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時(shí)間：2023-04-28 09:17:59
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1.可靠性和相關(guān)性的選擇?？煽啃允钦f(shuō)依據(jù)客觀發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，相關(guān)性是說(shuō)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者所使用，對(duì)其經(jīng)濟(jì)決策有用。相關(guān)性是以可靠性為前提，沒(méi)有可靠性，相關(guān)性也會(huì)大打折扣。研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的處理，只需簡(jiǎn)單遵循準(zhǔn)則規(guī)定，將研發(fā)支出計(jì)入損益或計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本，不需要依賴財(cái)務(wù)人員的主觀人為的判斷。而有條件資本化這種情形之下，首先是劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段；其次，研究階段費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段滿足五個(gè)條件（如完成無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或者出售具有可行性，具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖）才準(zhǔn)予資本化。對(duì)于前者和后者，都參與人為的主觀性，在很大的程度上依賴財(cái)務(wù)人員的主觀判斷。不同財(cái)務(wù)人員的主觀判斷會(huì)出現(xiàn)偏差，這種偏差如果和利潤(rùn)操縱聯(lián)系起來(lái)，就增大了企業(yè)盈余管理的空間。將研發(fā)支出全部費(fèi)用化或全部資本化處理顯然比有條件資本化處理更能保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，前者的處理方法和標(biāo)準(zhǔn)是一致的，不同企業(yè)的信息具有可比性。有條件資本化伴隨著不同財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，也加大了盈余管理的空間的可能性。人為主觀性的參與無(wú)疑影響了會(huì)計(jì)信息的可驗(yàn)證性。經(jīng)驗(yàn)證明可靠性的提高往往伴隨著相關(guān)性的弱化。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，高新科技企業(yè)的興起和發(fā)展推動(dòng)了研發(fā)支出的投入，研發(fā)成功所帶來(lái)的巨大的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)一步加大了研發(fā)投入。相應(yīng)的研發(fā)支出也已經(jīng)成為許多企業(yè)，尤其是高新技術(shù)企業(yè)的一項(xiàng)重要的基本支出。雖然研發(fā)成功與否帶有不確定性，但也不能忽視在高新企業(yè)給其帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益這一不爭(zhēng)的事實(shí)。當(dāng)研發(fā)活動(dòng)成功時(shí)，就形成了企業(yè)擁有的一種可計(jì)量的資源，符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)將其資本化。否則企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表并不能真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況，給外部使用者的信息的相關(guān)性就較弱，不利于外部決策者做出合理的判斷。采用有條件資本化的方法一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但實(shí)務(wù)操作中的主觀性又大大削弱了會(huì)計(jì)信息的可靠性。失去可靠性的會(huì)計(jì)信息，其相關(guān)性也無(wú)價(jià)值可言，甚至還會(huì)給會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)誤導(dǎo)。
2.謹(jǐn)慎性與配比原則的選擇。謹(jǐn)慎性原則是面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，不得高估資產(chǎn)或收益低估負(fù)債或費(fèi)用。配比原則是指某個(gè)會(huì)計(jì)期間或某個(gè)會(huì)計(jì)對(duì)象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用成本相匹配，以正確計(jì)算在該會(huì)計(jì)期間企業(yè)所獲得的凈損益。全部費(fèi)用化是考慮到研發(fā)活動(dòng)結(jié)果及帶來(lái)收益的不確定性，這種不確定性當(dāng)然按照穩(wěn)健的原則不能將其確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)或者是收益，而是將其作為一種費(fèi)用反映出來(lái)。這種做法考慮到風(fēng)險(xiǎn)性，對(duì)保護(hù)外部會(huì)計(jì)信息使用者的利益；但是沒(méi)有考慮研發(fā)活動(dòng)有可能形成企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。全部資本化能夠?qū)⑽磥?lái)獲得的收益與后續(xù)形成無(wú)形資產(chǎn)部分的按年限進(jìn)行攤銷的費(fèi)用進(jìn)行匹配，研發(fā)活動(dòng)是為將來(lái)的收益發(fā)生的，而這一收益在多個(gè)會(huì)計(jì)期間呈現(xiàn)出來(lái)。全部資本化符合配比原則，但是沒(méi)有考慮研發(fā)支出的風(fēng)險(xiǎn)性的大小。鑒于這兩方法的缺點(diǎn)，有條件資本化處理方法既考慮了謹(jǐn)慎性也考慮了配比原則。在研究階段費(fèi)用化考慮了研究結(jié)果不確定的風(fēng)險(xiǎn)性，開(kāi)發(fā)階段符合條件的資本化滿足了將前期的費(fèi)用和后期的收入進(jìn)行合理匹配，正確的反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果。上述三種方法的偏重和缺點(diǎn)如下表2所示。
二、結(jié)語(yǔ)
2切實(shí)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理工作
加大企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化力，這是我們抓好企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理工作之原則。為此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真做到以下三點(diǎn)：一是要切實(shí)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理工作。要按照《會(huì)計(jì)法》以及格《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》所規(guī)定的內(nèi)容為基礎(chǔ)，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作內(nèi)容加以規(guī)范。二是要有效規(guī)范各項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。要從企業(yè)會(huì)計(jì)工作的具體狀況以及發(fā)展需求加以出發(fā)，依據(jù)經(jīng)濟(jì)管理以及企業(yè)會(huì)計(jì)工作之要求，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)工作中產(chǎn)生的現(xiàn)象加以規(guī)范，比如，在ERP系統(tǒng)的操作中就要進(jìn)行積極、主動(dòng)的引導(dǎo)。三是要積極改進(jìn)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱環(huán)節(jié)，比如，原始憑證的獲得、錄入與現(xiàn)金支付等，均應(yīng)加以詳細(xì)而又明確之規(guī)定。筆者覺(jué)得，最為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)管理工作，實(shí)際上也是最易產(chǎn)生錯(cuò)誤之處，對(duì)以上問(wèn)題作出具體細(xì)節(jié)上的規(guī)定，十分有助于企業(yè)承包會(huì)計(jì)人員正確地掌握以及執(zhí)行，從而推動(dòng)我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理愈來(lái)愈規(guī)范化。
3推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督管理工作
要推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)的監(jiān)督管理工作，最為重要的是應(yīng)當(dāng)有效發(fā)揮會(huì)計(jì)所具有的內(nèi)在監(jiān)管作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)糾正經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中所產(chǎn)生的各類問(wèn)題，從而抵制與防止各類違反財(cái)經(jīng)法律法規(guī)、損害國(guó)家與集體利益之行為。企業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)更加積極地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并且提出自身的困惑之處以及其所研究的對(duì)策。應(yīng)當(dāng)做到嚴(yán)格地依法辦事，全面落實(shí)《會(huì)計(jì)法》所給予的會(huì)計(jì)人員的職責(zé)。不僅要積極地聽(tīng)話，全面執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)所提出的能夠符合規(guī)定的意見(jiàn)，而且還要對(duì)于并不符合財(cái)會(huì)管理之指示以及要求。為此，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)說(shuō)服與制止，更多積極地提出自身的合理化建議，真正做到為領(lǐng)導(dǎo)把好參謀、監(jiān)督關(guān)。
4落實(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)工作
要強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍創(chuàng)建工作，致力于提升廣大企業(yè)財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)，應(yīng)當(dāng)立足于對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員實(shí)施相關(guān)財(cái)經(jīng)法律規(guī)范的宣教工作，從而努力提升從業(yè)者的職業(yè)道德。與此同時(shí)，企業(yè)管理層人士應(yīng)當(dāng)進(jìn)行全面考慮，形成會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理工作責(zé)任體系。比如，要大力強(qiáng)化會(huì)計(jì)工作人員對(duì)于《會(huì)計(jì)法》等法律法規(guī)的深入學(xué)習(xí)貫徹工作，并以此為基礎(chǔ)，按照企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員之實(shí)際，有目標(biāo)和有層次地推進(jìn)會(huì)計(jì)人員對(duì)于專業(yè)知識(shí)的系統(tǒng)性培訓(xùn)，以實(shí)現(xiàn)提升會(huì)計(jì)從業(yè)者業(yè)務(wù)能力以及政治素質(zhì)之目的，切實(shí)提升其法制意識(shí)。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)將企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理的責(zé)任全面落實(shí)至企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門以及個(gè)人，而且要把責(zé)任、權(quán)力和績(jī)效進(jìn)行掛鉤，從而形成賞罰更加分明的獎(jiǎng)懲機(jī)制。要深入貫徹財(cái)務(wù)人員崗位責(zé)任管理制，保障財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作能夠保持平穩(wěn)運(yùn)行，而且把企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理責(zé)任和企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任加以聯(lián)結(jié)，真正做到實(shí)施全面深入考核、以職責(zé)確定權(quán)力、保證權(quán)責(zé)明確。
盡管研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)不同，但它們是緊密相連的：研究活動(dòng)是開(kāi)發(fā)活動(dòng)的前奏，通過(guò)研究獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)，再通過(guò)開(kāi)發(fā)將新的研究成果應(yīng)用于實(shí)踐。因此，實(shí)踐中常常把研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)看成一個(gè)整體。
二、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法
企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)中，往往要進(jìn)行計(jì)劃、設(shè)計(jì)、論證、研制、實(shí)驗(yàn)、測(cè)試等一系列活動(dòng)，這些活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生大量的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用。例如，科研人員、服務(wù)人員（如科技管理人員等）的工資費(fèi)用，研制、中試過(guò)程中耗用的材料，自有設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、維修費(fèi)，租賃設(shè)備、房屋的租金或使用費(fèi)等。研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵是將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)項(xiàng)目還是作為當(dāng)期費(fèi)用。
對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理主要有三種方法：
1．研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。此種做法的理由是：①對(duì)未來(lái)收益的不確定性，使研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)要對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行主觀判斷，相比較而言，費(fèi)用化處理更具客觀性；②將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，隨后按收入與費(fèi)用的配比原則分期攤銷，在實(shí)務(wù)操作上有一定的困難，企業(yè)也可能通過(guò)費(fèi)用的攤銷來(lái)控制其各期收益；③更真實(shí)地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量。
