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時間：2023-07-05 15:57:59
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1．增設固定資產(chǎn)明細賬戶。新準則第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本。與舊準則中的后續(xù)支出資本化的條件不同，因此需增設“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”明細賬戶，用于核算符合確認條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出。新準則第十三條的規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及，因此需增設“固定資產(chǎn)—預計棄置費用”明細賬戶，用于核算固定資產(chǎn)的預計棄置費用。
2．增設預計負債明細賬戶。新準則第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。為了全面核算預計的棄置費用，除了增設“固定資產(chǎn)—預計棄置費用”明細賬戶外，還需增設“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”明細賬戶。
二．主要賬務處理的差異
（一）．固定資產(chǎn)初始計量的差異
1．購入固定資產(chǎn)的差異
新準則第八條規(guī)定：購買的固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。而舊準則沒有涉及到。在舊準則下，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)，按應計入固定資產(chǎn)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”、“應付票據(jù)”等科目。在新準則下，如是正常信用條件下支付價款的，與舊準則的賬務處理相同，如是超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產(chǎn)），實質上具有融資性質的，應按所購固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
2．債務重組取得固定資產(chǎn)的差異
新準則第十二條規(guī)定：債務重組取得的固定資產(chǎn)的成本，應當按照《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》確定。新《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》第十條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。而舊準則規(guī)定是以重組債權的賬面價值入賬。新舊準則對債務重組取得的固定資產(chǎn)的入賬價值的規(guī)定出現(xiàn)了差異。在舊準則下，債權人因債權重組取得的固定資產(chǎn)，應按重組債權的賬面價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應收賬款”等科目。在新準則下，則是按受讓固定資產(chǎn)的公允價值借記“固定資產(chǎn)”科目，按受讓固定資產(chǎn)的公允價值與重組債權的賬面價值之間的差額確認為債權重組損失借記“營業(yè)外支出”科目，按重組債權的賬面價值貸記“應收賬款”等科目。
3．非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的差異
新準則第十二條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)的成本，應當按照《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。新《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。第七條規(guī)定：未同時滿足本準則第四條規(guī)定條件的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。在涉及補價時，同樣區(qū)分按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式。而舊準則則對換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價值入賬，均以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本。因此在滿足條件的情況下，新舊準則的非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的賬務處理出現(xiàn)了差異。如不涉及補價時的固定資產(chǎn)交換，舊準則是按換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應交稅金”等科目；新準則則是按換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應交稅金”等科目，按借貸差額確認當期損益借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”。
4．應當考慮棄置費用因素的固定資產(chǎn)
新準則第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及到。因此在新準則下，如固定資產(chǎn)存在棄置義務的，應在取得固定資產(chǎn)時，按預計棄置費用的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)—預計棄置費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。在該項固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費用確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。
（二）固定資產(chǎn)后續(xù)計量的差異
1．固定資產(chǎn)后續(xù)支出的差異
新準則第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。新準則第四條規(guī)定的內(nèi)容是： 固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）該固定資產(chǎn)包含的利益很可能流入企業(yè)；（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。同時新準則第二十四條規(guī)定：企業(yè)根據(jù)本準則第六條的規(guī)定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。而舊準則規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質量實質性提高，或者使產(chǎn)品成本實質性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，發(fā)生的應計入固定資產(chǎn)賬面價值以外的后續(xù)支出，應當確認為費用。新舊準則對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的確認條件不相同，新準則較舊準則更容易理解和操作，可按發(fā)生的經(jīng)確認的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入成本借記“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，被替換部分的賬面價值應當終止確認，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產(chǎn)清理”等科目進行清理處置，貸記“固定資產(chǎn)”科目。對于不符合確認條件的后續(xù)支出，舊準則沒有明確規(guī)定期限，一般是采用預提和待攤方式處理，而新準則明確規(guī)定了應當在發(fā)生時計入當期損益，即按發(fā)生的不符合確認條件的后續(xù)支出借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。
2．固定資產(chǎn)減值準備的差異
新準則第二十條規(guī)定：固定資產(chǎn)的減值，應當按照《準則第8號—資產(chǎn)減值》處理?！镀髽I(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：可收回金額的計量結果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。而舊準則規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。新舊準則在已確認的資產(chǎn)減值損失能否在以后的會計期間轉回的規(guī)定有明顯的差異，在舊準則的規(guī)定下，確認減值損失時，按確認的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，如有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，按不超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備的金額借記“固定資產(chǎn)減值準備”，貸記“營業(yè)外支出”。在新準則的規(guī)定下，只在確認減值損失時，按確認的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，以后期間即使固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉回，不用做賬務處理。
3．固定資產(chǎn)折舊的差異
新準則第十八條規(guī)定：固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。取消了舊準則“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規(guī)定。同時新準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素，而舊準則沒有涉及到，因此，新準則在計提折舊時，應加上預計的棄置費用一起計提折舊，借記“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”、“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“累計折舊”科目。另外，新準則第十六條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。而舊準則規(guī)定：已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回，而舊準則規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回。新舊準則對減值損失的轉回規(guī)定不同，導致計提的折舊金額不相同，賬務處理的方式和金額出現(xiàn)了差異。
（三）固定資產(chǎn)處置的差異
新準則第二十一條規(guī)定了固定資產(chǎn)終止的確認條件：固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)，（2）該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來利益。同時新準則第二十二條還規(guī)定：企業(yè)持有代售的固定資產(chǎn)，應當對其預計凈殘值進行調(diào)整。而舊準則沒有涉及到這方面的規(guī)定。因此，當固定資產(chǎn)符合終止條件時，按固定資產(chǎn)的賬面價值結轉借記“固定資產(chǎn)清理” 、“累計折舊” 、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按實際發(fā)生的處置費用與已預計的固定資產(chǎn)棄置費用的差額借或貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按預計的固定資產(chǎn)棄置費用的金額借記“預計負債—預計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目，按實際發(fā)生的處置費用貸記“銀行存款”等科目；按取得的處置收入借記“銀行存款” 、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；計算結轉處置凈損益，如為凈收益，按凈收益的金額借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入—處理固定資產(chǎn)凈收益”科目，如為凈損失，按凈損失的金額借記“營業(yè)外支出—處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。另外，新準則在上還增加了新的明確規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應當計入當期損益。按盤虧的凈損失借記“營業(yè)外支出—固定資產(chǎn)盤虧凈損失”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。
三．固定資產(chǎn)披露的差異
