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引 言
所謂長期股權(quán)投資，即通過投資而擁有被投資單位的股權(quán)份額，進(jìn)而根據(jù)所占股份份額分享公司經(jīng)營收益和承擔(dān)公司虧損責(zé)任的一種投資方式。區(qū)別于其他金融資產(chǎn)，持有長期股權(quán)投資份額的目的并非通過短期買賣交易獲益，而是在于長期持有，除股票投資外，其他長期股權(quán)投資是不能參與買賣交易的。因此，相對其他金融資產(chǎn)而言，長期股權(quán)投資的風(fēng)險也相對較大，作為一種廣泛存在的金融資產(chǎn)，長期股權(quán)投資在不同的情況下，其會計核算也會有所區(qū)別，會計核算方法需要根據(jù)實際情況的變化而動態(tài)地進(jìn)行調(diào)整，長期股權(quán)投資會計核算方法的調(diào)整是一項復(fù)雜而具有挑戰(zhàn)性的工作，對此進(jìn)行研究對進(jìn)一步推動相關(guān)會計實務(wù)工作的開展和運用具有積極的現(xiàn)實意義。
一、長期股權(quán)投資核算方法的確定
成本法是指投資按成本計價的方法，顧名思義，權(quán)益法則指按投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量進(jìn)行計算。長期股權(quán)投資成本法核算主要基于以下兩種情況，一是能夠在實質(zhì)上控制被投資單位；二是投資企業(yè)對被投資單位的影響力較小，不存在共同控制或重大影響的情況，并且這種投資報價也并非公共獲得的，如沒有市場報價，無法及時有效地獲得公允價值等。對于長期股權(quán)投資會計核算來說，成本法和權(quán)益法的選擇，不是以持股比例作為唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是應(yīng)該考慮共同控制、重大影響等因素。在不考慮其他因素的情況下，如果持股比例介于20%至50%之間，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，除此之外的情形則采用成本法核算，會計核算方式的確定，其中很明確的規(guī)則就是實質(zhì)重于形式，長期股權(quán)投資核算方法的確定也是如此。除了將持股比例作為判斷指標(biāo)外，如果投資單位對被投資者實施控制或無重大影響，則采用成本法核算，否則采用權(quán)益法進(jìn)行核算。然而，會計核算方法確定以后，也不是一成不變的，當(dāng)持股比例發(fā)生變動，會計核算方法也會由權(quán)益法向成本法變動；反之亦是如此。
二、長期股權(quán)投資核算方法變更的原因分析
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資的核算方法主要有成本法和權(quán)益法兩種，由上文的分析，不難看出長期股權(quán)投資核算方法的確定，是由投資單位和被投資單位之間的關(guān)系所確定的。投資者和被投資者之間的身份變化、持股比例的增減變化，實質(zhì)上相互影響的變化，如從對被投資單位不具有共同控制和重大影響，隨著股份增持的變化而對被投資企業(yè)產(chǎn)生共同控制和重大影響，因減持股份而從控制變?yōu)榫哂兄卮笥绊懙?，這些都會引起長期股權(quán)投資核算方法的變更，本著實質(zhì)重于形式的需求，需要對長期股權(quán)投資會計核算方法進(jìn)行動態(tài)的調(diào)整，以適應(yīng)會計實務(wù)的需要。
三、成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
長期股權(quán)投資核算方法由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，主要源自于兩種情況，分別是由追加投資和減少投資引起的，雖然都會導(dǎo)致由成本法核算向權(quán)益法核算方法的轉(zhuǎn)變，但從整個會計分錄的處理過程來看，還是有很大區(qū)別的，本文將對此做詳細(xì)的討論。
（一）追加投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變
原持有的長期投資對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在日常交易的市場中不存在公共報價，其公允價值也不能通過方便快捷的手段進(jìn)行確定時，采取成本法計價的會計核算方法。投資者如果追加投資比例，與被投資者的關(guān)系將發(fā)生變化，進(jìn)而能對被投資者施以重大的影響和控制，會計核算方法需要變更為權(quán)益法，會計核算上對于原來持股的部分和新增加的部分也需要區(qū)別對待，采用不同的方法進(jìn)行核算。
1.對于原持有股份的賬面余額部分，與被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值按持股比例進(jìn)行計算的金額，兩者的計算結(jié)果并非完全一致，往往存在一定的差額。對此，如果前者大于后者，則無需對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，直接按投資者所耗費投資成本的價值計算；反之，則需在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的基礎(chǔ)上同時調(diào)增留存收益。對于差額部分的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資――成本
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
2.對于新增加的股權(quán)投資部分，需要按被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和新增比例計算投資單位新增的投資份額，并與取得這部分新增投資耗費的成本進(jìn)行比較，如果前者大于后者，則需調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，同時計入營業(yè)外收入。如果前者小于后者，即所耗費的成本大于新取得的長期股權(quán)投資份額，對此不需要做會計核算調(diào)整，超出的投資作價部分體現(xiàn)為商譽，其會計核算處理為：
借：長期股權(quán)投資――成本
貸：營業(yè)外收入
為了能夠更好地適應(yīng)和體現(xiàn)會計準(zhǔn)則的一貫性原則，使不同時期的會計核算能夠更好地進(jìn)行縱向比較，長期股權(quán)投資對于商譽和留存收益部分的計量和核算也應(yīng)保持前后一致，對于原持股比例對應(yīng)的商譽與新增股權(quán)投資對應(yīng)的商譽部分，應(yīng)加以綜合考慮，留存收益的核算與處理也應(yīng)如此，需要從整體上把握與整體投資相關(guān)聯(lián)的商譽及留存收益，并隨著交易的不斷進(jìn)行而動態(tài)地調(diào)整和整合。
3.對于長期股權(quán)投資原來持股的部分，由于被投資單位凈資產(chǎn)可辨認(rèn)公允價值是動態(tài)變化的，原持股的部分對應(yīng)的份額的會計核算處理也需要進(jìn)行調(diào)整。
（1）在對應(yīng)的會計核算區(qū)間，如果被投資單位實現(xiàn)了凈損益，則需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，屬于初始投資到新增投資區(qū)間的凈損益部分，則需按持股比例對應(yīng)的凈損益部分調(diào)整留存收益，其會計核算處理如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
（2）若股份投資者享有被投資單位的凈損益部分，產(chǎn)生于新增加投資部分的投資期初至新增投資日之間，則應(yīng)將對應(yīng)損益部分計入當(dāng)期損益，其會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：投資收益
（3）除上述兩種原因之外導(dǎo)致股權(quán)投資所占份額對應(yīng)公允價值變動的部分，應(yīng)計入資本公積，其會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積――其他資本公積
（二）減少投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變
長期股權(quán)投資核算方法由成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)變，除了追加投資外，處置股權(quán)投資也會導(dǎo)致核算方式的轉(zhuǎn)變，當(dāng)對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐刂苹蛘呔哂兄卮笥绊憰r，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則――長期股權(quán)投資》部分條例的規(guī)定，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。針對減少投資引起的核算方法的轉(zhuǎn)變，在合并報表和個別報表上的會計處理也是不同的，本文以個別報表為主要研究對象，簡單介紹相關(guān)的會計處理過程。
處置部分股權(quán)后，剩余股權(quán)仍然能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施以共同控制或重大影響的，則需將核算方法調(diào)整為權(quán)益法，同時計算剩余比例股權(quán)份額對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，并與剩余的長期股權(quán)投資成本進(jìn)行比較，根據(jù)比較的結(jié)果進(jìn)行不同的會計核算。
1.被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，作為核算的參考基準(zhǔn)，如果原取得的剩余投資成本大于按所占股權(quán)比例對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額，則無需進(jìn)行會計調(diào)整處理。反之，則需對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。其會計核算如下：
借：長期股權(quán)投資――成本
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
2.原取得投資后到權(quán)益法核算這段時間，被投資單位取得的凈損益份額部分，對原來取得的股權(quán)投資后，到處置股權(quán)份額這段期間，被投資單位取得的凈損益（扣除現(xiàn)金股利和利潤）對應(yīng)股權(quán)份額應(yīng)享有的份額，對留存收益進(jìn)行調(diào)整，會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
因處置股權(quán)投資，投資者享有被投資單位凈損益中的份額，若該份額產(chǎn)生于處置當(dāng)期期初至處置日之間，其會計處理為：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：投資收益
3.除上述原因外，由其他原因?qū)е碌膶Ρ煌顿Y單位所享份額對應(yīng)的所有權(quán)益變動，其會計核算處理應(yīng)同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和資本公積――其他資本公積。
四、權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換
同成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換相似，由權(quán)益法向成本法核算方法的變更也是基于兩種情況，分別是增加股權(quán)投資和減少股權(quán)投資。為了同上文的討論相一致，本文研究和討論的對象也是個別財務(wù)報表，對于因企業(yè)合并引起的合并財務(wù)報表的討論不是本章的討論重點。
（一）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并
因追加投資，導(dǎo)致對被投資單位的影響由共同控制和重大影響變更為控制時，其會計核算需由成本法變更為權(quán)益法，應(yīng)按如下的原則進(jìn)行會計核算處理。
1.該項長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)由兩部分組成：購買日前持有的被投資單位股權(quán)投資的賬面價值，購買日新增加的投資成本。其中長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本的計算，針對三種不同的情況，應(yīng)區(qū)別對待處理。這三種情況分別是達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資采用成本法核算、采用權(quán)益法核算和合并前劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
2.對于購買日之前持有的被投資單位的股權(quán)部分，如果涉及到其他綜合收益的處置的，也需要在處置的時候?qū)⑵渌C合收益的部分轉(zhuǎn)到當(dāng)期投資收益里，初始投資成本則是以股權(quán)投資的賬面價值和新增投資成本之和計算。
（二）因收回部分投資導(dǎo)致持股比例下降
投資單位對被投資單位進(jìn)行股權(quán)投資后，能對其施以共同控制或重大影響的，并且該長期股權(quán)投資存在活躍的市場報價或者公允價值能夠可靠計量的，則該長期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算。在這種情況下，如果投資單位處置股權(quán)投資，導(dǎo)致上述采用權(quán)益法核算的條件不再成立時，則需要調(diào)整為成本法進(jìn)行核算。
五、長期股權(quán)投資核算方法變更存在的不足及應(yīng)對措施
