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時(shí)間：2023-04-01 10:31:02
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企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，其考核辦法一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤(rùn)（如扭虧）計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、國(guó)有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率等，均是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要考核指標(biāo)。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都涉及到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤(rùn)總額來確定的。
（二）為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表
眾所周知，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量，資金實(shí)力、人力資源、信息資源）之一。在我國(guó)，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮一番。
（三）為了發(fā)行股票而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表
股票發(fā)行分為首次發(fā)行和后續(xù)發(fā)行（配股）。在首次發(fā)行情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要比較突出，才能通過證監(jiān)會(huì)的審批。此外，股票發(fā)行價(jià)格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績(jī)的形象，企業(yè)在設(shè)計(jì)股改方案時(shí)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。
（四）為了減少納稅而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表
所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國(guó)有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價(jià)的目的，有時(shí)甚至不惜虛構(gòu)利潤(rùn)，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。
二、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的常見手段
（一）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)
資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。近年來，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產(chǎn)重組確實(shí)被廣泛用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。典型做法是：
（1）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國(guó)有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；
（2）由非上市的國(guó)有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；
（3）由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國(guó)有企業(yè)。
（二）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)
我國(guó)的許多上市公司由國(guó)有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過對(duì)國(guó)有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤(rùn)已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。
（三）利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)
根據(jù)國(guó)際慣例，資產(chǎn)是指能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求列入資產(chǎn)負(fù)責(zé)表，嚴(yán)格地說，也不是真正意義上的資產(chǎn)，由此就產(chǎn)生了虛擬資產(chǎn)的概念。所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目，利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是國(guó)有企業(yè)和上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛盈實(shí)虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財(cái)政部門的批示等。
（四）利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)
由于我國(guó)的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還很不發(fā)達(dá)，對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)規(guī)范尚處于起步階段，有不少國(guó)有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)。除了借助資產(chǎn)重組之機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價(jià)與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外，還有不少國(guó)有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。典型的做法是，對(duì)于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對(duì)于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20％，仍采用成本核算。
三、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的識(shí)別方法
（一）不良資產(chǎn)剔除法
這里所說的不良資產(chǎn)，除包括待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目，如高齡應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用，一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，則說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”；二是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加和增減幅度與當(dāng)期的利潤(rùn)總額和利潤(rùn)增減幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤(rùn)總的增加額及增加幅度，說明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)表有“水分”。
（二）關(guān)聯(lián)交易剔除法
關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)的盈利能力在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤(rùn)來源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)主要來源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，會(huì)計(jì)信息使用者就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。
關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運(yùn)用是將上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與其母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行對(duì)比分析。如果母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額（應(yīng)剔除上市公司的利潤(rùn)總額）大大低于上市公司的利潤(rùn)總額，就可能意味母公司通過關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)“包裝注入”上市公司。
（三）異常利潤(rùn)剔除法
異常利潤(rùn)剔除法是指將其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從企業(yè)的利潤(rùn)總額中剔除，以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)來源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí)，所產(chǎn)生的利潤(rùn)主要通過這些科目體現(xiàn)，此時(shí)，運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾將特別有效。
四、抑制會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的若干建議
一是應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)與公允價(jià)格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時(shí)間等。對(duì)于明顯導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取國(guó)有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn)；對(duì)于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取證券監(jiān)管部門的批準(zhǔn)。
二是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，制定非貨幣易的準(zhǔn)則，對(duì)通過資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進(jìn)行資產(chǎn)重組行為進(jìn)行規(guī)范。為抑制企業(yè)借資產(chǎn)重組之名進(jìn)行“報(bào)表重組”，建議將資產(chǎn)置換和股權(quán)置換的差額收益，按一定期限分期攤銷。
三是制定有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬、流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目評(píng)估減值的會(huì)計(jì)處理、處置已評(píng)估且發(fā)生增減值的資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范，防止企業(yè)利用資產(chǎn)評(píng)估調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
四是制定大額費(fèi)用資本化準(zhǔn)則，對(duì)借款利息支出、研究開發(fā)支出、大額廣告支出等的資本化行為進(jìn)行規(guī)范，使不同企業(yè)對(duì)大額費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策保持一致，以提高會(huì)計(jì)信息的橫向和縱向可比性。
(二)合并范圍的變動(dòng)問題目前，我國(guó)企業(yè)合并范圍主要有以下四種變動(dòng)方式:第一，為了擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，企業(yè)可以收購(gòu)其他公司的全部或部分股權(quán)，從而使其成為控股子公司，從而幫助企業(yè)快速地扭虧為盈［2］;第二，為了縮小會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，企業(yè)可以把控股子公司的部分或者是全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，這樣可以幫助企業(yè)把一些盈利能力較弱的子公司轉(zhuǎn)讓出去，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型及盈余管理;第三，曲解準(zhǔn)則規(guī)定，任意更改合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍;第四，通過資產(chǎn)置換方式將業(yè)績(jī)下滑的子公司換出去，并換入一些比較優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)，從而改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。通過以上方式可以改變企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，同時(shí)這易于導(dǎo)致所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)主體的范圍出現(xiàn)差異，從而影響到會(huì)計(jì)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性與有效性。
(三)合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)問題盡管在合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中明確規(guī)定，在編制合并報(bào)表的過程中必須要將個(gè)別的報(bào)表作為基礎(chǔ)，而且規(guī)定要將通過間接控制方式而獲得超出半數(shù)表決權(quán)的企業(yè)納入到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍當(dāng)中，然而在準(zhǔn)則中卻沒有明確指出應(yīng)該納入合并范圍的股權(quán)結(jié)構(gòu)的具體層次。除此以外，盡管從理論上分析，不管是采取一次合并的方式，或者是采取逐層合并的方式對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并范圍中的全部對(duì)象進(jìn)行分析，都可以最終實(shí)現(xiàn)報(bào)表的合并，然而針對(duì)一次性編制合并報(bào)表而言，在企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大的狀況下，報(bào)表合并編制的工作量也會(huì)越來越多，這就難以充分遵循成本效益原則，同時(shí)還極易會(huì)產(chǎn)生遺漏或是失誤的現(xiàn)象。
二、對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍問題的改進(jìn)對(duì)策