新準則第二十五條規(guī)定：企業(yè)應當在附注中披露與固定資產(chǎn)有關的下列信息：（1）固定資產(chǎn)的確認條件、分類、計量基礎和折舊。（2）各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值準備累計金額。（4）當期確認的折舊費用。（5）對固定資產(chǎn)所有權的限制及其金額和用于債務擔保的固定資產(chǎn)賬面價值。（6）準備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。與舊準則在披露內(nèi)容上相比較，新準則不再要求披露：當期確認的固定資產(chǎn)減值損失及當期轉回的固定資產(chǎn)減值損失，在建工程的期初期末數(shù)額及增減變動的情況，已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額，暫時閑置的固定資產(chǎn)賬面價值，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價值等內(nèi)容，但增加了對有關信息披露的要求更加的具體和明確，如需披露準備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。
四．差異對資產(chǎn)結構、權益、損益等經(jīng)濟事項的
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）04-0-01
當固定資產(chǎn)同時滿足下列三個條件時，應當劃分為持有待售固定資產(chǎn)：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與售讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協(xié)議；三是該轉讓將在一年內(nèi)完成。由于固定資產(chǎn)的使用性質已經(jīng)發(fā)生改變，因此對其的管理不能等同于一般固定資產(chǎn)，包括會計處理。下面從固定資產(chǎn)劃分為持有待售固定資產(chǎn)、持有待售固定資產(chǎn)不再符合確認條件發(fā)生轉回兩個方面探討其會計處理。
一、持有待售固定資產(chǎn)
對于持有待售的固定資產(chǎn)，《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定：企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應當對其預計凈殘值進行調(diào)整。目的是使該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于預計凈殘值的差額應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。
例1：甲公司有舊辦公樓一棟，由于新辦公樓投入使用，舊辦公樓已閑置，董事會作出決議，準備將其轉讓。2010年3月10日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷合同，合同約定：2010年12月31日甲公司將該辦公樓轉讓給乙公司，轉讓價為110萬元。舊辦公樓于2001年9月20日投入使用，入賬價值200萬元，預計使用年限20年，預計凈殘值為20萬元，采用年限平均法計提折舊。2010年12月31日，甲公司和乙公司辦理了轉讓手續(xù)，收到轉讓款110萬元存入銀行。
由于董事會已作出決議準備轉讓該舊辦公樓，并與乙公司簽訂了不可撤銷合同，轉讓時間不超過1年，根據(jù)持有待售固定資產(chǎn)認定條件，舊辦公樓應劃歸持有待售固定資產(chǎn)。甲公司會計處理如下：
1.2010年3月10日，將舊辦公樓轉為持有待售固定資產(chǎn)；
固定資產(chǎn)累計計提折舊=（200-20）÷20×（3÷12+8+3÷12）=76.5萬元
固定資產(chǎn)賬面價值=200-76.5=123.5
重新估計預計凈殘值，即轉讓價格110萬元
計提減值準備=123.5-110=13.5萬元
借：資產(chǎn)減值損失 13.5
貸：固定資產(chǎn)減值準備 13.5
持有待售的固定資產(chǎn)在持有期間不再計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。
2.2010年12月31日，轉讓舊辦公樓會計處理：
借：固定資產(chǎn)清理 110
累計折舊 76.5
固定資產(chǎn)減值 13.5
貸：固定資產(chǎn)——持有待售固定資產(chǎn) 200
借：銀行存款 110
貸：固定資產(chǎn)清理 110
如果轉讓價格為150萬元，則預計凈殘值為150萬元，高于賬面價值，因此固定資產(chǎn)轉為持有待售固定資產(chǎn)時維持原賬面價值123.5萬元不變，處置時的差額應計入營業(yè)外收入。
借：固定資產(chǎn)清理 123.5
累計折舊 76.5
貸：固定資產(chǎn)——持有待售固定資產(chǎn) 200
借：銀行存款 150
貸：固定資產(chǎn)清理 123.5
營業(yè)外收入 26.5
二、持有待售固定資產(chǎn)轉回
若某項固定資產(chǎn)先被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，后來不再滿足持有待售固定資產(chǎn)的確認條件，則企業(yè)應當停止將其歸為持有待售固定資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計準則的要求，停止劃歸為持有待售固定資產(chǎn)時，資產(chǎn)應按照下列兩項金額中較低者計量：①該資產(chǎn)被劃歸為持有待售資產(chǎn)之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售資產(chǎn)的情況下原應確認的折舊、攤銷或減值進行調(diào)整后的金額；②決定不再出售之日的可回收金額。
例2：假定例1中，2010年9月20日，甲公司與乙公司協(xié)商，決定解除雙方簽訂的合同，甲公司董事會通過決議暫時停止對外出售舊辦公樓。假定該辦公樓尚可使用年限為10年，預計凈殘值為0，仍采用年限平均法計提折舊，2010年9月20日該項資產(chǎn)可回收金額為100萬元。2011年1月1日，甲公司與丙公司簽訂租賃協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：租期5年，每年租金10萬元，與每年年末支付，起租日為2011年1月1日。2011年1月1日，該辦公樓公允價值為105萬元。假定甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。
由于甲公司與乙公司解除合同，董事會通過決議暫時停止對外出售舊辦公樓，則舊辦公樓不再符合持有待售固定資產(chǎn)的確認條件，因此應當停止將其劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，轉為固定資產(chǎn)管理。甲公司會計處理為：
1.2010年9月20日，舊辦公樓停止劃歸為持有待售固定資產(chǎn)：
持有待售期間計提折舊額=（200-20）÷20×（6÷12）=4.5萬元
不考慮劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值調(diào)整后金額=123.5-4.5=119萬元
該項資產(chǎn)可回收金額為100萬元，小于不考慮劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值調(diào)整后余額119萬元，因此轉回后的固定資產(chǎn)應按100萬元計量。持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值是110萬元，應補提資產(chǎn)減值準備10萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：固定資產(chǎn)減值準備 10
如果該項資產(chǎn)可收回金額為115萬元，由于不考慮劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值調(diào)整后金額119萬元，則轉回后的固定資產(chǎn)應按115萬元計量，而停止劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值是110萬元，對差額5萬元的處理，存在以下兩種情況：一是按照應轉回減值準備5萬元處理，這與前面的規(guī)定相吻合；二是差額5萬元不轉回，這與《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回”的規(guī)定相吻合。
關于這兩種處理方法，筆者傾向與選擇后者，其可防止企業(yè)通過持有待售固定資產(chǎn)的轉換操縱利潤，與其他情況下計提減值準備不允許轉回的情況相統(tǒng)一。因此筆者認為，轉回后的固定資產(chǎn)除比較以上兩項金額外，還應考慮停止將其劃歸為持有待售固定資產(chǎn)時賬面價值，應按以下三者中較低者計量：①該資產(chǎn)被劃歸為持有待售資產(chǎn)之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售資產(chǎn)的情況下原應確認的折舊、攤銷或減值進行調(diào)整后的金額；②決定不再出售之日的可收回金額；③停止劃歸為持有待售固定資產(chǎn)時賬面價值。
如果可收回金額為125萬元，不考慮劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值調(diào)整后金額為120萬元，停止劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值為110萬元，則應按110萬元確定固定資產(chǎn)的價值。
2.2011年1月1日，辦公樓出租：
停止劃歸為持有待售資產(chǎn)至出租時固定資產(chǎn)計提折舊=100÷10÷12×3=2.5萬元
計提折舊總額=76.5+2.5=79
計提減值準備總額=13.5+10=23.5萬元
將辦公樓轉為投資性房地產(chǎn)的會計分錄為：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 105
累計折舊 79
固定資產(chǎn)減值準備 23.5
貸：固定資產(chǎn) 200
資本公積——其他資本公積 7.5
另外，企業(yè)應當在報表附注中披露持有待售固定資產(chǎn)的名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。注冊會計師在審計過程中應嚴格遵守審計準則，對企業(yè)資產(chǎn)分類和后續(xù)計量進行嚴格審查，詳細披露金融資產(chǎn)對企業(yè)利潤的貢獻，對企業(yè)利用資產(chǎn)分類操縱利潤給予高度關注。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值計量模式及其適用對象
《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換可以采用兩種價值計量模式，即公允價值模式和賬面價值模式。其中，公允價值模式是指以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)或者換入資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。
非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值模式計量必須同時滿足兩個條件：一是該項交易具有商業(yè)實質；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。不同時滿足這兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換應當采用賬面價值模式計量，即應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。
二、公允價值模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
為了深入、細致地探討公允價值模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，本文區(qū)分不涉及補價、涉及支付補價和涉及收到補價三種情況分別進行探討。
（一）不涉及補價情況下的會計處理
1.若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠地計量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關稅費；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值、應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
例1：甲企業(yè)用一批商品換入乙企業(yè)一批商品，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該批商品賬面價值100萬元，公允價值150萬元（計稅價格）；乙企業(yè)該批商品賬面價值120萬元，公允價值150萬元（計稅價格）。交易不涉及補價，也不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業(yè)相關的會計處理如下：
（1）確定應交納的銷項增值稅（換出商品視同銷售）
銷項增值稅 = 150×17% = 25.5（萬元）
（2）確定應計入換入資產(chǎn)成本的進項增值稅（換入固定資產(chǎn)視同購入）
進項增值稅 = 150×17% = 25.5（萬元）
（3）確定換入資產(chǎn)的成本
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值+相關稅費
= 150 + 25.5 = 175.5（萬元）
注：由于換入的貨物作為固定資產(chǎn)使用，按稅法規(guī)定，購入固定資產(chǎn)的進項稅不能抵扣，而應計入固定資產(chǎn)的成本，因此，換入資產(chǎn)的成本應該在公允價值和相關稅費的基礎上再加上25.5萬元的進項增值稅。
（4）確定應計入當期損益的金額
應計入當期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)賬面價值－支付的相關稅費 = 175.5－100－25.5 = 50（萬元）
（5）編制換入固定資產(chǎn)的會計分錄
借：固定資產(chǎn)――XX設備1 755 000
貸：主營業(yè)務收入――XX商品1 500 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅） 255 000