會計核算方法變更的不合理之處主要有以下兩個方面，即會計追溯調(diào)整不合理和會計處理不具有可比性原則。首先，會計核算方法的變更不符合會計政策變更的原則，會計政策變更是指對同樣的會計業(yè)務(wù)采納不同的會計政策，會計政策的變更需要符合以下兩個原則，即符合法律的需要，同時體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則，會計政策的變更能更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。投資單位因追加或減少投資，而導(dǎo)致控制權(quán)的變更，進(jìn)而影響會計核算方法的變更，不屬于會計政策的變更，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。同時權(quán)益法的核算，視同一直以來就采納的會計處理政策，進(jìn)行追溯調(diào)整也不符合權(quán)益法的核算原則。伴隨持股比例的增減變化，會計核算方法在成本法和權(quán)益法之間不斷變化，采納的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后邏輯也不一致，影響了會計核算的可比性原則。
通過上述分析，不難看出企業(yè)會計核算過程中，對于長期股權(quán)投資核算方法的采納是不斷地進(jìn)行動態(tài)調(diào)整和變化，雖然在一定程度上滿足了現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營過程中會計核算的需要，但也存在一些問題，如無法進(jìn)行追溯調(diào)整，會計核算不具有縱向的可比性。在此筆者的建議是，對于長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權(quán)益法，無需進(jìn)行追溯調(diào)整，簡單便于操作，也符合會計核算的可比性原則，當(dāng)然，在具體的會計實務(wù)操作過程中還會不斷涌現(xiàn)出新的問題，需在以后進(jìn)行不斷的完善。
結(jié) 語
長期股權(quán)投資核算方法的變更，一直以來都在股權(quán)投資的會計核算中具有非常廣泛的應(yīng)用，理論的發(fā)展推動相關(guān)會計實務(wù)的不斷深入和發(fā)展，而會計實務(wù)發(fā)展過程中不斷暴露的新問題進(jìn)一步推進(jìn)了相關(guān)理論研究的不斷深入。長期股權(quán)投資的核算，一直以來都是相關(guān)會計知識理論學(xué)習(xí)的難點，本文通過長期股權(quán)投資核算方法的確定、變更及其存在的問題展開了詳細(xì)的討論，并提出了一些積極的建議，即在成本法變更為權(quán)益法時，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權(quán)益法。通過理論研究的不斷深入，旨在推進(jìn)相關(guān)理論知識研究的基礎(chǔ)上進(jìn)一步推進(jìn)實踐工作的開展。
【參考文獻(xiàn)】
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[3] 陳祖清.長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計處理[J].會計之友，2010（5）.
1.1追加投資。當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)追加投資后，與被投資企業(yè)的關(guān)系就從共同控制、重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)槿珯?quán)控制后，投資企業(yè)就要對核算方法做出轉(zhuǎn)變，將權(quán)益法變成成本法。而且在多次的投資賬面交換后，要通過分步獲得股權(quán)的方式最終實現(xiàn)企業(yè)合并。在企業(yè)實現(xiàn)合并后，對合并企業(yè)的首次會計核算中，要對原本采用“權(quán)益法”的子公司的股權(quán)投資的具體數(shù)額運用成本法進(jìn)行摸底核算與調(diào)整。這樣對原來的子公司的股權(quán)投資用成本法核算清楚，可以避免企業(yè)將子公司計入企業(yè)凈資產(chǎn)的累積影響數(shù)額，能夠更加準(zhǔn)確的記錄企業(yè)的利益，避免虛、空、假現(xiàn)象。以甲乙公司為例。2005年7月1日，甲公司決定對乙公司追加投資5000萬元，追加投資后甲公司累計持有乙公司70%股權(quán)，獲得對乙公司控制權(quán)。此時不用追溯調(diào)整。（1）對乙公司追加投資5000萬元。借：長期股權(quán)投資—投資成本5000萬元
貸：銀行存款5000萬元（2）長期股權(quán)投資內(nèi)部二級明細(xì)之間的轉(zhuǎn)換。借：長期股權(quán)投資—投資成本80萬元
貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整80萬元（64萬元-56萬元+72萬元）
1.2投資減少。在長期股權(quán)投資中，如果投資方已經(jīng)減少了投資，并且導(dǎo)致對被投資方的經(jīng)營決策不再有重大影響或者不能共同控制時，投資方在市場中沒有報價、公允價值不能被可靠的估量時，企業(yè)的長期股權(quán)投資核算就要采取成本法。可以把企業(yè)在投資中賬面價值作為新的成本核算方法的投資成本。在采用成本法后，就不用再將企業(yè)的利益劃分是屬于投資前還是屬于投資后，而是統(tǒng)一將改用成本法后的收益確定為企業(yè)投資收益。
2.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。在投資企業(yè)加大或減少投的時候，投資的比例在被投資企業(yè)股份中所占的比例也會發(fā)生變化，因此會出現(xiàn)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的現(xiàn)象，要切實聯(lián)系不同情況對核算方法做出調(diào)整。
2.1追加投資。追加投資使得投資企業(yè)在被投資企業(yè)中所占的股份上漲，就加大了對投資方的利益產(chǎn)生重大影響，因此核算方法就有成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。值得注意的是，應(yīng)該將原來的長期股權(quán)投資與追加的股權(quán)投資分開管理。首先，對于原來的長期股權(quán)投資比例部分的管理，如果取得的賬面余額大于應(yīng)享有的公允價值的余額，就不對長期股權(quán)投資的賬面價值做出調(diào)整；反之，則要適當(dāng)?shù)恼{(diào)整賬面價值。因為在追加投資的條件下，新的投資交易日時開始使用，因此原來的投資部分不能滿足權(quán)益合算的標(biāo)準(zhǔn)。其次，在原取得投資后到運用權(quán)益法核算的新取得投資的時間里。被投資方取得的可辨認(rèn)的凈損利益的部分對原取得股份比例的部分，可以算作是被投資方在此期間實現(xiàn)的凈損利益，并且要對長期股權(quán)投資的賬面價值、留存收益做出相應(yīng)的調(diào)整，對留存收益處理時，會計應(yīng)做出如下的處理：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：盈余公積利潤分配——未分配利潤
2.2減少投資。因為減少對被投資方的投資，因此投資方與被投資方的關(guān)系發(fā)生轉(zhuǎn)變，不再享有對被投資方的控制能力，而是轉(zhuǎn)為對被投資方的共同控制或者具有重大影響。首先應(yīng)該根據(jù)投資比例的減少終止確認(rèn)長期股權(quán)投資資本。而且，以此為基礎(chǔ)，比較減少投資比例后的剩余資本和根據(jù)剩余資本的比例算出原有的投資，可以在被投資方享有的公允值份額，不對長期股權(quán)投資賬面做出調(diào)整；如果減少投資后，核算方法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法，被投資方取得凈損益中應(yīng)有的份額，就要及時的對長期股權(quán)投資的賬面價值做出調(diào)整。
二、長期股權(quán)的處置
企業(yè)通過長期持有股權(quán)進(jìn)行投資能夠創(chuàng)造的一定的經(jīng)濟效益，但是出于多方面的考慮，要對持有的長期股權(quán)進(jìn)行部分或全面的處置時，要能夠結(jié)合長期股權(quán)的賬面價值和實際能夠獲得的價值之間的差額，應(yīng)該把它計入處置損益中。如果是采用權(quán)益法進(jìn)行核算的長期股權(quán)投資，出現(xiàn)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓或出售情況時應(yīng)該一次轉(zhuǎn)結(jié)，把處置的股權(quán)和相對應(yīng)的部分資本公積轉(zhuǎn)入到處置損益中。
“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后治本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)得凈損益)×投資比例-投資單位已沖減的投資成本。
照此公式和原則計算確定“長期股權(quán)投資”賬面數(shù)額的確復(fù)雜,較容易使人產(chǎn)生混淆,并且缺乏操作性,尤其是初學(xué)者更是茫然,筆者在新準(zhǔn)則的實踐中摸索出了一套簡便易行的操作方法:
投資當(dāng)年分以前年度股利,一律沖減成本;投資當(dāng)年分當(dāng)年股利,前沖成本后計收益;投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷:累積股利=累積凈利,將以前已沖減的投資成本轉(zhuǎn)回。
累積股利>累積凈利,將(前者累積股利-后者累積凈利-以前已沖減投資成本)的差額沖減投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利和沖減成本的差額計入投資收益。
累積股利<累積凈利,則不用沖減成本。 注:累積股利就是投資企業(yè)按比例從被投資企業(yè)分得的累積股利(截止本年末);累積凈利就是投資企業(yè)按照比例享有的被投資企業(yè)的累積凈利。
下面結(jié)合例題進(jìn)行分析:華興公司2007年1月1日以銀行存款購入天山公司10%的股份,并準(zhǔn)備長期持有,采用成本法核算。天山公司于2007年5月2日宣告分派2006年的現(xiàn)金股利100000元,天山公司2007年實現(xiàn)凈利潤400000元。2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時,屬于“投資當(dāng)年分配以前年度(2006年)股利,一律沖減投資成本”。
借:應(yīng)收股利10000
貸:長期股權(quán)投資——天山公司 10000(沖抵成本)
假如2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時包括本年實現(xiàn)的利潤300元,則屬于“投資當(dāng)年分當(dāng)年股利,前沖成本后計收益”投資當(dāng)年實現(xiàn)的利潤300元計入收益,其余700元屬于以前年度的利潤應(yīng)沖減成本。
借:應(yīng)收股利 10000
貸:長期股權(quán)投資——天山公司700(沖抵成本)
投資收益300
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=300000×10%=30000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+30000=40000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)=應(yīng)得凈利累積數(shù),將以前已沖減的投資成本轉(zhuǎn)回”
借:應(yīng)收股利30000
長期股權(quán)投資——天山公司10000(轉(zhuǎn)回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利450000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=450000×10%=45000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+45000=55000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)55000>應(yīng)得凈利累積數(shù)40000,需將(前者累積股利55000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額5000沖減投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利45000和沖減成本5000的差額計入投資收益”。
借:應(yīng)收股利 45000
貸:長期股權(quán)投資——天山公司5000(沖抵成本)
投資收益40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利360000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=360000×10%=36000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+36000=46000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)46000>應(yīng)得凈利累積數(shù)40000,需將(前者累積股利46000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額-4000恢復(fù)投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利36000和恢復(fù)成本4000的和計入投資收益”。
借:應(yīng)收股利36000
長期股權(quán)投資——天山公司4000(轉(zhuǎn)回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利200000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=200000×10%=20000(元)
甲公司于2×13年1月1日以銀行存款4 000萬元自公開市場購入1 000萬股乙公司股票，占乙公司表決權(quán)股份的10%。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值均為48 000萬元，甲公司在取得該項投資后，對乙公司不具有重大影響，乙公司股份在活躍市場有報價且公允價值能夠可靠計量，甲公司董事會對該部分股權(quán)沒有隨時出售的計劃，將其分類為可供出售金融資產(chǎn)。2×13年4月26日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利3 500萬元。乙公司2×13年度實現(xiàn)凈利潤6 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2×13年12月31日乙公司股票收盤價為每股6元。