將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，而且會(huì)計(jì)核算也比較簡(jiǎn)單，便于會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作，但是它不能真實(shí)地反映企業(yè)擁有資產(chǎn)的價(jià)值。當(dāng)項(xiàng)目研究開(kāi)發(fā)成功后，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的只是金額較少的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，歪曲了企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，使企業(yè)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相差很大。企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性和相關(guān)性，不利于投資者作出正確的投資決策。
2．研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部資本化。此種做法的理由是：①資本化可以使成本和收益的確認(rèn)更符合配比原則，特別是無(wú)形資產(chǎn)投資逐年增加的企業(yè)，從而使當(dāng)期盈利更能反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；②資本化的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為無(wú)形資產(chǎn)將與其他有形資產(chǎn)一樣列示于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，將使投資者知曉企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)上的投入，從而給投資者傳遞關(guān)于企業(yè)未來(lái)發(fā)展創(chuàng)新能力和發(fā)展?jié)摿Φ确矫娴男畔?；③研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的攤銷將向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。
這種對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部資本化的會(huì)計(jì)處理方法在實(shí)務(wù)操作中也存在問(wèn)題。因?yàn)閷?duì)預(yù)期未來(lái)收益的會(huì)計(jì)處理目的不是基于整個(gè)企業(yè)的大范疇的支出而進(jìn)行估價(jià)，而是基于單個(gè)或相關(guān)的交易或項(xiàng)目的支出進(jìn)行估計(jì)。一個(gè)企業(yè)的全部研究開(kāi)發(fā)計(jì)劃可能由一些不同階段的項(xiàng)目和最終成功的確定性不同的項(xiàng)目組成。此外，對(duì)一些產(chǎn)生未來(lái)收益可能性不是很大的研發(fā)項(xiàng)目的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，會(huì)虛增企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。
3．折中法——將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用根據(jù)條件有選擇性地資本化。研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在各會(huì)計(jì)期間的分配，取決于該費(fèi)用與企業(yè)預(yù)期從研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)中獲取的經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系。當(dāng)該費(fèi)用有可能產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，并且可以可靠地計(jì)量時(shí)，此費(fèi)用可確認(rèn)為資產(chǎn)。研究活動(dòng)的實(shí)質(zhì)在于，特定的研究費(fèi)用支出，并不一定給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。開(kāi)發(fā)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)在于，由于它已比研究活動(dòng)大大進(jìn)步，在某些情況下，企業(yè)能夠確定其為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能性。因此，當(dāng)開(kāi)發(fā)費(fèi)用符合某些標(biāo)準(zhǔn)，即該項(xiàng)費(fèi)用有可能產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，它可以被確認(rèn)為資產(chǎn)。規(guī)定資本化所滿足的條件不盡相同，但一般都包括以下幾個(gè)方面：①新產(chǎn)品、改進(jìn)產(chǎn)品、新流程或改進(jìn)流程必須被定義；②新產(chǎn)品、改進(jìn)產(chǎn)品、新流程或改進(jìn)流程必須被證明是技術(shù)上可行的；③可銷售性／有用性；④所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤成本的可計(jì)量性；⑥經(jīng)濟(jì)可行性，即未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益足以彌補(bǔ)全部資本化成本的可能性很高；⑦企業(yè)有完成研發(fā)項(xiàng)目并加以運(yùn)用的能力。
我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過(guò)分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會(huì)計(jì)信息不能客觀真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
2.增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的問(wèn)題
(1)銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比問(wèn)題。增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比，用會(huì)計(jì)的語(yǔ)言可表述為，將購(gòu)貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應(yīng)交稅款的數(shù)額(或者應(yīng)退稅款的數(shù)額)。增值稅直接進(jìn)行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人會(huì)計(jì)的要求。企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于對(duì)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額進(jìn)行確認(rèn)，亦即在進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額確認(rèn)的過(guò)程中完成配比。但是，這種配比并不是會(huì)計(jì)意義上的配比。會(huì)計(jì)上的配比原則是指在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入與費(fèi)用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說(shuō)銷項(xiàng)稅額與銷售收入相關(guān)，但與進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)的是購(gòu)貨成本，而非銷售成本。若為會(huì)計(jì)配比，配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計(jì)算的銷項(xiàng)稅額減去與銷售成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)出口退稅清算差異的費(fèi)用確認(rèn)問(wèn)題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實(shí)際工作中，企業(yè)申報(bào)的出口退稅與稅務(wù)部門實(shí)際返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計(jì)，中國(guó)很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應(yīng)收退稅額大約在3%～5%之間。對(duì)此若不計(jì)提一定的準(zhǔn)備金是違反謹(jǐn)慎性原則的。
3.增值稅會(huì)計(jì)對(duì)存貨成本計(jì)量原則的影響問(wèn)題
違背了會(huì)計(jì)核算可比性原則的要求。從一般納稅人看，如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí)，存貨成本按價(jià)稅分離核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價(jià)稅合一核算存貨成本，從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。
4.增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露方面的問(wèn)題
(1)有關(guān)賬戶設(shè)置問(wèn)題。在現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)制度中，沒(méi)有增值稅的費(fèi)用賬戶，所有相關(guān)費(fèi)用計(jì)入購(gòu)入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬費(fèi)”等科目中，使得會(huì)計(jì)報(bào)表不能充分揭示增值稅會(huì)計(jì)信息。
(2)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露缺乏可理解性。首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，但按現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項(xiàng)目，直接沖減了企業(yè)的負(fù)債，從而違背了報(bào)表揭示明晰性原則的要求，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性；其次，在利潤(rùn)表中，將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額直接或間接計(jì)入產(chǎn)品銷售成本，使利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等項(xiàng)目缺乏可比性，不能真實(shí)反映企業(yè)的正常獲利能力。再次，在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表中，未反映不得抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額，尤其是未詳細(xì)列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。并且，應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未反映價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅情況進(jìn)行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。
(3)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有重要影響，屬于重要信息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。而現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法將其計(jì)入銷售成本合并反映。二、增值稅會(huì)計(jì)改革構(gòu)想：建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式
1.會(huì)計(jì)科目設(shè)置
可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目?！霸鲋刀悺笨颇亢怂惚酒诎l(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目?！斑f延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
2.會(huì)計(jì)核算方法
第一步，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購(gòu)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。
第二步，期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。一、根據(jù)本期購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；二、根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目；三、根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
第三步，在確認(rèn)進(jìn)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。一、調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目；二、調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)(主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等)，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目?！霸鲋刀悺笨颇科谀┯囝~為本期增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵；“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅法的要求。
3.信息披露
非貨幣換業(yè)務(wù)處理的核心問(wèn)題是對(duì)收到的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按何種價(jià)值入帳。一般說(shuō)來(lái)，其處理原則是：
（1）應(yīng)按交出的非貨幣性項(xiàng)目的公正價(jià)值入帳；
（2）如果交出的非貨幣性項(xiàng)目的公正價(jià)值無(wú)法確定，則收到的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按接收項(xiàng)目的公正價(jià)值入帳；
（3）如果交出項(xiàng)目和接收項(xiàng)目的公正價(jià)值都無(wú)法確定，那么收到的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按交出項(xiàng)目的帳面價(jià)值入帳；
（4）如果兩者的公正價(jià)值都是已知的，接收資產(chǎn)不但應(yīng)按交出資產(chǎn)的公正價(jià)值入帳，還應(yīng)按接收資產(chǎn)的帳面人才交出資產(chǎn)的帳面價(jià)值之間的差額確認(rèn)交換損益?，F(xiàn)分述如下：
1、已知交出資產(chǎn)的公正價(jià)值
甲公司用一項(xiàng)設(shè)備交換存貨以便于用于銷售。設(shè)備的估計(jì)公正價(jià)值是30,000元，帳面價(jià)值100,000元，在交換之日已提累計(jì)折舊75,000元，本例中已知交出項(xiàng)目的公正價(jià)值是30,000元，應(yīng)用為收到存貨的入帳價(jià)值。此外還應(yīng)確定此項(xiàng)業(yè)務(wù)是否產(chǎn)生了應(yīng)予確認(rèn)的損失。由于交出設(shè)備的公正價(jià)值是30,000元，而帳面價(jià)值是25,000元，故存在5,000元的交換收益。反映以設(shè)備交換存貨的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：存貨30,000
