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時間：2023-07-07 09:20:48
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2 兩項審計整合的重要意義
2.1 兩項審計有效整合后，使企業(yè)轉(zhuǎn)變了管理的理念，有效建立企業(yè)的內(nèi)部控制制度內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合，一方面給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，另一方面也產(chǎn)生了重要的意義，在內(nèi)部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業(yè)管理的提升。具體表現(xiàn)如下兩個方面：第一方面，兩項審計有效整合后，降低了企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險，在企業(yè)內(nèi)部控制過程中涉及企業(yè)內(nèi)部審批流程和業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的高管層通過兩項審計的有效整合更加了解企業(yè)內(nèi)部的發(fā)展狀況，講了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，減少了企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的風(fēng)險;第二方面，兩項審計有效整合后，企業(yè)的內(nèi)部控制可以使企業(yè)之間既相互聯(lián)系又相互制約，促使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有效展開，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的業(yè)務(wù)活動更加具有規(guī)范性。
2.2 兩項審計有效整合后，促進會計師行業(yè)的有效發(fā)展內(nèi)部控制審計提出之后，有效的拓展了會計師執(zhí)業(yè)的范圍，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計有效整合后，雖然在財務(wù)會計制度層面沒有對內(nèi)控審計做出明確的規(guī)定，但是目前已經(jīng)有很多的國有企業(yè)著手加強內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的有效整合。從此可見，未來企業(yè)的審計逐漸從單一的財務(wù)報表審計逐步過渡到內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的有效融合。越來越多的會計師事務(wù)所開始接受兩種審計整合的好處，為會計行業(yè)的發(fā)展帶來了前進的動力，為我國會計師行業(yè)的健康發(fā)展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計有效整合的同時，會計師在審計、專業(yè)人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰(zhàn)。
2.3 兩項審計有效整合后，有效提高了審計的效率內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的性質(zhì)和內(nèi)容不盡相同，但是這兩種審計形式卻有著一定的聯(lián)系和相同的地方，這促使財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計可以為彼此提供審計所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有效降低了內(nèi)部審計的成本支出，提高審計效率。舉例來說，內(nèi)控審計在審計時需要對企業(yè)的內(nèi)部情況和外部情況進行有效的了解和評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定審計的方向，而財務(wù)報表審計的前提也是首先確定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，對企業(yè)進行有效的評估，了解企業(yè)的財務(wù)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，根據(jù)了解的情況確定企業(yè)的審計方向，從上面的舉例可以看出內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計需要對企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進行評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定本次審計的方向，這樣既可以獲得企業(yè)所需要的審計資源，也可以降低企業(yè)的審計成本，兩種審計進行有效溝通后，會提高企業(yè)的審計效率。
2.4 兩項審計有效整合后，有效降低了企業(yè)的審計風(fēng)險企業(yè)在進行財務(wù)報表審計時，需要對企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境進行有效評估，并對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進行有效的內(nèi)部控制評價。但是財務(wù)報表審計對企業(yè)的財務(wù)信息進行分析和評價時比內(nèi)部控制審計的準確性降低，因此，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可以提供準確的內(nèi)部控制評價信息，有效降低了財務(wù)報表審計的風(fēng)險，假設(shè)企業(yè)的財務(wù)報表審計出現(xiàn)了審計錯誤，該錯誤可以在內(nèi)部控制的審計可以得以發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣企業(yè)在審計時可以有效的降低審計風(fēng)險，并有效提升審計的質(zhì)量。
3 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計整合的可行性分析
3.1 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計具有一致性目標
內(nèi)控審計目標包括：通過內(nèi)控審計有效的保證企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實可靠，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，合理利用企業(yè)的資源，有效提升企業(yè)的經(jīng)營效率。財務(wù)報表審計目標包括：通過財務(wù)報表審計反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實可靠。從上述分析可以看出，財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計的目標具有一直性，兩者均是確保企業(yè)的財務(wù)信息真實可靠。雖然財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計在審計的流程存在不同之處，但是目標一致，因此可以將財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計可以有效的整合。
3.2 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計具有相同的審計模式
財務(wù)報表審計的模式主要采用以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式，該審計模式主要自上而下的形式，主要以企業(yè)的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對影響企業(yè)風(fēng)險的因素逐一進行有效分析，依據(jù)分析結(jié)果確定財務(wù)報表審計的范圍和風(fēng)險，以此來實施企業(yè)的財務(wù)報表審計。內(nèi)控審計的模式主要是通過對企業(yè)的內(nèi)部控制進行風(fēng)險的測試，通過測試風(fēng)險了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以此得出內(nèi)控審計的審計思路，并進行相關(guān)審計工作。因此，從審計的模式角度來說，內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計均是以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式，且均是采用自上而下的審計形式，因此，內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合是可行的。
3.3 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計兩種審計程序具有相關(guān)性
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計具有明顯的相關(guān)性，企業(yè)進行內(nèi)控審計時可以為財務(wù)報表審計提供審計的方向，通過企業(yè)內(nèi)部的審計程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制方面可能存在缺陷，進而發(fā)生企業(yè)可能存在的錯誤，有效的為內(nèi)部控制審計提供審計的方向。而會計師通過對企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵控制點的審查，發(fā)現(xiàn)財務(wù)可能存在的問題，為財務(wù)報表審計提供有效的幫助，因此，內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合是可行的。
4 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合的策略
4.1 同時實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計的目標
同時實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計目標時，首先需要對內(nèi)控控制的設(shè)計和運行的有效性進行測試，通過測試的結(jié)果了解內(nèi)控審計對內(nèi)部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內(nèi)控審計可以有效為財務(wù)報表審計提供更加合理的內(nèi)部風(fēng)險控制。兩種審計意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關(guān)聯(lián)性，但是在具體審計時，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計存在一定的區(qū)別，因此，為了實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標和內(nèi)控審計目標的一致，需要將財務(wù)報表審計進行策略調(diào)整，使其適合企業(yè)的內(nèi)部控制審計，有效實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計的目標。
4.2 內(nèi)控審計結(jié)果和財務(wù)報表審計結(jié)果可以結(jié)合使用
企業(yè)內(nèi)部控制分為財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，內(nèi)部控制的目標決定了內(nèi)部控制審計的范圍。目前，實行內(nèi)部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務(wù)報告內(nèi)部控制。財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標相關(guān)的控制。非財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指除財務(wù)報告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證除財務(wù)報告及相關(guān)信息、資產(chǎn)安全外的其他控制目標的實現(xiàn)而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制。
一、企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合審計產(chǎn)生的原因
在內(nèi)部控制審計中，要求CPA對企業(yè)控制設(shè)計和運行的有效性進行測試。在財務(wù)報表審計中，也要求CPA了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在必要時測試內(nèi)部控制。由于這兩種審計具有相通之處，促使了兩者的整合審計。
二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合審計的要求：
整合審計要求在內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計中獲取的審計證據(jù)應(yīng)當相互印證，相互利用。具體體現(xiàn)在：
(一)在內(nèi)部控制審計中