（6）編制換出商品的會計分錄
借：主營業(yè)務成本――XX商品1 000 000
貸：庫存商品――XX商品 1 000 000
注：應計入當期損益的金額50萬元包含在主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的差額中。
2.若換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更可靠，則換入資產(chǎn)的成本等于換入資產(chǎn)公允價值加上應支付的相關稅費；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值、應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
例2：甲企業(yè)用一臺舊設備換入乙企業(yè)一臺設備，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，無可靠的公允價值；乙企業(yè)該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，公允價值40萬元（計稅價格）。交易不涉及補價，也不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業(yè)相關的會計處理如下：
（1）確定換入資產(chǎn)的成本
換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)公允價值+相關稅費 = 40 + 0
= 40（萬元）
說明：由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)均屬于舊的固定資產(chǎn)，而且交換價（40萬元）不超過資產(chǎn)原值（50萬元），按稅法規(guī)定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計入換入資產(chǎn)的成本。
（2）確定應計入當期損益的金額
應計入當期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)的賬面價值－支付的相關稅費 = 40－30－0 = 10（萬元）
（3）編制換出設備（A設備）的會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理――A設備300 000
累計折舊――A設備 200 000
貸：固定資產(chǎn)――A設備 500 000
（4）編制換入設備（B設備）的會計分錄
借：固定資產(chǎn)――B設備400 000
貸：固定資產(chǎn)清理――A設備300 000
營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換損益100 000
（二）涉及支付補價情況下的會計處理
1.若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠地計量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價值加上應支付的相關稅費再加上支付的補價；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
例3：甲企業(yè)用一批商品換入乙企業(yè)一批商品，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該批商品賬面價值100萬元，公允價值130萬元（計稅價格） ；乙企業(yè)該批商品賬面價值100萬元，公允價值150萬元（計稅價格） 。交易中甲企業(yè)需支付補價20萬元以及相應的增值稅款3.4萬元，假設不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業(yè)相關的會計處理如下：
（1）確定應交納的銷項增值稅（換出商品視同銷售）
銷項增值稅 = 130×17% = 22.1（萬元）
（2）確定應計入換入資產(chǎn)成本的進項增值稅（換入固定資產(chǎn)視同購入）
進項增值稅 = 150×17% = 25.5（萬元）
（3）確定換入資產(chǎn)的成本
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價+相關稅費 = 130+20+0+25.5 = 175.5（萬元）
注：由于換入的貨物作為固定資產(chǎn)使用，按稅法規(guī)定，購入固定資產(chǎn)的進項稅不能抵扣，而應計入固定資產(chǎn)的成本，因此，換入資產(chǎn)的成本應該在公允價值和相關稅費的基礎上再加上25.5萬元的進項增值稅。
（4）確定應計入當期損益的金額
應計入當期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)賬面價值
－支付的補價－支付的相關稅費 = 175.5－100－20－25.5 = 30（萬元）
（5）編制換入固定資產(chǎn)的會計分錄
借：固定資產(chǎn)――XX設備1 755 000
貸：主營業(yè)務收入――XX商品 1 300 000
銀行存款234 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅）221 000
（6）編制換出商品的會計分錄
借：主營業(yè)務成本――XX商品1 000 000
貸：庫存商品――XX商品 1 000 000
2.若換入資產(chǎn)公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更可靠，則換入資產(chǎn)的成本等于換入資產(chǎn)公允價值加上應支付的相關稅費；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
例4：甲企業(yè)用一臺舊設備換入乙企業(yè)一臺舊設備，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊30萬元，賬面凈值20萬元，無可靠的公允價值；乙企業(yè)該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，公允價值40萬元（計稅價格） 。交易中甲企業(yè)需支付補價15萬元，不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業(yè)相關的會計處理如下：
（1）確定換入資產(chǎn)的成本
換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)公允價值+相關稅費 = 40 + 0
= 40（萬元）
說明：由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)均屬于舊的固定資產(chǎn)，而且交換價（40萬元）不超過資產(chǎn)原值（50萬元），按稅法規(guī)定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計入換入資產(chǎn)的成本。
（2）確定應計入當期損益的金額
應計入當期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)賬面價值－支付的補價－支付的相關稅費 = 40－20－15－0 = 5（萬元）
（3）編制換出設備（A設備）的會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理――A設備200 000
累計折舊――A設備 300 000
貸：固定資產(chǎn)――A設備500 000
（4）編制換入設備（B設備）的會計分錄
借：固定資產(chǎn)――B設備 400 000
貸：固定資產(chǎn)清理――A設備 200 000
銀行存款150 000
營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換損益50 000
（三）涉及收到補價情況下的會計處理
1．若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠地計量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價值加上應支付的相關稅費減去收到的補價；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
例5：甲企業(yè)用一批商品換入乙企業(yè)一批商品，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該批商品賬面價值100萬元，公允價值130萬元（計稅價格）；乙企業(yè)該批商品賬面價值100萬元，公允價值120萬元（計稅價格）。交易中甲企業(yè)收到補價10萬元以及相應的增值稅款1.7萬元，假設不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業(yè)相關的會計處理如下：
（1）確定應交納的銷項增值稅（換出商品視同銷售）
銷項增值稅 = 130×17% = 22.1（萬元）
（2）確定應計入換入資產(chǎn)價值的進項增值稅（換入固定資產(chǎn)視同購入）
進項增值稅 = 120×17% = 20.4（萬元）
（3）確定換入資產(chǎn)的成本
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值+相關稅費－收到的補價 = 130+0+20.4－10 = 140.4（萬元）
注：由于換入的貨物作為固定資產(chǎn)使用，按稅法規(guī)定，購入固定資產(chǎn)的進項稅不能抵扣，而應計入固定資產(chǎn)的成本，因此，換入資產(chǎn)的成本應該加上20.4萬元的進項增值稅。
（4）確定應計入當期損益的金額
應計入當期損益的金額=換入資產(chǎn)成本 + 收到的補價－換出資產(chǎn)賬面價值－支付的相關稅費 = 140.4 + 10－100－20.4 = 30（萬元）
（5）編制換入固定資產(chǎn)的會計分錄
借：固定資產(chǎn)――XX設備1 404 000
銀行存款117 000
貸：主營業(yè)務收入――XX商品1 300 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅）221 000
（6）編制換出商品的會計分錄
借：主營業(yè)務成本――XX商品1 000 000
貸：庫存商品――XX商品 1 000 000
2．若換入資產(chǎn)公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更可靠，則：換入資產(chǎn)的成本等于換入資產(chǎn)公允價值加上應支付的相關稅費；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
例6：甲企業(yè)用一臺舊設備換入乙企業(yè)一臺舊設備，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，無可靠的公允價值；乙企業(yè)該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊30萬元，賬面凈值20萬元，公允價值25萬元（計稅價格） 。交易中甲企業(yè)收到補價7萬元，不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業(yè)相關的會計處理如下：
（1）確定換入資產(chǎn)的成本
換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)公允價值+相關稅費 = 25+0
= 25（萬元）
說明：由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)均屬于舊的固定資產(chǎn)，而且交換價（25萬元）不超過資產(chǎn)原值（50萬元），按稅法規(guī)定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計入換入資產(chǎn)的成本。
（2）確定應計入當期損益的金額
應計入當期損益的金額=換入資產(chǎn)成本 + 收到的補價－換出資產(chǎn)賬面價值－支付的相關稅費 = 25 + 7－30－0 = 2（萬元）
（3）編制換出設備（A設備）的會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理――A設備300 000
累計折舊――A設備 200 000
貸：固定資產(chǎn)――A設備 500 000
（4）編制換入設備（B設備）的會計分錄
借：固定資產(chǎn)――B設備250 000
1、舊準則從使用用途、使用期限、單位價值上對其定義，新準則則僅從使用用途、使用壽命兩方面對其定義。在使用期限上，新準則引用了“使用壽命超過一個會計年度”的說法，比舊準則“使用年限超過一年”的說法更為妥當。
2、新準則規(guī)定：作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》。
二、固定資產(chǎn)初始計量方面的差異。
1、舊準則沒有涉及對“購買的價款超過正常信用條件延期支付”的固定資產(chǎn)的計量，而新準則指出：購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。
2、新舊準則關于“非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應當分別按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務重組》和《租賃》確定”相同，但由于《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務重組》和《租賃》三準則和舊準則相比，發(fā)生了較大變化，故而在固定資產(chǎn)的計量方面出入也很大。比如新的《企業(yè)會計準則―――債務重組》第十條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。這就是說，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務取得的固定資產(chǎn)，應以其公允價值入帳。而不以重組債權的帳面價值入帳。在新的《企業(yè)會計準則―――非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：(1)該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足本準則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。在涉及補價時，同樣區(qū)分按公允價值和不按公允價值入帳兩種方式。而舊準則則對換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價值入帳，均以換出資產(chǎn)的帳面價值加支付的相關稅費作為換入固定資產(chǎn)其入帳價值，在涉及補價的情部況下，收到補價的一方還得確認收益。