(一)多層控股合并范圍確定的改進(jìn)建議首先，我國(guó)可以借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，明確規(guī)定合并范圍的確定依據(jù)與方法。這主要是由于國(guó)外在處理多層控股合并范圍問題方面有著非?？茖W(xué)與豐富的經(jīng)驗(yàn)。因此，我國(guó)可以借鑒國(guó)外的先進(jìn)做法，從而更加準(zhǔn)確地完成多層控股下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作;第二，合理地選用間接擁有表決權(quán)的計(jì)算原則?？梢栽趯?duì)子公司持有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的前提下，為了能夠更加準(zhǔn)確地計(jì)算出所擁有的權(quán)益資本而選擇加法原則，而對(duì)于那些非控股的子公司就不可以采用此原則。而在合并報(bào)表的實(shí)際編制過程中，就應(yīng)該選擇乘法原則［3］;第三，在合并報(bào)表中應(yīng)該真實(shí)地披露出多層控股的關(guān)系，而且要將相關(guān)的企業(yè)之間的控股比例與交叉控股的情況準(zhǔn)確地披露出來。只有這樣經(jīng)營(yíng)決策者以及投資者才能夠更加全面、準(zhǔn)確地了解集團(tuán)的內(nèi)部情況，從而保證所做出決策的正確性與科學(xué)性。
(二)合并范圍變動(dòng)的改進(jìn)意見第一，要選擇科學(xué)有效的控制標(biāo)準(zhǔn)，從而準(zhǔn)確地界定出合并范圍，同時(shí)還要運(yùn)用定量標(biāo)準(zhǔn)以及定性標(biāo)準(zhǔn)來判斷出實(shí)質(zhì)控制的存在性與否。除此以外，還要不斷地建立健全相關(guān)的準(zhǔn)則，從而在合并范圍出現(xiàn)變動(dòng)時(shí)可以有效地規(guī)范會(huì)計(jì)造假以及會(huì)計(jì)操縱的界定標(biāo)準(zhǔn)，并且能夠及時(shí)有效地修正會(huì)計(jì)信息;第二，要對(duì)合并范圍的變動(dòng)情況進(jìn)行及時(shí)準(zhǔn)確地披露，而且要及時(shí)地披露企業(yè)新納入或者退出的子公司的財(cái)務(wù)信息，要深入地研究合并范圍變動(dòng)將會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)所造成的影響，從而有助于管理者做出正確的經(jīng)營(yíng)決策;第三，由于合并范圍的變動(dòng)一定會(huì)影響到合并會(huì)計(jì)報(bào)表中涉及的各種財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而對(duì)報(bào)表信息的可靠性與真實(shí)性產(chǎn)生影響，所以要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督工作，要充分保證內(nèi)部審計(jì)工作的順利開展。
（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)性不明確當(dāng)前企業(yè)集團(tuán)中為了防范或分散風(fēng)險(xiǎn)，往往進(jìn)行跨部門或者跨行業(yè)的投資，導(dǎo)致在同一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，其子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)存在很大差異。在此類型的企業(yè)集團(tuán)中，若其子公司主要為無形資產(chǎn)，則其資產(chǎn)構(gòu)成與母公司完全相反。因此，若在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)仍然采用傳統(tǒng)方法，必然會(huì)導(dǎo)致合并生成的會(huì)計(jì)報(bào)表無法對(duì)企業(yè)集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況以及現(xiàn)金流量等予以準(zhǔn)確、客觀地反映，并且對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者而言，其實(shí)際應(yīng)用價(jià)值也大打折扣，無法為管理層決策提供依據(jù)。
（三）合并會(huì)計(jì)報(bào)表無法對(duì)母子公司的真實(shí)狀況予以反映合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體是由母公司與子公司形成企業(yè)集團(tuán)，而并非母公司或獨(dú)立的子公司，因此合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)于母公司投資子公司的情況，以及投資金額在母公司總體資產(chǎn)中所占比重?zé)o法得到準(zhǔn)確揭示。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有諸多會(huì)計(jì)信息得以披露，但是實(shí)際意義較小，缺乏對(duì)母子公司具體信息的披露，而會(huì)計(jì)信息使用者也難以從合并會(huì)計(jì)報(bào)表中獲得需要的信息。
（四）簡(jiǎn)單權(quán)益法對(duì)橫向平衡關(guān)系產(chǎn)生的影響權(quán)益法有復(fù)雜權(quán)益法與簡(jiǎn)單權(quán)益法兩種。若使用復(fù)雜權(quán)益法，在合并權(quán)益部分時(shí)，要將子公司通過經(jīng)營(yíng)所得的利潤(rùn)中由母公司獲得的部分作為投資收益，并基于母公司賬務(wù)對(duì)子公司分派股利予以調(diào)整，進(jìn)而對(duì)子公司投資予以調(diào)節(jié)。人、同時(shí)，還需基于母公司賬務(wù)調(diào)整母公司在購(gòu)買子公司時(shí)，支付的價(jià)格與獲取子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值金額的差額?？梢?，簡(jiǎn)單權(quán)益法對(duì)橫向平衡關(guān)系產(chǎn)生較大影響。
二、企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題的解決策略
（一）細(xì)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容一方面，可以對(duì)分部財(cái)務(wù)報(bào)告予以編制。由于企業(yè)集團(tuán)中的母子公司經(jīng)營(yíng)種類多樣，并且在盈利能力或是機(jī)構(gòu)設(shè)置上均存在較大差別，故而在風(fēng)險(xiǎn)防控或是發(fā)展速度上均存在差異。因此，可細(xì)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容，對(duì)其進(jìn)行分解以獲取母公司相關(guān)信息，即對(duì)分部財(cái)務(wù)報(bào)表予以編制，這樣可以有效彌補(bǔ)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的局限性。另一方面，可披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及相關(guān)交易信息。由于在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中無法顯示內(nèi)部交易抵消信息，故而可在報(bào)表結(jié)尾部分添加關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息并予以適當(dāng)披露，這樣可以使管理者了解企業(yè)集團(tuán)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的依賴程度，并防范虛假關(guān)聯(lián)方交易。
（二）將合并質(zhì)量作為合并報(bào)表的主要標(biāo)準(zhǔn)在編制企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需注重實(shí)質(zhì)性控制，并將數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)作為輔助工具，同時(shí)結(jié)合企業(yè)集團(tuán)實(shí)際狀況對(duì)兩個(gè)指標(biāo)予以使用。對(duì)于投資企業(yè)，若其直接擁有被投資企業(yè)50%以上股份具有投票表決權(quán)，則在確認(rèn)時(shí)主要采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)；反之，若其擁有的被投資企業(yè)的直接與間接控股的股份在50%以下，則在確認(rèn)時(shí)主要使用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。這樣一來可防止企業(yè)集團(tuán)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，混淆質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)確保其明確合并范圍且采用科學(xué)合理的編制方法。
（三）協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)政策由于企業(yè)集團(tuán)中的母公司與子公司所處行業(yè)具有差異性，這樣會(huì)導(dǎo)致其會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)制度不統(tǒng)一，再加上具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的母公司與其國(guó)外子公司有不一樣的會(huì)計(jì)期間，這就需要子公司結(jié)合母公司的會(huì)計(jì)期間編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。除此之外，由于母公司與子公司在選擇會(huì)計(jì)處理方法或者會(huì)計(jì)政策時(shí)也具有不一致性，故而其會(huì)計(jì)處理結(jié)果也會(huì)相差甚遠(yuǎn)，必然會(huì)加大后期調(diào)整的工作量。因此，可對(duì)會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)政策予以協(xié)調(diào)，從而有效消除由于會(huì)計(jì)政策存在彈性而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息差異的現(xiàn)象，同時(shí)，可以增強(qiáng)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性、可比性以及相關(guān)性等。
（四）改進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的權(quán)益法企業(yè)集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)主要采用兩種方法，其一為購(gòu)買法，其二為權(quán)益結(jié)合法。經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)，權(quán)益法與我國(guó)企業(yè)集團(tuán)實(shí)際狀況更為符合，企業(yè)集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)使用復(fù)雜權(quán)益法。母公司在與子公司合并后，要基于其賬務(wù)對(duì)子公司投資賬面價(jià)值，以及母公司從子公司中獲得的凈收益或虧損份額予以調(diào)整。這一方法相對(duì)于簡(jiǎn)單權(quán)益法而言，可對(duì)母公司與子公司間的投資狀況與凈收益狀況予以合理反映，并且在我國(guó)企業(yè)集團(tuán)中使用復(fù)雜權(quán)益法來編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表可有效解決內(nèi)部交易等問題。
［中圖分類號(hào)］F239．1［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1007-9556（2000）01-0076-03
［作者簡(jiǎn)介］1．余春宏（1959-）,男,安徽定遠(yuǎn)人,山西財(cái)經(jīng)大學(xué)審計(jì)系教授。1．吳秋生（1962-）,男,江臺(tái)人,山西財(cái)經(jīng)大學(xué)審計(jì)系副教授。［收稿日期］1999-12-08
一、重要性原則的意義和內(nèi)容
重要性原則是會(huì)計(jì)和審計(jì)工作中的一項(xiàng)共同原則,其含義是指會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度。如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)后,會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者修改其相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策,則該會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就是重要的;反之,如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)后,不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策產(chǎn)生明顯影響,則該會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就是不重要的。
會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性是指會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流轉(zhuǎn)情況反映的逼真程度。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在大量的不確定性因素,使得會(huì)計(jì)必須運(yùn)用合理的假設(shè)、判斷和估計(jì)才能進(jìn)行有效的核算,因此,現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表不可能是絕對(duì)真實(shí),而只能是公允真實(shí)。所謂會(huì)計(jì)報(bào)表的公允真實(shí)性,是指會(huì)計(jì)報(bào)表中可以存在所有會(huì)計(jì)報(bào)表使用者都能允許的,不影響他們決策的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),即允許存在不重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),但不允許存在重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì),就是要查明會(huì)計(jì)報(bào)表中是否有重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因此,會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)必須運(yùn)用重要性原則。
重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)中的運(yùn)用,是通過審計(jì)人員確定和運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)的。重要性標(biāo)準(zhǔn)是衡量一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要的尺度,需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。因此,重要性標(biāo)準(zhǔn)有性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和金額標(biāo)準(zhǔn)兩種。
重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是確認(rèn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種具體標(biāo)準(zhǔn),它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中抽查出的每一筆錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它通常是由審計(jì)人員根據(jù)國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)和自己以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn),從每項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際出發(fā),自主判斷確定的。通常認(rèn)為,“涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;現(xiàn)金和資本賬戶中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的”等等。