CPA在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時，應(yīng)當同時考慮財務(wù)報表審計中實施的、所有針對控制設(shè)計和運行有效性測試的結(jié)果。
(二)在財務(wù)報表審計中
CPA在評估控制風(fēng)險時，應(yīng)當同時考慮內(nèi)部控制審計中實施的、所有針對控制設(shè)計和運行有效性測試的結(jié)果。
(三)在內(nèi)部控制審計中識別出某項控制缺陷
CPA應(yīng)當評價該項缺陷對財務(wù)報表審計中擬實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排、和范圍的影響。
(四)在內(nèi)部控制審計中
CPA應(yīng)當評價財務(wù)報表審計中實施的實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響；如果通過實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定的關(guān)的控制是有效運行的；如果通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，CPA應(yīng)當在評價相關(guān)控制的運行有效性時予以考慮。CPA應(yīng)當考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運行有效性的影響。如降低對相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴大實質(zhì)性程序的范圍等；如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，CPA應(yīng)當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。
三、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的區(qū)別
(一)審計目的不同
財務(wù)報表審計是對財務(wù)報表是否符合企業(yè)會計準則，是否公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見；財務(wù)報告控制審計是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和測試內(nèi)部控制的目的不同
財務(wù)報表審計按風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭M行，了解內(nèi)部控制是為了評估控制風(fēng)險，評估控制風(fēng)險是為了最終評估重大錯報風(fēng)險。如果了解內(nèi)部控制的結(jié)果表明預(yù)期控制運行有效，就要做控制測試去進一步證明了解內(nèi)部控制時得出的初步結(jié)論。測試內(nèi)控是為了再評CR，為了證明控制運行是否有效。如果有效則按計劃執(zhí)行，如果無效需要修改審計計劃；在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中了解和測試內(nèi)部控制的直接目的是對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表意見。
(三)測試范圍不同
在財務(wù)報表審計中，只有；在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制運行是有效的；僅實施實質(zhì)性程序并不能提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下才強制要求對內(nèi)部控制進行測試，在其他情況下，CPA可以不測試內(nèi)部控制；財務(wù)報告內(nèi)部控制審計要求對所有重要賬戶、各類交易和列報的相關(guān)認定，都要了解和測試相關(guān)的內(nèi)部控制。
(四)測試時間不同
在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，一旦確定需要測試，則需要測試內(nèi)部控制在整個擬依賴期間內(nèi)的運行有效性。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，CPA還需要針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是對特定基準日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵養(yǎng)的整個期間的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，但這并不意味著CPA只關(guān)注企業(yè)基準日當天的內(nèi)部控制，而需要測試足夠長的時間，才能得出是否有效的結(jié)論。
(五)測試的樣本量不同
二、整合審計可行性的分析
在審計實務(wù)中整合審計是可行的，主要是因為：第一，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計業(yè)務(wù)的目標都是為了使會計信息質(zhì)量得到提高，從而使整合這兩種審計業(yè)務(wù)在根本上存在可行性。第二，這兩種審計業(yè)務(wù)都需要對內(nèi)部控制進行了解和測試，有很多工作內(nèi)容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計效率。第三，整合審計對注冊會計師而言不僅能夠有效控制審計風(fēng)險，而且能夠降低審計成本、最終實現(xiàn)審計目標。
三、在整合審計中需要實施的程序和方法
(一)審計計劃階段
在這個階段注冊會計師應(yīng)把重要性的可接受程度確定下來，而在審計實務(wù)中財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對重要性的可接受水平是一致的，注冊會計師判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是通過測試內(nèi)部控制是否能夠?qū)ω攧?wù)報表的重大錯報行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來進行。如果同一公司的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)委托給同一注冊會計師時，那么注冊會計師就要結(jié)合這兩種審計業(yè)務(wù)來制訂相應(yīng)的審計計劃，同時應(yīng)當評價對財務(wù)報表和內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些，及其對審計工作的影響程度，此外審計計劃還應(yīng)考慮風(fēng)險評估、舞弊風(fēng)險、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。
(二)風(fēng)險評估
財務(wù)報表審計根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向理念要求必須對被審計單位及其所處環(huán)境進行詳細的了解，而這也是內(nèi)部控制審計需要執(zhí)行的程序，因此只需執(zhí)行一次整合審計業(yè)務(wù)，對被審計單位內(nèi)部環(huán)境了解的要求程度上，內(nèi)部控制審計要高于財務(wù)報表審計，因此內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的了解成果完全可以財務(wù)報表審計所利用。風(fēng)險評估是注冊會計師進行整合審計的基礎(chǔ)，是注冊會計師在財務(wù)報表審計時要充分識別和評估財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，并以此設(shè)計和實施必要的審計程序來應(yīng)對。風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下的審計方法應(yīng)貫穿于內(nèi)部控制審計的整個過程，源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制和對業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制統(tǒng)稱稱為內(nèi)部控制，而源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制在其中起著決定性的作用，將對財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試和內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試產(chǎn)生影響。
(三)舞弊的特殊考慮
第一，注冊會計師在整合審計中可能會借助內(nèi)部控制的一個或幾個要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風(fēng)險。第二，制訂具體的措施來應(yīng)對管理層舞弊的高風(fēng)險領(lǐng)域，從而降低審計失敗的風(fēng)險。第三，因為無論是財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計對舞弊的評估結(jié)果都是相關(guān)的，因此當注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊，就意味著內(nèi)部控制需要完善，將對財務(wù)報表審計實施的實質(zhì)性測試的范圍、時間安排等產(chǎn)生影響。而如果財務(wù)報表審計種存在重大錯報，也將對內(nèi)部控制審計實施的控制測試的范圍、時間安排產(chǎn)生影響。
(四)出具審計報告
審計報告意見匯總中國注冊會計師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014年4月30日，共有40家證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的2534家上市公司出具了2013年年度財務(wù)報表審計報告，在這些財務(wù)報表審計報告中，包含有2450份標準無保留的審計意見，57份帶強調(diào)事項段的無保留意見，22份保留意見，以及5份無法表示意見的審計報告。與此同時，截至2014年4月30日，共有40證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的1141家上市公司出具了2013年年度內(nèi)部控制審計報告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計報告中，有1096份是標準無保留意見內(nèi)部控制審計報告，35份是帶強調(diào)事項段的無保留意見，9份否定意見，以及1份無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
（二）2011—2013年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總
（三）2011—2013年被出具非標準內(nèi)部控制
審計報告的上市公司財務(wù)報表審計意見匯總同時被出具非標準財務(wù)報表審計意見和非標準內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011年沒有，2012年只有6家，在2013年卻達到了21家。
（四）非標內(nèi)部控制審計報告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是在2014年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標準化的方向發(fā)展。
（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。
二、內(nèi)部審計報告與財務(wù)報表審計報表案例分析
（一）案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風(fēng)電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013年度被同時出具了非標準的內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務(wù)報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務(wù)報表審計意見卻為標準無保留意見。
（二）案例分析
1.華銳風(fēng)電
（1）華銳風(fēng)電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126853.54萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應(yīng)付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）華銳風(fēng)電公司2013年年末在其母公司財務(wù)報表上確認了遞延所得稅資產(chǎn)32924.13萬元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在2012年與2013年分別取得利潤總額為-71011.26萬元和-331244.50萬元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務(wù)報表的影響是否恰當。
（3）華銳風(fēng)電公司于2013年5月、以及2014年1月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風(fēng)電公司進行立案調(diào)查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風(fēng)電公司財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。