2×14年4月1日，甲公司以銀行存款10 100萬元自公開市場再次購入乙公司20%有表決權(quán)股份。當(dāng)日，乙公司股票收盤價為每股5元。2×14年4月1日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為50 500萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為53 000萬元，其差額全部源自乙公司存貨的公允價值高于其賬面價值。甲公司取得乙公司該部分有表決權(quán)股份后，按照乙公司章程有關(guān)規(guī)定，派人參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。2×14年4月28日，乙公司宣告分派現(xiàn)現(xiàn)金股利4 000萬元。乙公司2×14年度實現(xiàn)凈利潤9 000萬元（其中2×14年1至3月份實現(xiàn)凈利潤2 000萬元），無其他所有者權(quán)益變動。
截至2×14年12月31日，乙公司持有的上述存貨已向外部獨立的第三方出售了60%。2×14年12月31日乙公司股票收盤價為每股8元。
⑴甲公司在取得乙公司的股權(quán)投資前與其相關(guān)各方不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系；
⑵甲公司對乙公司的股權(quán)投資在2×13年度和2×14年度均未出現(xiàn)減值跡象；
⑶甲公司投資乙公司期間，乙公司股本未發(fā)生增減資變化；
⑷本題不考慮稅費及其他因素。
要求：
（1）編制甲公司2×14年4月1日與乙公司股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄。
（2）計算甲公司持有的乙公司股權(quán)對甲公司2×14年度利潤表利潤總額項目的影響金額。
（3）計算2×14年12月31日甲公司對乙公司股權(quán)投資的賬面價值。
（1）編制甲公司2×14年1月1日與股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄。
借：長期股權(quán)投資―成本 10 100
貸：銀行存款 10 100
借：長期股權(quán)投資―成本 5 000（1 000×5）
投資收益 1 000
貸：可供出售金融資產(chǎn) 6 000（1 000×6）借：資本公積―其他資本公積 2 000（1 000×6-4 000）
貸：投資收益 2 000
借：長期股權(quán)投資―成本 800[53 000×30%-（10 100+5 000）]
貸：營業(yè)外收入 800
（2）甲公司持有的乙公司股權(quán)對甲公司2×14年度利潤表利潤總額項目的影響金額
=-1 000+2 000+800+[（9 000-2 000）-（53 000-50 500）×60%]×30%=3 450（萬元）
（3）2×14年12月31日甲公司對乙公司股權(quán)投資的賬面價值
=10 100+5 000+800+[（9 000-2 000-4 000）-（53 000-50 500）×60%]×30%=16 350（萬元）
2.投資企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因?qū)㈤L期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)
（1）投資企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。
（2）投資企業(yè)因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。
借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資 投資收益
借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：長期股權(quán)投資 投資收益
甲公司于2×14年1月4日出售其所持聯(lián)營企業(yè)丁公司28%的股權(quán)（丁公司為上市公司），所得價款4 000萬元收存銀行，同時辦理了股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。甲公司出售丁公司28%的股權(quán)后，對丁公司不再具有重大影響。剩余股權(quán)在2×14年1月4日的公允價值為1 000萬元，甲公司董事會對該部分股權(quán)沒有隨時出售的計劃，將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
甲公司所持丁公司35%股權(quán)系2×10年1月5日購入，初始投資成本為2 700萬元。投資日丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8 000萬元，除某項管理用無形資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值900萬元外，其他各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。上述無形資產(chǎn)自取得投資起按5年，并采用直線法攤銷，預(yù)計凈殘值為零。
【關(guān)鍵詞】
長期股權(quán)投資；初始計量；后續(xù)計量；成本法；權(quán)益法
在會計核算中，長期股權(quán)投資的會計處理常常被人們看成是重點和難點，甚至也是各大類考試中的關(guān)鍵知識點，此賬戶如此受到關(guān)注，是由于它直接影響了企業(yè)的利潤、報表等信息，特別是會計核算中兩個方法（成本法和權(quán)益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個人的觀點分析對此賬戶的認(rèn)識。
一、長期股權(quán)投資概述
長期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時間是長期持有，并通過投資對被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險也是很高的。根據(jù)上述投資的目的可知，長期股權(quán)投資根據(jù)其對被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對被投資方的影響力度是不同的。因此，長期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡單，它希望通過投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項投資。
二、長期股權(quán)投資的初始計量
長期股權(quán)投資的初始計量是取得投資時投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價格才能享受到一定的股權(quán)份額；對于信譽度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對被投資者的影響不確定是哪種類型時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來確認(rèn)投資額。長期股權(quán)投資的初始計量可以分為以下兩種情況：
（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。1.同一集團內(nèi)投資股份50%以上形成的長期股權(quán)投資。同一集團內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個集團下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對價的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對價的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進(jìn)行投資時價款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正地發(fā)放出去的金額時，應(yīng)該單獨進(jìn)行核算，計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。合并時發(fā)生的審計費等各項直接相關(guān)費用應(yīng)計入當(dāng)期管理費用。舉例如下：【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會計處理如下：借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（500000*80%）400000貸：銀行存款280000資本公積——資本溢價1200002.非同一集團下投資股份占50%形成的長期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及企業(yè)控制過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和作為其初始投資成本。對未來事項做出約定且購買日估計未來事項很可能發(fā)生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應(yīng)將其計入初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。注意，在進(jìn)行投資時價款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正發(fā)放出去的金額時，應(yīng)該單獨進(jìn)行核算，同樣計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。與同一集團下企業(yè)控制點形成的長期股權(quán)投資會計核算最大的不同之處就是差額計入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營業(yè)外收入或支出。換句話說，投資雙方?jīng)]有脫離集團，還是在同一個區(qū)域范圍內(nèi)，所以對集團的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對于投資者來說可能是營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。兩種方式的會計核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說明。
（二）投資股份低于50%長期股權(quán)投資
企業(yè)控制以外形成的長期股權(quán)投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計量）。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計入資本公積。以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。
三、長期股權(quán)投資的計量方法
長期股權(quán)投資的計量方法包括成本法和權(quán)益法。
（一）成本法
采用該方法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，但除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，在成本法下，長期股權(quán)投資以初始投資成本計價，一般不調(diào)整其賬面價值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?！景咐?】甲企業(yè)2015年1月購入乙企業(yè)股票20萬股（占對方總股本0.3%），每股成交價30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費共計2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會計分錄如下：根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的后續(xù)計量適用成本法核算。①借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬＋2萬）502應(yīng)收股利——乙企業(yè)（5×20萬）100貸：銀行存款602②借：銀行存款100貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)100③借：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5貸：投資收益5④借：銀行存款5貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5企業(yè)按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，需要考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測試結(jié)果可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。接上例【案例2】若期末股票市價下跌為20元。分析可知：此時賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元＝400萬元），假如長期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價持續(xù)下跌，其減值金額為102萬元。會計處理如下：借：資產(chǎn)減值損失102貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備102
（二）權(quán)益法