重要性的金額標(biāo)準(zhǔn),是確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各個(gè)項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在總金額上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種總體標(biāo)準(zhǔn),它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表總體的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額以及各報(bào)表項(xiàng)目總體的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它是由審計(jì)人員根據(jù)被審單位實(shí)際和被審會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的構(gòu)成,運(yùn)用職業(yè)判斷確定的;是會(huì)計(jì)報(bào)表及其項(xiàng)目可以存在的,不影響報(bào)表使用者決策的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額,也叫重要性限額。其中,會(huì)計(jì)報(bào)表中可以存在的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額,叫報(bào)表層次的重要性限額;報(bào)表項(xiàng)目（也稱“賬戶”）中可以存在的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額,叫賬戶（或報(bào)表項(xiàng)目）層次的重要性限額。
報(bào)表層次重要性限額確定的一般程序是,先確定其判斷基礎(chǔ),再確定其相對(duì)數(shù),最后將其判斷基礎(chǔ)與相對(duì)數(shù)相乘,即確定出報(bào)表層次的重要性限額。報(bào)表層次重要性限額的判斷基礎(chǔ),應(yīng)主要依據(jù)報(bào)表使用者的構(gòu)成情況確定。不同的報(bào)表使用者在作經(jīng)濟(jì)決策時(shí),所關(guān)心的會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn)不同。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表主要使用者所關(guān)心的會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn),選擇報(bào)表層次重要性限額的判斷基礎(chǔ)。一般而言,投資者往往更關(guān)心企業(yè)的盈利能力和成長(zhǎng)性,因而他們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈收益和凈資產(chǎn)信息更敏感。所以,審計(jì)人員在為上市公司招股說明書提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí),宜以凈收益或凈資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)。債權(quán)人往往更關(guān)心企業(yè)的償債能力,因而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的總資產(chǎn)信息更為敏感。所以,審計(jì)人員在為企業(yè)獲取貸款提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí),宜以總資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)。而當(dāng)審計(jì)人員為企業(yè)提供年度報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí),由于既要為投資者服務(wù),又要為債權(quán)人服務(wù),所以,應(yīng)選擇凈收益或凈資產(chǎn)和總資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ),以其中判斷確定的報(bào)表層次重要性限額的較低者,作為實(shí)際使用的報(bào)表層次的重要性限額。
報(bào)表層次重要性限額的相對(duì)數(shù)（以下簡(jiǎn)稱“相對(duì)數(shù)”）,通常由審計(jì)人員綜合考慮以下因素后確定:一是有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求。要求越嚴(yán)格的,表明其允許會(huì)計(jì)報(bào)表中可以出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)數(shù)額就越小,相對(duì)數(shù)就應(yīng)定得越低。二是被審單位的規(guī)模和所處行業(yè)的性質(zhì)。規(guī)模越大的,表明報(bào)表使用者越多,相對(duì)數(shù)就應(yīng)定得越低;行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)性越強(qiáng),或是夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè),表明其會(huì)計(jì)報(bào)表中較易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),審計(jì)應(yīng)越謹(jǐn)慎,相對(duì)數(shù)應(yīng)定得越低。三是審計(jì)人員以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。相關(guān)業(yè)務(wù)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越豐富的,就越能準(zhǔn)確把握審計(jì)的要害和重點(diǎn),相對(duì)數(shù)就可定得適當(dāng)高些。四是被審單位內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。評(píng)估表明被審單位內(nèi)部控制越可靠,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低的,意味著出現(xiàn)重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性越小,相對(duì)數(shù)可適當(dāng)定得高些。五是判斷基礎(chǔ)的金額大小和前后期的波動(dòng)幅度。金額和波動(dòng)幅度大的,容易引起報(bào)表使用者的關(guān)注,相對(duì)數(shù)應(yīng)定得低些。
報(bào)表項(xiàng)目層次的重要性限額,主要是指資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。由于現(xiàn)金流量表是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表編制的,在復(fù)式記賬法下,影響損益表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),必然都影響資產(chǎn)負(fù)債表。只要查明資產(chǎn)負(fù)債表的公允真實(shí)性,就可進(jìn)而據(jù)以查明損益表和現(xiàn)金流量表的公允真實(shí)性。因此,審計(jì)人員一般只需確定資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的重要性限額。
資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目重要性限額的確定方法有分配法和比例法兩種。分配法就是將報(bào)表層次的重要性限額在資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目之間,根據(jù)一定的因素進(jìn)行分配,以確定各資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。比例法就是按報(bào)表層次重要性限額的一定比例,如20%～50%或1／6～1／3等,考慮一定的因素,確定各資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。這兩種方法在確定分配額或比例時(shí),都應(yīng)考慮以下兩個(gè)因素:一是賬戶的性質(zhì)及其發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。一般說來,流動(dòng)性越強(qiáng),與投資者、債權(quán)人的權(quán)益關(guān)系越密切,項(xiàng)目金額前后期波動(dòng)幅度越大,其發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)其他報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性影響越大;發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性越大的項(xiàng)目,其重要性限額應(yīng)定得越低;余額越大的賬戶,分得的重要性限額應(yīng)越多,確定的比例應(yīng)越低。二是賬戶的審計(jì)成本。審計(jì)成本越大的項(xiàng)目,其重要性限額應(yīng)定得適當(dāng)高些,以提高審計(jì)效率。在采用分配法時(shí),還應(yīng)考慮有些項(xiàng)目可能是多報(bào),有些項(xiàng)目可能是少報(bào),多報(bào)和少報(bào)在匯總時(shí)會(huì)相互抵銷。由于資產(chǎn)的所有者權(quán)益項(xiàng)目往往會(huì)被高估多報(bào),而負(fù)債項(xiàng)目往往會(huì)被低估少報(bào),且負(fù)債往往占資金來源一半左右,故分配時(shí),應(yīng)按報(bào)表層次重要性限額的兩倍左右進(jìn)行分配,其中一倍分配給資產(chǎn)項(xiàng)目,另一倍左右分配給負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目。
二、重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)
表公允真實(shí)性審計(jì)中的運(yùn)用
重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)中,主要用于制定審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果。
重要性限額是總體審計(jì)計(jì)劃的重要內(nèi)容,是編制具體審計(jì)計(jì)劃的重要依據(jù)?？傮w審計(jì)計(jì)劃是對(duì)審計(jì)策略、預(yù)期范圍和實(shí)施方式所做的設(shè)想和安排。在總體審計(jì)計(jì)劃中,審計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用前述方法,確定報(bào)表層次和報(bào)表項(xiàng)目層次的重要性限額,為編制具體審計(jì)計(jì)劃提供依據(jù)。具體審計(jì)計(jì)劃是根據(jù)總體審計(jì)計(jì)劃編制的,為具體查明各報(bào)表項(xiàng)目是否公允真實(shí),而對(duì)各報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍所作的詳細(xì)規(guī)劃和說明。因此,編制具體審計(jì)劃的主要任務(wù)是規(guī)劃審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,其中對(duì)審計(jì)程序范圍的規(guī)劃,應(yīng)主要依據(jù)重要性限額來進(jìn)行。審計(jì)程序的范圍是指運(yùn)用審計(jì)程序,審查某報(bào)表項(xiàng)目的抽樣數(shù)量和取證數(shù)量。會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)是一種全面審計(jì),一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)方法。要進(jìn)行抽樣審計(jì),就必須事先對(duì)抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。報(bào)表審計(jì)的抽樣規(guī)模主要取決于內(nèi)部控制的可信性、可容忍誤差、預(yù)期總體誤差、總體性質(zhì)、樣本項(xiàng)目數(shù)量、結(jié)論可靠性水平等因素。賬戶層次的重要性限額,就是對(duì)賬戶進(jìn)行抽樣審計(jì)的可容忍誤差,因而是規(guī)劃抽樣規(guī)模的重要依據(jù)。抽樣規(guī)模與取證數(shù)量具有正向關(guān)系,即抽樣規(guī)模越大,證據(jù)數(shù)量就越多;抽樣規(guī)模越小,能取得的證據(jù)數(shù)量就越少。取證數(shù)量取決于抽樣規(guī)模,抽樣規(guī)模又主要取決于重要性限額。因此,賬戶層次的重要性限額,也是規(guī)模取證數(shù)量的重要依據(jù)。
重要性標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果,驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允真實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)報(bào)表的總體公允真實(shí)性是建立在所有報(bào)表項(xiàng)目公允真實(shí)性基礎(chǔ)上的。因此,會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì),一般是先對(duì)報(bào)表項(xiàng)目,即資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目公允真實(shí)性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià),在此基礎(chǔ)上,再對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。無論是審查和評(píng)價(jià)報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性,還是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性,都必須運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。
就報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性審計(jì)評(píng)價(jià)而言,審計(jì)人員必須同時(shí)采用重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和金額標(biāo)準(zhǔn),才能作出正確的審計(jì)評(píng)價(jià)。具體評(píng)價(jià)時(shí),應(yīng)區(qū)分下列兩種情況來進(jìn)行:
其一,當(dāng)審計(jì)人員通過抽查某報(bào)表項(xiàng)目,發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上都不重要時(shí),如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額沒有超過其重要性限額,則審計(jì)人員可以初步認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的;如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額超過或等于其重要性限額,則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的,應(yīng)要求被審單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整,以達(dá)到再次抽查時(shí)能認(rèn)定其是公允真實(shí)的程度。