累計(jì)折舊——設(shè)備75,000
貸：設(shè)備100,000
非貨幣換收益5,000
2、未知交出資產(chǎn)的公正價(jià)值
在多數(shù)貨幣換業(yè)務(wù)中，交出項(xiàng)目的公正價(jià)值是未知的，或者接收項(xiàng)目的公正價(jià)值比交出項(xiàng)目的公正價(jià)值更明確，應(yīng)以接收項(xiàng)目的公正價(jià)值作為入帳基礎(chǔ)。為此，假定本例中其他條件與上例相同，只是設(shè)備的公正價(jià)值是未知的，存貨的售價(jià)20,000元，在此情況下，收到存貨的價(jià)值為20,000元，應(yīng)作為入帳基礎(chǔ)，由于設(shè)備的帳面價(jià)值為25,000元，收到存貨的公正價(jià)值低于交出設(shè)備的帳面價(jià)值故應(yīng)確認(rèn)交換損失。
交換損失=25,000—20,000=5,000。反映此項(xiàng)交換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：存貨20,000
累計(jì)折舊——設(shè)備75,000
非貨幣換損失5,000
貸：設(shè)備100,000
3、未知交出與接收資產(chǎn)的公正價(jià)值
有時(shí)交出項(xiàng)目的公正價(jià)值和接收項(xiàng)目的公正價(jià)值都不能在一定范圍內(nèi)合理確認(rèn)，那么收到的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按交出項(xiàng)目的帳面價(jià)值入帳。假設(shè)上述甲公司用帳面價(jià)值50,000元的設(shè)備交換一塊土地，二者的公正價(jià)值都是未知的，此時(shí)土地應(yīng)按設(shè)備的帳面價(jià)值入帳，而且不產(chǎn)生損益。反映此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：土地50,000
貸：設(shè)備50,000
4、有附加財(cái)產(chǎn)的交換業(yè)務(wù)
有附加財(cái)產(chǎn)的交換業(yè)務(wù)是指在非貨幣易中企業(yè)可能會(huì)收到或交出小額的現(xiàn)金，這并不改變收入資產(chǎn)近姣出資產(chǎn)的公正價(jià)值入帳的基本原則。假使上述甲公司用公正價(jià)值100,000元的設(shè)備和10,000元現(xiàn)金交換一項(xiàng)存貨，設(shè)備的原值是95,000元。在交換之日已提折舊20,000元，存貨應(yīng)按交出資產(chǎn)的公正價(jià)值（包括附加財(cái)產(chǎn)）110,000元入帳。
交換損益=設(shè)備公正價(jià)值-設(shè)備帳面價(jià)值=100,000-（95,000-20,000）=25,000
為反映交換業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：存貨110,000
累計(jì)折舊——設(shè)備20,000
貸：設(shè)備95,000
現(xiàn)金10,000
非貨幣換收益25,000
二、非互惠性轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理
非互惠轉(zhuǎn)讓是所有者之間或所有者與另一實(shí)體間的單一方向的轉(zhuǎn)讓，主要包括所有者的財(cái)產(chǎn)股利、地方政府捐贈(zèng)和其他企業(yè)捐贈(zèng)等形式。一般情況下非互惠性轉(zhuǎn)讓所涉及的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)按他們的公正價(jià)值入帳，轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)的公正價(jià)值與帳面價(jià)值的差額作捐益入帳。下面舉例說(shuō)明非互惠性轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理方法：
1、假設(shè)甲公司將其在乙公司的股權(quán)投資作為財(cái)產(chǎn)股利分配給現(xiàn)有股東，對(duì)乙公司的投資按成本入帳，在甲公司的帳面價(jià)值為60,000元，分發(fā)的股票市價(jià)為75,000元，本例中雖然投資是按原始價(jià)值入帳的，但此項(xiàng)交易應(yīng)按轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目的公正價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本例中，股票的公正價(jià)值是75,000元，原始價(jià)值是60,000元，二者之間差額15,000元即為收益。根據(jù)以上資料，應(yīng)編制分錄如下：
借：乙公司的股票投資15,000
貸：投資市價(jià)上漲產(chǎn)生的收益15,000
借：留存收益75,000
貸：應(yīng)付財(cái)產(chǎn)股利75,000
借：應(yīng)付財(cái)產(chǎn)股利75,000
貸：乙公司的股票投資75,000
（2）企業(yè)生產(chǎn)的需要交納消費(fèi)稅的消費(fèi)品，在銷售時(shí)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)交消費(fèi)稅額借記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。實(shí)際交納消費(fèi)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。發(fā)生銷貨退回及退稅時(shí)作相反的會(huì)計(jì)分錄。
企業(yè)出口應(yīng)稅消費(fèi)品如按規(guī)定不予免稅或退稅的，應(yīng)視同國(guó)內(nèi)銷售，按上款規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（3）企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品作為投資按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料或抵償債務(wù)、支付代購(gòu)手續(xù)費(fèi)等，應(yīng)視同銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，按照本規(guī)定第二條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
企業(yè)將生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)等其他方面的，按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。企業(yè)逾期末退還的包裝物押金，按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“其他業(yè)務(wù)支出”、“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
企業(yè)實(shí)際交納消費(fèi)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
（4）需要交納消費(fèi)稅的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，于委托方提貨時(shí)，由受托方代扣代交稅款。受托方接應(yīng)扣稅款金額借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，直接用于銷售的，委托方應(yīng)將代扣代交的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本，借記“委托加工材料”、“生產(chǎn)成本”、“自制半成品”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目；委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的，委托方應(yīng)按代扣代交的消費(fèi)稅款，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
（5）需要交納消費(fèi)稅的進(jìn)口消費(fèi)品，其交納的消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入該項(xiàng)消費(fèi)品的成本，借記“固定資產(chǎn)”、“商品采購(gòu)”、“材料采購(gòu)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
（6）免征消費(fèi)稅的出口應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)分別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①生產(chǎn)企業(yè)直接出口應(yīng)稅消費(fèi)品或通過(guò)外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)稅消費(fèi)品，按規(guī)定直接予以免稅的，可不計(jì)算應(yīng)交消費(fèi)稅；②通過(guò)外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，如按規(guī)定實(shí)行先稅后退方法的，按下列方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
Ⅰ。委托外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)在計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)，接應(yīng)交消費(fèi)稅額借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。實(shí)際交納消費(fèi)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。應(yīng)稅消費(fèi)品出口收到外貿(mào)企業(yè)退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。發(fā)生退關(guān)、退貨而補(bǔ)交已退的消費(fèi)稅，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
出口應(yīng)稅消費(fèi)品的外貿(mào)企業(yè)將應(yīng)稅消費(fèi)品出口后，收到稅務(wù)部門退回生產(chǎn)企業(yè)交納的消費(fèi)稅，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。將此項(xiàng)稅金退還生產(chǎn)企業(yè)時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。發(fā)生退關(guān)、退貨而補(bǔ)交已退的消費(fèi)稅，借記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目，收到生產(chǎn)企業(yè)退還的稅款，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
Ⅱ。企業(yè)將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給外貿(mào)企業(yè)，由外貿(mào)企業(yè)自營(yíng)出口的，其交納的消費(fèi)稅應(yīng)按本規(guī)定第二條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
自營(yíng)出口應(yīng)稅消費(fèi)品的外貿(mào)企業(yè)，應(yīng)在應(yīng)稅消費(fèi)品報(bào)關(guān)出口后申清出口退稅時(shí)，借記“應(yīng)收出口退稅”科目，貸記“商品銷售成本”科目。實(shí)際收到出口應(yīng)稅消費(fèi)品退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收出口退稅”科目。發(fā)生退關(guān)或退貨而補(bǔ)交已退的消費(fèi)稅，作相反的會(huì)計(jì)分錄對(duì)于正常銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，若按規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用從價(jià)定率方法計(jì)算應(yīng)納稅額的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；若按規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用從量定額計(jì)算應(yīng)納稅額的，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售數(shù)量和規(guī)定的單位稅額計(jì)算應(yīng)納稅額。
在具體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)。應(yīng)當(dāng)在銷售時(shí)根據(jù)所銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額或銷售數(shù)量和規(guī)定的稅率或單位稅額計(jì)算出應(yīng)納稅額，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
[案情說(shuō)明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日向外銷售小轎車40輛，氣缸容量為2200毫升，出廠價(jià)每輛150000元，價(jià)外代收有關(guān)基金10000元，增值稅稅額為每輛27200元，款項(xiàng)已收。
[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日會(huì)計(jì)處理。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅征收范圍注釋》。
[政策解讀]按照《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅征收范圍注釋》規(guī)定，小汽車采用從價(jià)定率方法計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。應(yīng)納稅額＝銷售額×稅率其中銷售額指納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括應(yīng)向購(gòu)貨方收取的增值稅稅款。
[計(jì)算說(shuō)明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日銷售業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額為：
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝（150000＋10000）×40×8％＝512000元
[會(huì)計(jì)處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日應(yīng)當(dāng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款7488000
貸：產(chǎn)品銷售收入6000000
其他應(yīng)付款400000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅1088000
同時(shí)：
借：產(chǎn)品銷售稅金及附加512000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅512000
[案情說(shuō)明]仍以[案例213]為基礎(chǔ)，奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日，收到北京汽車交易市場(chǎng)交來(lái)結(jié)算清單和轉(zhuǎn)賬支票，已經(jīng)銷售小汽車260輛，合同規(guī)定的結(jié)算價(jià)格為每輛175500元（含稅，包括代收基金每輛10000元）。
[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日會(huì)計(jì)處理。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅征收范圍注釋》。