該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動，那么投資方則按照所享有的份額對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動份額時才需要調(diào)整長期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來確認(rèn)的。投資收益的確認(rèn)時，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值?！景咐?】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購價40萬元購買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對丙企業(yè)有重大影響。此時丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值為250萬元。應(yīng)編制甲企業(yè)會計分錄如下：借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（投資成本）50貸：銀行存款40營業(yè)外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實現(xiàn)凈利潤10萬元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實現(xiàn)凈利潤6萬元。①2011年末甲企業(yè)會計處理：借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）2貸：投資收益2②2012年2月甲企業(yè)會計處理：借：應(yīng)收股利1.2貸：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2③2012年3月甲企業(yè)會計處理：借：銀行存款10000貸：應(yīng)收股利10000④2012年末甲企業(yè)會計處理：借：投資收益24貸：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）24⑤2013年末甲企業(yè)會計處理：借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2貸：投資收益1.2采用該方法進(jìn)行核算計量的長期股權(quán)投資，處置時還應(yīng)將與所處置的長期股權(quán)投資對應(yīng)的元計入資本公積項目的金額轉(zhuǎn)出，計入處置當(dāng)期的投資收益中。權(quán)益法發(fā)生減值的確認(rèn)與成本法相同這里不再陳述。
四、結(jié)語
綜上所述，長期股權(quán)投資的核算主要根據(jù)投資方所占被投資方表決權(quán)股份比例來進(jìn)行確認(rèn)，特別是后續(xù)計量方法的選擇是長期股權(quán)投資的重點內(nèi)容。但是，并不是說使用了成本法就一定不能使用權(quán)益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)換的。
參考文獻(xiàn)
對企業(yè)因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力下降，由控制變成了具有重大影響，或者是與其他投資人一起實施了共同控制，從而影響企業(yè)長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，筆者通過舉例的方式進(jìn)行解析轉(zhuǎn)換的過程，包括個別報表和合并報表層面。在投資企業(yè)的個別報表層面，首先將處置的長期股權(quán)投資成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，在此基礎(chǔ)上，將剩余的長期股權(quán)投資由成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法，具體來說是由成本法核算的一步（被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利，投資方進(jìn)行賬務(wù)處理，否則不作賬務(wù)處理）變?yōu)闄?quán)益法下的7步（即比較長期股權(quán)投資成本與在被投資方享有的公允的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作比較；被投資方實現(xiàn)凈利潤時投資方進(jìn)行賬務(wù)處理；被投資方發(fā)生虧損進(jìn)行賬務(wù)處理；被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利時進(jìn)行賬務(wù)處理；被投資方因其他原因?qū)е滤姓邫?quán)益變動應(yīng)享有的份額，投資方調(diào)整長期股權(quán)投資――其他資本公積，或者其他綜合收益；投資方和被投資方因為發(fā)生逆流交易和順流交易，投資方進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理）這是整個長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的核心思想，若將此處的會計處理全部弄清楚，后面的問題迎刃而解。在合并會計報表層面，按照2個層面進(jìn)行處理，首先將原來成本法下的的處置長期股權(quán)投資追溯調(diào)整成權(quán)益法下的處置，因為合并會計報表編制的基礎(chǔ)是權(quán)益法而不是成本法，同時將個別報表層面的追溯調(diào)整的長期股權(quán)投資進(jìn)行空買空賣。同時將原來記入資本公積――其他資本公積、其他綜合收益相關(guān)賬戶的金額轉(zhuǎn)入到處置當(dāng)期的投資收益。下面通過舉例的方式進(jìn)行相應(yīng)的解析：
2015年1月1日，甲企業(yè)支付600萬元取得乙企業(yè)100%的股權(quán)，投資當(dāng)時乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，商譽100萬元。2016年1月1日至12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值25萬元。2017年1月1日，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲企業(yè)對乙企業(yè)的持股比例為40%，能對其施加重大影響。2017年1月1日，即甲企業(yè)喪失對乙企業(yè)的控制權(quán)日，乙企業(yè)剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元。假定甲、乙企業(yè)提取盈余公積的比例均為10%。
2015年1月1日： 借：長期股權(quán)投資長 6000000
貸：銀行存款 6000000
2017年1月1日： 在個別會計報表層面
借：銀行存款 4800000
貸：長期股權(quán)投資： （600000×60%）3600000
投資收益： 1200000
對剩余的長期股權(quán)投資進(jìn)行會計追溯調(diào)整（把1步變7步，按步驟依次進(jìn)行）
A：首先比較剩余的長期股權(quán)投資初始成本和在被投資單位享有的公允的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額，原來40%的初始成本為240萬元，享有份額為200萬元（500萬×40%），通過判斷，屬于吃虧情況，不作賬務(wù)處理。
B：當(dāng)被投資方盈利時：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整： 200000
貸：利潤分配―― 利潤 180000
盈余公積 20000
F：被投資方因其他原因?qū)е滤姓邫?quán)益變動應(yīng)享有的份額，即其他綜合收益
借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益 100000
貸：其他綜合收益 100000
在合并報表層面共分為2步，第一步在合并會計報表當(dāng)中，長期股權(quán)投資核算方法是權(quán)益法，而不是成本法，因此要將原來的處置部分進(jìn)行追溯調(diào)整，然后再處置，同時與個別報表已處置的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
A：對已處置的部分進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整后再處置：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 300000
――其他綜合收益 150000
貸：其他綜合收益 150000利潤分配 300000
借：銀行存款 4800000
貸：長期股權(quán)投資――成本 3600000
――損益調(diào)整 300000
――其他綜合收益 150000
投資收益 750000
借：其他綜合收益 150000
貸：投資收益 150000
B：成本法下處置：
借：銀行存款 4800000
貸：長期股權(quán)投資 3600000
投資收益 1200000
C：追溯調(diào)整：
借：投資收益 300000
貸：利潤分配 300000
第二步：對個別報表層面已經(jīng)追溯的長KS進(jìn)行空賣空買
借：長期股權(quán)投資 3200000
貸：長期股權(quán)投資 2700000
投資收益 500000
借：其他綜合收益 100000
減少投資導(dǎo)致至長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，是指因處置、部分收回投資等原因，導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資核算也相應(yīng)地由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。
因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：
1.終止確認(rèn)減少的投資，即按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，分錄中部還應(yīng)加上按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記“應(yīng)收股利”科目。
2.調(diào)整長期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置：按剩余投資的賬面余額，借記“長期股權(quán)投資――成本”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。
3.追溯計算剩余投資的股權(quán)投資差額。具體做法是比較原投資時按剩余股份計算的原投資成本與原投資時按剩余股份計算的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（以下簡稱凈資產(chǎn)）份額：（1）如果按剩余股份計算的原投資成本大于原投資時按剩余股份計算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，不作賬務(wù)處理；（2）如果按剩余股份計算的原投資成本小于原投資時按剩余股份計算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，應(yīng)同時調(diào)整投資成本和留存收益（指盈余公積和未分配利潤，下同），即按兩者差額，借記“長期股權(quán)投資-成本”科目，按應(yīng)調(diào)增盈余公積的金額，貸記“盈余公積-法定盈余公積”科目，按其差額，貸記“利潤分配-未分配利潤”科目；（3）如果原投資時間與減少投資時間屬同一年度，上述調(diào)增留存收益的分錄應(yīng)改為貸記“營業(yè)外收入”科目。
4.追溯確認(rèn)“損益調(diào)整”。對于取得原投資后至減少投資這一期間投資企業(yè)對被投資單位實現(xiàn)凈損益中按剩余股份計算享有的份額，應(yīng)調(diào)整投資的賬面價值和留存收益；如果這一期間有從被投資單位分回的現(xiàn)金股利或利潤（以下統(tǒng)稱現(xiàn)金股利），則應(yīng)按剩余比例計算的金額從該“份額”中扣除。會計分錄為：（1）按這一期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益和剩余持股比例計算的“份額”減去這一期間按剩余比例計算的分回現(xiàn)金股利后的余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整”科目，按應(yīng)調(diào)整的盈余公積，貸記或借記“盈余公積――法定盈余公積”科目，按其差額，貸記或借記“利潤分配――未分配利潤”科目；如果原投資和減少投資發(fā)生在同一年度，上述調(diào)整留存收益的分錄則應(yīng)改為貸記或借記“投資收益”科目。（2）如果從取得原投資至減少投資期間分回現(xiàn)金股利沖減了投資成本的，應(yīng)將剩余股份被沖減的投資成本恢復(fù)，同時調(diào)增投資價值和留存收益，即借記“長期股權(quán)投資――成本”科目，貸記“盈余公積――法定盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”科目。
5.追溯調(diào)整非損益原因?qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動對投資企業(yè)的影響。對于取得原投資后至減少投資這一期間，被投資單位除凈損益以外的原因?qū)е聝糍Y產(chǎn)變動的，投資企業(yè)應(yīng)計算其應(yīng)計的份額，調(diào)整投資賬面價值和所有者權(quán)益。會計分錄為：按其“份額”，借記或貸記“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。
按以上程序?qū)㈤L期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法以后，未來期間應(yīng)按照權(quán)益法的規(guī)定對長期股權(quán)投資的賬面價值及與此相關(guān)的損益進(jìn)行確認(rèn)和計量。
二、減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的會計處理
2號準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因，對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并且以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。
對于因減少投資對被投資單位不再具有共同控制或重大影響、但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資，按2號準(zhǔn)則的意思似乎仍可沿用權(quán)益法核算。既然剩余投資已不再符合權(quán)益法的設(shè)定條件，但由于其在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量，因此可以將其重新分類為“可供出售金融資產(chǎn)”或“交易性金融資產(chǎn)”，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。