其二,當(dāng)審計(jì)人員通過抽查某報(bào)表項(xiàng)目,發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)中有的在性質(zhì)上是重要的,則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的。在這種情況下,如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額低于其重要性限額,則審計(jì)人員應(yīng)要求被審單位對(duì)已發(fā)現(xiàn)的各項(xiàng)性質(zhì)重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行調(diào)整;如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額高于或等于其重要性限額,則審計(jì)人員應(yīng)要求被審單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整,以達(dá)到再次抽查時(shí)能確認(rèn)其是否公允真實(shí)的程度。
“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性”第12條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率，變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額，凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。“根據(jù)這一規(guī)定，重要性水平的判斷基礎(chǔ)有資產(chǎn)總額等四項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理選用。例如，當(dāng)被審計(jì)單位凈利潤(rùn)接近于零時(shí)，不應(yīng)將凈利潤(rùn)作為重要性水平的判斷基礎(chǔ)；當(dāng)被審計(jì)單位波動(dòng)幅度較大時(shí)，不應(yīng)將當(dāng)年的凈利潤(rùn)作為重要性水平的判斷基礎(chǔ)，而應(yīng)選擇近年的平均利潤(rùn)；當(dāng)被審計(jì)單位屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)時(shí)，不應(yīng)將資產(chǎn)總額，凈資產(chǎn)作為重要性水平的判斷基礎(chǔ)。
重要性水平的計(jì)算方法有固定比率，變動(dòng)比率兩種：
1。固定比率法。采用固定比率法的計(jì)算公式：
判斷基礎(chǔ)×固定比率=重要性金額
如資產(chǎn)總額（期末）1000萬(wàn)元×重要性水平1%=10萬(wàn)元，則確認(rèn)10萬(wàn)元以上（含10萬(wàn)元）為應(yīng)查的重要性金額，10萬(wàn)元以下即為非重要性金額。
固定比率的參考標(biāo)準(zhǔn)：（1）凈利潤(rùn)的5%-10%（凈利潤(rùn)較小時(shí)可用10%，較大時(shí)可用5%）；（2）資產(chǎn)總額的0。5%-1%；（3）凈資產(chǎn)的1%；（4）營(yíng)業(yè)收入的0。5%-1%。
對(duì)虧損企業(yè)或微利企業(yè)，選用重要性水平指標(biāo)時(shí)應(yīng)慎重。
對(duì)負(fù)債事項(xiàng)重要性金額的確認(rèn)，可通過分配方法；
如企業(yè)期末負(fù)債總額為1200萬(wàn)元，所有者權(quán)益總額為400萬(wàn)元，會(huì)計(jì)報(bào)表整體重要性金額確認(rèn)為：資產(chǎn)總額1600萬(wàn)元×1%=16萬(wàn)元；則負(fù)債重要性金額為16萬(wàn)元×1200萬(wàn)元/1600萬(wàn)元=12萬(wàn)元。
各項(xiàng)判斷基礎(chǔ)適用范圍，“營(yíng)業(yè)收入”、“凈利潤(rùn)”一般適用于流通企業(yè)；“資產(chǎn)總額”一般適用于生產(chǎn)企業(yè)；“凈資產(chǎn)”一般適用于其他行業(yè)。
2。變動(dòng)比率法。采用此種方法時(shí)，對(duì)規(guī)模較大的企業(yè)，允許的錯(cuò)漏報(bào)金額相對(duì)比例小；對(duì)規(guī)模較小的企業(yè)，允許的錯(cuò)漏報(bào)金額相對(duì)比例大。
如某著名國(guó)際會(huì)計(jì)公司根據(jù)表一計(jì)算確定重要性水平（按資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)收入中較大的一項(xiàng)N計(jì)算）。
表一：
高于但低于重要性水平的金額
03萬(wàn)元0+0。059N
3萬(wàn)元10萬(wàn)元1780+0。031（N-3萬(wàn)元）
10萬(wàn)元30萬(wàn)元3970+0。0214（N-10萬(wàn)元）
1000萬(wàn)元3000萬(wàn)元85500+0。0046（N-1000萬(wàn)元）
3000萬(wàn)元1億元178000+0。00313（N-3000萬(wàn)元）
例如表一：某公司當(dāng)年的營(yíng)業(yè)收入1398。40萬(wàn)元，資產(chǎn)總額2134。80萬(wàn)元，或確定按資產(chǎn)總額2134。80萬(wàn)元計(jì)算，經(jīng)查對(duì)表一計(jì)算確定重要性水平的金額為8。55萬(wàn)元+[0。0046×（2134。80萬(wàn)元-1000萬(wàn)元）]=13。77萬(wàn)元。為此，以整數(shù)14萬(wàn)元確認(rèn)為重要性水平的金額。
又如某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立的重要性水平的計(jì)算原則是根據(jù)資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)收入總額兩項(xiàng)中較大的一項(xiàng)確定一個(gè)變動(dòng)百分比。
表二：
資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)收入總額中較大的一項(xiàng)百分比
（1）<250萬(wàn)元4%
（2）<2500萬(wàn)元2%
（3）<7500萬(wàn)元1.5%
（4）<12500萬(wàn)元1%
（5）>12500萬(wàn)元0.7%
假如某公司期末資產(chǎn)總額為5800萬(wàn)元，當(dāng)年?duì)I業(yè)收入為6000萬(wàn)元，確定重要性水平金額為90萬(wàn)元（6000萬(wàn)元×1。5%）。
二。賬戶或交易層次重要性水平
“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性”第15條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判定賬戶可交易的審計(jì)程序前，可將會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平分配至各賬戶或各類交易，也可單獨(dú)確定各賬戶或各類交易的重要性水平?！睆倪@條準(zhǔn)則規(guī)定可以看出，對(duì)于賬戶或交易層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。同時(shí)第16條又強(qiáng)調(diào)指出，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定各賬戶或各類交易的重要性水平時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下重要因素：（1）各賬戶或各類交易的性質(zhì)及錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性；（2）各賬戶或各類交易重要性水平與會(huì)計(jì)報(bào)表層次重要性水平的關(guān)系?！?/p>
1。分配的方法。通常采用資產(chǎn)負(fù)債表的分配方法，分配對(duì)象一般是資產(chǎn)負(fù)債表各賬戶。
如注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)重要性水平金額。期末資產(chǎn)總額14000萬(wàn)元，重要性水平為1%，重要性金額為140萬(wàn)元，即資產(chǎn)賬戶可容忍的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)金額140萬(wàn)元。分配見表三。
表三：
項(xiàng)目資產(chǎn)金額（萬(wàn)元）重要性水平（%）重要性金額（萬(wàn)元）
甲方案乙方案
現(xiàn)金700172．8
應(yīng)收賬款210012125．2
存貨420014270
固定資產(chǎn)700017042
總計(jì)140001140140
說明：
二、會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露透明度方面的改進(jìn)建議
根據(jù)文章對(duì)目前我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表透明度方面存在的不足，筆者認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面采取具體的措施，對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)。
(一)提高報(bào)告靈活性會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)信息的反映主要是通過表格來完成的，雖然直觀便捷，但使用過程中它也有局限性。然而，會(huì)計(jì)報(bào)表的附注披露更顯其靈活性，最為突出的表現(xiàn)就是它對(duì)定量與定性的結(jié)合披露過程。公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在對(duì)計(jì)量的確定上，往往都是十分嚴(yán)格的，正因如此，才會(huì)使得很多與信息使用者做出決策方面息息相關(guān)的內(nèi)容無法在表中得到體現(xiàn)使得人們很容易忽視掉這方面的內(nèi)容，這就會(huì)給信息使用者做出有效的決策帶來很大的影響。同時(shí)，表外附注在對(duì)信息披露時(shí)，要采用定量與定性相結(jié)合的方式，這樣是便于從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面，來看公司經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否是完整的。另外，上市公司對(duì)報(bào)告的方式應(yīng)該做一些調(diào)整，找到更合適的信息加工方式，把各種要披露的信息進(jìn)行有效的組合，才能對(duì)信息進(jìn)行更有效的披露。
(二)加強(qiáng)立法，確保信息披露質(zhì)量對(duì)于我國(guó)來說，有關(guān)于附注信息披露方面的制度還不是很完善，各種相關(guān)的規(guī)定章程出臺(tái)得比較遲，從個(gè)方面來說，發(fā)展還不是很成熟。因此，相關(guān)部門就更應(yīng)該對(duì)附注信息的披露方面進(jìn)行不斷的改進(jìn)與完善，要盡早建立健全相關(guān)的一系列法律法規(guī)。在制度制定的過程中要對(duì)那些模糊表意不明的條款進(jìn)行修正，只有這樣，才能使得附注信息的披露有質(zhì)量的保障。在法律法規(guī)完善的前提下，還要加大執(zhí)行的力度。對(duì)那些罔顧相關(guān)規(guī)定，知法犯法的相關(guān)公司或者是人員，要對(duì)其采取相應(yīng)的處罰。此外，證監(jiān)會(huì)要發(fā)揮其作用，對(duì)信息披露過程以及相關(guān)的信息披露人，要對(duì)其行為進(jìn)行合法的規(guī)范與約束。加大信息披露的合法度以及有效性，便于投資者對(duì)上市公司的信息有一個(gè)很好的把握。同時(shí)，對(duì)那些違法披露信息的行為也絕不姑息，對(duì)制造虛假財(cái)務(wù)信息和交易信息以及利用信息披露誤導(dǎo)市場(chǎng)和投資者等行為的處罰，更要加大力度。只有這樣，才能保證上市公司披露的信息的可靠性。
(三)建立上市公司會(huì)計(jì)信息附注披露信用評(píng)估制度對(duì)上市公司來說，建立報(bào)表信息披露的信用評(píng)估制度，可以提高會(huì)計(jì)信息決策時(shí)候的有用性。在進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表附注的披露后，公司相關(guān)部門還要注重對(duì)其披露的信息的質(zhì)量有一個(gè)公平合理的評(píng)定，并對(duì)其進(jìn)行等級(jí)的劃分。主要是要對(duì)披露的信息的真實(shí)性、完整度以及之間的關(guān)聯(lián)性方面的內(nèi)容進(jìn)行評(píng)定。依據(jù)相關(guān)規(guī)定作為參考，查看公司的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是否有經(jīng)過專業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核，按其具體情況，對(duì)其進(jìn)行合理的評(píng)定。在經(jīng)相關(guān)部門的審核認(rèn)定后，對(duì)公司的評(píng)定，無論是屬于哪個(gè)等級(jí)的，都應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行公示，投資者有權(quán)對(duì)這一情況進(jìn)行了解。對(duì)那些沒有按照相關(guān)的要求披露信息的公司，應(yīng)該要在某些方面對(duì)其進(jìn)行限制，才能使社會(huì)資源在公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中得到優(yōu)化配置。
(四)加強(qiáng)重點(diǎn)項(xiàng)目的披露首先在對(duì)主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息方面的披露應(yīng)該要更突出，比如說上市公司要對(duì)一年以來，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、利潤(rùn)收入以及成本等方面的數(shù)據(jù)要有一個(gè)合理的統(tǒng)計(jì)，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行整合以后要形成顯示數(shù)據(jù)的相應(yīng)表格；其次，在附注披露重要會(huì)計(jì)項(xiàng)目方面，對(duì)重要項(xiàng)目數(shù)字的變動(dòng)要在附注中做相應(yīng)的說明；再者，對(duì)重大事項(xiàng)的披露，公司報(bào)表附注應(yīng)披露發(fā)生在報(bào)告期內(nèi)的涉及公司的重大事項(xiàng)，陳述該事項(xiàng)基本進(jìn)展情況及影響；同時(shí)，公司應(yīng)披露重大合同、擔(dān)保事項(xiàng)及其履行情況，并詳細(xì)披露有關(guān)合同的主要內(nèi)容。
關(guān)鍵詞：中小企業(yè)；利潤(rùn)操縱；現(xiàn)狀
0引言
中小企業(yè)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不可或缺的重要力量,它在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中具有大企業(yè)不可替代的戰(zhàn)略地位?，F(xiàn)階段我國(guó)存在著大量的中小企業(yè),然而,由于我國(guó)的中小企業(yè)規(guī)模小、底子薄，企業(yè)管理層法制觀念還較淡薄、各種規(guī)章制度不太健全、會(huì)計(jì)核算缺乏規(guī)范等，管理層常常根據(jù)自身的需要指使財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾，致使會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和盈利等情況。對(duì)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真、利潤(rùn)操縱等問題，目前研究的人員不多，論著也較少，基于這樣的原因，筆者選擇這樣一個(gè)課題來進(jìn)行研究，希望能對(duì)完善中小企業(yè)的財(cái)務(wù)管理提供一定的幫助。
1我國(guó)中小企業(yè)現(xiàn)狀說明
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，中小企業(yè)對(duì)我國(guó)的GDP所作的貢獻(xiàn)越來越大，已經(jīng)成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的重要力量。就目前來看：