2.上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項，并且于2013年11月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務(wù)報表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計的失效。雖然上海家化在2013年12月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。
（2）注冊會計師認為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導(dǎo)致財務(wù)報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關(guān)交易的完整性、準確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計失效。
（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013年12月31日的財務(wù)報表中，財務(wù)人員將本應(yīng)計入其他應(yīng)付款科目的費用計入了應(yīng)付賬款科目，影響到財務(wù)報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013年年度財務(wù)報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013年年度財務(wù)報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財務(wù)報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務(wù)報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財務(wù)報表層次的缺陷會對財務(wù)報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013
［中圖分類號］ F239.45 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02
1 整合審計理念的提出
美國安然事件后， 財務(wù)報表審計對上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國國會和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進行評估，同時會計師事務(wù)所也應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告，即明確要求財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)與公司財務(wù)報表審計相整合，以期從根本上解決財務(wù)信息質(zhì)量問題。美國上市公司會計監(jiān)督委員會 （PCAOB）于2007年5月頒布了第5號審計準則《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，強調(diào)按風(fēng)險導(dǎo)向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計的模式。我國財政部等五部委于2010年4月聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計指引》，同時提出了自2011 年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計的要求。資本市場已經(jīng)進入財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合審計的時代。
2 整合審計的必要性和可行性
內(nèi)部控制審計是指注會計師對特定基準日企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。財務(wù)報表審計是指注會計師通過計劃和執(zhí)行審計工作， 對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見， 旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。整合審計是指注會計師對同一被審計單位既進行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計又進行財務(wù)報表審計， 通過整合計劃和實施審計工作， 可以同時實現(xiàn)二者的目標，即獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)， 支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。
2.1 整合審計的必要性
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)， 也都是基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)，都強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，兩種審計的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息。由于兩種審計存在上述關(guān)系，應(yīng)當將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行， 否則會加大會計師事務(wù)所制度運行成本， 也增加被審計單位的經(jīng)濟負擔(dān)和工作負擔(dān)。整合審計既可以提高審計效率， 降低審計風(fēng)險， 也能提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計是一種經(jīng)濟可行，同時兼顧了會計報表信息使用者、被審計單位和注會計師行業(yè)三者利益的審計制度。
2.2 整合審計的可行性
整合審計在實務(wù)中具有很強的可行性。首先， 兩種審計業(yè)務(wù)的目標一致， 都是為提高會計信息質(zhì)量，這從根本上決定了將兩種審計業(yè)務(wù)進行整合的可行性。其次，兩種審計業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近，如二者都要了解和測試內(nèi)部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計效率。第三， 整合審計有利于注會計師適當節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)審計目標。
3 整合審計的具體實施程序和方法設(shè)計
借鑒美國公眾公司會計監(jiān)察委員會（PCAOB）的做法，我們從計劃審計階段、風(fēng)險評估程序、風(fēng)險應(yīng)對、對舞弊的特殊考慮、出具審計報告等5個階段整合審計流程。
3.1 計劃審計工作階段
在審計計劃階段，注會計師應(yīng)當初步確定可接受的重要性水平。審計實務(wù)中，通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)來判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計中對于重要性水平的判斷是相同的。當注會計師接受委托對同一家公司同時執(zhí)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計時，應(yīng)結(jié)合兩種審計制訂審計計劃，促進審計過程及審計結(jié)果的整合。因此，制訂審計計劃時，注會計師應(yīng)當評價某些事項對內(nèi)部控制和財務(wù)報表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項將如何影響審計工作。制訂審計計劃時應(yīng)考慮的主要因素包括風(fēng)險評估、公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險、利用他人的工作等。
3.2 風(fēng)險評估程序
風(fēng)險導(dǎo)向理念下的財務(wù)報表審計應(yīng)首先了解被審計單位及其環(huán)境，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也需要首先了解被審計單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可，在了解被審計單位的內(nèi)部環(huán)境時，內(nèi)部控制審計比財務(wù)報表審計的要求要高。注會計師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，而財務(wù)報表審計中要求的對內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計的成果。
風(fēng)險評估是整合審計的基礎(chǔ)。注會計師在財務(wù)報表審計中應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以設(shè)計和實施進一步的審計程序應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險；在內(nèi)部控制審計過程，也應(yīng)使用風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下的審計方法選擇擬信賴并進行測試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，其中企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的范圍。
3.3 風(fēng)險應(yīng)對
風(fēng)險應(yīng)對包括控制測試和實質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進行測試的控制時，注會計師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應(yīng)選擇相對容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。如果存在一項或多項重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認定為無效。因此，如果注會計師識別了控制缺陷，即使在財務(wù)報表審計中將一個或多個相關(guān)認定的控制風(fēng)險評價為最高水平，也不能排除注會計師對內(nèi)部控制出具無保留審計意見。整合審計時，注會計師不僅要實施實質(zhì)性測試程序，還應(yīng)進一步評價內(nèi)部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。
3.4 整合審計中對舞弊事項的特殊考慮
整合審計強調(diào)對舞弊的關(guān)注，對舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先， 在整合審計中，內(nèi)部控制的五要素中的一個或幾個要素的集合可能幫助注會計師及時發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險。其次，管理層舞弊均被確定為高風(fēng)險領(lǐng)域， 有專門的應(yīng)對措施， 從而在一定程度上降低了審計失敗的可能性。最后， 內(nèi)部控制審計對舞弊的評估結(jié)果與財務(wù)報表審計的評估結(jié)果是相關(guān)的， 如果內(nèi)部控制審計發(fā)現(xiàn)舞弊， 內(nèi)部控制存在缺陷， 就會影響財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間安排和范圍，注會計師應(yīng)當根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實質(zhì)性程序進行調(diào)整， 而如果從財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報， 也會影響內(nèi)部控制審計中控制測試時的性質(zhì)、時間安排和范圍， 即注會計師應(yīng)在內(nèi)部控制審計中考慮重大錯報的原因是否由舞弊造成的， 進而確定內(nèi)部控制缺陷。在財務(wù)報表審計中， 注會計師通過實施審計程序來評估被審計單位在財務(wù)報表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計中， 注會計師應(yīng)該考慮依據(jù)在財務(wù)報表審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果來修改審計計劃， 并測試相關(guān)控制， 以確認是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導(dǎo)致舞弊的控制缺陷。同樣， 注會計師也應(yīng)該在財務(wù)報表審計中考慮控制測試的結(jié)果。如果確實存在舞弊控制缺陷， 注會計師可能需要實施進一步程序以查明是否確實存在舞弊并導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。
3.5 出具審計報告