因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：
1.終止確認(rèn)減少的投資。首先，應(yīng)按處置或收回投資比例轉(zhuǎn)銷相關(guān)投資的賬面價值，確認(rèn)處置或收回投資相應(yīng)損益。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按減少的投資其他調(diào)整項目金額；貸記或借記“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目，按減少的投資賬面余額；貸記“長期股權(quán)投資――成本”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。上述分錄中轉(zhuǎn)銷“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動”時涉及資本公積的，還應(yīng)另作分錄：借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，上述轉(zhuǎn)銷投資的分錄中部還應(yīng)加上：“按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記‘應(yīng)收股利’科目?！?/p>
2.調(diào)整長期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置。會計分錄為：按剩余投資的賬面價值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按剩余投資各明細(xì)科目的賬面余額，分別貸記“長期股權(quán)投資――成本”科目，貸記或借記“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目。
3.轉(zhuǎn)換后分回股利的處理。自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法后，投資企業(yè)確認(rèn)從被投資單位分回的現(xiàn)金股利時：（1）計算的應(yīng)分回份額不超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益的應(yīng)計份額，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，即借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目；（2）超過的部分計入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
三、例題
2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按規(guī)定采用成本法核算，當(dāng)時B公司凈資產(chǎn)公允價值為1.1億元（假定公允價值與賬面價值相等，下同），A公司取得股份支付的成本為8 000萬元；當(dāng)年4月，A公司從B公司分得上年的現(xiàn)金股利960萬元（按持股80%計算），按成本法規(guī)定已沖減投資成本，2008年度B公司凈利潤2 000萬元。2009年1月3日，A公司將所持股份的一半出售給N公司，出售凈取得現(xiàn)金5 500萬元，出售時B公司凈資產(chǎn)公允價值為1.31億元。A公司向B公司仍派有董事，對B公司投資按規(guī)定應(yīng)改為權(quán)益法核算。試作相關(guān)會計處理和分析。
1.相關(guān)計算：（1）出售股份時投資的賬面價值＝8 000－960 7 040（萬元，下同）；（2）出售股份時應(yīng)轉(zhuǎn)銷的投資成本和轉(zhuǎn)銷后剩余成本，均＝7 040×50%＝3 520；（3）按剩余股份計算的原取得投資時A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝11 000×40%＝4 400；（4）A公司原投資時按剩余股份計算的投資成本小于按剩余股份計算的原投資時應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額＝11 000×40%－（8 000－4 000）＝400；（5）追溯調(diào)整時應(yīng)確認(rèn)的“損益調(diào)整”＝2 000×40%－960×50%＝320；（6）應(yīng)轉(zhuǎn)回按剩余比例計算的上年沖減的投資成本＝960×50%＝480；（7）B公司因損益以外的原因增加的凈資產(chǎn)＝20×9年1月3日的凈資產(chǎn)－2008年1月2日的凈資產(chǎn)-（當(dāng)年凈利潤-當(dāng)年分配現(xiàn)金股利）＝13 100－11 000－（2 000－960÷80%）＝1 300；（8）上項凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計份額＝1 300×40%＝520。
2.賬面處理（見分錄表）。
A公司對B公司投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計分錄表單位：萬元
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。長期股權(quán)投資采用成本法核算的一般程序是：（1）初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值；（2）被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。在具體處理時，應(yīng)當(dāng)分別投資年度和以后年度處理。
[例1]甲企業(yè)2002年1月1日以銀行存款購入A公司10％的股份，并準(zhǔn)備長期持有。實際投資成本為25萬元。A公司于2002年5月2日宣告分派2001年度的現(xiàn)金股利10萬元。假設(shè)A公司2002年1月1日股東權(quán)益合計為120萬元，其中股本為100萬元，未分配利潤為20萬元；2002年實現(xiàn)凈利潤4|D萬元；2003年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利30萬元。則甲企業(yè)的會計處理如下：
（1）2002年1月1日投資時
借：長期股權(quán)投資――A公司 250000
貸：銀行存款250000
（2）2002年5月2日甲公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時
由于此時屬于投資年度，并且宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利全部是投資前被投資單位實現(xiàn)的利潤分配得來的，因此不能作為投資收益，而應(yīng)作為初始投資成本的收回。
借：應(yīng)收股利（100000×1O％）10000
貸：長期股權(quán)投資―A公司 10000
（3）2003年5月1日A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時
由于此時屬于投資年度以后，應(yīng)按以后年度的計算公式進(jìn)行計算?！皯?yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利一投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=（100000+300000-400000×10％-10000=-10000（元）”，計算結(jié)果是負(fù)的，也即應(yīng)轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的賬面價值10000元?！皯?yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額=300000×10％-（-10000）=40000（元）”。
借：應(yīng)收股利 30000
長期股權(quán)投資―A公司10000
貸：投資收益――股利收入 40000
需要注意的是，這里又轉(zhuǎn)回了長期股權(quán)投資的賬面價值，但轉(zhuǎn)回數(shù)不得大于第（2）步中的沖減數(shù)。
[例2]承例1，假設(shè)A公司于2003年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利20萬元，其他條件不變。
則甲企業(yè)2003年5月1日在A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，根據(jù)上述公式計算：“應(yīng)沖減初始投資成本的金額：（100000+200000-400000）×10％-10000=-20000（元）”，計算結(jié)果是負(fù)的，也即應(yīng)轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的賬面價值20000元?！皯?yīng)確認(rèn)的投資收益=200000×10％-（-20000）=40000（元）”。
如果根據(jù)這個計算結(jié)果來做會計分錄，就會出現(xiàn)兩個問題，一是轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的金額20000元大于第（2）步中的沖減數(shù)10000元，而實際上轉(zhuǎn)回數(shù)不能大于沖減數(shù)；二是確認(rèn)的投資收益40000元大于投資后累積分得的現(xiàn)金股利30000元，這在成本法下是不合理的。也就是說，當(dāng)公式中“投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利”小于“投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益”時，說明投資企業(yè)投資后分得的現(xiàn)金股利全部都是投資后被投資單位實現(xiàn)的利潤分配得來的，因此，應(yīng)當(dāng)將累積分得的現(xiàn)金股利30000元全部確認(rèn)為投資收益；同時，從整體上來說，應(yīng)維持原有的初始投資成本，第（2）步中沖減的初始投資成本10000元應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。很顯然，此時就不能按照公式進(jìn)行計算了，正確的做法應(yīng)當(dāng)是：
借：應(yīng)收股利（200000x10％）20000
長期股權(quán)投資――A公司 10000
一、長期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
1 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的緣由
(1)增加投資。例如：原投資持股比例15％，采用成本法核算，又購入20％的股權(quán)，持股比例達(dá)到35％，改為權(quán)益法核算。
(2)減少投資。例如：原持股比例60％，屬于母子關(guān)系，賣掉30％股權(quán)，剩余30％改為權(quán)益法核算。
(3)其他導(dǎo)致對被投資單位由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：長江公司于2005年1月取得黃河公司10％的股權(quán)，成本為900萬元，取得時黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，長江公司對其采用成本法核算。本例中長江公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
2006年2月10日，長江公司又以1800萬元的價格取得黃河公司12％的股權(quán)，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照黃河公司章程規(guī)定，長江公司能夠派人參與黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定長江公司在取得對黃河公司10％的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2005年黃河公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
(1)2005年1月長江公司取得黃河公司的股權(quán)時：
借：長期股權(quán)投資
900
貸：銀行存款
900
2006年2月10日，長江公司追加投資時：
借：長期股權(quán)投資
1800
貸：銀行存款
1800
(2)成本法改為權(quán)益法，應(yīng)作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法處理：
運用追溯調(diào)整法處理時，就當(dāng)作該投資業(yè)務(wù)一開始就是采用權(quán)益法，與本來成本法計算的結(jié)果之間的差額調(diào)整留存收益。
容易得出：05年1月初始投資與06年2月10日追加投資時成本法與權(quán)益法會計處理相同；不同的是當(dāng)投資后被投資單位2005年實現(xiàn)凈利潤900萬元，權(quán)益法下投資單位按照持股比例應(yīng)享有90(900X10％)萬元，調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存益：
借：長期股權(quán)投資
90
貸：利潤分配一未分配利潤
90
借：利潤分配一未分配利潤
9
貸：盈余公積
9
上述兩筆分錄可以合并為：
借：長期股權(quán)投資
90
貸：盈余公積
9
利潤分配一未分配利潤
81
需要特別注意的是：兩次投資間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動是否與被投資單位實現(xiàn)的凈利相同，如果不同，則說明被投資單位有其他權(quán)益的變動或者是再次投資時被投資單位進(jìn)行了資產(chǎn)評估，導(dǎo)致權(quán)益發(fā)生變動，因此還要追溯調(diào)整資本公積。
本例中，長江公司追加投資時，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值由8400萬元增加到12000萬元，增加了3600萬元，投資單位按照持股比例應(yīng)該享有360(3600X10％)萬元。其中90萬元屬于被投資單位實現(xiàn)凈利時投資單位應(yīng)享有的部分，剩余的270萬元是由于資本公積變動引起的。因此應(yīng)增加相應(yīng)的權(quán)益：
借：長期股權(quán)投資
270
貸：資本公積一其他資本公積270