3、新準則對企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)的計量按企業(yè)會計準則第20號―――企業(yè)合并確定，而舊準則則指出，本準則不涉企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)的初始計量。
4、新準則沒有涉及接受捐贈的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn)的計量。
5、新準則規(guī)定確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。而舊準則不涉及。
三、固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面的差異。
1、折舊方面：新準則未對取得的固定資產(chǎn)從何時開始計提折舊的規(guī)定，只規(guī)定固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。舊準則規(guī)定：固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關資產(chǎn)的成本或當期費用。在實際計提固定資產(chǎn)折舊時，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。
2、后續(xù)支出方面：新準則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)根據(jù)本準則第六條的規(guī)定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。而舊準則規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質量實質性提高，或者使產(chǎn)品成本實質性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。
3、減值準備的計提方面：新準則規(guī)定固定資產(chǎn)的減值，應當按照《企業(yè)準則第8號——資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)的減值，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。但《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定：可收回金額的計量結果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。而舊準則規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。 如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。
四、固定資產(chǎn)處置方面的差異。
增值稅轉型后，企業(yè)購入工程物資的賬務處理要區(qū)分是用來建造不動產(chǎn)還是用于建造生產(chǎn)用設備而分別處理。如果是用來建造房屋、建筑物等不動產(chǎn)則購入工程物資時發(fā)生的增值稅進項稅額要計入工程物資的成本，如果是用來建造生產(chǎn)用的設備則購入工程物資發(fā)生的增值稅進項稅額允許抵扣，單獨列示，而不計入工程物資的成本。
［例1］甲公司為建造生產(chǎn)線于2009年2月5日購入工程物資一批，買價10000元，增值稅稅率17%，款項已經(jīng)通過銀行轉賬支付。
借：工程物資 10000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
如果上例中所購工程物資是用來建造房屋建筑物等不動產(chǎn)，則會計分錄為：
借：工程物資11700
貸：銀行存款11700
二、改擴建固定資產(chǎn)領用原材料和庫存商品的核算
企業(yè)改擴建生產(chǎn)用設備時領用了生產(chǎn)用的原材料，在作賬務處理時，購入原材料發(fā)生的增值稅進項稅額不需要轉出，而領用庫存商品時也不需要作增值稅銷項的賬務處理，因為庫存商品只有用于非增值稅應稅項目才是視同銷售行為。而改擴建房屋建筑物過程中領用了生產(chǎn)用的原材料，購入原材料發(fā)生的增值稅進項稅額是要轉出的，而領用庫存商品是視同銷售行為，要確認增值稅銷項稅額。
［例2］甲公司2009年2月8日對生產(chǎn)線進行技術改造，改造過程中領用生產(chǎn)用原材料一批，價值10000元，該原材料購入時發(fā)生增值稅進項稅額1 700元。領用庫存商品一批，成本為20000元，計稅價格為30000元。
借：在建工程 30000
貸：原材料 10000
庫存商品 20000
如果上例是對車間、廠房等不動產(chǎn)進行改擴建，則賬務處理如下：
借：在建工程 11700
貸：原材料 10000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）1700
借：在建工程25100
貸：庫存商品20000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）5100
三、固定資產(chǎn)處置損益的核算
增值稅轉型前，以出售方式處置固定資產(chǎn)是不需要繳納增值稅的，增值稅轉型后，以出售方式進行固定資產(chǎn)的處置是需要確認增值稅銷項稅額的，這樣勢必影響企業(yè)應交增值稅稅額。
［例3］企業(yè)由于轉產(chǎn)將不需用的設備出售，該設備原始價值50000元，已提折舊20000元。設備清理過程中用銀行存款支付清理費用1000元，設備出售價款50000元，增值稅稅率為17%，款項已經(jīng)收到，存入銀行。
（1）注銷固定資產(chǎn)原價及累計折舊
借：固定資產(chǎn)清理 30000
累計折舊 20000
貸：固定資產(chǎn) 50000
（2）支付清理費用
借：固定資產(chǎn)清理 1000
貸：銀行存款 1000
（3）收到出售全部款項
借：銀行存款 58500
貸：固定資產(chǎn)清理 50000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 8500
（4）結轉清理損益
借：固定資產(chǎn)清理19000
貸：營業(yè)外收入19000
如果上例中處置的是房屋建筑物等不動產(chǎn)，則前兩筆分錄同上，其他賬務處理為：
（5）借：銀行存款50000
貸：固定資產(chǎn)清理50000
借：固定資產(chǎn)清理2500
貸：應交稅費――應交營業(yè)稅2500
（6）借：固定資產(chǎn)清理16500
貸：營業(yè)外收入16500
四、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認與計量
非貨幣性資產(chǎn)交換中如果涉及生產(chǎn)用的設備，則換入資產(chǎn)的入賬價值要考慮增值稅的影響，非貨幣性資產(chǎn)交換的損益也要受增值稅的影響。
（1）以換出資產(chǎn)公允價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值
［例4］2009年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設備交換B打印機公司生產(chǎn)的一批打印機，換入的打印機作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為160萬元，在交換日的累計折舊為55萬元，公允價值為90萬元。打印機的賬面價值為120萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格。B公司換入A公司的設備是生產(chǎn)打印機過程中需要使用的設備。假設A公司此前沒有為該設備計提資產(chǎn)減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15000元外，沒有發(fā)生其他相關稅費。假設B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。
A公司的賬務處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 1050000
累計折舊 550000
貸：固定資產(chǎn) 1600000
借：固定資產(chǎn)清理 15000
貸：銀行存款 15000
借：固定資產(chǎn)――打印機 900000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 153000
營業(yè)外支出 165000
貸：固定資產(chǎn)清理 1065000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 153000
B公司的賬務處理如下：
根據(jù)增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。
借：固定資產(chǎn) 900000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 153000
貸：主營業(yè)務收入 900000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 153000
借：主營業(yè)務成本 1200000
貸：庫存商品 1200000
從上題中可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換中由于考慮了換出生產(chǎn)用設備的增值稅銷項稅額與換入打印機的增值稅進項稅額，影響了換入作為固定資產(chǎn)管理的打印機的入賬價值，可見，增值稅的轉型對非貨幣性資產(chǎn)交換損益產(chǎn)生影響，影響當期利潤。
（2）以換出資產(chǎn)的賬面價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值。
［例5］丙公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價460萬元，已計提折舊340萬元。丁公司擁有一項長期股權投資，賬面價值90萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權投資，該專有設備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關稅費。
分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價20萬元。對丙公司而言，占換出資產(chǎn)賬面價值的比例為16.7%
丙公司的賬務處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理1200000
累計折舊3400000
貸：固定資產(chǎn)――專有設備4600000
長期股權投資入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值120-收到的補加20=100（萬元）
借：長期股權投資 1000000
銀行存款 200000
貸：固定資產(chǎn)清理 1200000
固定資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值90+支付的補加20=110（萬元）
丁公司的賬務處理如下：
借：固定資產(chǎn)――專有設備 1100000
貸：長期股權投資 900000
銀行存款 200000
［例6］20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉變，產(chǎn)品結構發(fā)生重大調(diào)整，原生產(chǎn)產(chǎn)品的專有設備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為1200萬元，已計提折舊750萬元；專利技術的賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。
甲公司的賬務處理如下：
（1）根據(jù)稅法有關規(guī)定
換出設備增值稅銷項稅額=（1200-750）×17%=76.5（萬元）
換出專利技術的營業(yè)稅=（450-270）×5%=9（萬元）
（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：
換入資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）
換出資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）
（3）確定換入資產(chǎn)總成本：
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=630（萬元）
（4）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的比例：
在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=525÷675=77.8%
長期股權投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例 =150÷675 =
22.2%
（5）確定各項換入資產(chǎn)成本：