在形成審計意見并出具審計報告時，注會計師應(yīng)綜合評價發(fā)現(xiàn)的重大錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計結(jié)論與其他部分審計的結(jié)論是互相支撐的，注會計師應(yīng)當控制測試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計中控制測試的結(jié)果和報表審計中的控制測試。因為這種控制同時影響財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性和財務(wù)報表審計中的控制風(fēng)險評估。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求兩種審計應(yīng)該分別出具審計報告，我們可以借鑒PCAOB 的審計準則《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，在審計實務(wù)中允許注會計師可以選擇單獨或合并出具內(nèi)部控制審計報告及財務(wù)報表審計報告。
4 結(jié) 論
綜上所述， 我國在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表的整合審計很有必要性，在審計實務(wù)中也具有可行性。整合審計對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及提高會計信息質(zhì)量起到重要作用。應(yīng)當從審計計劃、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、出具審計報告等階段對整個審計流程進行整合，并對舞弊事項進行特殊考慮。
主要參考文獻
（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責(zé)任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責(zé)任方）要事先對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內(nèi)部控制審計。財務(wù)報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，對被審計單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責(zé)任方）反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認定，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。因此，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都屬于基于責(zé)任方認定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的最終目標一致，都是為提高財務(wù)報表的可靠性 內(nèi)部控制審計是就財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨立審計意見，為財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務(wù)報表審計的目標是對被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證，與內(nèi)部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標表面上有一定差別，但財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性是財務(wù)報表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時是以財務(wù)報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務(wù)報表的可靠性，保證財務(wù)信息的質(zhì)量。
（三）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的審計程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內(nèi)部控制，并對其進行風(fēng)險評估以確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計的一個必要階段，同時在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對其財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等都是內(nèi)部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據(jù)，如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計資源，提高審計效率和質(zhì)量。
（四）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都采用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?在財務(wù)報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，以重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果為依據(jù)實施總體反應(yīng)措施和進一步審計程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。為了解被審計單位?nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險、內(nèi)部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應(yīng)了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊會計師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險領(lǐng)域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風(fēng)險領(lǐng)域并避免了較低可能性對財務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實質(zhì)也是一種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，并能大大地降低審計成本?/p>
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的實施思路
（一）審計計劃階段 高質(zhì)量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風(fēng)險。在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)評價與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險、公司經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內(nèi)部控制、財務(wù)報表及審計工作的影響，以便對企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財務(wù)報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，與內(nèi)部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調(diào)對被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項的了解。風(fēng)險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，則在財務(wù)報表審計中就應(yīng)重點關(guān)注與該風(fēng)險相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。而且風(fēng)險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，當發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時，注冊會計師應(yīng)當及時對審計計劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，因此，在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內(nèi)部控制的了解和評價足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，就可以實施進一步的審計程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內(nèi)部控制審計的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，財?wù)報表審計在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，如預(yù)期控制的運行是有效的和僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，就一定要進行內(nèi)部控制測試，測試控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性，這實質(zhì)就是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。由此可見，實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵點就在內(nèi)部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，應(yīng)當綜合運用詢問適當人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認定的錯報風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。但由于財務(wù)報表審計的目的是為了獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持財務(wù)報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據(jù)測試結(jié)果，分析對剩余審計工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。
（三）實質(zhì)性測試階段 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須實施實質(zhì)性測試程序，為支持的審計意見提供基礎(chǔ)。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節(jié)測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經(jīng)實施的實質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對內(nèi)部控制評價的影響。如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務(wù)報表審計實質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序之后，對內(nèi)部控制進行進一步的審計。
（四）評價控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應(yīng)綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告。按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，整合審計時應(yīng)分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財務(wù)報表）及發(fā)表的審計意見類型。需要注意的是，對內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務(wù)報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務(wù)報表進行了調(diào)整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內(nèi)部控制機制，改善經(jīng)營管理。
三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合應(yīng)注意的問題
（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計和代行內(nèi)部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負責(zé)審計財務(wù)報表的事務(wù)所不能同時為同一公司提供與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對審計獨立性造成損害。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。