案例(減少投資)：長江公司原持有黃河公司60％的股權(quán)，其賬面余額為9000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。2006年1月10日，長江公司將其持有的對黃河公司20％的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款5400萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元。長江公司原取得對黃河公司60％股權(quán)時，黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元(假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。自取得對黃河公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，黃河公司實現(xiàn)凈利潤7500萬元。假設(shè)黃河公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，黃河公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中長江公司按凈利潤的10％提取盈余公積。
(1)長江公司在出售20％的股權(quán)時：
借：銀行存款
5400
貸：長期股權(quán)投資
3000(9000／60％>
投資收益
2400
(2)采用追溯調(diào)整法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值：
投資單位在減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，只追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤部分。上例中第一次投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元，出售股權(quán)當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元，增加10500萬元，其中凈利潤為7500萬元，剩余部分3000萬元。也就是說投資方取得投資以后，在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動中應(yīng)享有的份額為4200[(24000--135000)>
借：長期股權(quán)投資
3000
貸：盈余公積
300
利潤分配一未分配利潤 2700
剩余的1200(4200-3000)萬元不需再調(diào)整資本公積。
總結(jié)：增資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，既要調(diào)整留存收益又耍調(diào)整資本公積；減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。
二、長期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
1 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的緣由
(1)減少投資。例如：原持股比例40％，賣掉25％股權(quán)，剩余15％改為成本法核算；
(2)增加投資。例如：原投資持股比例30％，又購入25％的股權(quán)，持股比例達(dá)到55％，改為成本法核算。
(3)其他導(dǎo)致對被投資單位由權(quán)益法改為成本法核算的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：2007年1月1日，長江公司以1500萬元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項以銀行存款支付，黃河公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為5000萬元(假定其公允價值等于賬面價值)，因?qū)S河公司具有重大影響，長江公司對該項投資采用權(quán)益法核算。長江公司每年均按10％提取盈余公積。2007年黃河公司實現(xiàn)凈利潤i000萬元，未分派現(xiàn)金股利。
2008年1月1日，長江公司又以1800萬元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項以銀行存款支付，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元，取得該部分股權(quán)后，長江公司能夠?qū)S河公司實施控制，因此長江公司將對黃河公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。
要求：編制長江公司股權(quán)投資的有關(guān)會計分錄。
解析：
(1)2007年1月1日
借：長期股權(quán)投資一黃河公司(成本) 1500
貸：銀行存款
1500
(2)2007年末：
借：長期股權(quán)投資一黃河公司(損益調(diào)整)300
貸：投資收益
300
(3)2008年1月1日
①購入30％股權(quán)時：
借：長期股權(quán)投資一黃河公司
1800
貸：銀行存款
1800
②調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值
因為在成本法下，在被投資單位實現(xiàn)利潤時投資單位不需要賬務(wù)處理，因此要對權(quán)益法下確認(rèn)的利潤部分追溯調(diào)整。
借：利潤分配一未分配利潤
300
貸：長期股權(quán)投資一黃河公司
300
借：盈余公積
30(300X 10％)
貸：利潤分配一未分配利潤
30
上述兩筆處理可以合并為：
借：盈余公積
30
利潤分配一未分配利潤
270(300-30)
貸：長期股權(quán)投資一黃河公司
300
案例二(減少投資)：長江公司持有黃河公司30％的表決權(quán)股份，因能夠?qū)S河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，長江公司對該項投資采用權(quán)益法核算。2006年11月，長江公司將該項投資中的50％對外出售，出售以后，無法再對黃河公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后長江公司對該項投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取褂價款2700萬元。
長江公司確認(rèn)處置損益應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：銀行存款
2700
貸：長期股權(quán)投資
2400(4800X 50％)
投資收益
300
我們知道：權(quán)益法下長期股權(quán)投資有明細(xì)科目，成本法下不需要寫明細(xì)科目，所以要做如下處理：
借：長期股權(quán)投資一黃河公司
2400
一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。
（一）因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理。
1.原持股比例部分
（1）原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
（2）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積—其他資本公積”。
2.新增持股比例部分
新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。
商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)于投資整體有關(guān)。
［例1］A公司于2010年1月1日取得B公司10%股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
2011年1月1日，A公司又以1450萬元取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為7500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。
由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整：
①對于原10%股權(quán)的成本500萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元（6000×10%）之間的差額100萬元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
借：長期股權(quán)投資
100
貸：盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
②對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（7500-6000）相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資
150
貸：資本公積—其他資本公積50
盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
③2011年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。
借：長期股權(quán)投資
1450
貸：銀行存款
1450
對于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額50萬元，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。
借：長期股權(quán)投資
50
貸：營業(yè)外收入
50
④假設(shè)2011年1月1日支付1650萬元取得B公司20%的股權(quán)。
借：長期股權(quán)投資
1650
貸：銀行存款
1650
對于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額150萬元屬于包含在長期股權(quán)投資中的商譽，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中商譽為50萬元。
借：盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
貸：長期股權(quán)投資
一、長期股權(quán)投資的初始計量
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計量標(biāo)準(zhǔn)。
（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并；參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。
1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，合并方發(fā)生的權(quán)益性證券的交易費用，也應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
被合并方賬面所有者權(quán)益，是指在考慮以下因素的基礎(chǔ)上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：（1）統(tǒng)一合并方與被合并方的會計期間和會計政策；（2）被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值；（3）如果被合并方本身編制合并財務(wù)報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應(yīng)以其合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確定。
根據(jù)財政部2010年7月印發(fā)的企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號通知，同一控制下的企業(yè)合并，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用。
通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)以持股比例（原持股比例與追加持股比例之和）計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與原持股比例長期股權(quán)投資的賬面價值加上合并日追加投資支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
例1：甲、乙公司同受S公司控制，2009年1月1日甲公司增發(fā)1 000萬股普通股從S公司取得乙公司100%的股權(quán)，發(fā)行的股票每股面值1元，市價3元，發(fā)生權(quán)益性證券交易費用600萬元。合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值 3 500萬元，公允價值4 500萬元。乙公司相對于S公司而言的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值4 000萬元，公允價值4 800萬元。甲公司在合并日又發(fā)生法律服務(wù)費500萬元。
甲公司合并日
借：管理費用500
貸：銀行存款500
借：長期股權(quán)投資4 000
貸：股本1 000
資本公積――資本溢價3 000
借：資本公積――資本溢價600
貸：銀行存款600
同一控制下的企業(yè)合并，其初始計量的特點是：不以公允價值計量、不確認(rèn)損益。甲公司應(yīng)以合并日相對于S公司而言的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值的份額4 000萬元 （4 000*100%）作為長期股權(quán)投資的初始計量成本，其與發(fā)行的普通股賬面價值1 000萬元之間的差額3 000萬元計入資本公積，發(fā)生的權(quán)益性證券交易費用600萬元計入“資本公積――資本溢價”，發(fā)生的法律服務(wù)費用500萬元計入管理費用。
2.非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，作為資產(chǎn)處置損益記入當(dāng)期利潤表，發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值與其面值總額之間的差額計入資本公積，發(fā)行權(quán)益性證券的交易費用計入“資本公積――資本溢價”；（2）通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)以購買日之前長期股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。