[分析說(shuō)明]在這項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)中，汽車制造廠收到款項(xiàng)45630000元，但這45630000元是含稅銷售額，其中包含了增值稅額，所以應(yīng)當(dāng)將含稅銷售額換算成不含稅銷售額：
不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1＋增值稅稅率）
＝45630000÷（1＋17％）
＝39000000元
奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：
應(yīng)納稅額＝39000000×8％
＝3120000元
[會(huì)計(jì)處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應(yīng)當(dāng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款45630000
貸：產(chǎn)品銷售收入36400000
其他應(yīng)付款2600000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅6630000
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》的解釋，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。
上述與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是指，由于經(jīng)營(yíng)情況變化造成相關(guān)收益的變動(dòng)，以及由于資產(chǎn)閑置、技術(shù)成舊等造成的損失等；與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬是指，在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟(jì)利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的收益等。
二、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
1、租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理
在租賃開(kāi)始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者之間的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是如果該項(xiàng)融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開(kāi)始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款。這時(shí)的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%（含30%）。在這種情況下，對(duì)于融資租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時(shí)所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值”是指租賃開(kāi)始日在出租者賬上所反映的該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無(wú)法得到，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開(kāi)始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價(jià)值的折現(xiàn)率。
2、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判發(fā)生的費(fèi)用等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其帳務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資租賃費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。
在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計(jì)算。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實(shí)際利率法時(shí)，根據(jù)租賃開(kāi)始是租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偩唧w分為以下幾種情況：
（1）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出資人的租賃內(nèi)含利率為分?jǐn)偮省?/p>
（2）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同中規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮省?/p>
（3）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。融資費(fèi)用分?jǐn)偮适侵?，在租賃開(kāi)始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上類似，在租賃期滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減為零。
（4）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省Ｔ谧赓U期滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減為零。
（5）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且存在承租人擔(dān)保余值。
這種情況下，應(yīng)重新融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。
承租人對(duì)每期應(yīng)支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應(yīng)同時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。同時(shí)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
4、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提
承租人應(yīng)對(duì)融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，主要應(yīng)解決兩個(gè)問(wèn)題：
（1）、折舊政策
計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計(jì)提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
（2）、折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時(shí)，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)定承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無(wú)法合理確定租賃期滿時(shí)承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
5、履約成本的會(huì)計(jì)處理
履約成本種類很多，對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等應(yīng)予遞增延分?jǐn)傆浫敫髌谫M(fèi)用，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，對(duì)于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記“制造費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。融資租賃會(huì)計(jì)處理
6、或有租金的會(huì)計(jì)處理
由于或有租金的金額不確定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偅虼嗽趯?shí)際發(fā)生時(shí)，借記“制造費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
7、租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
租賃期滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：
（1）、返還租賃資產(chǎn)。借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如果期滿沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）、留購(gòu)租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)時(shí)，支付購(gòu)價(jià)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細(xì)科目。
8、相關(guān)信息的會(huì)計(jì)披露。
承租人應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與融資租賃有關(guān)的事項(xiàng)，主要有：
（1）、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計(jì)折舊及賬面凈值。
（2）、資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。
（3）、未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額。即未確認(rèn)融資費(fèi)用的總額減去已確認(rèn)融資費(fèi)用部分后的余額。
（4）、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。如實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
三、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
1、租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
在租賃開(kāi)始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計(jì)算后的差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
2、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常包括印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配
出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的融資收入。分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)融資收入，在與實(shí)際利率法計(jì)算結(jié)果無(wú)重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。
出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時(shí)，每期確認(rèn)融資租賃收入時(shí)，借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入融資收入”科目。
當(dāng)出租人超過(guò)一個(gè)租金支付期沒(méi)有收到租金時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，其已確認(rèn)的收入，應(yīng)予轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)作表外核算。到實(shí)際收到租金時(shí)，再將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。
4、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)當(dāng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如果已經(jīng)確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不做調(diào)整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。版權(quán)所有
由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實(shí)現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，都應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不做調(diào)整。
期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，科目與前述相反。
5、或有租金的會(huì)計(jì)處理。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為收入。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-融資收入”
6、租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
（1）、租賃期滿時(shí)，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時(shí)有四種情況：
A.存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。
B.存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”科目。
C.存在未擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
D.擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值都不存在。
出租人無(wú)需作處理，只需相應(yīng)的備查登記。版權(quán)所有
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果承租人沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)合同規(guī)定向承租人收取違約金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。同時(shí)將收回的資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。
（3）、留購(gòu)租賃資產(chǎn)。
承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該按照收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”等科目。
7、相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露。融資租賃會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露下列事項(xiàng)：
（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。
結(jié)合多年來(lái)從事高校財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)際，我們認(rèn)為現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的一些規(guī)定已不能完全適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，尤其是無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理更是滿足不了現(xiàn)狀的需求。針對(duì)這一狀況，我們進(jìn)行了認(rèn)真研究，愿與同事們共商。
一、現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定