1.1中小企業(yè)是大型企業(yè)發(fā)展的補(bǔ)充大企業(yè)不可能“大而全”，這就為小企業(yè)的“小而精”提供了重要的發(fā)展余地。由于各種產(chǎn)品的最佳生產(chǎn)規(guī)模不同，有些產(chǎn)品適合大規(guī)模生產(chǎn)，有些適合小型化，這正是經(jīng)濟(jì)生活中并行不悖的新趨勢(shì)。
1.2中小企業(yè)是大型企業(yè)發(fā)展的補(bǔ)充從1978年到2008年，在工業(yè)總產(chǎn)值中，國(guó)有和集體經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)出份額分別由77.2%和22%調(diào)整到40.1%和40.8%，非公有制經(jīng)濟(jì)由0.8%上升到19.1%；在全社會(huì)商品零售總額中，國(guó)有和集體經(jīng)濟(jì)的比重分別由55.5%和42.4%調(diào)整到31.9%和21.2%，非公有制經(jīng)濟(jì)由2.1%上升為46.9%，形成了以公有制為主體，多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展的格局。[1]
1.3中小企業(yè)是技術(shù)創(chuàng)新的生力軍以信息技術(shù)為核心的新技術(shù)革命，出現(xiàn)了高技術(shù)群，并且一浪高過一浪地推動(dòng)科學(xué)技術(shù)日新月異，不斷向高層次、深層次發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1953年至1973年中，美、法、英、德、日五國(guó)共開發(fā)352件重大創(chuàng)新項(xiàng)目，有157件為中小企業(yè)創(chuàng)造，占45.2%。[2]中小企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新大多是市場(chǎng)拉動(dòng)型的，即根據(jù)客戶的需求進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，其主要目標(biāo)是利潤(rùn)最大化。它們熟悉市場(chǎng)環(huán)境，非常了解客戶關(guān)心的問題，技術(shù)創(chuàng)新一開始就瞄準(zhǔn)了特定的市場(chǎng)，這樣不僅成功率高，而且在市場(chǎng)營(yíng)銷方面也可以節(jié)約大量的成本。
1.4是化解金融風(fēng)險(xiǎn)、防范金融危機(jī)的調(diào)節(jié)器一方面，由于中小企業(yè)的自有資金比例一般比較高，使得中小企業(yè)受到金融危機(jī)的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于大型企業(yè)，另一方面，在經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)時(shí)，中小企業(yè)擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模的速度較快，在很大程度上能夠帶動(dòng)市場(chǎng)的繁榮。因此，它的這種能屈能伸的功能，起到了大企業(yè)所不能起的作用。
總之，中小企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中有非常獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和社會(huì)發(fā)展有著不可替代的作用。隨著中央“抓大放小”發(fā)展戰(zhàn)略的深入，中小企業(yè)在未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位將進(jìn)一步得到提高。
2中小企業(yè)利潤(rùn)操縱的相關(guān)概念及背景
2.1利潤(rùn)操縱的概念企業(yè)的報(bào)表應(yīng)真實(shí)、公允的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但是，實(shí)際上企業(yè)為了達(dá)到某種目的，經(jīng)常對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。
有關(guān)利潤(rùn)操縱的概念，目前理論界有兩種觀點(diǎn)，其一是把利潤(rùn)操縱和盈余管理等同起來。李明輝在《盈余管理的影響及規(guī)范》[3]一文中稱利潤(rùn)操縱又叫盈余管理或利潤(rùn)管理，是管理者利用自己的信息優(yōu)勢(shì)，運(yùn)用判斷以改變財(cái)務(wù)報(bào)告，從而自己獲益的行為。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為利潤(rùn)操縱不同于盈余管理，二者既有聯(lián)系又有區(qū)別。
筆者傾向于后一種觀點(diǎn)，認(rèn)為盈余管理是巧用會(huì)計(jì)政策，在政策法規(guī)允許的范圍內(nèi)選擇對(duì)自己有利的政策使會(huì)計(jì)利潤(rùn)達(dá)到預(yù)期的水平；而利潤(rùn)操縱則是盈余管理的極端行為，使企業(yè)管理層迫于項(xiàng)管理已對(duì)其盈利預(yù)期的壓力和自身對(duì)利益最大化的追求，運(yùn)用自己在管理、信息方面的優(yōu)勢(shì)，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性和會(huì)計(jì)的模糊性，選擇最有利的會(huì)計(jì)政策或控制應(yīng)記項(xiàng)目，使報(bào)告盈余達(dá)到期望水平。從某種意義上說，盈余管理是一種“合法”的利潤(rùn)操縱行為。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，這種操縱行為的空間被進(jìn)一步壓縮。利潤(rùn)操縱是盈余管理的一種極端表現(xiàn)，是濫用盈余管理手段的結(jié)果。
2.2利潤(rùn)操縱的客觀環(huán)境
2.2.1企業(yè)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)重迭，分工不清，業(yè)務(wù)范圍不明，權(quán)限和職責(zé)混亂，以至有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)辦組織和人員趨利行為叢生，凡能產(chǎn)生利得的業(yè)務(wù)，各部門便互相爭(zhēng)奪；反之卻互相扯皮、推諉。
2.2.2職位設(shè)立混亂，人浮于事，有的業(yè)務(wù)不應(yīng)由多人經(jīng)辦卻人人插手，有的業(yè)務(wù)應(yīng)由多人介入，卻無人涉及，特別是會(huì)計(jì)核算和管理中的不相容的職務(wù)未實(shí)行有效的分離，對(duì)于容易出差錯(cuò)的業(yè)務(wù)未部署有效的牽制。
2.2.3經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和核算業(yè)務(wù)管理失控。有關(guān)業(yè)務(wù)的經(jīng)辦無需經(jīng)過必要的授權(quán)，業(yè)務(wù)進(jìn)行中或完成后也無需報(bào)告，可以先斬后奏?，F(xiàn)象普遍，一般授權(quán)和特殊授權(quán)不能正常區(qū)分。有些領(lǐng)導(dǎo)對(duì)下屬的超標(biāo)開支給予“特殊報(bào)銷”等。
2.2.4生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)核算被弱化，缺乏剛性的標(biāo)準(zhǔn)和機(jī)制。許多單位的財(cái)務(wù)制度經(jīng)過適當(dāng)?shù)摹白兺ā?，將非法的事?xiàng)變成合法的事項(xiàng)進(jìn)行處理，缺乏嚴(yán)肅性和權(quán)威性。
2.2.5缺乏嚴(yán)格的規(guī)章制度和工作流程。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的辦理缺乏嚴(yán)格的手續(xù)，沒有留下可供查考的憑證，或?qū)τ嘘P(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理缺乏清晰線路，難以對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯查證。有些單位經(jīng)常將內(nèi)部憑證來代替外來憑證，以非正規(guī)憑證來代替正式憑證等。
2.2.6內(nèi)部審計(jì)和有關(guān)的防弊措施不力。建立健全內(nèi)部控制有利于防弊糾錯(cuò)，保護(hù)資產(chǎn)的安全，確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，它直接關(guān)系到對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)空白或被弱化，以致內(nèi)部管理和核算存在諸多錯(cuò)誤和隱患。上述的客觀環(huán)境是利潤(rùn)造假產(chǎn)生的溫床,為管理當(dāng)局利潤(rùn)操縱大開了方便之門。
2.3中小企業(yè)利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)
2.3.1企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為追求政績(jī)而提高企業(yè)利潤(rùn)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為追求政績(jī)而提高企業(yè)利潤(rùn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者和領(lǐng)導(dǎo)者，其目的就是為了追求利潤(rùn)的最大化，這是毫無疑問的。如果是自己的企業(yè)，當(dāng)然牽扯不到利潤(rùn)造假的問題，但是現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)往往是投資人交給職業(yè)經(jīng)理人來打理，惹人利潤(rùn)的多少又是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的最重要指標(biāo)。而有些企業(yè)的經(jīng)理人為了自己業(yè)績(jī)的提升，往往就會(huì)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。
2.3.2為規(guī)避所得稅而隱瞞利潤(rùn)所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘適當(dāng)?shù)亩惵识贸龅摹Ｒ恍┢髽I(yè)為了偷稅、漏稅、推遲納稅時(shí)間，便會(huì)隱瞞利潤(rùn)。但也存在著一些企業(yè)特別是上市公司，為了能夠維護(hù)其在社會(huì)上的形象，為了能夠籌措到足夠的資金，不惜虛報(bào)利潤(rùn)，多交所得稅，而這部分所得稅往往又通過地方政府的稅收返還形式返給上市公司。
3利潤(rùn)操縱的常規(guī)方法探析
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度具有一定的靈活性，在同一交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理上可能給出多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法。因此，對(duì)于急于粉飾報(bào)表的企業(yè)來說，會(huì)計(jì)政策的選擇無疑是一條達(dá)到目的的捷徑。而這其中虛構(gòu)交易事實(shí)，增加銷售收入、其他收益，或者虛增資產(chǎn)最甚。常見造假手段包括虛假銷售、非正常的掛賬處理、變更折舊方法等。
3.1應(yīng)收賬款尤其是三年以上的應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛帳應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因，應(yīng)向購(gòu)貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，因此，一般而言，應(yīng)收賬款能否收回，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)影響很大。但對(duì)于三年以上的應(yīng)收賬款，收回的可能性極小，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞帳準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。
3.2待處理財(cái)產(chǎn)損失長(zhǎng)期掛賬如果損失是由于當(dāng)期某種原因造成的，應(yīng)在當(dāng)期處理，但若有意不在當(dāng)期處理，使當(dāng)期費(fèi)用減少，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)之效果。
3.3該攤費(fèi)用不攤對(duì)于企業(yè)來說，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計(jì)入當(dāng)期損益。但一些企業(yè)則為了某種目的少攤、甚至不攤。
3.4其他應(yīng)收帳款掛賬此內(nèi)容包括企業(yè)的備用金、應(yīng)收未收的各種賠款、罰金、保證金、應(yīng)向職工收取的各種墊付款。企業(yè)為了虛增利潤(rùn)，經(jīng)常將無法收回的其他應(yīng)收款長(zhǎng)期掛賬，致使企業(yè)賬面利潤(rùn)虛增。
3.5預(yù)付款長(zhǎng)期掛賬企業(yè)在預(yù)付貨款時(shí)，應(yīng)借記“預(yù)付帳款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。對(duì)于那些對(duì)方不開具發(fā)票的業(yè)務(wù)，只要業(yè)務(wù)已經(jīng)完成，也應(yīng)相應(yīng)填制憑證，進(jìn)行有關(guān)的業(yè)務(wù)處理。有些中小企業(yè)對(duì)于業(yè)務(wù)已經(jīng)完成的預(yù)付帳款故意不按規(guī)定進(jìn)行帳務(wù)處理，致使會(huì)計(jì)利潤(rùn)虛增。
4遏制利潤(rùn)操縱行為的對(duì)策
每一項(xiàng)問題的出現(xiàn)，最后都必然與國(guó)家經(jīng)濟(jì)制度的不健全和缺陷有關(guān)。利潤(rùn)操縱現(xiàn)象的出現(xiàn)也同樣如此，這種混合了舊的官僚腐敗思想和新的經(jīng)濟(jì)投機(jī)思想的丑惡手段，其之所以出現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度的不健全是一個(gè)根本原因，為這種違法現(xiàn)象的出現(xiàn)提供了機(jī)會(huì)。因此，我國(guó)需要盡快的出臺(tái)一系列的政策法規(guī)，甚至是制訂法律來遏制這種現(xiàn)象的蔓延。以下是當(dāng)前可以采取的幾種遏制利潤(rùn)操縱行為的對(duì)策：
4.1規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估減值究竟是作為損益還是沖減資本公積，作出進(jìn)一步的規(guī)范，防止企業(yè)以此來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
4.2要保證會(huì)計(jì)核算方法的延續(xù)性例如，不得通過來回隨意地對(duì)成本法核算和權(quán)益法核算進(jìn)行轉(zhuǎn)換，應(yīng)對(duì)此兩法的轉(zhuǎn)換制定更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和界限；不得隨意地改變折舊的計(jì)提方法，尤其是在一些企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果有較大幅度變動(dòng)的年份，防止以此調(diào)整利潤(rùn)。
5結(jié)束語(yǔ)
利潤(rùn)造假對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響是負(fù)面的，財(cái)務(wù)造假的后果是災(zāi)難性的，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)機(jī)體中的毒瘤，任毒素的不斷擴(kuò)散，可能危及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康。如果其進(jìn)一步惡化下去，將發(fā)展到難以收拾的地步,所以必須痛下決心盡快將其切除。[4]
參考文獻(xiàn)：
[1]賀群.我國(guó)中小企業(yè)發(fā)展問題的研究[D].武漢工業(yè)大學(xué)學(xué)位論文，1999，（5）：4.