購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，在合并報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)在合并報表中確認(rèn)為營業(yè)外收入，計入投資當(dāng)期的損益。
例2：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個獨立的企業(yè)，甲公司于2009年7月1日以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的無形資產(chǎn)作為對價取得乙公司30%股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊?，投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值2 500萬元，發(fā)生審計費用50萬元。2010年4月1日甲公司又支付1 200萬元取得乙公司35%的股權(quán)，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值3 000萬元。2009年乙公司實現(xiàn)凈利潤300萬元，2010年一季度實現(xiàn)凈利潤100萬元。
甲公司會計分錄：
2009年7月1日
借：管理費用 50
貸：銀行存款 50
借：長期股權(quán)投資――成本 800
貸：無形資產(chǎn)600
營業(yè)外收入――非流動資產(chǎn)處置利得200
2009年12月31日
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 90
貸：投資收益 90
2010年3月31日
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整30
貸：投資收益 30
2010年4月1日
借：長期股權(quán)投資 1 200
貸：銀行存款1 200
借：長期股權(quán)投資 920
貸：長期股權(quán)投資――成本800
――損益調(diào)整120
本例題屬于多次交換交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并，2009年7月1日甲公司發(fā)生的50萬元審計費應(yīng)計入管理費用，甲公司作為購買對價支付的無形資產(chǎn)公允價值為800萬元，與購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額750萬元（2 500*30%）之間的差額50萬元，作為商譽體現(xiàn)在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中，無形資產(chǎn)公允價值800萬元與賬面價值600萬元之間的差額作為資產(chǎn)處置損益計入甲公司當(dāng)期利潤表。甲公司持有的30%股權(quán)至2010年4月1日持續(xù)計算的賬面價值為920萬元，與購買日追加投資所支付的對價的公允價值1 200萬元合計作為甲公司該項投資的初始投資成本，即2 180萬元。
（二）其他方式取得的長期股權(quán)投資
以其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用及其他必要支出。
例3：甲公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個獨立的企業(yè)，2009年1月1日甲公司以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的無形資產(chǎn)作為對價取得乙公司25%股權(quán)，對乙公司能夠產(chǎn)生重大影響，同日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值3 000萬元，甲公司另發(fā)生審計費用50萬元。
甲公司2009年1月1日的會計處理：
借：長期股權(quán)投資――成本850
貸：無形資產(chǎn)600
營業(yè)外收入――非流動資產(chǎn)處置利得200
銀行存款 50
企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其合并時發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)合并以外的其他方式形成的長期股權(quán)投資，其發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)于發(fā)生時計入長期股權(quán)投資的初始投資成本。
2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本，權(quán)益性證券的面值總額與其公允價值的差額應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》確定；通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》確定。
值得注意的是，長期股權(quán)投資的初始計量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。在后續(xù)計量中，對按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量的長期股權(quán)投資的成本與投資時點被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額進(jìn)行比較，分情況對長期股權(quán)投資的初始成本進(jìn)行調(diào)整。
二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量從區(qū)分長期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別的長期股權(quán)投資的特點，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。
（一）成本法
成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。值得注意的是，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)與計量》的規(guī)定，按管理層持有的目的或意圖將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。
已經(jīng)確定采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資期間，因被投資單位實現(xiàn)凈利潤或因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等原因而引起所有者權(quán)益增減變動的，投資企業(yè)不按持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，投資單位在確認(rèn)為應(yīng)收項目的同時確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。對于被投資企業(yè)分派的凈利潤，不再區(qū)分是“被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤”還是“被投資單位接受投資前產(chǎn)生的累積凈利潤”，投資企業(yè)應(yīng)按其持股比例將所應(yīng)獲得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
例4：2009年1月1日，甲公司取得丙公司80%的股權(quán)，支付購買對價1 500萬元，丙公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為1 600萬元，公允價值為1 800萬元，差額是由于一項管理用固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其公允價值800萬元不同引起的，該固定資產(chǎn)預(yù)計剩余使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。2009年12月31日丙公司實現(xiàn)凈利潤580萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動而計入資本公積100萬元。2010年1月10日丙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元，2010年2月5日甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。
甲公司的賬務(wù)處理：
2009年1月1日
借：長期股權(quán)投資 1 500
貸：銀行存款 1 500
2009年12月31日，由于采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，甲公司對于丙公司實現(xiàn)的凈利潤、所有者權(quán)益變動都不做賬務(wù)處理。
2010年1月10日
借：應(yīng)收股利――丙公司160
貸：投資收益 160
2010年2月5日
借：銀行存款160
貸：應(yīng)收股利――丙公司 160
（二）權(quán)益法
權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
確定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)外收入而計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，在確認(rèn)為應(yīng)收項目的同時相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計將承擔(dān)的金額確認(rèn)相關(guān)的損失。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)應(yīng)按以上相反順序逐步恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值。
權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)先對投資單位與被投資單位采用的會計政策及會計期間進(jìn)行統(tǒng)一，其次應(yīng)考慮取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的不同對被投資單位折舊額或攤銷額的影響，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，按持股比例計算確定投資損益，并在此基礎(chǔ)上再消除投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易。投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。
例5：2009年1月1日甲公司支付800萬元購買丙公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量，丙公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為1 600萬元，公允價值為1 800萬元，差額是由于一項管理用固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其公允價值800萬元不同引起的，該固定資產(chǎn)預(yù)計剩余使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。2009年12月31日丙公司實現(xiàn)凈利潤580萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動而計入資本公積100萬元。2010年1月10日丙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元，2010年2月5日甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。
甲公司賬務(wù)處理：
2009年1月1日
借：長期股權(quán)投資――成本800
貸：銀行存款800
甲公司支付的購買價款800萬元與購買日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額720萬元（1 800*40%）之間的差額，不對甲公司長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，在甲公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽項目反映。
丙公司2009年實現(xiàn)凈利潤580萬元，甲公司應(yīng)在考慮購買日丙公司固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額對丙公司當(dāng)期折舊額影響的基礎(chǔ)上，對丙公司實現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后，按照持股比例在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時確認(rèn)投資收益；對于丙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的100萬元，甲公司應(yīng)按持股比例在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時確認(rèn)資本公積。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[580-(800-600)/10]*40%=224 （萬元）
2009年12月31日
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整224
貸：投資收益224
借：長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動40
貸：資本公積――其他資本公積40
2010年1月10日
借：應(yīng)收股利――丙公司 80
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整80