2008年2月22日教育部頒發(fā)了《獨(dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》即教育部26號(hào)令（以下簡(jiǎn)稱26號(hào)令）自2008年4月1日起施行。
26號(hào)令第十一條規(guī)定：普通高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)。社會(huì)組織或者個(gè)人主要利用資金、實(shí)物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。
第十二條規(guī)定：獨(dú)立學(xué)院舉辦者的出資須經(jīng)依法驗(yàn)資，于籌設(shè)期內(nèi)過(guò)戶到獨(dú)立學(xué)院名下。
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)等。事業(yè)單位的各種無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)合理攤銷。不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)一次記入事業(yè)支出進(jìn)行攤銷；對(duì)于實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在受益期限內(nèi)分期攤銷。
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》還規(guī)定，在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的成本，借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》規(guī)定：購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際支出數(shù)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；其它單位或個(gè)人捐贈(zèng)給高等學(xué)校的無(wú)形資產(chǎn)，按確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，借記本科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。此外，其它相關(guān)法規(guī)沒(méi)有對(duì)這一問(wèn)題再做出更明確的要求。
二、在制度執(zhí)行中存在的主要問(wèn)題
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理存在以下問(wèn)題：
（一）用于事業(yè)活動(dòng)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷導(dǎo)致出現(xiàn)了賬外資產(chǎn)。例1：某高校（不實(shí)行內(nèi)部成本核算）2008年3月購(gòu)入一項(xiàng)專利技術(shù)價(jià)值20萬(wàn)元，用期20年。合同簽署，匯款付訖。
購(gòu)入時(shí)，
借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬(wàn)元
貸：銀行存款20萬(wàn)元
同時(shí)作攤銷處理，
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出20萬(wàn)元
貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬(wàn)元
例2：某獨(dú)立學(xué)院（不實(shí)行內(nèi)部成本核算）舉辦者A高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)，B社會(huì)組織主要利用資金、實(shí)物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。經(jīng)依法驗(yàn)資于2009年3月30日過(guò)戶到獨(dú)立學(xué)院名下，其中A高等學(xué)校無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)價(jià)值1億元，B社會(huì)組織投入現(xiàn)金1000萬(wàn)元、房屋等建筑物7000萬(wàn)元、土地使用權(quán)2000萬(wàn)元，期限50年。當(dāng)日過(guò)戶手續(xù)辦妥，現(xiàn)金到帳。
因沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定，事業(yè)單位又沒(méi)有類似實(shí)收資本的科目，在此視同捐贈(zèng)收入。
過(guò)戶時(shí)獨(dú)立學(xué)院應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬(wàn)元
無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬(wàn)元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬(wàn)元
現(xiàn)金1000萬(wàn)元
貸：事業(yè)基金——一般基金13000萬(wàn)元
固定基金——7000萬(wàn)元
同時(shí)：作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出12000萬(wàn)元
貸：無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬(wàn)元
無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬(wàn)元。
上述處理在無(wú)形資產(chǎn)過(guò)戶時(shí)就核銷了無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，無(wú)形資產(chǎn)不再有余額，資產(chǎn)負(fù)債表中也不能反映出無(wú)形資產(chǎn)的存在，在以后長(zhǎng)達(dá)50年的時(shí)間中大額的無(wú)形資產(chǎn)都將處于賬外資產(chǎn)的狀態(tài)。
而每年期末出資人欲從辦學(xué)效益中取得合理回報(bào)時(shí)失去了明確的對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)。這對(duì)事業(yè)單位資產(chǎn)的管理非常不利。
（二）在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)出現(xiàn)了沒(méi)有成本可轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。例1處理后，如果再發(fā)生無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則已經(jīng)沒(méi)有成本可以結(jié)轉(zhuǎn)，時(shí)常會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)制度前后矛盾的問(wèn)題。
三、完善《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的建議
由于事業(yè)單位行業(yè)眾多，不同行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)差別較大，尤其是無(wú)形資產(chǎn)在單位資產(chǎn)中的比重和作用不盡相同，而制度中并沒(méi)有考慮這種差別。于是，一些事業(yè)單位在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)就會(huì)產(chǎn)生困惑，難以把握。從實(shí)際操作及預(yù)算管理角度來(lái)看，現(xiàn)行規(guī)定不但不能客觀記錄和反映事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)的變化，也不能滿足事業(yè)單位利用無(wú)形資產(chǎn)增加自身價(jià)值的會(huì)計(jì)核算需要，同時(shí)，也無(wú)法與預(yù)算管理要求相適應(yīng)。為進(jìn)一步完善《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，結(jié)合工作實(shí)踐，特提出了如下建議：
（一）增設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)基金”科目。為了避免在無(wú)形資產(chǎn)攤銷中產(chǎn)生賬外資產(chǎn)，完善無(wú)形資產(chǎn)管理，應(yīng)增設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)基金”科目。該科目屬凈資產(chǎn)類科目，與“無(wú)形資產(chǎn)”科目同增同減，余額相等，互為對(duì)應(yīng)科目。用來(lái)反映不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位占用在無(wú)形資產(chǎn)上的資金。
（二）增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的處理方法，增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目。該科目屬于負(fù)債類科目，核算實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。事業(yè)單位按月計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”等科目，貸記本科目。該科目期末貸方余額反映無(wú)形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額。
上述例1在增設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)基金”后應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
購(gòu)入時(shí)：
借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬(wàn)元
貸：無(wú)形資產(chǎn)基金20萬(wàn)元
同時(shí)作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出20萬(wàn)元
貸：銀行存款20萬(wàn)元。
例2：在增設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)基金”后獨(dú)立學(xué)院應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬(wàn)元
無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬(wàn)元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬(wàn)元
現(xiàn)金1000萬(wàn)元
貸：無(wú)形資產(chǎn)基金——商譽(yù)10000萬(wàn)元
無(wú)形資產(chǎn)基金——土地使用權(quán)2000萬(wàn)元
固定基金7000萬(wàn)元
事業(yè)基金——一般基金1000萬(wàn)元
同時(shí)作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出12000萬(wàn)元
貸：事業(yè)基金——一般基金12000萬(wàn)元。
增設(shè)了“無(wú)形資產(chǎn)基金”科目，無(wú)形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，仍以原始價(jià)值保留在資產(chǎn)負(fù)債表中，既能及時(shí)反映事業(yè)單位用于無(wú)形資產(chǎn)的支出，保證事業(yè)單位消耗的資金及時(shí)獲得補(bǔ)償，又避免了賬外資產(chǎn)的出現(xiàn)，同時(shí)也有效解決了會(huì)計(jì)制度前后矛盾的問(wèn)題。
例3：實(shí)行內(nèi)部成本核算的乙事業(yè)單位購(gòu)入一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)用的商標(biāo)權(quán)，價(jià)值為50萬(wàn)元，已用支票支付。根據(jù)有關(guān)方法測(cè)定，該商標(biāo)權(quán)的壽命為10年，該單位將在10年內(nèi)采用直線法進(jìn)行攤銷。增設(shè)相關(guān)科目后有關(guān)分錄如下：
購(gòu)入時(shí)：
借：無(wú)形資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)用50萬(wàn)元
貸：銀行存款50萬(wàn)元
每年末攤銷時(shí)：
借：經(jīng)營(yíng)支出5萬(wàn)元
貸：累計(jì)攤銷5萬(wàn)元
攤銷完畢時(shí)：
借：累計(jì)攤銷50萬(wàn)元
貸：無(wú)形資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)用50萬(wàn)元
增設(shè)了“累計(jì)攤銷”科目，實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，能夠準(zhǔn)確完整地反映出事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)的攤銷過(guò)程及余額情況。
關(guān)鍵詞：研究與開(kāi)發(fā)支出獨(dú)立調(diào)整資本化
一、對(duì)現(xiàn)行R&D支出的會(huì)計(jì)處理方法綜述
（一）國(guó)際上其他國(guó)家對(duì)R&D支出的會(huì)計(jì)處理
對(duì)研究與開(kāi)發(fā)（research&development簡(jiǎn)稱R&D）支出是費(fèi)用化還是資本化，抑或是采用其他做法，已成為會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界長(zhǎng)期爭(zhēng)論的一個(gè)焦點(diǎn)。目前，國(guó)際上對(duì)R&D支出的處理大致有三種方式：
1.全部費(fèi)用化。即將R&D支出全部作為費(fèi)用，記入當(dāng)期損益。采用這種做法的主要有美國(guó)、德國(guó)、荷蘭等國(guó)。
2.全部資本化。即將R&D支出在發(fā)生時(shí)全部資本化，并在未來(lái)可取得收益的期限內(nèi)攤銷。采用這種做法的有意大利、法國(guó)、日本、巴西、瑞士、瑞典等國(guó)。
3.有選擇的資本化。這種方法是事先確定一個(gè)用以資本化的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)R&D支出符合資本化條件時(shí)予以資本化，達(dá)不到資本化條件的則予以費(fèi)用化。目前英國(guó)的做法及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是遵循的這一原則。
1997年英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)—商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》，該準(zhǔn)則將R&D支出按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究、開(kāi)發(fā)研究三種類型劃分，前兩種類型作為期間費(fèi)用的處理，后一種類型只有在符合特定條件（準(zhǔn)則具體規(guī)定了5個(gè)條件）才能予以資本化。同時(shí)修訂后的英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13號(hào)，允許企業(yè)將以前已費(fèi)用化的R&D支出，在原來(lái)導(dǎo)致其費(fèi)用化的不確定因素消失后重述。也就是說(shuō)，如果項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功并且市場(chǎng)前景看好，那么以前已費(fèi)用化處理的R&D支出便可以“扣”出來(lái)增加開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的成本。