（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計給注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇和挑戰(zhàn)，作為一項新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗。而將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合實施，在審計計劃編制、風(fēng)險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內(nèi)部審計或內(nèi)部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風(fēng)險責(zé)任。為保證審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，在整合審計時項目組人員的配備非常關(guān)鍵。
近年來，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，為證券市場的發(fā)展與創(chuàng)新奠定了良好的外部環(huán)境，同時，我國證券市場的穩(wěn)定發(fā)展也離不開會計師事務(wù)所的審計服務(wù)。因此，我國的注冊會計師審計成為社會經(jīng)濟監(jiān)督體系中重要的組成部分。但是，由于環(huán)境的復(fù)雜性和各種因素的影響，很多審計失敗的案例頻繁出現(xiàn)，例如：勝景山河、紫鑫藥業(yè)、新大地、綠大地、萬福生科等，這些審計失敗的案例在社會上造成了巨大的影響，為我國的資本市場帶來了巨大的損失。根據(jù)目前我國證監(jiān)會、財政部、審計署對會計師事務(wù)所和注冊會計師出具的處罰公告中可以看出：目前我國很多上市公司的年報審計中仍存在很多問題，對于理論界、實務(wù)界、企業(yè)的投資者而言，最關(guān)心的就是審計的質(zhì)量，也就由此而產(chǎn)生了對審計報告可靠性的質(zhì)疑。隨著內(nèi)部控制理論在上市公司中的廣泛應(yīng)用，很多上市公司的治理水平得到了提升，公司經(jīng)營活動的全過程也得到了有效監(jiān)控，并對財務(wù)報表的編制產(chǎn)生了重要影響。因此，加強內(nèi)部控制審計的有效性將對財務(wù)報表審計產(chǎn)生重要影響。
一、加強內(nèi)部控制審計,提升財務(wù)報表審計質(zhì)量的有效策略
內(nèi)部控制審計作為一種新型的審計方向，在我國還處于初級發(fā)展階段，其成熟與發(fā)展還需要經(jīng)過很長一段時間的完善。
(一)實現(xiàn)從自愿到強制的實施
在全球金融危機的沖擊下，我國很多企業(yè)開始意識到內(nèi)部控制審計的重要性，并積極開展內(nèi)部控制審計。在企業(yè)內(nèi)部實施內(nèi)部控制審計是目前我國大多數(shù)企業(yè)的實際問題。由于目前我國實行自愿披露內(nèi)部控制審計報告還存在一定的問題，并且實施的效果也并不理想，特別是在一些小型公司來說，進行內(nèi)控制審計報告的披露對于未來的經(jīng)濟利益情況表現(xiàn)的并不明顯，并且還存在成本增加、重復(fù)勞動的問題。因此，這就要求我國必須實行強制性政策，要求上市公司必須進行內(nèi)部控制審計，以此來促進上市公司內(nèi)部控制信息的真實可靠，并充分體現(xiàn)出內(nèi)部控制審計意見對企業(yè)的經(jīng)營活動預(yù)警和警示的作用。
(二)不斷加強審計行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展
在實際調(diào)查中，那些獲得無保留內(nèi)部控制審計意見的上市公司內(nèi)部控制就真的會十分完美嗎？制定的制度就真的無懈可擊嗎？在調(diào)查中我們還發(fā)現(xiàn)，雖然有的上市公司獲得內(nèi)部控制無保留意見，但是最終的財務(wù)報告審計出具的缺失非標準的審計意見，其中的很多財務(wù)漏洞是內(nèi)部控制的問題，這些情況說明我國內(nèi)部控制審計還缺乏完善性，并且在操作流程上還存在很多漏洞。同時，由于我國傳統(tǒng)思想的影響，很多上市公司和會計師事務(wù)所都存在報喜不報憂的思想，在各方壓力的影響下其財務(wù)報表的審計質(zhì)量就大打折扣了。因此，必須針對目前我國的實際狀況，使我國的審計業(yè)務(wù)操作更加規(guī)范化，只有如此才能使我國內(nèi)部控制得審計報告可信度提高，并形成良性循環(huán)。
(三)大力推行內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合
由于這兩項審計的目標是一致的，即：審計的最終目的都是為企業(yè)外部的信息使用者們提供高質(zhì)量的、具有較強的可信度的會計信息，內(nèi)部控制審計作為從財務(wù)報告審計中分理出來的單獨的系統(tǒng)，更加專業(yè)化、系統(tǒng)化，在進行財務(wù)報表的審計中，注冊會計師本來就需要對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解和評估，將財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計進行整合，不僅可以避免重復(fù)審計，還能減少被審計單位的檢查負擔(dān)，在降低審計成本的同時提高審計的可靠性和專業(yè)性。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的流程
(一)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的時間計劃
根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的相關(guān)規(guī)定中要求：注冊會計師是每年的12月31日對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并不是對財務(wù)報表中所涵蓋的整個期間的內(nèi)部控制的有效性來發(fā)表意見。我們在這里提高的基準日并不是一個簡單的時點概念，也不是意味著審計人員只需要關(guān)注基準日當天時點的內(nèi)部控制情況，需要關(guān)注的是在此之前的很長一段時間內(nèi)部控制設(shè)計的運行情況。在整合審計的過程中，財務(wù)報表的審計需要確定一些綜合性的方案進行審計程序中執(zhí)行控制的測試。由于財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在時間的安排上存在著差異，因此，注冊會計師一定要嚴格遵守職業(yè)道德，與前任注冊會計師進行及時的溝通與交流，對被審計單位的內(nèi)部控制狀況進行最初級的判斷，并以此為基礎(chǔ)來確定內(nèi)部控制審計的實施時間安排。如果初步評審后被審計單位可能會出現(xiàn)控制上的偏差，這就要求審計人員盡快與被審計單位進行協(xié)調(diào)與溝通。如果在經(jīng)過審計人員的初步判斷后，感覺被審計單位的內(nèi)部控制情況良好，那么就可以在接近基準日的期末來進行內(nèi)部控制審計，并將二者進行整合。
(二)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的主線應(yīng)以內(nèi)部控制審計為主
在對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的過程中，不僅僅局限于審計的幾乎階段，在整個審計的過程中都必須充分利用風(fēng)險評估的程序，對審計單位及其所處的環(huán)境進行充分的、詳盡的了解。在對被審計單位及其所處的環(huán)境進行了解時，對內(nèi)部控制了解的深度和廣度應(yīng)以能夠正確識別和評估財務(wù)報表中存在的重大錯報風(fēng)險作為基本的衡量標準，對于內(nèi)部控制的社交是否健全與執(zhí)行的效果也是了解和評估的對象，因此，整合內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計應(yīng)以內(nèi)部控制審計為主線。
(三)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序
一旦財務(wù)報表中出現(xiàn)錯誤，必然會對內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生影響，因此，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，必須對這一點進行認真的識別和分析。例如：當財務(wù)報表中出現(xiàn)了重大錯報問題時，由于此時企業(yè)的財務(wù)報告的內(nèi)部控制極有可能存在著較為嚴重的缺陷，因此，注冊會計師應(yīng)發(fā)表的是非無保留意見。審計人員在進行內(nèi)部控制審計時，應(yīng)對財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試結(jié)論對被審計單位的內(nèi)部控制有效性結(jié)論的影響進行科學(xué)、合理的評估。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間所獲取的審計證據(jù)、審計的結(jié)論之間是相互印證、相互補充、相互完善的關(guān)系。對于審計的證據(jù)一定要進行系統(tǒng)的、全面的、科學(xué)地評價，而評價的內(nèi)容主要包括：對測試結(jié)果控制的評價、對財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)錯誤的評價、已識別的所有控制缺陷的評價、對審計結(jié)果不一致的評價等。當在審計過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在偏差時，特別是對內(nèi)部控制存在的缺陷程度進行評價時，可以充分利用財務(wù)報表審計的結(jié)論，在定量與定性相結(jié)合的基礎(chǔ)上對內(nèi)哦不控制缺陷的成俗進行科學(xué)而準確地判斷，并以此為契機對內(nèi)部控制審計發(fā)表恰當?shù)囊庖??？傊?，在我國實施?nèi)部控制審計的時間較短，其中的不足十分明顯，還有待完善和改進。財務(wù)報表審計質(zhì)量作為企業(yè)財務(wù)信息含量的重要指標，對提升被審計單位的財務(wù)信息的公信力、對投資者決策有著重要的影響。因此，必須根據(jù)中國的具體國情，加強內(nèi)部控制審計,提升財務(wù)報表審計的質(zhì)量。
參考文獻：
[1]曹強,胡南薇,王良成.客戶重要性、風(fēng)險性質(zhì)與審計質(zhì)量——基于財務(wù)重述視角的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究,2012
中圖分類號:F270 文獻標識碼:A
內(nèi)部控制在防范財務(wù)信息失真,預(yù)防重大的會計舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是,任何一個好的制度都需要強有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用,才能對由此產(chǎn)生的財務(wù)信息的質(zhì)量進行合理保證。所以利用注冊會計師,對企業(yè)內(nèi)部控制進行外部審計,出具合理保證的審計報告,已經(jīng)成為全世界的共識。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識到了內(nèi)部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出,內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托,對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作中,應(yīng)當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價、財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審等工作既有密切聯(lián)系,又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關(guān)系,對于充分認識內(nèi)部控制審計的獨特作用,切實推進內(nèi)部控制審計工作的開展,具有重要意義。
內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價之間的關(guān)系
內(nèi)部控制評價是指由企業(yè)董事會或類似權(quán)利機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價,形成評價結(jié)論,出具評價報告的過程。董事會或類似權(quán)利機構(gòu)通常指定內(nèi)部審計部門為內(nèi)部控制評價部門,圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設(shè)計與運行情況進行全面評價,并指出控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷,形成內(nèi)部控制自我評價報告。
企業(yè)董事會對內(nèi)部控制自我評價報告的真實性和合法性負責(zé),內(nèi)部控制自我評估報告的真實性,是指內(nèi)部控制自我評估報告是否如實反映了企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性;內(nèi)部控制自我評估報告的合法性,是指內(nèi)部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關(guān)法律、規(guī)章的要求(吳秋生,2010)。