2.缺乏相關(guān)性。相關(guān)性是要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息需要和投資者等使用方經(jīng)濟(jì)決策需要相互關(guān)聯(lián)，我國(guó)很多上市公司的報(bào)表附注在披露方面存在相關(guān)性不足的現(xiàn)象。首先，很多上市公司對(duì)于一些沒有必要進(jìn)行過多披露的方面進(jìn)行了多余的闡述，另外對(duì)于一些應(yīng)該披露的信息卻存在不足的現(xiàn)象。或雖然在表面上是按照了規(guī)定了一些會(huì)計(jì)報(bào)表附注，但是實(shí)質(zhì)上這個(gè)報(bào)表卻沒有真實(shí)地披露公司主要的業(yè)務(wù)收入以及利潤(rùn)的具體來源。而是對(duì)于一些其他的信息進(jìn)行了多余的論述，避重就輕，隱瞞事實(shí)。而且，會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的內(nèi)容不能進(jìn)行細(xì)致的規(guī)范，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來對(duì)于其他的經(jīng)營(yíng)狀況等進(jìn)行披露，所以這也是導(dǎo)致很多上市企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露缺乏相關(guān)性的重要原因之一。
3.缺乏可理解性。可理解性指的是要求上市公司所提供的信息，能夠方便投資者等對(duì)于報(bào)表的理解和使用。但很多附注目前并沒有正規(guī)的規(guī)范來進(jìn)行闡述，附注的內(nèi)比較繁多，卻沒有按統(tǒng)一的邏輯順序來進(jìn)行排列，導(dǎo)致披露的信息存在條理不清的情況，使得使用者不能清楚地理解表內(nèi)的信息。
二、對(duì)策研究
1.建立完整的會(huì)計(jì)信息披露體系。我國(guó)應(yīng)該建立完整的會(huì)計(jì)信息披露體系，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息的披露應(yīng)該進(jìn)行基本性的規(guī)范，并且保證其質(zhì)量。建立完善的會(huì)計(jì)信息披露體系是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及促進(jìn)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要方面，同時(shí)還要解決會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真的問題，采取相關(guān)的措施來處理和遏制造假問題的出現(xiàn)。
2.完善評(píng)估制度。為了解決上市公司會(huì)計(jì)信息報(bào)表的有用性問題，相關(guān)部門需要建立一個(gè)完善的評(píng)估制度，能夠有效提高會(huì)計(jì)信息決策的有用性，這就有必要建立一個(gè)完善的信息披露信用考核制度，定期地對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息報(bào)表的披露情況進(jìn)行等級(jí)評(píng)定，并及時(shí)公布評(píng)定結(jié)果，讓投資者及時(shí)了解到真實(shí)的信息。評(píng)定的主要內(nèi)容可以是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性以及單位的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等情況。
3.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理。企業(yè)的內(nèi)部管理問題也是導(dǎo)致是上市公司會(huì)計(jì)信息報(bào)表附注披露問題出現(xiàn)的主要原因之一，因此，為了體現(xiàn)企業(yè)報(bào)表披露信息的真實(shí)性，相關(guān)的企業(yè)還需要在企業(yè)的內(nèi)部加強(qiáng)管理。此外，企業(yè)還需要完善企業(yè)內(nèi)部的董事會(huì)制衡以及決策機(jī)制問題，保證企業(yè)在披露信息的同時(shí)也能夠保證民主性和公開性。對(duì)于監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督工作也需要進(jìn)行相關(guān)的整改，保證企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露信息的完整性和真實(shí)性。
【關(guān)鍵詞】安全會(huì)計(jì)確認(rèn)企業(yè)計(jì)量披露
目前不論是國(guó)有企業(yè)，還是其他性質(zhì)的企業(yè)，出現(xiàn)了“經(jīng)濟(jì)效益與安全沖突，安全讓位”的怪現(xiàn)象，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)安全抱有很強(qiáng)的僥幸心理，為了追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化，往往采取擴(kuò)大產(chǎn)能，降低成本的辦法。不過在建設(shè)科學(xué)發(fā)展觀社會(huì)的今天，為保證企業(yè)安全投入，國(guó)家采取了一系列經(jīng)濟(jì)措施，其中在會(huì)計(jì)核算方面，國(guó)務(wù)院曾規(guī)定“企業(yè)每年在固定資產(chǎn)更新和技術(shù)改造中提取10%用于改善勞動(dòng)條件”，“煤炭企業(yè)應(yīng)建立煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取制度，專戶存儲(chǔ)，?？顚Ｓ谩?。但具體操作時(shí)，一方面，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度在企業(yè)安全衛(wèi)生方面的資金投入多少?zèng)]有明確規(guī)定，并且其會(huì)計(jì)核算側(cè)重于費(fèi)用的核算，缺乏對(duì)安全資源，安全成本，安全效益的確認(rèn)和計(jì)量，忽視了與安全相關(guān)信息的披露。因此，有必要構(gòu)建一個(gè)安全會(huì)計(jì)體系來對(duì)安全投資進(jìn)行核算，從而可以為提高企業(yè)安全生產(chǎn)帶來積極的作用。
一、安全會(huì)計(jì)的概念與特點(diǎn)
安全會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)新型分支，它是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理和方法，采用多種計(jì)量手段和屬性，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對(duì)企業(yè)的安全經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督的專門會(huì)計(jì)。具體包括以下特點(diǎn)。
1、安全會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支
安全會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性工作并不是獨(dú)立存在的，而是企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，是以企業(yè)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的。安全會(huì)計(jì)遵循傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理方法，其并不要求企業(yè)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)憑證及賬表之外再設(shè)一套單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理程序，也沒有必要專門設(shè)置安全會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。
2、安全會(huì)計(jì)的基本職能仍然是核算和監(jiān)督
作為企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，安全會(huì)計(jì)的職能應(yīng)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣。會(huì)計(jì)的職能是會(huì)計(jì)所能發(fā)揮的作用，一般認(rèn)為，現(xiàn)代會(huì)計(jì)具有核算、監(jiān)督和管理職能，其中，核算和監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能。就安全會(huì)計(jì)來說，核算職能是其首要職能。是指企業(yè)以價(jià)值形式對(duì)企業(yè)的安全經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面及綜合的反映，集中表現(xiàn)為對(duì)已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的行為。監(jiān)督職能是指利用會(huì)計(jì)信息，通過專門的方法對(duì)企業(yè)的安全經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制。會(huì)計(jì)監(jiān)督的標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)家頒布的法令、法規(guī)、制度和客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律。通過會(huì)計(jì)監(jiān)督，可以使國(guó)家與企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的安全生產(chǎn)活動(dòng)的全過程進(jìn)行監(jiān)督，從而有利于國(guó)家和企業(yè)內(nèi)部對(duì)安全生產(chǎn)進(jìn)行管理。管理職能是安全會(huì)計(jì)為滿足國(guó)家宏觀調(diào)控、企業(yè)所有權(quán)人及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局等的需要，參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的功能。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣，安全會(huì)計(jì)的管理職能可具體分為預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、控制、分析、監(jiān)督等的具體職能。
3、安全會(huì)計(jì)的對(duì)象是與安全有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)
安全會(huì)計(jì)的對(duì)象是安全會(huì)計(jì)的客體，是指企業(yè)與安全有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在界定安全會(huì)計(jì)核算對(duì)象時(shí)，要最大限度地揭示企業(yè)與安全生產(chǎn)相關(guān)的信息。
二、安全會(huì)計(jì)的基本原則
安全會(huì)計(jì)原則是指導(dǎo)企業(yè)安全會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范。一般而言，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的原則基本上都應(yīng)予以繼承，但面對(duì)許多傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所沒有接觸過的新問題，安全會(huì)計(jì)必然要有一些自己所特有的會(huì)計(jì)原則。
1、社會(huì)性原則
安全問題不只是單個(gè)企業(yè)問題，更多的是一個(gè)關(guān)乎國(guó)家和人民利益的社會(huì)性問題。這就要求安全會(huì)計(jì)從理論到實(shí)踐，應(yīng)從社會(huì)角度出發(fā)，綜合考慮社會(huì)利益而不是只追求企業(yè)自身利益，并以此來評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)。
2、強(qiáng)制與自愿相結(jié)合原則
安全投入是安全生產(chǎn)的前提，為保證企業(yè)安全投入的數(shù)量與實(shí)施情況，企業(yè)應(yīng)盡可能披露與安全有關(guān)的相關(guān)會(huì)計(jì)信息?？墒怯械钠髽I(yè)可能會(huì)主動(dòng)自愿地披露盡可能多的安全會(huì)計(jì)信息，但也有些企業(yè)為了追求利潤(rùn)最大化，一味的縮減成本尤其是安全成本，盡可能在安全方面少投入或不投入，這使得其不愿甚至抵制對(duì)外披露安全信息。對(duì)于前者，政府部門應(yīng)給予鼓勵(lì)，對(duì)于后者則需要教育與懲罰。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)部門，安全管理等部門必須對(duì)有關(guān)安全會(huì)計(jì)披露的事項(xiàng)做出明確的強(qiáng)制性規(guī)定，統(tǒng)一企業(yè)披露安全信息的時(shí)間、內(nèi)容、方法和范圍，以有助于外部信息使用者能夠做出公正的比較與評(píng)價(jià)。
3、充分揭示原則
充分揭示原則即要求企業(yè)將一切有關(guān)企業(yè)安全履行情況的信息報(bào)告給使用者，包括有利情況及不利情況。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的作用就是幫助信息使用者了解所有的經(jīng)營(yíng)狀況，從而做出正確的決策。每多知道一個(gè)相關(guān)的信息，都有助于減少?zèng)Q策的盲目性，增大投資把握。所以安全會(huì)計(jì)在提供信息時(shí)要力求全面，不能隱瞞任何信息。
4、可持續(xù)發(fā)展原則
國(guó)家所需要的發(fā)展不是一味追求經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，而是把社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、職業(yè)安全衛(wèi)生、人口、資源等各項(xiàng)指標(biāo)綜合起來評(píng)價(jià)發(fā)展的質(zhì)量；強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和職業(yè)安全衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)、資源保護(hù)是相互聯(lián)系和不可分割的，強(qiáng)調(diào)把眼前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益、局部利益和整體利益結(jié)合起來，注重國(guó)際之間的機(jī)會(huì)均等；強(qiáng)調(diào)建立和推行一種新型的生產(chǎn)和消費(fèi)方式，應(yīng)當(dāng)盡可能有效地利用可再生資源，包括人力資源和自然資源；強(qiáng)調(diào)人類應(yīng)當(dāng)學(xué)會(huì)珍惜自己，愛護(hù)自然。而職業(yè)安全和事故控制涉及到可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的上述各個(gè)方面。
三、安全會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素劃分為六大類：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。安全會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)科體系的一部分，應(yīng)該符合會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素。下面本文將探討其中安全資產(chǎn)的確認(rèn)的計(jì)量。
1、安全資產(chǎn)的確認(rèn)