1998年9月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）正式公布了無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》（簡(jiǎn)稱IAS第38號(hào)）。該準(zhǔn)則規(guī)定：為了評(píng)價(jià)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開(kāi)發(fā)過(guò)程劃分為兩個(gè)階段，即研究階段和開(kāi)發(fā)階段。同時(shí)指出：研究階段不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，因此這個(gè)階段發(fā)生的支出或費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為損益。而在開(kāi)發(fā)階段，則可能產(chǎn)生的應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，因而某些符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件（準(zhǔn)則第45條具體規(guī)定了6個(gè)條件）開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)予以資本化。其成本為自R&D首次符合無(wú)形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和其后發(fā)生的支出總額。該準(zhǔn)則第59條又規(guī)定：“報(bào)告企業(yè)在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表或中期財(cái)務(wù)報(bào)告中初始確認(rèn)為費(fèi)用的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目支出，不應(yīng)在以后確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)成本的一部分”。即已經(jīng)確認(rèn)為費(fèi)用的部分不得在確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)予以轉(zhuǎn)回。由以上分析可以看出，英國(guó)的做法和國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定在形式上頗為接近，但在內(nèi)容上卻有很大的不同?，F(xiàn)行實(shí)務(wù)中澳大利亞、加拿大、及我國(guó)香港地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所遵循的原則與國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定大抵相同。
（二）我國(guó)對(duì)R&D支出的會(huì)計(jì)處理
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則立項(xiàng)于1993年初，并成立了項(xiàng)目組。1994年12月，項(xiàng)目組完成了項(xiàng)目征求意見(jiàn)稿，并對(duì)外廣泛征求意見(jiàn)。根據(jù)反饋的意見(jiàn)來(lái)看，對(duì)自創(chuàng)并依法取得無(wú)形資產(chǎn)的成本如何確定問(wèn)題上存在著較大的爭(zhēng)議：有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，將符合資本化條件的R&D支出予以資本化，并作為自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)成本的一部分；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將R&D支出全部費(fèi)用化，因?yàn)橘M(fèi)用化的做法在股份有限公司試用沒(méi)有發(fā)現(xiàn)存在較大的問(wèn)題；還有觀點(diǎn)認(rèn)為，一般情況下采用費(fèi)用化的做法，但對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的R&D支出應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)政策，允許采用部分資本化的會(huì)計(jì)政策。
1996年12月，項(xiàng)目組在聽(tīng)取各方面意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)（草案）》。1997年英國(guó)頒布了無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。1998年，IASC公布了國(guó)際無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。我國(guó)在借鑒國(guó)際無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則及其他國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)原草案作了一些調(diào)整，于2001年1月18日正式對(duì)外公布實(shí)施。
我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定：“自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)予發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。
二、對(duì)上述各種R&D會(huì)計(jì)處理方法的評(píng)價(jià)：
（一）全部費(fèi)用化
這種作法以美國(guó)為代表。美國(guó)雖然到目前為止尚沒(méi)有正式頒布無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，但美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）卻早于1978年10月就頒布了《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—研究開(kāi)發(fā)成本的處理方法》。準(zhǔn)則規(guī)定，除采掘業(yè)以外的所有企業(yè)的R&D支出均在發(fā)生時(shí)作為費(fèi)用處理。其于APB公告第4號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》上表述的把成本確認(rèn)為費(fèi)用的三個(gè)原則是其理論的主要依據(jù)。具體如下：
①結(jié)合原因和結(jié)果。一些成本依據(jù)與特定收入假定的直接聯(lián)系而被確認(rèn)為費(fèi)用...把他們確認(rèn)為費(fèi)用就完成了對(duì)收入的確認(rèn)。
②系統(tǒng)合理的分配。如果一項(xiàng)資產(chǎn)的收益期是幾個(gè)期間，在缺乏比原因結(jié)果更直接的基礎(chǔ)時(shí)，以系統(tǒng)合理的方式把成本分?jǐn)偟礁髌凇?/p>
③即期確認(rèn)。一些與當(dāng)前會(huì)計(jì)期間有關(guān)的成本被確認(rèn)為費(fèi)用是因?yàn)椋孩虐l(fā)生在該期間的成本沒(méi)有提供可辨別的未來(lái)收益。⑵在以前年度被記錄為資產(chǎn)的成本不能再提供可辨別的收益。⑶不論是以與收入的聯(lián)系作為分配基礎(chǔ)，還是在幾個(gè)會(huì)計(jì)期間分配成本都有被認(rèn)為是沒(méi)有有用的目的。
由于R&D支出未來(lái)收益的不確定性及與未來(lái)收益間缺乏必然的因果聯(lián)系，所以不適用“結(jié)合原因和結(jié)果”的原則和“系統(tǒng)合理的分配”原則，只能立即確認(rèn)為費(fèi)用。
費(fèi)用化的處理存在兩個(gè)明顯的弊端：
1.研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的目地在于取得技術(shù)成果，形成企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，具有典型的投資動(dòng)機(jī)。如果將R&D支出費(fèi)用化，排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，就會(huì)形成可能對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)起重要作用的大量賬外資產(chǎn)的存在。
2.由于費(fèi)用化的處理，企業(yè)未來(lái)極具超額獲利能力的無(wú)形資產(chǎn)不能在表內(nèi)報(bào)告，反而使本期經(jīng)營(yíng)成果大幅下降。由于信息誤導(dǎo)，容易使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生悲觀情緒。尤其是在兩權(quán)分離越來(lái)越明顯的情況下，費(fèi)用化的處理無(wú)疑助長(zhǎng)了經(jīng)營(yíng)者的短期行為。管理層通過(guò)對(duì)R&D項(xiàng)目少投入甚至不投入來(lái)保證凈資產(chǎn)收益率等考核指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而使企業(yè)缺乏創(chuàng)新能力，后續(xù)發(fā)展無(wú)力。
在現(xiàn)行的實(shí)務(wù)中我們也注意到，費(fèi)用化處理的方法在美國(guó)也沒(méi)有貫徹始終。比如：對(duì)內(nèi)部自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件發(fā)生開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第68號(hào)指出：內(nèi)部自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件發(fā)生的，屬于研究與開(kāi)發(fā)的費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時(shí)計(jì)入損益，直到為所開(kāi)發(fā)產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。
（二）全部資本化
贊同此方法的人認(rèn)為：企業(yè)開(kāi)始研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)是希望獲得未來(lái)收益的。如果沒(méi)有這種希望，企業(yè)也不會(huì)從事這些活動(dòng)。R&D支出的效益應(yīng)從公司的整體來(lái)看，而不能從個(gè)別研究計(jì)劃來(lái)看。若其中的一項(xiàng)成功了，而其余的失敗了，則失敗的計(jì)劃是那項(xiàng)成功計(jì)劃所應(yīng)付出的代價(jià)，因此全部R&D均應(yīng)資本化。
該方法至少忽略了兩個(gè)重要因素：
1.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的未來(lái)收益具有較高的不確定性。對(duì)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成功的概率由BoozAllen&Hamilton合著的《新產(chǎn)品的管理》（芝家哥，1968年）作過(guò)了詳細(xì)的研究。我們要討論的是，企業(yè)即使能夠證明失敗項(xiàng)目和成功項(xiàng)目之間有必然的聯(lián)系，但在開(kāi)發(fā)成功之前，由于沒(méi)有成本負(fù)擔(dān)載體，歸集于無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的支出，只能累積，不能調(diào)整。列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的無(wú)形資產(chǎn)不符合資產(chǎn)的定義。
2.支出和收益之間缺乏因果關(guān)系。沒(méi)有直接的因果關(guān)系可以確認(rèn)成本與收益相聯(lián)系，甚至連間接的相關(guān)聯(lián)也難以成立。MauricesS.Newman在《R&D支出的等量收益》、OraceJohnson在《R&D會(huì)計(jì)的繼續(xù)探討》、AlexJ.Milburn在《研究開(kāi)發(fā)支出與隨后收益的關(guān)系的實(shí)證研究》分別通過(guò)計(jì)量期后銷售、收益或行業(yè)銷售份額，沒(méi)有找到R&D支出和增長(zhǎng)的未來(lái)收益之間的顯著相關(guān)性。
FASB同時(shí)也認(rèn)為：現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論不是從總體來(lái)決定資產(chǎn)的價(jià)值，而是就個(gè)別的交易來(lái)判斷。而且，一個(gè)企業(yè)的全部研究開(kāi)發(fā)計(jì)劃可能有一些不同完工階段的項(xiàng)目和最終成功的確定性不同的項(xiàng)目組成。如果R&D支出在全企業(yè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行資本化，那么富有意義的攤銷方法就不能形成。因?yàn)槭芤嫫跓o(wú)法確定。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在《會(huì)計(jì)研究論文集》第14期上報(bào)道的調(diào)查也表明，90%的公司原則上傾向于R&D支出由當(dāng)期的收益彌補(bǔ)而不是從新產(chǎn)品的收益中得到彌補(bǔ)。
（三）有選擇的資本化
通過(guò)上面的分析我們看到，無(wú)論是全額資本化或是全額費(fèi)用化的做法，都有著較大的不合理性，其共同的缺陷是把本來(lái)較為復(fù)雜的問(wèn)題簡(jiǎn)單化。那么有選擇的資本化的方法在一定程度上考慮到了費(fèi)用化或是資本化作法的不足，理論上顯得比較完美。但在實(shí)務(wù)的操作上卻出現(xiàn)了很多困難：
1.難以制定出用于不同企業(yè)、行業(yè)的可比標(biāo)準(zhǔn)。FASB在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中考慮了諸多用于判定開(kāi)發(fā)成功的標(biāo)準(zhǔn)，包括：“技術(shù)上的可行性”、“可銷售性”、“有用性”、“未來(lái)收益可能性”等，但上述因素中，沒(méi)有一個(gè)有利于建立應(yīng)用于所有企業(yè)的客觀的可比條件。
2.對(duì)于滿足條件的費(fèi)用資本化，那么R&D支出中僅有部分資本化并攤銷。這樣資本化的數(shù)額就不能表示未來(lái)收益的全部發(fā)生成本，資本化的定期攤銷數(shù)也不符合收益與成本的配比。
3.有選擇的資本化也許會(huì)溯及以前發(fā)生的成本的資本化。對(duì)以前確認(rèn)為費(fèi)用的成本的溯及違背了對(duì)其他事項(xiàng)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，即對(duì)其他事項(xiàng)的最初的會(huì)計(jì)處理是不能因事后結(jié)果而發(fā)生改變。
在前述分析中我們已經(jīng)看到：英國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并沒(méi)有理會(huì)對(duì)以前確認(rèn)為費(fèi)用的成本的溯及是否違背現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的問(wèn)題。其次，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)沒(méi)有涉及對(duì)R&D支出的處理，只對(duì)內(nèi)部開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量提出了標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)部開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)僅可在有易于確定的市場(chǎng)價(jià)值時(shí)予以資本化。這實(shí)際上是給企業(yè)了一種選擇權(quán)。如果企業(yè)選擇將內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)資本化（符合以上提到的“有易于確定的市場(chǎng)價(jià)值”），那么在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)貸記重估價(jià)準(zhǔn)備（“revaluationreserve”），以后，還應(yīng)持續(xù)的進(jìn)行重估價(jià)。
（四）我國(guó)對(duì)R&D支出的會(huì)計(jì)處理
1.我國(guó)做法同國(guó)際準(zhǔn)則相比較的差異
1)對(duì)R&D支出過(guò)程不加區(qū)分。即并沒(méi)有將研究開(kāi)發(fā)過(guò)程按研究階段、開(kāi)發(fā)階段或是其分劃分方式予以劃分。