在建工程成本=630×77.8%＝490.14（萬元）
長期股權投資成本=630×22.2%=139.86（萬元）
（6）會計分錄：
借：固定資產(chǎn)清理4500000
累計折舊7500000
貸：固定資產(chǎn)――專有設備12000000
借：在建工程4901400
長期股權投資1398600
累計攤銷2700000
營業(yè)外支出765000
貸：固定資產(chǎn)清理4500000
無形資產(chǎn)――專利技術4500000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）765000
借：營業(yè)外支出90000
貸：應交稅費――應交營業(yè)稅90000
乙公司的賬務處理如下：
（1）根據(jù)稅法的有關規(guī)定
換入設備增值稅進項稅額=（1200-750）×17%=76.5（萬元）
換出在建建筑物的營業(yè)稅=525×5%=26.25（萬元）
（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：
換入資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）
換出資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）
（3）確定換入資產(chǎn)總成本：
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=675（萬元）
（4）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的比例：
專有設備占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=450÷630=71.4%
專利技術占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=180÷630=28.6%
（5）確定各項換入資產(chǎn)成本：
專有設備成本=675×71.4%=481.95（萬元）
專利技術成本=675×28.6%=193.05（萬元）
（6）會計分錄：
借：固定資產(chǎn)――專有設備4819500
無形資產(chǎn)――專利技術1930500
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）765000
貸：在建工程5250000
長期股權投資1500000
應交稅費――應交營業(yè)稅 262500
營業(yè)外收入 502500
從上例中可以看出，以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值，如果不考慮增值稅，交換過程不確認損益，如例5，而當非貨幣性資產(chǎn)交換考慮增值稅時，即增值稅轉型后，以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值時也需要確認交換損益，如例6，而在確認換入資產(chǎn)入賬價值的計算過程中并沒有考慮增值稅的影響，這就需要對非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價值計算公式重新進行理解，換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費――可抵扣的增值稅進項稅額，利用該公式計算換入資產(chǎn)入賬價值時是不需要考慮固定資產(chǎn)涉及的增值稅進銷項稅額的，增值稅進銷項稅額最后通過營業(yè)外收支進行平衡。
五、接受固定資產(chǎn)投資的核算
［例7］甲公司接受乙公司作為生產(chǎn)設備的固定資產(chǎn)投資，合同中約定該設備的價值為20000元，該價值是參考該設備的市場價格及相關因素后確定的。增值稅率為17%，乙公司投資后占甲公司注冊資本的比例為10%，甲公司的注冊資本為150000元，乙公司向甲公司開具增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務處理如下：
借：固定資產(chǎn)20000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）3400
貸：實收資本15000
資本公積8400
從上例中可以看出，增值稅轉型后，接受投資方要確認增值稅進項稅額，計入資本公積的金額，影響當期的所有者權益。
1、違背了謹慎性原則。計提固定資產(chǎn)減值準備的目的是為了防止高估固定資產(chǎn)價值，主要依據(jù)的是會計估計。固定資產(chǎn)減值損失轉回可視為對原先會計估計的一種修正，賬面價值最高應恢復到若沒有發(fā)生減值時的資產(chǎn)賬面凈值，即固定資產(chǎn)原值減去按原值計提的累計折舊后的金額。然而按我國會計準則，當可收回金額大于資產(chǎn)以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額時，所轉回的減值損失會使轉回后的賬面價值高于按原值計提累計折舊后的賬面凈值，從而高估了資產(chǎn)價值，有悖于計提減值準備的初衷，違背了謹慎性原則。按國際會計準則轉回減值損失更符合謹慎性原則。
2、擴大了企業(yè)盈余管理空間。資產(chǎn)減值準備政策賦予企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權利，因職業(yè)判斷依據(jù)的條件和衡量的標準不一，或出于某種需要，可能會成為企業(yè)盈余管理的手段。當某年生產(chǎn)經(jīng)營狀況很差時，企業(yè)往往會抱著“破罐子破摔”的想法，低估資產(chǎn)價值，多計提減值準備，夸大企業(yè)的虧損額。在以后的第二或第三年度高估可收回金額，使其與賬面價值的差額高于已計提的減值準備，將減值準備全額轉回以增加企業(yè)利潤，提高資產(chǎn)價值，業(yè)績差的上市公司或ST公司因此可擺脫三年連續(xù)虧損被戴上ST的帽子或被摘牌的危險。如果按國際會計準則的規(guī)定來控制轉回后的賬面價值，則可減少減值損失的轉回金額，縮小企業(yè)盈余管理的空間。
為了充分體現(xiàn)謹慎性原則，筆者認為應按歷史成本計提折舊后的賬面凈值作為轉回后的賬面價值最高限額，以此來確定減值損失的轉回金額。
資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債，該負債金額已經(jīng)確認并計入相關資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額。為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應將已確認的負債金額從中扣除。
[例1]2006年12月31日，甲公司在對資產(chǎn)進行減值測試時發(fā)現(xiàn)，某資產(chǎn)組很可能發(fā)生了減值。已知該資產(chǎn)組組合包括固定資產(chǎn)A、B和一項負債，其中固定資產(chǎn)A賬面價值為200萬元，固定資產(chǎn)B賬面價值為300萬元，負債賬面價值為60萬元。甲公司經(jīng)調(diào)研分析后確定，該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為400萬元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值420萬元。要求計算確定該資產(chǎn)組的減值額。
(1)該資產(chǎn)組組合資產(chǎn)扣除負債后凈資產(chǎn)賬面價值為440萬元(200+300-60)。(2)該資產(chǎn)組組合的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額(400萬元)與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(420萬元)兩者之間較高者確定，為此該資產(chǎn)組的可收回金額為420萬元。(3)因資產(chǎn)組的賬面價值440萬元高于其可收回金額420萬元，應計提減值額20萬元。(4)按規(guī)定，應將減值額按照該資產(chǎn)組內(nèi)固定資產(chǎn)的賬面價值所占比重，分攤到資產(chǎn)組內(nèi)的固定資產(chǎn)。具體分攤過程見表l。(5)根據(jù)表1的分攤結果，甲公司的賬務處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失
200000
二、總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值額確定方法
企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團及其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)，其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流人，而且其賬面價值不能完全歸屬于某一資產(chǎn)組。
1、相關總部資產(chǎn)能夠分攤至資產(chǎn)組的減值額確定方法
相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額。
[例2]乙公司由總部、第一分公司和第二分公司組成，兩家分公司的經(jīng)營活動由總部統(tǒng)一負責。2006年末，總部資產(chǎn)總額600萬元，第一分公司資產(chǎn)總額800萬元，第二分公司資產(chǎn)總額1200萬元。2006年末，由于經(jīng)濟不景氣，乙公司經(jīng)營發(fā)生很大虧損，出現(xiàn)資產(chǎn)減值跡象。在減值測試過程中，由于第一分公司和第二分公司均能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，因而可作為兩個資產(chǎn)組分別進行減值測試。經(jīng)比較有關的資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，根據(jù)孰高原則，得到第一分公司資產(chǎn)可收回金額為980萬元，第二分公司資產(chǎn)可收回金額為1320萬元。假定總部資產(chǎn)、第一分公司資產(chǎn)和第二分公司資產(chǎn)使用壽命均為15年，且總部資產(chǎn)能夠按照各資產(chǎn)組賬面價值的比例進行合理分攤。要求確定第一分公司、第二分公司及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)減值額。
(1)將總部資產(chǎn)分配到各資產(chǎn)組，并在此基礎上進行減值測試。鑒于各資產(chǎn)組的使用壽命相同，可直接將總部資產(chǎn)按照各資產(chǎn)組賬面價值的比例進行分攤。如果使用壽命不同，可根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的比例分攤。
(3)將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組間分配。第一分公司減值額分配給總部資產(chǎn)的金額=60x(240+1040)=13.85(萬元)分配給第一分公司資產(chǎn)組本身的金額=60-13.85=46.15(萬元)第二分公司減值額分配給總部資產(chǎn)的金額=240x(360+1560)=55.38(萬元)分配給第二分公司資產(chǎn)組本身的金額=240-55.38=184.62(萬元)
(4)根據(jù)分攤結果，乙公司的賬務處理如下：借：資產(chǎn)減值損失
3000000
貸：固定資產(chǎn)減值準備――第一分公司461500
――第二分公司
1846200
――總部
692300
2、相關總部資產(chǎn)中部分難以分攤至資產(chǎn)組的減值額確定方法
[例3]ABC高科技公司擁有A、B和C三個資產(chǎn)組，在2006年
(2)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與已分攤辦公大樓的賬面價值部分相比較，以確定相應的減值額。
(3)將資產(chǎn)減值額在辦公大樓和資產(chǎn)組間分配。
資產(chǎn)組B減值額分配給辦公大樓的金額=84.5x(112.5+412.5)=23(萬元)
分配給資產(chǎn)組B本身的金額=84.5-23=61.5(萬元)
資產(chǎn)組c減值額分配給辦公大樓的金額=8x(150+550)=2(萬元)
分配給資產(chǎn)組c本身的金額=8-2=6(萬元)
(4)根據(jù)分攤結果，資產(chǎn)組A、B、c和辦公大樓的賬面價值分末，這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元。這三個資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新推出了更高技術含量的產(chǎn)品，受到市場歡迎，從而對ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生重大不利影響。為此，ABC公司于2006年末對各資產(chǎn)組進行減值測試。已知ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負責，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值300萬元，研發(fā)中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產(chǎn)組，而研發(fā)中心的賬面價值卻難以分攤。假定資產(chǎn)組A、B、c和包括總部資產(chǎn)在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司整體)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值分別為398萬元、328萬元、542萬元和1440萬元。同時假定資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定。要求計算確定資產(chǎn)組A、B、c和總部資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。如果發(fā)生了減值，確定相應的減值額。