(一)內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的區(qū)別
1.范圍不同。內(nèi)部控制審計以財務(wù)報告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計的范圍,直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責(zé)任,決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生,為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的相關(guān)信息,促進被審計單位全面加強內(nèi)部控制建設(shè),內(nèi)部控制審計應(yīng)當以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是,以整個內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計的范圍,既不明確,也不好把握,容易產(chǎn)生審計風(fēng)險,審計的可行性會有問題。所以,目前內(nèi)部控制審計只能突出重點,重點解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財務(wù)信息的問題,內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當限于與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制(楊瑞平,2010)。
按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》,內(nèi)部控制評價圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容,建立內(nèi)部控制評價的核心指標體系,對內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況進行全面評價。
2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是企業(yè)外部對企業(yè)的內(nèi)部控制審計,是會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行的審計,是一種獨立的鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制評價是企業(yè)內(nèi)部管理層對企業(yè)的內(nèi)部控制評價,通常情況,授權(quán)內(nèi)部審計機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價,是一種相對獨立的服務(wù)業(yè)務(wù)。
3.目的不同。內(nèi)部控制審計目標是對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見,為內(nèi)部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評價是管理層通過內(nèi)部控制自我評估報告對企業(yè)內(nèi)部控制進行的一種自我評價,一方面,在評價的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷,及時改善企業(yè)內(nèi)部控制情況,進而提高企業(yè)經(jīng)濟效益;另一方面,投資者、社會公眾等企業(yè)利益相關(guān)者根據(jù)內(nèi)部控制評價報告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平,評估企業(yè)抗風(fēng)險能力和持續(xù)經(jīng)營能力,從而為投資決策和正確行使相關(guān)權(quán)利提供資料依據(jù)。
4.責(zé)任主體不同?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定建立健全和有效實施內(nèi)部控制,評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照該指引的要求,在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,是注冊會計師的責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部控制責(zé)任是由企業(yè)承擔(dān)的,而內(nèi)部控制審計責(zé)任是由注冊會計師承擔(dān)的。兩種責(zé)任的分離決定了企業(yè)和注冊會計師在分別實施內(nèi)控自評和內(nèi)控審計時必須按照不同的規(guī)則獨立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。
5.評價依據(jù)不同。內(nèi)部審計評價依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》進行評價,而內(nèi)部控制審計依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》進行審計。
(二)內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的聯(lián)系
1.評價對象相同。內(nèi)部控制評價與內(nèi)部控制審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行評價,只不過兩者對于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評價必然存在內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性,所以往往也依賴同樣的證據(jù),遵循類似的測試方法并使用同一基準日。
2.內(nèi)部控制評價滋生了內(nèi)部控制審計工作。對于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè),按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求,企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計,內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告同時對外披露或報送。由此,內(nèi)部控制自我評價報告催生了內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生。
3.內(nèi)控審計的實施過程中可以適當利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。內(nèi)部控制審計執(zhí)行審計工作時,注冊會計師應(yīng)當對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評 估,判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評價相關(guān)的工作以及可利用的程度,相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。
綜上所述,內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應(yīng)的聯(lián)系。需要強調(diào)的是,注冊會計師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評價所形成的結(jié)論,但需對其本身發(fā)表的審計意見獨立承擔(dān)責(zé)任,該責(zé)任不因企業(yè)內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。
內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審之間的關(guān)系
財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審,是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù),進而進一步確定實施實質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì),注冊會計師在進行財務(wù)報表審計時應(yīng)當首先了解審計單位內(nèi)部控制,且出現(xiàn)下列兩種情況時注冊會計師應(yīng)當對內(nèi)部控制實施控制測試:
在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時,預(yù)期控制的運行是有效的;僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
(一)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審的區(qū)別
1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計是出于管理方面的需求,從公司層面對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財務(wù)報告內(nèi)部控制進行全面的評價,以促進企業(yè)經(jīng)營管理措施的實施及目標的實現(xiàn),表現(xiàn)形式為對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見。而財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審是為了滿足審計方面的需要,評價那些可能對財務(wù)報表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計程序,保證審計質(zhì)量,提高審計效率。
2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務(wù)。而財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審是財務(wù)報表審計工作中的一部分,一個重要的環(huán)節(jié),而非單獨的一項業(yè)務(wù)。
(二)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審的聯(lián)系
1.審計對象相同。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審都要對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進行審查,審查財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計的合理性,執(zhí)行的有效性。
2.審計方法相似。針對相同的審計對象,內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審在審計方法上相似,都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關(guān)人員、穿行測試等方法。
正因為兩者的相似點,現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計就內(nèi)部控制的有效性的評價可以開展整合審計,即由同一會計師事務(wù)所的不同項目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計,整合有利于注冊會計師之間的溝通,方便協(xié)調(diào)各自的工作進度,互相借助對方的工作成果,可以大大加速審計時間,節(jié)約審計費用,降低審計成本,有利于促進內(nèi)部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中,應(yīng)同時實現(xiàn)如下的目標:獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見;獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。
一方面,注冊會計師在進行財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風(fēng)險的評估,最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。因為在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中,注冊會計師要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔(dān)法律責(zé)任,關(guān)于內(nèi)部控制審計報告的結(jié)論是較為精確和可靠的,因此在財務(wù)報表審計中可以利用財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計結(jié)果來評價控制風(fēng)險。
另一方面,注冊會計師提出內(nèi)部控制有效性審計結(jié)論時,應(yīng)考慮財務(wù)報表審計控制測試的結(jié)果,若財務(wù)報表審計的結(jié)果表明相關(guān)認定中存在重大錯報,而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報,則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審結(jié)論,再進行補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍,以收集更充分的有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù),最終對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價。
