方面做得比較好，在單因素模糊評價中社會公平績效被評價為“良”。4.由于建設(shè)資金不足、土地供應(yīng)緊張，加之保障性住房本身戶型的可改造性和材料的易更換性較差等原因，雖然某市保障性住房在多方面均具有一定可持續(xù)性，但是一升一降導(dǎo)致可持續(xù)績效審計結(jié)果為“中”。
三、改進(jìn)績效的建議
（一）拓寬資金來源渠道，緩解財政資金壓力。一是吸引社會資金投向保障房建設(shè)。某市應(yīng)當(dāng)制定一系列的激勵機制，引導(dǎo)更多的社會資本參與到保障性住房建設(shè)，緩解財政資金壓力。例如：對民間資本愿意配建超過30%以上保障性住房的房地產(chǎn)企業(yè)，在土地出讓金上給予一定比例的返還；在稅收優(yōu)惠上，對全部由民間資本開發(fā)的保障性住房項目，要給予稅收減免和稅收返還的優(yōu)惠。二是加大土地出讓金的投入。建議某市加大土地出讓金凈收益的計提比例，并加大對計提的土地出讓金使用情況的監(jiān)督力度。三是大膽運用新型融資模式。推進(jìn)保障性住房貸款證券化或者引入BOT模式，不僅可以減輕政府財政資金不足的壓力，還能分擔(dān)資金風(fēng)險。
（二）加強資金的監(jiān)督管理。一要堅持保障性住房財政資金專款專用，確保實行專戶管理。比如，廉租房的貨幣補貼不能直接支付給補貼對象，而是由住房保障管理部門每月通過金融機構(gòu)支付。二要堅持實施嚴(yán)密的內(nèi)審管理制度。選配專業(yè)的審計人員，實行獨立、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲嫵绦?；建立對財?wù)、信貸、審核等一系列重要崗位的從業(yè)人員制定審計和輪換檢查等制度。三要由政府部門牽頭，組織審計、財政等部門實施聯(lián)合監(jiān)管。