2)確認(rèn)資本化的條件不同。國(guó)際準(zhǔn)則中以開(kāi)發(fā)達(dá)到實(shí)質(zhì)可行性為劃分界限，同時(shí)附加了促使該開(kāi)發(fā)最終完成的其他條件（準(zhǔn)則具體規(guī)定了6個(gè)條件）。我國(guó)是以依法申請(qǐng)功為條件。從該條件來(lái)看，如果開(kāi)發(fā)成功而沒(méi)有申請(qǐng)也不能作為無(wú)形資產(chǎn)來(lái)核算。如自行開(kāi)發(fā)的專有技術(shù)。
3)包含的資本化成本范圍不同。國(guó)際上是自R&D支出首次符合無(wú)形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和其后發(fā)生的支出總額。如某企業(yè)2001年全年累計(jì)發(fā)生R&D支出1000萬(wàn)，其中該年12月1日至31發(fā)生200萬(wàn)，該企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目自該年12月1經(jīng)鑒定達(dá)到實(shí)質(zhì)可能性標(biāo)準(zhǔn)，則本年應(yīng)予以資本化的金額只能為200萬(wàn)。若該企業(yè)2002年又為該項(xiàng)目發(fā)生了500萬(wàn)的支出，則2002年末該無(wú)形資產(chǎn)在不發(fā)生減值情況上的價(jià)值就是700萬(wàn)。而我國(guó)是將開(kāi)發(fā)過(guò)程中的所有支出均予以費(fèi)用化，只是將依法申請(qǐng)時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等當(dāng)作其成本予以反映。
2.對(duì)我國(guó)做法的進(jìn)一步分析
我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)R&D支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)是希望同國(guó)際規(guī)定保持一致。只是簽于目前我國(guó)的資評(píng)估體系尚不完善，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是否達(dá)到實(shí)質(zhì)性確認(rèn)標(biāo)缺乏權(quán)威機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，于是便采用了一個(gè)簡(jiǎn)便折衷的辦法，以申請(qǐng)成功與否作為確認(rèn)的條件。由此而產(chǎn)生的一個(gè)問(wèn)題是：企業(yè)的R&D支出通常很大，而律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等中介費(fèi)用相對(duì)則顯得微不足道。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)既不代表其原始成本，也不代表其未來(lái)的收益能力，是一種象征性的安慰。其會(huì)計(jì)處理方法的實(shí)質(zhì)仍然是費(fèi)用化的處理。
由于本質(zhì)上的費(fèi)用化，所以自然回避不了費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理方式的弊端，目前我國(guó)企業(yè)核心技術(shù)開(kāi)發(fā)能力的缺失正與此息息相關(guān)。以浙江省為例：浙江省是我國(guó)近幾年經(jīng)濟(jì)發(fā)展最快的省份之一。2001年全省專利申請(qǐng)量12829件，居全國(guó)第二位。但對(duì)這些申請(qǐng)專利進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)兩個(gè)在全國(guó)具有代表性的問(wèn)題：一是發(fā)明性的專利少，只占總數(shù)的8%。二是分布不均勻，絕大多數(shù)專利集中在僅占全省企業(yè)總數(shù)5%的企業(yè)中，而其他95%的企業(yè)是一片空白。杭州市是浙江省經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的城市，2002年杭州市的知識(shí)產(chǎn)權(quán)局做了一次問(wèn)卷調(diào)查，結(jié)果顯示：全市65000家企業(yè)中，98.7%的企業(yè)從來(lái)未擁有過(guò)自己的專利技術(shù)。即使在全市的400家高新技術(shù)企業(yè)中，擁有授權(quán)專利的企業(yè)也僅有91家，僅占22.8%（文匯報(bào)2002年9月3日）。
三、對(duì)R&D支出的獨(dú)立調(diào)整資本化
(一)對(duì)R&D支出會(huì)計(jì)處理方法的進(jìn)一步探討
從世界各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及其實(shí)務(wù)操作來(lái)看，將R&D支出按照合理的方式予以資本化已是大勢(shì)之所趨。合理資本化的做法盡管相對(duì)比較復(fù)雜，而且現(xiàn)行的有條件資本化方法中也存在著有待完善的地方，但它是畢竟是在純粹費(fèi)用化或純粹資本化的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，著眼點(diǎn)就在于力求規(guī)避上述兩種處理方法的弊端。而人類文明進(jìn)步的本身就是一個(gè)從簡(jiǎn)單到復(fù)雜的演變過(guò)程。至于到底以哪種方式資本化、資本化多少更合理，恰是目前人們正在熱烈探討的問(wèn)題。
我國(guó)理論界一致認(rèn)為：嚴(yán)格按照國(guó)際準(zhǔn)則的做法在我國(guó)尚不可行，原因是國(guó)際準(zhǔn)則的做法依賴于科學(xué)而完備的評(píng)估、鑒定體系。而目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛開(kāi)始運(yùn)行，資產(chǎn)評(píng)估體系還不夠完善，對(duì)于某個(gè)具體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而言，要明確地定出研究階段何時(shí)結(jié)束或開(kāi)發(fā)階段何時(shí)開(kāi)始往往是很難的，不宜操作。而且，允許將R&D支出在一定條件下資本化，實(shí)際上給某些企業(yè)利用開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化政策調(diào)節(jié)損益留下了空間，加大了投資的風(fēng)險(xiǎn)，不利于經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展。
鑒于此，有人提出在R&D支出時(shí)先予以資本化，確定為無(wú)形資產(chǎn)；若研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)失敗，則按追溯調(diào)整法一次性注銷；若研究開(kāi)發(fā)成功，則按無(wú)形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定予以攤銷①。這種做法盡管引入了追溯調(diào)整的概念，但沒(méi)有解決全部資本化本身存在的問(wèn)題。又有人提出通過(guò)對(duì)企業(yè)歷史資料或行業(yè)狀況的分析，確定一個(gè)資本化比率，將R&D支出按該比率資本化②。該種方法在理論上缺乏足夠的依據(jù)，因?yàn)榇_定資本化比率的本身就意味著開(kāi)發(fā)成功的概論是可以預(yù)測(cè)的。還有其他一些提法由于其觀點(diǎn)存在有明顯的缺陷在此就不再一一列舉。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將R&D支出首先在一個(gè)單獨(dú)設(shè)立的賬戶中予以歸集，同時(shí)設(shè)立一個(gè)失敗準(zhǔn)備備抵賬戶；在研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)延續(xù)各期，按項(xiàng)目進(jìn)度及預(yù)期結(jié)果的確定程度計(jì)提或轉(zhuǎn)回失敗準(zhǔn)備金；當(dāng)項(xiàng)目結(jié)束后，根據(jù)最終成功與否或轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)或轉(zhuǎn)銷為費(fèi)用。為了有別于前述處理方法的命名，突出這種做法在獨(dú)立賬戶中[1]資本化且準(zhǔn)予調(diào)整的特點(diǎn)，我們顧且稱其為獨(dú)立調(diào)整資本化法。
（二）對(duì)R&D支出獨(dú)立調(diào)整資本化的實(shí)務(wù)操作的構(gòu)想
1.設(shè)置“研究與開(kāi)發(fā)”和“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶。“研究與開(kāi)發(fā)”是一個(gè)資產(chǎn)盤存賬戶，而“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶是其備抵賬戶。
2.發(fā)生R&D支出時(shí)，借記“研究與開(kāi)發(fā)”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”等賬戶，期末計(jì)提失敗準(zhǔn)備時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”
3.當(dāng)導(dǎo)致計(jì)提失敗準(zhǔn)備的不確定因素消除后，對(duì)已計(jì)提的失敗準(zhǔn)備可以在其計(jì)提的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。涉及到以前年度的，按追溯調(diào)整法予以調(diào)整。這時(shí)借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“以前年度損益調(diào)整”，同時(shí)調(diào)整其他相關(guān)科目，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“盈余公積”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”等科目。
失敗準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回方法可參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定執(zhí)行。CPA在進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時(shí)，可對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)認(rèn)定。
4.發(fā)成功并取得專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)時(shí)，經(jīng)對(duì)其評(píng)估和認(rèn)定，可結(jié)轉(zhuǎn)部分開(kāi)發(fā)成本。此時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“研究與開(kāi)發(fā)”。當(dāng)能夠確定某項(xiàng)目已經(jīng)失敗時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究與開(kāi)發(fā)”。
5.產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“研究與開(kāi)發(fā)”及“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”兩個(gè)欄目。兩個(gè)欄目數(shù)值的差額即為R&D支出的凈額。
6.在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中至少披露以下信息：
a)R&D支出的本期發(fā)生額、累計(jì)發(fā)生額，本期已轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)額、累計(jì)轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)額。
b)本期研發(fā)失敗準(zhǔn)備計(jì)提比例或依據(jù)，若有轉(zhuǎn)回的應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露轉(zhuǎn)回的原因及依據(jù)。
c)本期計(jì)提或轉(zhuǎn)回研發(fā)失敗準(zhǔn)備的數(shù)額，累積計(jì)提或轉(zhuǎn)回的研發(fā)失敗準(zhǔn)備數(shù)額。
（三）對(duì)R&D支出獨(dú)立調(diào)整資本化的優(yōu)缺分析
1.這種方法首先將R&D支出單獨(dú)列示，充分披露了R&D支出的現(xiàn)狀及前景，滿足了企業(yè)內(nèi)外的信息需求。
現(xiàn)代研究開(kāi)發(fā)不論是從開(kāi)發(fā)到應(yīng)用的間隔時(shí)間、開(kāi)發(fā)的性質(zhì)、開(kāi)發(fā)的規(guī)模和目的都有別于往日。我國(guó)專門從事無(wú)形資產(chǎn)方面研究的專家蔡吉祥在《無(wú)形資產(chǎn)學(xué)—會(huì)計(jì)改革趨勢(shì)探討》中有較為詳細(xì)的分析，本文在此就不再贅述。正因?yàn)槿绱?，不論是出于管理的目的，還是出于會(huì)計(jì)核算的目的，客觀上都要求對(duì)R&D支出單獨(dú)核算，以對(duì)其進(jìn)行事先預(yù)算規(guī)劃，事中成本控制，事后分析考核、獎(jiǎng)懲兌現(xiàn)或在聯(lián)合開(kāi)發(fā)各方進(jìn)行利益享有分配。
其次，從市場(chǎng)的調(diào)查來(lái)看，不管是美國(guó)、韓國(guó)、香港、還是中國(guó)大陸等地的股票市場(chǎng)，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票，而且股價(jià)也很高。這說(shuō)明了“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分，也已獲得社會(huì)廣泛投資者的認(rèn)可。在人們普遍接受以價(jià)值最大化作為企業(yè)理財(cái)目標(biāo)時(shí)，對(duì)R&D支出單獨(dú)核算既可行有又必要。
2.該方法在資本化的基礎(chǔ)上，通過(guò)設(shè)立“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”備抵賬戶，使R&D支出的賬面價(jià)值趨向于其可能的未來(lái)收益水平，列示于資產(chǎn)負(fù)債表不會(huì)改變報(bào)表本身的性質(zhì)；待項(xiàng)目結(jié)束時(shí)決定是轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)還是轉(zhuǎn)銷為費(fèi)用，這將有條件資本化中難以確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題予以遲延，避免了決策的困難；同時(shí)，由于備抵賬戶的緩沖，在一定程度上也避免了利潤(rùn)的大幅波動(dòng)。
3.這種做法的構(gòu)思及流程同投資類賬戶和固定資產(chǎn)類賬戶趨于一致，減少了報(bào)表使用者的理解難度，提高了報(bào)表的參考價(jià)值。
總之：對(duì)R&D支出單獨(dú)核算是借簽了中外對(duì)R&D支出的現(xiàn)行做法的基礎(chǔ)上，又結(jié)合我國(guó)目前的現(xiàn)狀，盡可能地兼顧到企業(yè)內(nèi)外部不同經(jīng)濟(jì)主體的利益，顯得更為科學(xué)合理。但這種方法要求對(duì)“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定和控制，否則也有可能出現(xiàn)企業(yè)利用這一政策達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
參考文獻(xiàn)：
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管理會(huì)計(jì)基本理論是對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)和規(guī)律的認(rèn)識(shí)，是探討其他理論問(wèn)題的基礎(chǔ)。而我國(guó)還停留在介紹、詮釋西方管理會(huì)計(jì)理論階段，而極少結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行理論和應(yīng)用研究。因此，要結(jié)合我國(guó)國(guó)情，加強(qiáng)對(duì)基本理論問(wèn)題的研究，并注意吸收其他學(xué)科發(fā)展的最新成果，對(duì)現(xiàn)有的理論體系進(jìn)行重新評(píng)價(jià)，以便建立有中國(guó)特色的科學(xué)的管理會(huì)計(jì)理論體系。