(1)在對各資產(chǎn)組進行減值測試時，首先應當認定與其相關的總部資產(chǎn)。ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負責，相關的總部資產(chǎn)包括辦公大樓和研發(fā)中心。考慮到辦公大樓的賬面價值可以分攤，因此首先根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的比例分攤(見表4)。別為200萬元、238.5萬元、394萬元和275萬元。研發(fā)中心的賬面價值仍為100萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司)的賬面價值總額為1207.5萬元(200+238.5+394+275+100)，但其可收回金額為1440萬元，因此，企業(yè)不必再確認進一步的減值損失(包括研發(fā)中心的減值損失)。
(5)根據(jù)以上計算和分析結果，ABC公司資產(chǎn)組A沒有發(fā)生減值，資產(chǎn)組B和c分別發(fā)生減值損失61.5萬元和6萬元?？偛抠Y產(chǎn)中，辦公樓發(fā)生了減值，應當確認減值損失25萬元，但是研發(fā)中心沒有發(fā)生減值。ABC公司的賬務處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失
925000
貸：固定資產(chǎn)減值準備――資產(chǎn)組B
615000
――資產(chǎn)組c
60000
（一）售后租回交易形成融資租賃 如果售后租回交易被認定為融資租賃，那么，這種交易實質上轉移了買主（即出租人）所保留的與該項租賃資產(chǎn)的所有權有關的全部風險和報酬，是出租人提供資金給承租人并以該項資產(chǎn)作為擔保，因此，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是低于資產(chǎn)賬面價值）在會計上均未實現(xiàn)，其實質是，售價高于資產(chǎn)賬面價值實際上在出售時高估了資產(chǎn)的價值，而售價低于資產(chǎn)賬面價值實際上在出售時低估了資產(chǎn)的價值，賣主（即承租人）應將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產(chǎn)計提折舊時，按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。
（二）售后租回交易形成經(jīng)營租賃 如果售后租回交易被認定為經(jīng)營租賃，那么，與形成融資租賃的售后租回交易的會計處理相一致，賣主（即承租人）應將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。按租金支付比例進行分攤是指在確認當期該項租賃資產(chǎn)的租金費用時，按與確認當期該項資產(chǎn)租金費用所采用的支付比例相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當計入當期損益。
二、售后租回交易認定為經(jīng)營租賃會計核算原則
為了正確貫徹執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，解決新會計準則實施中出現(xiàn)的新問題，保證財務報告提供會計信息的真實性和準確性，實現(xiàn)與國際會計準則的持續(xù)趨同，財政部自2008年8月以來在原的三個專家工作組意見和一個企業(yè)會計準則解釋等基礎上又先后頒發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第2號》，解釋2號規(guī)定，企業(yè)的售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，應當分別以下情況處理：
（一）按公允價值達成的情況 有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應當計入當期損益。
（二）未按公允價值達成的情況 售后租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額，應計入當期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延（遞延收益），并按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內(nèi)進行分攤；如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分攤。
解釋2號將出售價格區(qū)分為等于、低于或高于公允價值三種情況來分別處理，這樣更加科學、合理，并且體現(xiàn)了謹慎性原則和實質重于形式原則的要求。
三、售后租回交易形成經(jīng)營租賃的會計核算分析
售后租回交易形成經(jīng)營租賃會計核算案例分析如下：
（一）案例1假設20×6年1月1日，東方公司將公允價值為29000000元的全新辦公用房一套，按照30000000元的價格售給欣榮公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從欣榮公司租回該辦公用房，租期為4年。辦公用房原賬面價值為29000000元。預計使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，在租期的每年年末支付租金600000元。租賃期滿后預付租金不退回。欣榮公司收回辦公用房使用權（假設東方公司和欣榮公司均在年末確認租金費用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況）。
東方公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃；第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益；未實現(xiàn)售后缸回損益=售價-資產(chǎn)的公允價值=30000000-29000000=
1000000（元）；
第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分攤未實現(xiàn)售后租回損益（參見表1）。
第四步，會計分錄。
（1）20×6年1月1日，向欣榮公司出售辦公用房。
借：銀行存款 30000000
貸：固定資產(chǎn)清理 29000000
遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）
1000000
（2）20×6年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本。
借：固定資產(chǎn)清理 29000000
貸：固定資產(chǎn)――辦公用房 29000000
（3）20×6年12月31日，支付租金。
借：管理費用――租賃費 600000
貸：銀行存款 600000
（4）20×6年12月31日，分攤未實現(xiàn)售后租回損益。
借：遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃） 250000
貸：管理費用――租賃費 250000
其他會計分錄略。
（二）案例2 承例1，假定有確鑿證據(jù)表明該辦公，房產(chǎn)目前公允價值為30 000 000元，則東方公司應當將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額記入當期損益。東方公司的會計處理如下：
借：銀行存款 30000000
貸：固定資產(chǎn)清理 30000000
借：固定資產(chǎn)清理 1000000
貸：營業(yè)外收入 1000000
（三）案例3 沿用［例1］，假定該辦公房產(chǎn)目前公允價值為31000000元。賬面價值為30000000元，售價為29000000元，如果在市場上租用同等的辦公房產(chǎn)需每年年末支付租金850000元，則東方公司應當將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額予以遞延。東方公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃；第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益，未實現(xiàn)售后租回損益=售價一資產(chǎn)的賬面價值=2000000-30000000=-1000000（元）；
第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分攤未實現(xiàn)售后租回損益（參見表2）。
第四步，會計分錄。
（1）20×6年1月1日，向欣榮公司出售辦公用房。
借：銀行存款 29000000
貸：固定資產(chǎn)清理 29000000
（2）20×6年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本。
借：固定資產(chǎn)清理 30000000
貸：固定資產(chǎn)――辦公用房 30000000
（3）20×6年1月1日，確認未實現(xiàn)售后租回損益。
借：遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）1000000
貸：固定資產(chǎn)清理1000000
（4）20×6年12月31日，支付租金。
借：管理費用――租賃費 600000
貸：銀行存款 600000
（5）20×6年12月31日，分攤未實現(xiàn)售后租回損益。
借：管理費用――租賃費 250000
貸：遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）250000
其他會計分錄略。
［例4］沿用［例1］，假定該辦公房產(chǎn)目前公允價值為31000000元，如果在市場上租用同等的辦公房產(chǎn)需每年年末支付租金850000元，則東方公司應當將有關損益立即予以確認。東方公司的會計處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃；第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益，未實現(xiàn)售后租回損益=售價一資產(chǎn)的賬面價值=30000000-29000000=1000000（元）；
第三步，會計分錄。
（1）20×6年1月1日，向欣榮公司出售辦公用房。
借：銀行存款30000000
貸：固定資產(chǎn)清理30000000
（2）20×6年1月1日，結轉出售固定資產(chǎn)的成本。
借：固定資產(chǎn)清理30000000
貸：固定資產(chǎn)――辦公用房29000000
營業(yè)外收入1000000
（3）20×6年12月31日，支付租金。
借：管理費用――租賃費600000
根據(jù)新準則第3條規(guī)定，在不涉及交換補價的情況下，換入資產(chǎn)的成本與交換損益的確定如下：
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值+應支付的相關稅費
交換損益=換入資產(chǎn)的成本-(換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費)=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值
根據(jù)新準則第7條規(guī)定，在發(fā)生補價且仍屬于非貨幣換的情況下，換入資產(chǎn)的成本與交換損益的確定如下：
支付補價時：
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價+應支付的相關稅費
交換損益=換入資產(chǎn)的成本-(換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費)=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值
收到補價時：
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值-收到的補價+應支付的相關稅費
交換損益=換人資產(chǎn)的成本+收到的補價-(換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費)=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值
根據(jù)上述計算步驟，可推導出在以公允價值計量的情況下確定換入資產(chǎn)的成本與交換損益的兩個公式。
換入資產(chǎn)的成本=企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的公允代價 (公式1)
交換損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值 (公式2)
公式1中“公允代價”可理解為企業(yè)所付出代價的公允價值，企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的公允代價等于換出資產(chǎn)的公允價值加上支付(或減去收到)的補價和應支付的相關稅費之總額。
二、賬面價值計量的會計處理
根據(jù)新準則第8條規(guī)定，企業(yè)在以換出資產(chǎn)賬面價值為計量基礎的情況下，不論是否涉及補價，均不確認交換損益，換入資產(chǎn)成本的確定如下：
不涉及補價時：
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費
支付補價時：
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費
收到補價時：
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費
根據(jù)上述計算步驟，可推導出在以賬面價值計量情況下確定換人資產(chǎn)成本的公式：
換入資產(chǎn)的成本=企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的賬面代價 (公式3)