2010年2月5日
借：銀行存款80
貸：應(yīng)收股利――丙公司 80
（三）后續(xù)計量方法的轉(zhuǎn)換
1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
（1）投資單位因追加投資等情況導(dǎo)致持股比例上升，由成本法改為權(quán)益法，其會計處理步驟有：①原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面價值大于原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果是小于的情況，則應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。②對于原取得投資交易日至追加投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于原取得投資時至追加投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；屬于追加投資當(dāng)期期初至追加投資時點被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整投資收益。屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)計入“資本公積――其他資本公積”。③追加投資時的投資成本大于應(yīng)享有的追加投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)的賬面價值；如果小于的，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)為營業(yè)外收入。④商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確認(rèn)應(yīng)綜合（原投資時點與追加投資時點）考慮，應(yīng)與投資整體相關(guān)。
例6：2009年1月1日A公司取得B公司10%的股權(quán)，成本500萬元，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為6 000萬元（與賬面價值相等），A公司對其采用成本法核算，A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
2010年5月1日，A公司又以1 700萬元取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8 200萬元。A公司能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響，應(yīng)改為權(quán)益法進(jìn)行核算。B公司2009年度實現(xiàn)凈利潤1 300萬元，2010年1月1日至4月30日實現(xiàn)凈利潤500萬元。
2010年8月8日B公司分派現(xiàn)金股利300萬元。
A公司的賬務(wù)處理：
2010年5月1日，對原取得投資時長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整。由于原取得投資時長期股權(quán)投資的成本為500萬元，小于原投資時點B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額600（6 000*10%）萬元，差額100萬元應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。同時，將原采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量的長期股權(quán)投資的賬面價值轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資――成本”明細(xì)科目，按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。
借：長期股權(quán)投資――成本100
貸：盈余公積10
利潤分配――未分配利潤 90
借：長期股權(quán)投資――成本500
貸：長期股權(quán)投資 500
2010年5月1日，對于B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動2 200萬元（8 200-6 000），相對于A公司原持股比例10%的部分，屬于B公司2009年實現(xiàn)凈損益1 300萬元的原因?qū)е碌墓蕛r值變動，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；屬于B公司2010年1月1日至4月30日實現(xiàn)凈損益500萬元的原因?qū)е碌墓蕛r值變動，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時應(yīng)調(diào)整投資收益。對于其他的原因?qū)е翨公司在2009年1月1日至2010年5月1日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動400萬元，相對于A公司原持股比例10%的部分，應(yīng)在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時計入資本公積。
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 180
――其他權(quán)益變動40
貸：盈余公積13
利潤分配――未分配利潤 117
投資收益 50
資本公積――其他資本公積 40
2010年5月1日，追加投資時的賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資――成本1 700
貸：銀行存款1 700
追加投資時的投資成本1 700萬元大于追加投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額1 640萬元（8 200*20%），差額60萬元；原投資時的投資成本500萬元小于原投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元，差額100萬元；綜合考慮兩項差額，應(yīng)確認(rèn)留存收益40萬元，因此應(yīng)沖減留存收益60萬元。
借：盈余公積 6
利潤分配――未分配利潤 54
貸：長期股權(quán)投資――成本60
2010年5月1日以后，A公司對B公司的長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。2010年8月8日，B公司分派現(xiàn)金股利300萬元，A公司應(yīng)按其對B公司30%的持股比例確認(rèn)投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
借：應(yīng)收股利 90
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整90
（2）投資單位因部分處置投資等情況導(dǎo)致持股比例下降，由成本法改為權(quán)益法，其會計處理步驟有：①按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資的賬面價值，收到的處置對價與應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益。②如果剩余的長期股權(quán)投資賬面價值大于按照剩余的持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果是小于的情況，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，同時調(diào)整營業(yè)外收入或留存收益。③對于原取得投資時至部分處置投資時被投資單位實現(xiàn)的凈損益以及其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動的金額，投資單位應(yīng)按部分處置投資后剩余的持股比例計算享有的份額調(diào)整留存收益和長期股權(quán)投資的賬面價值。
例7：2009年1月1日，A公司以6 500萬元取得B公司60%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值10 000萬元（與賬面價值相等）。2010年6月30日A公司將其持有的對B公司的長期股權(quán)投資的50%轉(zhuǎn)讓給E公司，取得轉(zhuǎn)讓價款5 000萬元。2009年B公司實現(xiàn)凈利潤2 000萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動而計入資本公積120萬元，2010年1月至6月末B公司實現(xiàn)凈利潤400萬元。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
A公司賬務(wù)處理：
2010年6月30日，長期股權(quán)投資被處置部分賬面價值為3 250萬元（6 500*50%），取得轉(zhuǎn)讓價款5 000萬元，兩者的差額1 750萬元應(yīng)確認(rèn)為處置利得，計入投資收益。并將成本法核算下的長期股權(quán)投資賬面價值轉(zhuǎn)入權(quán)益法明細(xì)科目核算。
借：銀行存款5 000
貸：長期股權(quán)投資 3 250
投資收益1 750
借：長期股權(quán)投資――成本 3 250
貸：長期股權(quán)投資3 250
2010年6月30日，處置后剩余持股比例30%，剩余部分長期股權(quán)投資賬面價值3 250萬元，大于原取得投資時點B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額3 000萬元（10 000*30%），兩者的差額250萬元屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
2010年6月30日，對于B公司2009年實現(xiàn)的凈利潤以及所有者權(quán)益的變動、2010年截至6月末實現(xiàn)的凈利潤，A公司應(yīng)按剩余的持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 720
――其他權(quán)益變動 36
貸：盈余公積60
利潤分配――未分配利潤540
投資收益 120
資本公積36
2.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
（1）因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，由?quán)益法改為成本法核算，屬于多次交換交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的，其會計處理步驟為：①購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變。②對于追加的投資，按照購買日購買方支付的對價的公允價值計量，確認(rèn)為長期股權(quán)投資。③購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購買方全部或部分出售該項股權(quán)投資時，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益。
例8：2009年1月1日，甲公司以500萬元取得乙公司10%的股權(quán)，作為長期股權(quán)投資核算，投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值4 500萬元。2010年1月1日，甲公司又支付3 000萬元取得乙公司50%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值5 500萬元，乙公司2009年度實現(xiàn)凈利潤1 500萬元。
本題屬于多次交換交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的情況，2010年1月1日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為3 650萬元（500+1 500*10%+3 000）。
（2）因部分處置投資等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，由?quán)益法改為成本法核算，其會計處理步驟為：①按處置比例終止確認(rèn)長期股權(quán)投資的賬面價值，收到的對價與處置投資賬面價值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。②按處置后剩余持股比例、剩余投資賬面價值作為采用成本法核算的基礎(chǔ)。
三、長期股權(quán)投資的減值及處置
新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的對被投資單位不構(gòu)成控制、共同控制、重大影響的，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》處理。其余的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》處理，即長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。如計量結(jié)果表明，長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
處置長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入“資本公積――其他資本公積”的金額，在處置時應(yīng)按相應(yīng)的處置比例將原計入所有者權(quán)益的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
總之，新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的核算涉及多項具體會計準(zhǔn)則，如長期股權(quán)投資、金融工具確認(rèn)和計量、企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等，需要會計工作者全面了解和掌握。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解［S］.人民出版社，2010.
［2］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資［S］.2006.
［3］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值［S］.2006.