安全資產(chǎn)是企業(yè)由于過去的交易或事項(xiàng)，而承擔(dān)安全責(zé)任或參加安全活動(dòng)所形成的、目前擁有或控制會(huì)給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。但是將一項(xiàng)資源確認(rèn)為安全資產(chǎn)，除了需要符合安全資產(chǎn)的定義外，還應(yīng)同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件：第一，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。經(jīng)濟(jì)利益流入是資產(chǎn)的一個(gè)本質(zhì)特征，但在現(xiàn)實(shí)生活中，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬(wàn)變，與資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)或者能夠流入多少實(shí)際上帶有不確定性，因此，資產(chǎn)的確認(rèn)還應(yīng)與經(jīng)濟(jì)利益流入的不確定性程度的判斷結(jié)合起來，如果根據(jù)編制報(bào)表時(shí)所取得的證據(jù)，與資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，那么就應(yīng)當(dāng)將其作為資產(chǎn)予以確認(rèn)。第二，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。安全會(huì)計(jì)中，由于會(huì)計(jì)計(jì)量方法和反映技術(shù)的局限性，加之安全活動(dòng)的復(fù)雜性，產(chǎn)生所反映的事實(shí)具有模糊性的特點(diǎn)，這種現(xiàn)象不屬于偏向，仍可認(rèn)為其具有可靠性。
2、安全資產(chǎn)的計(jì)量
要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，首先要確定計(jì)量基礎(chǔ)。目前，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)主要有五種。一是歷史成本法。歷史成本法又稱為原始成本，是以使資產(chǎn)達(dá)到使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部實(shí)際支出作為資產(chǎn)的價(jià)值。二是公允價(jià)值法。是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人根據(jù)自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。三是重置成本法。是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者等價(jià)物金額。四是可實(shí)現(xiàn)凈值法。是以資產(chǎn)的售價(jià)減去銷售費(fèi)用作為資產(chǎn)的價(jià)值。安全資產(chǎn)計(jì)量時(shí)，具體使用哪種方法，應(yīng)視不同的資產(chǎn)項(xiàng)目而定。對(duì)于企業(yè)擁有或控制的專門用于安全的資產(chǎn)項(xiàng)目都是存在可交易市場(chǎng)的，因此，可以將取得時(shí)的歷史成本作為計(jì)量的依據(jù)。但具體計(jì)量方法的運(yùn)用需根據(jù)具體類別而定。
四、安全會(huì)計(jì)的信息披露
會(huì)計(jì)信息的提供要經(jīng)過一定的賬務(wù)處理程序，即必須在一定的空間和時(shí)間范圍內(nèi)，按照一定的程序和方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，編制財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的處理程序一樣，各安全會(huì)計(jì)要素在確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上按照一定的借貸關(guān)系進(jìn)入相應(yīng)的科目進(jìn)行核算，其次登記進(jìn)入相關(guān)的賬戶，最后采用一定的方法再對(duì)外披露。只有通過這一系列的轉(zhuǎn)換才能完成會(huì)計(jì)信息的整理、加工、記錄、披露，最終向信息使用者報(bào)出。鑒于此，可以看出，信息披露是安全會(huì)計(jì)核算的一個(gè)主要程序，企業(yè)只有通過信息披露程序才能向信息使用者傳遞有用的信息。有效的對(duì)外披露方式不但會(huì)降低企業(yè)信息提供者的成本，還會(huì)提高會(huì)計(jì)信息的可理解性。對(duì)于會(huì)計(jì)信息的披露方式，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)及環(huán)境會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)等都有一定的研究，取得了一定的成果。由于安全會(huì)計(jì)也屬于會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)分支，因此，本文認(rèn)為，安全會(huì)計(jì)的披露主要采用財(cái)務(wù)報(bào)表手段來進(jìn)行。其一，通過單列項(xiàng)目利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表來披露。這種模式是指對(duì)現(xiàn)有的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表等進(jìn)行調(diào)整，即在其中增加新的項(xiàng)目，把與安全有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)單獨(dú)揭示，從而滿足披露安全信息的需要。例如：在資產(chǎn)負(fù)債表中增加安全資產(chǎn)、安全負(fù)債等項(xiàng)目；在損益表中增加安全費(fèi)用、安全收益等項(xiàng)目等等。其二，編制單獨(dú)的安全會(huì)計(jì)報(bào)表。編制單獨(dú)的安全會(huì)計(jì)報(bào)表，是指采用一定的方法和形式，通過編制獨(dú)立的安全報(bào)表來披露企業(yè)的安全信息?？傊绻軌虿捎靡欢ǖ姆椒▽?duì)企業(yè)的安全進(jìn)行反映和披露，將它不僅有利于企業(yè)維護(hù)自身形象，嚴(yán)格履行職責(zé)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，也有助于社會(huì)穩(wěn)定。
這種方式能夠使有關(guān)安全信息的披露更加集中、全面、系統(tǒng)，從而能夠使信息使用者對(duì)企業(yè)的安全活動(dòng)有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)。安全會(huì)計(jì)報(bào)表包括主表和附表兩種，其中主表為安全資產(chǎn)負(fù)債表及安全收益表，附表為安全成本分析表。
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隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，跨國(guó)公司發(fā)展進(jìn)程在增速，其中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也成為了企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員需要在實(shí)踐中認(rèn)真踐行的管理理念，從而提升企業(yè)實(shí)際實(shí)務(wù)能力。
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論分析
1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制所有權(quán)理論
在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論進(jìn)行研究的過程中，所有權(quán)理論具有非常重要的意義，仔細(xì)分析所有權(quán)理論，主要是在會(huì)計(jì)合并報(bào)表的過程中形成一種平衡的態(tài)勢(shì)，不特別突出企業(yè)集團(tuán)關(guān)系中的控制關(guān)系，也并不突出表示企業(yè)集團(tuán)內(nèi)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的分配格局，編制工作中主要突出的是制作報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一相關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)管理情況和財(cái)務(wù)決策的所有權(quán)結(jié)構(gòu)。若是企業(yè)采取所有權(quán)理論，則要對(duì)其具備所有權(quán)的企業(yè)負(fù)責(zé)，不止是資產(chǎn)負(fù)債情況也包括當(dāng)期損益情況。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制所有權(quán)理論中，編制結(jié)構(gòu)具有明顯的特征。第一，按照母公司在子公司整體股份中的比例，對(duì)其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、負(fù)債情況以及利益進(jìn)行適時(shí)的納入合并報(bào)表。第二，在編制過程中，針對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易額和利潤(rùn)，要按照母公司的持股比例進(jìn)行相應(yīng)的扣除。但隨之而來的問題也比較明顯，由于是人為的將母公司和子公司的資產(chǎn)以及負(fù)債情況進(jìn)行籌劃，這就導(dǎo)致起缺乏了基本的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義，而且若是在經(jīng)營(yíng)管理過程中，過分強(qiáng)調(diào)子公司的實(shí)際擁有權(quán)，也會(huì)對(duì)控制的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)造成影響。
2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)體理論
合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)體理論是美國(guó)人首先提出來的，在理論中，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制立場(chǎng)設(shè)定為全部股東，無論持股比例，也并不突出指出不同股東的實(shí)際收益。利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)體理論，能最大化的滿足集團(tuán)內(nèi)部管理人員的工作需求，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管控，提升管理項(xiàng)目的實(shí)效性。利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)體理論，編制結(jié)構(gòu)也具備自身的特征，第一，若是集團(tuán)內(nèi)部交易額并沒有達(dá)到利潤(rùn)值，需要進(jìn)行全部抵銷。第二，統(tǒng)一將子公司的負(fù)債情況以及資金流動(dòng)情況納入到合并報(bào)表中。第三，要對(duì)凈資產(chǎn)和當(dāng)期損益進(jìn)行分別處理，前者要保證是少數(shù)股東權(quán)益公示，后者是少數(shù)股東的收益公示，保證少數(shù)股東的收益是企業(yè)集團(tuán)整體收益的分支。但是，在實(shí)際運(yùn)行過程中，母公司代替子公司進(jìn)行股權(quán)評(píng)價(jià)的理論還存在一些亟待解決的問題，也就是說，當(dāng)母公司獲取了子公司控股權(quán)后，母公司會(huì)直接掌握子公司的控制經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)決策權(quán)力，而子公司盡管依舊持有法人身份卻只能袖手旁觀。
3.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制母公司理論
近幾年來，在研究合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論的過程中，母公司理論是應(yīng)用的最為廣泛的一種理論，在母公司理論中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制項(xiàng)目就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸，側(cè)重點(diǎn)在母公司以及控股股東合并后的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)于少數(shù)股東的實(shí)際利益并不是非常關(guān)注。并且要建立合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表，通過數(shù)據(jù)闡明具體的股權(quán)結(jié)構(gòu)和收益結(jié)構(gòu)。第一，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易若是全部抵銷的話，也就導(dǎo)致內(nèi)部沒有形成利潤(rùn)體系，只是將母公司賬面上為實(shí)現(xiàn)損益價(jià)值的資金消除掉。特別要注意的是，在消除過程中，順銷要對(duì)金額進(jìn)行全部清零，逆銷要按照母公司實(shí)際的持股比例進(jìn)行相應(yīng)數(shù)額的消除。第二，要保證少數(shù)股東持有的份額和股權(quán)作為企業(yè)的凈資產(chǎn)，而將所持份額列為基本費(fèi)用。也就是說，若是企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程匯總，少數(shù)股東各個(gè)時(shí)期分得的股權(quán)利潤(rùn)都是企業(yè)負(fù)債數(shù)值的減少量。但是，運(yùn)行這種編制措施，也存在一些需要特別關(guān)注的問題，由于此方式不存在獨(dú)立的理論基礎(chǔ)，就導(dǎo)致實(shí)體理論和實(shí)踐結(jié)合有困難。加之母公司理論本身就是以集團(tuán)利益為基本導(dǎo)向?qū)崿F(xiàn)的管控措施，并不能滿足所有信息使用者的訴求，這就割裂了母公司、少數(shù)股東和子公司之間的關(guān)系，只是將一部分股東當(dāng)做債權(quán)人，從根本上違背了股份經(jīng)濟(jì)中關(guān)于同股同權(quán)的原則。
二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過程的相關(guān)規(guī)定以及問題
在對(duì)其規(guī)定項(xiàng)目進(jìn)行分析的過程中，要從當(dāng)方面考量。
第一，合并所有者權(quán)益變動(dòng)規(guī)定。在規(guī)定項(xiàng)目中，要抵銷母公司和子公司之間交易變動(dòng)的問題，主要由母公司進(jìn)行合并編制。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資金額要進(jìn)行系統(tǒng)籌劃，以保證實(shí)際享有的份額能實(shí)現(xiàn)相互抵銷。另外，母公司和子公司之間要對(duì)持有的長(zhǎng)期投資收益進(jìn)行分析，確保相應(yīng)數(shù)額的抵銷，且要將內(nèi)部交易活動(dòng)產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行合理化抵銷。對(duì)于企業(yè)有少數(shù)股東的，要在合并所有者權(quán)益變動(dòng)中對(duì)其進(jìn)行特殊化的標(biāo)注，集中標(biāo)明少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，從而對(duì)股東權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行綜合反映。
第二，合并利潤(rùn)表規(guī)定。在分析實(shí)際項(xiàng)目的過程中，要將利潤(rùn)表作為基礎(chǔ)，從而抵銷母公司和子公司之間利潤(rùn)合并產(chǎn)生的問題。要將母公司和子公司由于銷售商品產(chǎn)生的利潤(rùn)、成本進(jìn)行適當(dāng)?shù)咒N，并在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)形成的過程中對(duì)其銷售損益進(jìn)行有效抵銷。另外，母公司和子公司之間對(duì)于雙方持有的債券產(chǎn)生的收益，要按照利息費(fèi)用的比例進(jìn)行相互抵銷。且長(zhǎng)期股權(quán)投資收益和顳部交易合并利潤(rùn)表影響也相互抵銷。除此之外，對(duì)于母公司來說，在報(bào)告生成時(shí)期由于合并控制增加子公司，母公司管理人員要對(duì)其合并初期到合并末期的資料進(jìn)行集中整合，包括企業(yè)實(shí)際收入、基本費(fèi)用以及實(shí)際利潤(rùn)都統(tǒng)一整合在合并利潤(rùn)表中。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問題的優(yōu)化措施