公式3中“賬面代價”可理解為企業(yè)所付出代價的賬面價值，企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的賬面價值等于換出資產(chǎn)的賬面價值加上支付(或減去收到)的補價和應支付的相關稅費之總額。
三、規(guī)律總結及例解
筆者認為，本文歸納總結所得的三個公式不但具有普遍適用性，而且簡化了計算過程，較易于理解，同時體現(xiàn)了會計核算的客觀性和明晰性原則。在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務中，若判定采用公允價值計量，則可運用公式1確定換入資產(chǎn)的成本，運用公式2確定非貨幣性資產(chǎn)交換損益；若判定采用賬面價值計量，則可運用公式3確定換入資產(chǎn)的成本。
[例1]A公司以一臺辦公用設備換入B公司的一輛小轎車，該設備的賬面原值為100萬元，公允價值為70萬元，至交換日的累計折舊為40萬元；B公司小轎車的賬面原值為70萬元，公允價值為60萬元，已提折舊6萬元。在這項交易中，A公司支付相關稅費7.85萬元，B公司支付相關稅費3.3萬元，B公司支付給A公司10萬元補價。該項交換具有商業(yè)實質，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
A公司賬務處理如下：
根據(jù)公式1，可確定換入資產(chǎn)小轎車入賬價值=A公司為取得小轎車而付出的公允代價=70-10+7.85=67.85(萬元)
根據(jù)公式2，可確定交換損益=換出設備公允價值-換出設備賬面價值=70-60=10(萬元)
借：固定資產(chǎn)――小轎車 678500
銀行存款 21500
累計折舊 400000
貸：固定資產(chǎn)――設備 1000000
營業(yè)外收入――非貨幣換收益 100000
B公司賬務處理如下：
根據(jù)公式1，可確定換入資產(chǎn)設備入賬價值=B公司為取得設備而付出的公允代價=60+10+3.3=73.3(萬元)
根據(jù)公式2，可確定交換損益=換出小轎車公允價值-換出小轎車賬面價值=60-64=-4(萬元)
借：固定資產(chǎn)――設備 733000
累計折舊 60000
營業(yè)外支出――非貨幣換損失 40000
貸：固定資產(chǎn)――小轎車 700000
銀行存款 133000
[例2]承例1，如果該項交換不具有商業(yè)實質，或者交換資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，則換入資產(chǎn)的入賬價值只能按換出設備的賬面價值作為入賬基礎。
A公司賬務處理如下：
根據(jù)公式3，可確定換入資產(chǎn)小轎車入賬價值=A公司為取得小轎車而付出的賬面代價=60-10+7.85=57.85(萬元)
借：固定資產(chǎn)――小轎車 578500
銀行存款 21500
累計折舊 400000
貸：固定資產(chǎn)――設備 1000000
B公司賬務處理如下：
根據(jù)公式3，可確定換入資產(chǎn)設備入賬價值=B公司為取得設備而付出的賬面代價=64+10+3.3=77.3(萬元)
借：固定資產(chǎn)――設備 773000
引言:新企業(yè)會計準則新增企業(yè)合并準則,將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并,每一種情況下又進一步劃分為吸收合并、控股合并及新設合并。對于每一種具體情況下,合并方的會計處理存在著較大差異,特別是凈資產(chǎn)及長期股權投資的入賬金額及商譽確認與處理問題,相對較為復雜,難以掌握。根據(jù)《企業(yè)會計準則2006》的相關規(guī)定,企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。根據(jù)定義中的闡述,一項交易或事項是否形成企業(yè)合并,關鍵是看交易或事項發(fā)生前與發(fā)生后是否引起報告主體的變化,即由發(fā)生前的兩個或兩個以上的報告主體,變?yōu)榘l(fā)生后的一個報告主體。另外,企業(yè)合并按合并方式劃分,可分為控股合并、吸收合并和新設合并;按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制,企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。其中新設合并由于其會計處理與一般企業(yè)的設立并無太大區(qū)別,因此無需加以特別規(guī)范,準則所闡述的主要是同一控制下的吸收合并與控股合并以及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會計處理原則與方法,并且,準則中所規(guī)范的主要是合并方的會計處理。這是因為,在吸收合并中,被合并方只需反方向銷賬即可;在控股合并中,合并方從被合并方其他股東處取得其股權,對被合并方而言并無實質性的影響,只是具體的股東名稱發(fā)生變化,因此被合并方無需專門的賬務處理。下面就以上四種情況從合并方的角度分別加以舉例闡述。
首先應該明確,對于同一控制下企業(yè)合并(包括吸收合并與控股合并)的會計處理,采用的是權益結合法,即進行會計處理時,合并方對取得被合并方的凈資產(chǎn)(吸收合并中)以及長期股權投資(控股合并中)應按賬面價值反映,這是因為參與合并的各方由于受同一方(或相同多方,以下的表述中省略)控制,其合并時的公允價值可能并不公允,因此采用賬面價值,該賬面價值與合并方付出對價賬面價值之間的差,調(diào)整資本公積(借差沖減資本公積時,以資本溢價為限,不足部分依次沖減盈余公積及未分配利潤);而非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法,即將企業(yè)合并看作是真正的資產(chǎn)交易,由于合并雙方并無任何關聯(lián)關系,完全遵照市場規(guī)則進行,因此合并中所確認的公允價值認為是公允的,合并方在進行會計處理時,必定采用公允價值計量。其中對于非同一控制下的控股合并,長期股權投資的成本按合并方付出對價的公允價值(假設不考慮相關稅費)計量,該公允價值與付出對價的賬面價值的差額,應作為資產(chǎn)轉讓損益,相應地記入營業(yè)外收支等損益科目中;而對于非同一控制下的吸收合并則要確認兩個差額:一是作為合并對價而付出的資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額,同樣作為資產(chǎn)轉讓損益,記入相關損益科目;二是付出資產(chǎn)的公允價值(即合并成本)與獲得的被合并方凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額,應視為正負商譽,借差記入“商譽”,貸差記入“營業(yè)外收入”。具體如圖1所示:
例證分析:
一、同一控制下的吸收合并
例1,甲公司與乙公司同為A公司的兩家子公司。20X7年1月1日,甲公司以一臺固定資產(chǎn)以及發(fā)行普通股30 000股對乙公司進行吸收合并,并于該日取得乙公司的凈資產(chǎn)。甲公司固定資產(chǎn)的賬面原價200萬元,已計提折舊50萬元,已計提固定資產(chǎn)減值準備10萬元,公允價值160萬元;甲公司普通股每股面值為10元,每股市價為20元。不考慮其他相關稅費。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。20X7年1月1日,乙公司的資產(chǎn)和負債的賬面價值和公允價值以及甲公司合并前的資產(chǎn)和負債的賬面價值見表1。
甲公司于20X7年1月1日取得乙公司凈資產(chǎn)時的會計處理如下:
借:固定資產(chǎn)清理1 400 000
累計折舊 500 000
固定資產(chǎn)減值準備 100 000
貸:固定資產(chǎn)2 000 000
借:銀行存款100 000
應收賬款300 000
庫存商品(存貨)400 000
固定資產(chǎn) 1 200 000
無形資產(chǎn)0
資本公積200 000(倒擠)
貸:應付賬款420 000
應付債券80 000
固定資產(chǎn)清理1 400 000
股本300 000
甲公司在合并中取得的資產(chǎn)和負債,按照合并日乙公司的賬面價值計量。甲公司取得的凈資產(chǎn)賬面價值150萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額20萬元,應當調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為140萬元,足以沖減,因此不必進一步?jīng)_減留存收益。
本例中,若甲公司發(fā)行的普通股為5 000股,則上述第二筆會計分錄為:
借:銀行存款 100 000
應收賬款300 000
庫存商品(存貨)400 000
固定資產(chǎn)1 200 000
無形資產(chǎn) 0
貸:應付賬款 420 000
應付債券80 000
固定資產(chǎn)清理1 400 000
股本 50 000
資本公積 50 000(倒擠)
本例中,若甲公司發(fā)行的普通股為20萬股,則上述第二筆會計分錄為:
借:銀行存款100 000
應收賬款300 000
庫存商品(存貨)400 000
固定資產(chǎn) 1 200 000
無形資產(chǎn) 0
資本公積 1 400 000
盈余公積 1 300 000
貸:應付賬款420 000
應付債券 80 000
固定資產(chǎn)清理 1 400 000
股本 2 000 000
二、同一控制下的控股合并
例2,例1中,假設甲公司取得乙公司60%的股權,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權時的會計處理如下:
借:固定資產(chǎn)清理 1 400 000
累計折舊 500 000
固定資產(chǎn)減值準備100 000
貸:固定資產(chǎn) 2 000 000
借:長期股權投資 900 000(1 500 000×60%)
資本公積800 000(倒擠)
貸:固定資產(chǎn)清理 1 400 000
股本 300 000
其中第二筆分錄中,長期股權投資的入賬價值按照乙公司所有者權益賬面價值的60%計算得出。甲公司形成的長期股權投資賬面價值90萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額80萬元,同樣應當調(diào)整資本公積。
三、非同一控制下的吸收合并
例3,例1中,假設甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日乙公司凈資產(chǎn)時的會計處理如下:
借:固定資產(chǎn)清理 1 400 000
累計折舊 500 000
固定資產(chǎn)減值準備100 000
貸:固定資產(chǎn)2 000 000
借:銀行存款100 000
應收賬款 280 000
庫存商品(存貨) 500 000
固定資產(chǎn)1 900 000
無形資產(chǎn) 100 000
貸:應付賬款390 000
應付債券90 000
固定資產(chǎn)清理1400 000
股本300 000
資本公積300 000[(市價20-面值10)×30 000股]
營業(yè)外收入 400 000
甲公司在合并中取得乙公司的資產(chǎn)和負債,按照合并日的公允價值計量。甲公司收購乙公司的成本為付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權益性證券的公允價值和各項直接費用之和,其金額為220萬元(160萬元+60萬元),與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價值240萬元之間的差額20萬元,應當作為負商譽,計入營業(yè)外收入。另外,固定資產(chǎn)公允價值160萬元與賬面價值140萬元之間的差額20萬元作為資產(chǎn)轉讓損益,同樣計入營業(yè)外收入。
本例中,若甲公司付出固定資產(chǎn)的公允價值為190萬元,則上述第二筆分錄為:
借:銀行存款100 000
應收賬款280 000
庫存商品(存貨)500 000
固定資產(chǎn)1 900 000
無形資產(chǎn) 100 000
商譽 100 000
貸:應付賬款390 000
應付債券 90 000
固定資產(chǎn)清理 1 400 000
股本300 000
資本公積300 000[(市價20-面值10)×30 000股]
營業(yè)外收入500 000
甲公司合并對價的公允價值250萬元(190萬元+60萬元)與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價值240萬元之間的差額10萬元,應當作為正商譽加以確認。另外,固定資產(chǎn)公允價值190萬元與賬面價值140萬元之間的差額50萬元作為資產(chǎn)轉讓損益,同樣計入營業(yè)外收入。
四、非同一控制下的控股合并
例4,例1中,假設甲公司取得乙公司60%的股權,并假設甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權時的會計處理如下:
借:固定資產(chǎn)清理 1 400 000
累計折舊 500 000
固定資產(chǎn)減值準備 100 000
貸:固定資產(chǎn) 2 000 000
借:長期股權投資 220 000
貸:固定資產(chǎn)清理1 400 000
股本 300 000
資本公積300 000
營業(yè)外收入 200 000
其中第二筆分錄中,長期股權投資的入賬價值按照甲公司付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權益性證券的公允價值之和計量。固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差20萬元計入營業(yè)外收入。
可見,在合并條件相同的情況下,因合并方與被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并還是控股合并,合并方在進行賬務處理時,其取得的被合并方的凈資產(chǎn)以及形成的長期股權投資入賬價值不同,并且取得的凈資產(chǎn)及長期股權投資的入賬價值與付出對價的賬面價值之間的差額處理也存在較大差異,在進行賬務處理時應加以正確把握。
【參考文獻】
[1] 財政部.企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并.2006,(2).
