時間：2023-08-07 09:24:09
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對企業(yè)因處置投資導致對被投資單位的影響力下降，由控制變成了具有重大影響，或者是與其他投資人一起實施了共同控制，從而影響企業(yè)長期股權投資由成本法轉換為權益法，筆者通過舉例的方式進行解析轉換的過程，包括個別報表和合并報表層面。在投資企業(yè)的個別報表層面，首先將處置的長期股權投資成本予以結轉，在此基礎上，將剩余的長期股權投資由成本法追溯調整為權益法，具體來說是由成本法核算的一步（被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利，投資方進行賬務處理，否則不作賬務處理）變?yōu)闄嘁娣ㄏ碌?步（即比較長期股權投資成本與在被投資方享有的公允的可辨認凈資產(chǎn)的份額作比較；被投資方實現(xiàn)凈利潤時投資方進行賬務處理；被投資方發(fā)生虧損進行賬務處理；被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利時進行賬務處理；被投資方因其他原因導致所有者權益變動應享有的份額，投資方調整長期股權投資――其他資本公積，或者其他綜合收益；投資方和被投資方因為發(fā)生逆流交易和順流交易，投資方進行相應的賬務處理）這是整個長期股權投資核算方法轉換的核心思想，若將此處的會計處理全部弄清楚，后面的問題迎刃而解。在合并會計報表層面，按照2個層面進行處理，首先將原來成本法下的的處置長期股權投資追溯調整成權益法下的處置，因為合并會計報表編制的基礎是權益法而不是成本法，同時將個別報表層面的追溯調整的長期股權投資進行空買空賣。同時將原來記入資本公積――其他資本公積、其他綜合收益相關賬戶的金額轉入到處置當期的投資收益。下面通過舉例的方式進行相應的解析：
2015年1月1日，甲企業(yè)支付600萬元取得乙企業(yè)100%的股權，投資當時乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，商譽100萬元。2016年1月1日至12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值25萬元。2017年1月1日，甲企業(yè)轉讓乙企業(yè)60%的股權，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉讓后甲企業(yè)對乙企業(yè)的持股比例為40%，能對其施加重大影響。2017年1月1日，即甲企業(yè)喪失對乙企業(yè)的控制權日，乙企業(yè)剩余40%股權的公允價值為320萬元。假定甲、乙企業(yè)提取盈余公積的比例均為10%。
2015年1月1日： 借：長期股權投資長 6000000
貸：銀行存款 6000000
2017年1月1日： 在個別會計報表層面
借：銀行存款 4800000
貸：長期股權投資： （600000×60%）3600000
投資收益： 1200000
對剩余的長期股權投資進行會計追溯調整（把1步變7步，按步驟依次進行）
A：首先比較剩余的長期股權投資初始成本和在被投資單位享有的公允的可辨認凈資產(chǎn)份額，原來40%的初始成本為240萬元，享有份額為200萬元（500萬×40%），通過判斷，屬于吃虧情況，不作賬務處理。
B：當被投資方盈利時：
借：長期股權投資――損益調整： 200000
貸：利潤分配―― 利潤 180000
盈余公積 20000
F：被投資方因其他原因導致所有者權益變動應享有的份額，即其他綜合收益
借：長期股權投資――其他綜合收益 100000
貸：其他綜合收益 100000
在合并報表層面共分為2步，第一步在合并會計報表當中，長期股權投資核算方法是權益法，而不是成本法，因此要將原來的處置部分進行追溯調整，然后再處置，同時與個別報表已處置的長期股權投資進行追溯調整。
A：對已處置的部分進行追溯調整，調整后再處置：
借：長期股權投資――損益調整 300000
――其他綜合收益 150000
貸：其他綜合收益 150000利潤分配 300000
借：銀行存款 4800000
貸：長期股權投資――成本 3600000
――損益調整 300000
――其他綜合收益 150000
投資收益 750000
借：其他綜合收益 150000
貸：投資收益 150000
B：成本法下處置：
借：銀行存款 4800000
貸：長期股權投資 3600000
投資收益 1200000
C：追溯調整：
借：投資收益 300000
貸：利潤分配 300000
第二步：對個別報表層面已經(jīng)追溯的長KS進行空賣空買
借：長期股權投資 3200000
貸：長期股權投資 2700000
投資收益 500000
借：其他綜合收益 100000
不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關系有不同的認識，而且對相關投資的持有收益的認識也不相同。
成本法認為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟業(yè)務，或對被投資單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權實現(xiàn)時，才進行相應的會計核算。相關投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。
權益法認為被投資單位是投資企業(yè)的一個有機組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟活動，投資企業(yè)對此均應在活動發(fā)生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算，相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出，非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實質聯(lián)系;完全權益法下相關投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權益)與被投資單位個別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。
二、應用范圍的比較與分析
在我國會計實踐中，核算方法的具體應用范圍通常依賴于會計人員的職業(yè)判斷或會計核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對被投資單位無實質控制權，對長期股權投資的核算可用成本法，反之則應用權益法。《企業(yè)會計準則——投資》的相關內容還表明，當企業(yè)用權益法對長期股權投資進行核算時，應使用完全權益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計制度并未就權益法的具體類型加以說明和限定，但從有關應用舉例及說明上看，所用的權益法應是非完全權益法。
在核算方法的具體選擇上，確定投資企
業(yè)對被投資單位是否具有實質性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計準則——投資》的規(guī)定，是否具有實質性影響的標準是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實質性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當這種可控程度較高，投資企業(yè)有權按自己的意愿從被投資單位實際取得投資收益、或有權否決一切不利于自己實際取得投資收益的決議時，則傾向于采用權益法，反之，則傾向于選用成本法。
顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長期股權投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實質性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實質上對其財務狀況及相關指標產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算，投資企業(yè)投放到相關長期股權投資上的那部分資產(chǎn)的運營狀況將得不到充分的披露，進而極大地影響到投資企業(yè)會計信息的質量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權投資進行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權益法對相關的長期股權投資進行核算應是最優(yōu)的選擇。