1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)不同控股關(guān)系的抵銷
在利用不同控股關(guān)系對(duì)投資項(xiàng)目進(jìn)行分析時(shí)，要對(duì)權(quán)益性資本以及項(xiàng)目數(shù)額進(jìn)行統(tǒng)籌安排，以保證相互抵銷的有效性。第一，直接控股關(guān)系下實(shí)現(xiàn)有效的抵銷。要對(duì)全資母公司和子公司之間進(jìn)行權(quán)益調(diào)整，對(duì)于全資子公司，要將其利潤(rùn)分配表和利潤(rùn)項(xiàng)目進(jìn)行核查，特別是對(duì)實(shí)收資本項(xiàng)目、盈余公積項(xiàng)目等參數(shù)集中整合在投資收益項(xiàng)目中，確保合并報(bào)表有效抵銷。對(duì)于非全資子公司，母公司要要對(duì)照權(quán)益法對(duì)子公司經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)和資本框架進(jìn)行調(diào)整后，再進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷操作。第二，直接股權(quán)和間接股權(quán)共存關(guān)系結(jié)構(gòu)中的有效抵銷。要針對(duì)直接股權(quán)和間接股權(quán)建立參數(shù)構(gòu)造圖，若甲是母公司，乙和丙分別為子公司，甲公司對(duì)乙公司的持股比例為M，甲公司對(duì)丙公司的持股比例為N，乙對(duì)丙公司的持股比例為Q。針對(duì)控股方式，建立的會(huì)計(jì)報(bào)表編制要分類討論。分別為：①M(fèi)>50%，N>50%，Q≥20%，則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。②M>50%，N>50%，Q50%，20%≤N≤50%，Q>50%，則將借方登記為少數(shù)股東權(quán)益，貸方為長(zhǎng)期股權(quán)投資。④M>50%，20%≤N≤50%，20%≤Q≤50%，則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。⑤M>50%，20%≤N≤50%，Q
2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制對(duì)關(guān)聯(lián)交易的抵銷
在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制進(jìn)行分析的過程中，要對(duì)正常商品關(guān)聯(lián)交易和非正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。一方面，正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。母公司向子公司銷售商品進(jìn)行抵銷，以及利用低價(jià)采購(gòu)抵銷母公司向子公司銷售的執(zhí)行項(xiàng)目。特別要注意的是，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部銷售商品中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，要對(duì)其存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行集中的抵銷操作，并且要遵循相應(yīng)的原則。確保抵銷存貨沒有實(shí)現(xiàn)商品價(jià)值的存貨轉(zhuǎn)變?yōu)閮糁担瑧?yīng)進(jìn)行全部抵銷。另一方面，非正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。其中比較關(guān)鍵的就是發(fā)生固定資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的抵銷項(xiàng)目。一種是母公司和子公司之間以及子公司和子公司之間，若是出現(xiàn)一方銷售產(chǎn)品另一方購(gòu)買的交易活動(dòng)，且交易產(chǎn)品為固定資產(chǎn)，另一種是母公司和子公司之間直接銷售固定資產(chǎn)，產(chǎn)生的銷售活動(dòng)可以實(shí)現(xiàn)抵銷。
四、結(jié)束語(yǔ)
總而言之，在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論進(jìn)行研究的過程中，管理人員要綜合考量不同的參數(shù)，確保整體管控結(jié)構(gòu)穩(wěn)定有效，積極分析市場(chǎng)市場(chǎng)因素的同時(shí)，強(qiáng)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)的可靠性，為母公司和子公司的發(fā)展奠定基礎(chǔ)，以此助力合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論和實(shí)務(wù)操作流程的優(yōu)化。
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[1]祝繼高，王玨，張新民等.母公司經(jīng)營(yíng)模式、合并-母公司報(bào)表盈余信息與決策有用性[J].南開管理評(píng)論，2014，17（03）：84-93.
1.2投資性質(zhì)的房地產(chǎn)事業(yè)的規(guī)范投資性質(zhì)的房地產(chǎn)事業(yè)是指企業(yè)為了賺取更多的租金或者實(shí)現(xiàn)最大程度的資本增值而進(jìn)行的房地產(chǎn)事業(yè)，一般的房地產(chǎn)企業(yè)往往兼具兩個(gè)目的，這類投資性的房地產(chǎn)應(yīng)該具有單獨(dú)出售和計(jì)量的特征，在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行核算時(shí)也采用的是單獨(dú)列出的項(xiàng)目，業(yè)內(nèi)稱之為“投資性房產(chǎn)”，在進(jìn)行這類房產(chǎn)的處理時(shí)一般都以成本模式和公允價(jià)值模式，不過使用較多的還是成本模式。
1.3會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)范在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的會(huì)計(jì)計(jì)量中，我國(guó)將國(guó)際慣例上的公允價(jià)值加以引入，轉(zhuǎn)為適用于我國(guó)會(huì)計(jì)體系的一個(gè)內(nèi)容。公允價(jià)值計(jì)量是指在公平交易的前提下，以交易雙方對(duì)交易情況均很熟悉且完全自愿的情況下，對(duì)資產(chǎn)以及負(fù)債進(jìn)行處理，即完成資產(chǎn)的交換和負(fù)債的清償金額數(shù)量的計(jì)量形式。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大規(guī)模地調(diào)整了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，相對(duì)地對(duì)歷史成本的計(jì)量屬性的關(guān)注度有所降低，將公允價(jià)值的理念應(yīng)用到了非貨幣易、非共同控制的合并企業(yè)、債務(wù)重組、金融工具以及投資性質(zhì)的房地產(chǎn)事業(yè)中，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，不同之處就在于我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的使用的側(cè)重點(diǎn)偏向于將其作為基準(zhǔn)會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)使用。
1.4債務(wù)重組的規(guī)范債務(wù)重組就是在企業(yè)出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難的情況下，債券人按照與債務(wù)人之前達(dá)成的協(xié)議或者通過法院的裁定做出關(guān)于債務(wù)的一定程度的妥協(xié)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將原來的把債權(quán)人做出讓步后使得債務(wù)人可以少還或者不還的債務(wù)計(jì)入到資本公積金的處理方法改為現(xiàn)在的將債務(wù)重組獲得收益計(jì)入到營(yíng)業(yè)外收益，而通過實(shí)物抵押的債務(wù)則采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
1.5財(cái)務(wù)報(bào)表的合并規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的合并是指可以對(duì)子公司和母公司的整體財(cái)務(wù)水平和情況、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)、企業(yè)的現(xiàn)金流量等內(nèi)容加以反映的總的財(cái)務(wù)報(bào)表。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的合并的側(cè)重點(diǎn)與之前有所不同，之前對(duì)于母公司的財(cái)務(wù)關(guān)注更多，現(xiàn)在則是以實(shí)體為重點(diǎn)。
2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響首先體現(xiàn)在存貨準(zhǔn)則的修改在一定程度上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了影響，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，如果原材料的價(jià)格下降，那么相較于先進(jìn)先出的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算比通過后進(jìn)先出的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算更有利于擴(kuò)大企業(yè)的利潤(rùn)，如果原材料的價(jià)格上漲，則與之相反，采用先進(jìn)先出的方法。對(duì)比兩種核算手段，先進(jìn)先出反映的是企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)狀況。利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的存貨記賬方法可以準(zhǔn)確地反映出生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)的行業(yè)，比如機(jī)械制造，把用于存貨生產(chǎn)的費(fèi)用資本化是允許，這種舉措在減少企業(yè)的生產(chǎn)成本，增加毛利潤(rùn)方面具有深遠(yuǎn)的意義。投資性質(zhì)的房地產(chǎn)事業(yè)入賬方式的改變也對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生了影響，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司的物業(yè)成為固定資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)報(bào)表中并不體現(xiàn)這部分資產(chǎn)的升值狀況，所以，如果上市公司對(duì)于其早年購(gòu)入的投資性質(zhì)的房產(chǎn)采用的是公允價(jià)值計(jì)量方式，那么一旦物業(yè)升值就可以反映出房地產(chǎn)企業(yè)投資的資產(chǎn)與利潤(rùn)是升還是降，這一變化對(duì)于有大量的流動(dòng)性投資的房地產(chǎn)企業(yè)來說可以減少其資金的流動(dòng)，即降低了資金的流動(dòng)比率。會(huì)計(jì)計(jì)量的變化對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生了影響，公允價(jià)值的引入使得企業(yè)可以更清晰地看到其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分，使會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)于信息的掌握更加詳細(xì)準(zhǔn)確。另外，公允價(jià)值也發(fā)揮了其利潤(rùn)調(diào)節(jié)功能，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于非貨幣易收益也可以在當(dāng)期會(huì)計(jì)周期中被計(jì)入，出現(xiàn)在企業(yè)的利潤(rùn)表中。債務(wù)重組規(guī)范的修改對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在如果企業(yè)沒有能力完成債務(wù)的清償，只要其得到部分債務(wù)或者全部債務(wù)豁免權(quán)，企業(yè)的收益就可以反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，以便于實(shí)現(xiàn)每股收益的最大化，不僅將債務(wù)重組帶來的收益也納入了本期利潤(rùn)中，同時(shí)也加大了包裝利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表的合并對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在對(duì)上市公司的合并報(bào)表的利潤(rùn)的影響上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為母公司需要承擔(dān)負(fù)值所有者權(quán)益產(chǎn)生的債務(wù)，而且使得原來的一些被隱藏債務(wù)重新出現(xiàn)，或者反之使得本來顯現(xiàn)的債務(wù)被隱藏，另外新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響的優(yōu)勢(shì)還表現(xiàn)在可以防止通過某些關(guān)聯(lián)交易手段對(duì)于利潤(rùn)的調(diào)節(jié)。
3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)策
為了將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的影響進(jìn)行充分的理解和合理的利用，需要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所產(chǎn)生的影響采取相應(yīng)的對(duì)策。首先要強(qiáng)化關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)力度，使得自身的專業(yè)技能得到大幅度提升。對(duì)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所存在的比較大的差異，應(yīng)該有充分的理解，新準(zhǔn)則所涉及的范圍更寬，難度也加大不少，所以，企業(yè)的財(cái)務(wù)部門需要加強(qiáng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓全面把握，使自身的專業(yè)素質(zhì)盡快得到提升，在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行分析的時(shí)候要結(jié)合附注內(nèi)容和報(bào)表數(shù)據(jù)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)報(bào)表的準(zhǔn)確判斷和理解。其次，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)自身的內(nèi)部審計(jì)工作，相對(duì)于其他財(cái)務(wù)工作，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該具有相對(duì)的獨(dú)立性，目標(biāo)的明確性，相關(guān)工作人員敢于懷疑，長(zhǎng)于判斷，使得企業(yè)的會(huì)計(jì)制度更加合理規(guī)范。最后，要加強(qiáng)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的管理制度的建立，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的管理力度，及時(shí)獲取相關(guān)資產(chǎn)的去向和動(dòng)態(tài)，將公允價(jià)值信息、財(cái)務(wù)信息和稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)信息都控制在合理的范圍內(nèi)，做到心有千秋，為企業(yè)的會(huì)計(jì)信息管理制度的建立提供依據(jù)，最大限度地杜絕虛假信息對(duì)企業(yè)發(fā)展的侵蝕。