一、換入資產(chǎn)成本計量的差異
（一）不涉及補價的情形
公允價值計量下，換入或換出資產(chǎn)的公允價值是不含增值稅的，但資產(chǎn)交換價值應考慮增值稅。企業(yè)換出資產(chǎn)的交換價值為“換出資產(chǎn)的公允價值和換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額”，得到的是“換入資產(chǎn)的成本和換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額”，按照資產(chǎn)交換價值對等的原則，換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額”，如果在這個過程中，還有應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費，換入資產(chǎn)成本也應予以考慮，換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費”。
當非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量時，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費為基礎確定換入資產(chǎn)成本，不確認損益。換入資產(chǎn)的代價是“換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費”，得到的是“換入資產(chǎn)的成本和換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額”，按照資產(chǎn)交換價值對等的原則，換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額”，如果在這個過程中，還有應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費，換入資產(chǎn)成本也應予以考慮，換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費”。
（二）涉及補價的情形
1.涉及單項資產(chǎn)的情形。公允價值計量下，收到補價方換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費-補價”。付出補價方換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+補價+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費”。
賬面價值計量下，收到補價方換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額-補價+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費”。付出補價方換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+補價+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費”。
2.涉及多項資產(chǎn)的情形。當換出或換入資產(chǎn)為多項資產(chǎn)時，應把多項資產(chǎn)視為一個整體，進行換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)交換價值的比較，進而確定補價。確定單項換入資產(chǎn)成本時，應先把換入或換出的多項資產(chǎn)視為一個整體、打包成單項資產(chǎn)，按單項資產(chǎn)換入成本的計算方法確定換入資產(chǎn)的總成本。再分別按各個換入資產(chǎn)的公允價值或賬面價值占換入資產(chǎn)總的公允價值或賬面價值的份額分割換入資產(chǎn)總成本，計算確定各個換入資產(chǎn)的成本。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換過程中確認損益的差異
（一）公允價值計量下
換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。由此，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權投資、金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入“投資收益”賬戶。
（二）賬面價值計量下
換出資產(chǎn)賬面價值、換出資產(chǎn)承擔的增值稅進項稅額及其他相關稅費扣除換入資產(chǎn)能抵扣的增值稅進項稅額后的差額是作為取得換入資產(chǎn)的代價全部計入換入資產(chǎn)成本的，不確認當期損益。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換例析
（一）公允價值計量
甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%， 20×9年8月，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的廠房、設備及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、小轎車、客運汽車。甲公司廠房的賬面原價為3 000萬元，在交換日的累計折舊為600萬元，公允價值為2 000萬元;設備的賬面原價為1 200萬元，在交換日的累計折舊為960萬元，公允價值為200萬元;庫存商品的賬面價值為600萬元，交換日的市場價格為700萬元，市場價格等于計稅價格。乙公司辦公樓的賬面原值為4 000萬元，在交換日的累計折舊為2 000萬元，公允價值為2 200萬元;小轎車的賬面原價為600萬元，累計折舊為380萬元，公允價值為319萬元;客運汽車的賬面原價為600萬元，累計折舊為360萬元，公允價值為300萬元。乙公司另外向甲公司支付補價128.77萬元。
假定甲、乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準備。營業(yè)稅稅率為5%，甲公司換入乙公司的辦公樓、小轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)核算。乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產(chǎn)核算，換入的庫存商品作為原材料核算。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，使用的增值稅稅率均為17%。
對甲公司而言，換出三項資產(chǎn)，總的換出資產(chǎn)的交換價值為3 053萬元（換出資產(chǎn)的公允價值為2 900萬元、承擔的銷項稅額153萬元），對乙公司而言，換出三項資產(chǎn)，總的換出資產(chǎn)的交換價值為2 924.23萬元（換出資產(chǎn)的公允價值為2 819萬元、承擔的銷項稅額為105.23萬元），按非貨幣性資產(chǎn)交換雙方交換價值對等的原則，乙公司應向甲公司支付補價128.77萬元（3 053-2 924.23），補價就是128.77萬元，說明雙方非貨幣性資產(chǎn)交換是對等的、公平的。補價剔除增值稅進項稅額的影響后應為81萬元。補價具體計算過程見表1。
甲公司會計處理過程如下：
（1）判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對甲公司而言，補價/換出資產(chǎn)、換入資產(chǎn)公允價值較大的金額=81÷2 900=2.79%
①換出的固定資產(chǎn)賬面余額轉入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 26 400 000
累計折舊 15 600 000
貸：固定資產(chǎn)――廠房 30 000 000
――設備 12 000 000
②計算處置廠房應交的營業(yè)稅：
借：固定資產(chǎn)清理 1 000 000
貸：應交稅費――應交營業(yè)稅 1 000 000
③ 資產(chǎn)交換：
借：固定資產(chǎn)――辦公樓 22 000 000
――小汽車 3 190 000
――客運汽車 3 000 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）
1 052 300
銀行存款 1 287 700
營業(yè)外支出 5 400 000
貸：固定資產(chǎn)清理 27 400 000
主營業(yè)務收入 7 000 000
貸：應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 1 530 000
借：主營業(yè)務成本 6 000 000
貸：庫存商品 6 000 000
注：這里換出的兩項固定資產(chǎn)的公允價值是2 200萬元，而計入固定資產(chǎn)清理借方的換出固定資產(chǎn)的代價為 2 740萬元，兩者的差額540萬元為換出固定資產(chǎn)的處置損失，計入營業(yè)外支出。
乙公司會計處理過程如下：（1）判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對乙公司而言，補價/換出資產(chǎn)、換入資產(chǎn)公允價值較大的金額=81/2 900=2.79%
（二）賬面價值計量的會計處理
例2：20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉變，產(chǎn)品結構發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術等已不符合生產(chǎn)新設備的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為2 400萬元，已提折舊為1 500萬元;專利技術賬面原價為900萬元，已攤銷金額為540萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為1 050萬元，對丙公司的長期股權投資的賬面余額為300萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見，因此公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司的長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲公司、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備，均按賬面價值開具普通發(fā)票。甲公司、乙公司換出資產(chǎn)賬面價值見表2。
甲公司的會計處理過程如下：
（1）根據(jù)稅法的規(guī)定。
換出設備應交的增值稅銷項稅額=（2 400-1 500）×17%=153（萬元）
換出專利要交的營業(yè)稅稅額=（900-540）×5%=18（萬元）
（2）確定換入資產(chǎn)總成本。
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額+應支付的相關稅費=1 260+153+18=1 431（萬元）
（3）按各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的比例分割換入資產(chǎn)總成本。在建工程成本1 113萬元、長期股權投資成本318萬元。會計分錄略。
乙公司的會計處理過程如下：
（1）根據(jù)稅法的規(guī)定。換出在建工程要交的營業(yè)稅稅額=1 050×5%=52.5（萬元）。（2）確定換入資產(chǎn)總成本。換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額+應支付的相關稅費-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額=1 350+52.5-153= 1 249.5（萬元）。（3）按各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的比例分割換入資產(chǎn)總成本。設備成本892.5萬元、專利成本357萬元。會計分錄略。
需要說明的是：（1）公允價值計量時，在考慮資產(chǎn)交換價值時，要將增值稅銷項稅額考慮進去，當交換雙方的交換價值對等時，可進行非貨幣性資產(chǎn)交換;當雙方交換價值不對等時，交換價值低的一方，應向交換價值高的一方支付補價，補價為雙方交換價值的差額。（2）當涉及運用補價判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時，補價應剔除增值稅影響。（3）公允價值計量下，因計算換入資產(chǎn)成本依據(jù)的是換出資產(chǎn)的公允價值，資產(chǎn)交換過程中換出資產(chǎn)要承擔的相關稅費通過計入換出資產(chǎn)的處置代價計入當期損益，不計入換入資產(chǎn)成本。（4）賬面價值計量下，換出資產(chǎn)承擔的稅費作為取得換入資產(chǎn)的代價、要全部計入換入資產(chǎn)成本，不計入換出資產(chǎn)的處置代價。Z