1.在研究方法上要注重采用實(shí)證研究方法，要理論聯(lián)系實(shí)際。管理會(huì)計(jì)能否在實(shí)踐中得到有效的推廣和使用，在很大程度上取決于如何及時(shí)地將實(shí)踐中的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納、總結(jié)、整理、推廣，形成示范效應(yīng)。及時(shí)總結(jié)我國(guó)開(kāi)展管理會(huì)計(jì)的典型案例和成功經(jīng)驗(yàn)，形成具有中國(guó)特色的理論與實(shí)踐相結(jié)合的研究成果，以全面推進(jìn)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
1成本法下獲得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的兩種情況
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第七條規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。”這就是說(shuō)，在采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，若投資企業(yè)每年分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，均為至上年末止累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配，則投資企業(yè)對(duì)獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理，首先要判斷清楚投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)是大于，還是等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，然后再根據(jù)具體情況進(jìn)行相應(yīng)的處理。
第一種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。這說(shuō)明投資企業(yè)累積獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)大于按持股比例應(yīng)享有投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的份額，其中一部分或全部屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配。所以，在會(huì)計(jì)處理上對(duì)屬于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益，而對(duì)屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配部分，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。而且，在以后年度獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中，當(dāng)屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配部分相對(duì)前期有所增加時(shí)，其增加的部分仍應(yīng)作為投資成本的收回，繼續(xù)沖減初始投資成本。當(dāng)屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配部分相對(duì)前期有所減少時(shí)，其減少的部分則應(yīng)作為已沖減初始投資成本的轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。
第二種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。這說(shuō)明投資企業(yè)累積所獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，全部屬于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配，且等于或小于按持股比例應(yīng)享有的份額，其差額已形成被投資單位的留存收益。所以，在會(huì)計(jì)處理上不但當(dāng)期獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)全部確認(rèn)為投資收益，而且，前期已沖減的初始投資成本也應(yīng)全部予以轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。
2兩種情況下的會(huì)計(jì)處理
2．1第一種情況下的會(huì)計(jì)處理
在第一種情況下，投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵在于正確確定應(yīng)沖減初始投資成本的金額或應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的投資收益。對(duì)此，財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中使用了下列兩個(gè)公式：①“應(yīng)沖減初始投資成本的金額[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)一投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本”；②“應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一應(yīng)沖減初始投資成本的金額”。
2．2第二種情況下的會(huì)計(jì)處理
在第二種情況下，投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵在于正確確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益?？梢?jiàn)第二種情況與第一種情況的會(huì)計(jì)處理是不同的，所以第一種情況適用的上述兩個(gè)公式并不適用于第二種情況。
因?yàn)楫?dāng)投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)時(shí)，如果用這兩個(gè)公式來(lái)計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額，就會(huì)導(dǎo)致累積轉(zhuǎn)回的初始投資成本突破累積已沖減的初始投資成本的限制，同時(shí)會(huì)虛增當(dāng)期的投資收益。因此筆者認(rèn)為，在第二種情況下，應(yīng)采用下列兩個(gè)公式計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益：①應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額=累積已沖減初始投資成本的金額一累積已轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額；②應(yīng)確認(rèn)的投資收益=當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)+應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額。例：A公司于20×5年1月1日購(gòu)入B公司10％的股份，并打算長(zhǎng)期持有。A公司對(duì)B公司不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，采用成本法核算。取得投資后，B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及現(xiàn)金股利分配情況見(jiàn)表1：
假定每個(gè)年度分派的現(xiàn)金股利都為至上年末止累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配。A公司每年獲得現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
1)20×5年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：由于A公司20X5年投資當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利，屬于投資之前B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配，所以投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)應(yīng)視為0，而投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利200萬(wàn)元大于0，屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中的公式計(jì)算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(200—0)×10％一0=20(萬(wàn)元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利：200×10％=20(萬(wàn)元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200×10％一20：0(萬(wàn)元)。作會(huì)計(jì)分錄如下(實(shí)際收到現(xiàn)金股利時(shí)應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄略，下同)：借：應(yīng)收股利200000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資200000。在20×5年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，全部屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配，所以全部作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。
2)20×6年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：
20x6年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利500萬(wàn)元(200+300=500萬(wàn)元)，大于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)250萬(wàn)元，仍屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中的公式計(jì)算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(50o一250)×10％一20：5(萬(wàn)元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=300×10％=30(萬(wàn)元)；應(yīng)確認(rèn)投資收益=300×10％一5=25(萬(wàn)元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利300000；貸：投資收益250000；長(zhǎng)期股權(quán)投資50000。
在20×6年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利中，屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配部分相對(duì)20×5年增加了5萬(wàn)元，所以其增加的5萬(wàn)元仍作為初始投資成本的收回，繼續(xù)沖減初始投資成本。
3)20×7年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：20×7年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利600萬(wàn)元(200+300+100=600萬(wàn)元)，大于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)550萬(wàn)元(250+300=550萬(wàn)元)，盡管投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)有所增加，但仍屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中的公式計(jì)算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(600—·550)×10％—25=20(萬(wàn)元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=100×10％=10(萬(wàn)元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=100×10％一(—20)=30(萬(wàn)元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利100000；長(zhǎng)期股權(quán)投資200000；貸：投資收益300000。
在20×7年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利中，屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配部分相對(duì)20×6年減少了20萬(wàn)元，所以這20萬(wàn)元應(yīng)作為已沖減初始投資成本的轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。
4)20×8年分得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：
20×8年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利800萬(wàn)元(200+300+100+200=800萬(wàn)元)，等于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)800萬(wàn)元(250+300+250=800萬(wàn)元)，屬于上述第二種情況，應(yīng)采用本文所提供的公式計(jì)算：應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額=20+5—20=5(萬(wàn)元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=200×10％=20(萬(wàn)元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200×10％+5=25(萬(wàn)元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利200000；長(zhǎng)期股權(quán)投資50000；貸：投資收益250000。
在20×8年分得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元全部屬于投資后被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配，所以全部確認(rèn)為投資收益。而且前期已沖減的投資成本還剩余5萬(wàn)元，也應(yīng)全部轉(zhuǎn)回，確認(rèn)為投資收益。
5)20×9年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：
20×9年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利1100萬(wàn)元(200+300+100+200+300=1100萬(wàn)元)，小于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1300萬(wàn)元(250+300+250+500=1300萬(wàn)元)，屬于上述第二種情況，仍應(yīng)采用本文所提供的公式計(jì)算：應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額：20+5—20—5=0(萬(wàn)元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=300×10％=3o(萬(wàn)元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=30+0=30(萬(wàn)元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利300000；貸：投資收益300000。