結(jié)論
綜上所述,無論是內(nèi)部控制審計還是內(nèi)部控制評價及財務(wù)報表審計的內(nèi)部控制評審,均是針對企業(yè)內(nèi)部控制所做的評價。按照評價主體的不同,可以分為外部評價和內(nèi)部評價。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的內(nèi)部控制評審是外部審計,通常由企業(yè)以外的注冊會計師完成;內(nèi)部控制評價是是典型的內(nèi)部審計,一般由企業(yè)內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制做具體評價,管理層審批生成內(nèi)部控制自我評估。雖然不同主體對內(nèi)部控制的評價在目標、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異,但是他們有一個共同性,評價對象是企業(yè)的內(nèi)部控制。
由此看來,內(nèi)部控制對于企業(yè)而言是非常重要的,它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長久生存的耐力及擴張力,合理設(shè)計并有效運行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此,自然滋生出對內(nèi)部控制設(shè)計是否合理、有無執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計作為外部監(jiān)督系統(tǒng),對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計意見,提供合理的鑒證,對于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。
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縱觀國外內(nèi)部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業(yè)和會計師事務(wù)所的成本。如何實現(xiàn)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內(nèi)部控制審計順利實施的關(guān)鍵。
一、整合內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的現(xiàn)實性意義
（一）有利于提升企業(yè)的審計效率，確保財務(wù)報表的可靠性
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質(zhì)上說是一種性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)，都是為了合理保證和鑒證責(zé)任方的認定。財務(wù)報表審計是由注冊會計師參照相關(guān)審計準則的規(guī)定，對企業(yè)的財務(wù)報表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務(wù)報表的可靠性。在進行財務(wù)報表審計時，需要企業(yè)的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務(wù)報表信息的絕對可靠性。內(nèi)部控制審計是企業(yè)委托注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的一種審計活動，內(nèi)控審計更多的是依靠企業(yè)管理人員應(yīng)該充分熟悉企業(yè)的相關(guān)運行和管理內(nèi)容，能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學(xué)認定內(nèi)部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊會計師針對相關(guān)的內(nèi)控認定和說明部分的內(nèi)容進行相應(yīng)的審計。將兩者有機結(jié)合，有助于提升企業(yè)的審計效率，確保財務(wù)報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風(fēng)險
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在內(nèi)容上具有十分密切的關(guān)聯(lián)性，這種內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性實現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補充，財務(wù)報表審計結(jié)果可以在很大程度上為審計人員認識到內(nèi)部控制中可能會存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計的結(jié)果可以幫助審計人員及時優(yōu)化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風(fēng)險。此外，在審計過程中所收集的證據(jù)和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經(jīng)濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節(jié)約審計資源，提高審計質(zhì)量的必經(jīng)之路
在財務(wù)報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解，并進行相應(yīng)的風(fēng)險評估，確定進一步應(yīng)該執(zhí)行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試 [h: 0px" />
內(nèi)部控制審計中根據(jù)財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估對企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等收集到的有關(guān)信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，明確財務(wù)報告內(nèi)部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內(nèi)部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計實現(xiàn)整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境
要想有機整合財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，就必須按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ脑瓌t，通過多種途徑對被審計企業(yè)及其內(nèi)外部的相關(guān)環(huán)境進行了解，明確出被審計企業(yè)所面臨的風(fēng)險，這是財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應(yīng)注意，內(nèi)部控制審計在了解被審計企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境時比財務(wù)報表審計要求更高。當前我國企業(yè)所使用的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》從內(nèi)部環(huán)境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，內(nèi)部控制審計的成果可以被財務(wù)報表審計中充分利用，以了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統(tǒng)一業(yè)務(wù)組來執(zhí)行，在審計過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務(wù)組執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業(yè)及相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境情況，是有效整合得以進行的基礎(chǔ)。
（二）對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試
內(nèi)部控制審計的核心程序是控制測試?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅鞔_提出要求，財務(wù)報表審計在特定的情況下必須進行相應(yīng)的內(nèi)部控制測試，尤其是在對重大錯報風(fēng)險急性評估認定時，或是當單一采用實質(zhì)性程序無法提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時。對企業(yè)在相關(guān)期間或時間內(nèi)的運行有效性進行測試控制，實質(zhì)上是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。因此，內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)是實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在整合審計過程中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對控制風(fēng)險的評估結(jié)果進行有力的支持。在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經(jīng)營活動及對相關(guān)文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試
實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試是財務(wù)報表審計中實質(zhì)性程序所包含的兩大內(nèi)容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質(zhì)性分析程序主要是通過對數(shù)據(jù)間的關(guān)系進行研究，從而對認定的準確性進行科學(xué)的評價，主要適用于特定時間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。細節(jié)測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務(wù)報表是否存在重大的錯報，采取實質(zhì)性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實可靠性又取決于內(nèi)部控制的有效性程度。因此，當內(nèi)部控制審計的結(jié)果只關(guān)系到財務(wù)報表的內(nèi)部控制是否存在缺陷時，財務(wù)報表審計就不必采用實質(zhì)性分析程序，而應(yīng)相應(yīng)的采取細節(jié)測試。當內(nèi)部控制審計結(jié)果證明財務(wù)報表層次的內(nèi)部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節(jié)測試，可以直接采用實質(zhì)性分析程序。實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質(zhì)性程序，才能實現(xiàn)二者的有效整合。
三、結(jié)論
綜上所述，可以看出財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項業(yè)務(wù)，社會經(jīng)濟的發(fā)展為兩者的結(jié)合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實性基礎(chǔ)和依據(jù)。兩項工作的不同點在于一個是監(jiān)督審計工作的過程，一個是對審計結(jié)果進行鑒證。企業(yè)各相關(guān)管理者和決策者只有熟知二者的內(nèi)在邏輯關(guān)系，才能將其進行有機整合，真正實現(xiàn)審計的終極目標，才能達到相互利用證據(jù)、相互印證結(jié)果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務(wù)報表的策略，因此，應(yīng)加強會計事務(wù)所與被審計單位的溝通，強化內(nèi)部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應(yīng)加強對相關(guān)審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內(nèi)部審計在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。
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中國注冊會計師協(xié)會在2011年10月向社會公布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計實施的意見指導(dǎo)》，通過此文件重申了整合審計的突出地位。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計整合的理念已深入人心，未來也和世界接軌。此篇文章以兩種審計業(yè)務(wù)聯(lián)系為基礎(chǔ)，以期盡力推動整合審計的穩(wěn)步發(fā)展。
一、有關(guān)財務(wù)報表審計以及內(nèi)部控制審計進行整合的主要概念
（一）整合審計的相關(guān)概念
首先，財務(wù)報表審計的意思就是說注冊會計師運用審計手段，審查某個財務(wù)報表的內(nèi)容以及多個報表互相之間的鉤稽關(guān)系的合規(guī)性，并且闡述審計的最終結(jié)果。其次，內(nèi)部控制審計則是說會計師事務(wù)所要審計在某個日期內(nèi)部控制的設(shè)計與開展的是否靈驗。我們?nèi)绻岩陨蟽煞N整合一起來進行就是所謂的整合審計了，也就是說讓相同的會計師事務(wù)所對企業(yè)同時審計以上這兩種，在審計的時候可由指定給某項目組來同時操作兩個業(yè)務(wù)；或者用兩個項目組來分開執(zhí)行，但還不能完全的分開，在執(zhí)行過程中還要緊密聯(lián)系甚至達到趨同。
（二）財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合是可以操作的也是必要的
（1）把財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合是可以進行操作的。為了達到內(nèi)部控制的相關(guān)制度和指導(dǎo)規(guī)定，加強員工的培訓(xùn)學(xué)習(xí)力度是會計師事務(wù)所的必由之路，如此方可顯著提升其職業(yè)水平。如果使用了整合審計，不僅縮短了被審計單位配合的時間、降低了在審計方面的支出，而且對加強被審計單位和會計師事務(wù)所之間的相互配合也有重要作用。
（2）把財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合是非常有必要的。第一，我國的內(nèi)部控制審計還沒有完全的發(fā)展起來，就可以利用報表審計結(jié)果檢驗或者內(nèi)控審計來估測可能產(chǎn)生的后果，從而保證優(yōu)秀的審計質(zhì)量，避免可能出現(xiàn)的風(fēng)險。第二，在審計程序進行時財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計非常類似，若由某個相同的事務(wù)所實施整合審計，那么既不會再次取證還有助于減少被審計單位的工作。第三，審計技術(shù)及相關(guān)的理論等尚不成熟，在進行內(nèi)部控制過程中會致使執(zhí)行的成本相對較高的執(zhí)行費用。財務(wù)報表審計就不會出現(xiàn)那么多的問題，它無論是在認識還是行動上都是非常完善的，而且是穩(wěn)定的低審計成本。
二、整合審計的現(xiàn)狀
縱觀國外發(fā)達國家，關(guān)于內(nèi)部控制審計美國是值得學(xué)習(xí)的。美國于2002年了對后世影響深遠的薩克斯法案，其關(guān)于“財務(wù)報告內(nèi)部控制”實施審計有關(guān)概念的提出在世界上當屬首次。并在2004 年 3 月了過渡性質(zhì)的（AS2），非常仔細的規(guī)定了對企業(yè)提供的內(nèi)部控制評價報告的審計方法，它為先前的薩克斯法案的推行鋪平了道路。在這個法案并且運用后，審計師更加合規(guī)了，投資者的信心也更加的堅定了。隨后在2007 年 5 月法案進行了修訂與完善，頒布了第五號內(nèi)部控制審計準則（AS5）。在2006年日本也頒布了相關(guān)法律，規(guī)定企業(yè)提供內(nèi)部控制評價及審計。
在我國雖然已經(jīng)對這些有了一定的發(fā)展，但都主要集中于美國AS2 和AS5等國外文獻，然而在審計操作中受限于成本以及效率的因素的影響，對于進行整合審計和全面的內(nèi)部控制審計的探索還沒有人去涉足。為了跟隨世界的發(fā)展進步，我國必須要吸收以美國為代表發(fā)達國家的成功秘訣，把內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系妥善解決。
三、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合時的問題
（一）易出現(xiàn)舞弊行為
實施整合審計是復(fù)雜的，要重點注意舞弊行為，避免出現(xiàn)重大錯報危機。注冊會計師的應(yīng)在風(fēng)險的指引下進行審計，對于出現(xiàn)的問題要運用合適的方法努力的去解決。另外還需要擁有辨析舞弊風(fēng)險的能力，例如舞弊的目的及開展舞弊行為的條件，還要掌握被審計單位的內(nèi)部控制能否自行解決風(fēng)險。
（二）審計的獨立性受到威脅
注冊會計師審計最重要的是要保持獨立性。任何的某個會計師事務(wù)所都不能同時既擔(dān)當某個被審計單位的評價工作，還同時兼任其管理咨詢的工作，審計準則對這一行為是絕對不允許的，一旦發(fā)現(xiàn)，注冊會計師必須要對其出具的審計報告負到審計相關(guān)的法律責(zé)任。
（三）業(yè)務(wù)流程太隨意
整合審計在業(yè)務(wù)流程上對注冊會計師有著嚴格的標準，但在具體操作的環(huán)節(jié)上卻沒有什么固定的規(guī)章，如此的話就會出現(xiàn)審計速度降低，抑或是縮小了審計工作的業(yè)務(wù)范圍，從而難以達成整合審計目標。
四、如何財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合
（一）讓整合審計中審計證據(jù)真實可靠
作為注冊會計師應(yīng)保持較高的職業(yè)懷疑態(tài)度，特別要警惕由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報危機。若是認為錯報或內(nèi)控漏洞是由舞弊造成的，就要重新評估，并反復(fù)考慮原來已經(jīng)獲取證據(jù)的是否還是真實可靠的。
（二）確保審計的獨立地位最為重要
第一，現(xiàn)在我國法律對同一會計師事務(wù)所同時擔(dān)任報表和內(nèi)控審計的規(guī)范還很模糊，若能夠找到兩家事務(wù)所來分開負責(zé)，便可以確保內(nèi)控的有效性，也可以使財務(wù)報表真實可靠，還能用加強不同注冊會計師之間的溝通來縮小審計程序結(jié)論的分歧這種方式來解決問題。第二，結(jié)合權(quán)威、知識、激勵等角度，成立美國式的監(jiān)管部門，保護并管理所有注冊會計師和相關(guān)行業(yè)。第三，還可以選擇采用國資委等第三方付費的方式，都可以保證獨立性。
（三）建立整合審計制度規(guī)范流程
如今很多的用人單位在進行審計時傾向于整合審計，作為一名注冊會計師應(yīng)熟悉企業(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)理論，還需要熟練掌握整合審計的整個審計流程。
一、事件回顧
2012年3月21日—3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計報告。從內(nèi)部控制審計報告類型看，只有1家上市公司（新華制藥）被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告。而該公司2011年年報審計被信永中和出具了標準無保留意見。
二、筆者觀點
眾所周知，若是企業(yè)報表數(shù)據(jù)經(jīng)審計后真實完整就被被出具無保留意見，但是并不能保證企業(yè)的內(nèi)部控制是健全且執(zhí)行有效地，反之，若是內(nèi)部控制制度經(jīng)過審計被發(fā)現(xiàn)有重大缺陷，那么該缺陷就對財務(wù)報表上的相關(guān)項目會存在一定影響，即財務(wù)報表審計不能得到標準無保留意見。
因此，許多人對此次出具的兩個報告意見頗有爭議。筆者認為此次信永中和對新華制藥內(nèi)部控制審計報告出具否定意見和對新華制藥2011年年報出具標準無保留意見是符合實際的。
三、相關(guān)分析
（一）內(nèi)部控制審計報告出具否定意見理由及相關(guān)分析
1、內(nèi)部控制審計報告的目的
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》強調(diào)，內(nèi)部控制審計的目的是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見， 并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露?？梢姡瑑?nèi)部控制審計要對財務(wù)報告層次的內(nèi)部控制有效性進行審計并發(fā)表意見。
2、新華制藥2011年內(nèi)部控制審計報告否定意見理由
信永中和認為，新華制藥內(nèi)控存在兩個重大缺陷。
其一，新華制藥子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
其二，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。
3、相關(guān)分析
從這次信永中和出具的內(nèi)部控制審計報告否定意見的解釋來看，該內(nèi)部控制失效主要原因在于授信制度的不完善，導(dǎo)致對欣康祺醫(yī)藥授信額度過大。企業(yè)會產(chǎn)生大筆質(zhì)量不高的應(yīng)收賬款。若企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定計提壞賬準備，對企業(yè)產(chǎn)生的財務(wù)影響是巨大的。
（二）財務(wù)報表審計報告出具標準無保留意見理由及分析
1、財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制測試的目的
在財務(wù)報表審計中，注冊會計師了解和測試內(nèi)部控制的目的是評估重大錯報風(fēng)險中的控制風(fēng)險要素，進而確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，最終支持對財務(wù)報表的審計意見。相應(yīng)的，注冊會計師一般不對外報告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見。
2、財務(wù)報表審計出具標準無保留意見的條件
按照企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了新華制藥股份有限公司2011 年12 月31 日的財務(wù)狀況以及2011年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
3、相關(guān)分析
由于條件有限，我們暫時認為已查出的內(nèi)部控制缺陷涉及到的相關(guān)認定之外的認定都是真實完整的。
現(xiàn)在只分析之前認為的高風(fēng)險項目，應(yīng)收賬款。上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（以下簡稱“欣康祺醫(yī)藥”）及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項6，073萬元，同時，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，很有可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟損失。
查閱報告我們可以發(fā)現(xiàn)新華制藥在2011年年報中已經(jīng)合理考慮到會因為欣康祺醫(yī)藥遭受損失，并已經(jīng)計提了80%的壞賬準備。之前對管理層會作假的疑慮也就可以暫時消除。
（三）兩種報告兩種意見關(guān)聯(lián)性分析
從以上分析我們可以得出，內(nèi)部控制存在缺陷，可能會對相關(guān)認定產(chǎn)生影響，但是在財務(wù)報表審計中，注冊會計師只要保持職業(yè)的審慎態(tài)度，運用適當?shù)貙徲嫹椒梢院侠肀ＷC審計意見的合理。因此也就證實了筆者之前的觀點此次信永中和對新華制藥2011年內(nèi)部控制審計報告出具否定意見和對新華制藥2011年年報出具標準無保留意見是沒有問題。
四、進一步思考
一個公司的內(nèi)部控制缺陷往往不是短時間存在的，據(jù)筆者調(diào)查至少從2001年以來，信永中和就成為新華制藥的審計機構(gòu)，且一直為新華制藥出具內(nèi)部控制審核報告及2011年的內(nèi)部控制審計報告。
在財務(wù)報表審計中有規(guī)定，在財務(wù)報表審計中通常不對外披露內(nèi)部控制的情況， 除非是內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見。 CPA以管理建議書的方式向管理層或治理層報告財務(wù)報表審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，但CPA 沒有義務(wù)專門實施審計程序，以發(fā)現(xiàn)和報告內(nèi)部控制重大缺陷。該規(guī)定可以解釋注冊會計師為什么沒有在財務(wù)報表審計時披露新華制藥存在的情況。
新華制藥之前是通過信永中和出具了內(nèi)部控制審核報告。審核報告意見的保證程度是低于財務(wù)報表審計意見，但是并是不代表保證程度就一定很低。注冊會計師需要通過實施一定的程序保證內(nèi)部控制在所有重大方面保持與會計報表相關(guān)的有效地控制。而新華制藥在授信方面的內(nèi)部控制制度明顯達不到此要求，故筆者認為信用中和在以往的內(nèi)部控制審核報告中的意見是欠妥的。
五、結(jié)論
筆者通過多方面分析認為信永中和在本年度對新華制藥出具的內(nèi)部控制審計報告意見和財務(wù)報表審計意見合理。但是結(jié)合內(nèi)部控制缺陷的時間特點即持續(xù)時間較長且考慮到欣康祺醫(yī)藥已連續(xù)多年是新華制藥的重要客戶，筆者認為信永中和應(yīng)該可以在更早的時候發(fā)現(xiàn)新華制藥在授信制度上的缺陷，并予以適當?shù)靥幚怼?/p>
參考文獻：