三、應用過程的比較與分析
核算方法的應用過程就是對被投資單位所有者權益的相關變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，以及對股權投資差額的處理過程。被投資單位所有者權益的相關變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現(xiàn)法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權投資差額則指取得股權的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業(yè)個別會計報表上是不作直接反映的。轉貼于
在成本法下，投資企業(yè)對被投資單位所有者權益的相關變化一般都不進行確認，只有在投資企業(yè)從被投資單位實際收到利潤(行業(yè)會計制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計制度)時，投資企業(yè)才按實際收到的利潤或應當收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應收股利”科目，貸
記“投資收益”科目或“長期股權投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當然，這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業(yè)單個會計報表而言，是有停謹慎性原則的;另外，通過不同的法規(guī)對同一會計事項規(guī)定了不同的確認標準，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。
在權益法下，被投資單位所有者權益的前述相關變化均視同投資企業(yè)自己相應項目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應進行恰當?shù)拇_認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業(yè)應按其所占份額借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計分錄;被投資單位實際支付利潤，投資企業(yè)應按實際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權投資”科目;被投資單位所有者權益發(fā)生其它相關變化，投資企業(yè)應按其所占份額借記“長期投權投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權益法下，不涉及到股權投資差額的分攤問題。股權投資差額為借差，投資企業(yè)應按本期的分攤額借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目，反之，則作相反的會計分錄。按我國規(guī)定，分攤方法一般采用直接法，分攤年限借差不超過1O年，貸差不短于10年。
另外，如果涉及到合并會計報表的編制，核算方法還會對合并會計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》，母公司(投資企業(yè)，下同)為編制合并會計報表，對子公司(被投資單位，下同)進行的股權投資必須采用權益法進行核算，但這并不意味著只有權益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規(guī)定，當母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關股權投資可用成本法進行核
算，該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應將該子公司納入會計報表的合并范圍，因而仍會涉及會計報表的合并問題，在編制合并會計報表時需按權益法對該子公司個別會計報表的相關項目進行調整。權益法下則不存在這一過程。
四、應用結果的比較分析
由于個別財務報表中已經(jīng)確認了120萬元的投資收益，在合并財務報表中作如下調整：
①對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量的調整
（說明：甲公司個別報表中剩余股權的賬面價值為270萬元，剩余股權按喪失控制權日的公允價值為320萬元）借：長期股權投資 320
貸：長期股權投資 270
投資收益 50
②對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整
借：投資收益 45
貸：盈余公積 （50×60%×10%）3
未分配利潤 （50×60%×90%）27
資本公積 （25×60%）15
【說明】上述調整分錄也可以理解為：甲公司處置60%股權在20×9年個別財務報表中確認投資收益120萬元，而20×9年合并財務報表應確認投資收益=處置價款480萬元-合并財務報表角度的長期股權投資成本（600+75×100%）×60%=75（萬元）。所以甲公司20×9年合并財務報表的投資收益沖減45萬元。
同時，在合并報表角度應通過“盈余公積”和“未分配利潤”科目追加確認20×7年～20×8年的投資收益30萬元（“合并報表角度應確認的投資收益50萬元”-“個別財務報表中在成本法轉換為權益法時已追溯確認的投資收益20萬元”）和資本公積15萬元（“合并報表角度應確認的資本公積25萬元”-“個別財務報表中在成本法轉換為權益法時已追溯確認的資本公積10萬元”）。
【提示】設“投資收益”項目調整數(shù)為X，則：
20×9年個別財務報表投資收益120+合并報表調整（50+X+25）=合并財務報表投資收益150，計算出X=-45
③從資本公積轉出原計入資本公積的其他綜合收益25萬元，重分類轉入投資收益：
借：資本公積 25
貸：投資收益 25
從以上①②③的會計處理可以看出，合并財務報表中應確認的投資收益=個別財務報表中已確認的投資收益120萬元+①50-②45+③25=150（萬元）。
（2）甲公司合并財務報表的處理
合并財務報表中應確認的投資收益=[（700+300）-（600+50+20）×100%-（800-600）]+20×100%=150（萬元）。由于個別財務報表中已經(jīng)確認了140萬元的投資收益，在合并財務報表中作如下調整：
①對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量的調整
借：長期股權投資 300
貸：長期股權投資 261
投資收益 39
②對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整
借：投資收益 49
貸：盈余公積 3.5（50×70%×10%）
未分配利潤 31.5（50×70%×90%）
資本公積 14（20×70%）
③從資本公積轉出其他綜合收益20萬元，重分類轉入投資收益：
借：資本公積 20
貸：投資收益 20
所以：合并財務報表中應確認的投資收益=個別財務報表中已確認的投資收益140+①39-②49+③20=150（萬元）。
二、權益法轉換為成本法
因追加投資使得原來持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資變成了對子公司的投資，此時對于長期股權投資賬面價值的調整應當分下列幾種情況進行處理。
1.多次交換交易分步實現(xiàn)同一控制下控股合并
企業(yè)通過多次交換交易分步取得股權最終形成同一控制下控股合并的，在個別財務報表中，
⑴初始投資成本=按持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額作為該項投資的。
⑵計算原長期股權投資賬面價值+合并日為取得新的股份所支付對價的賬面價值
⑶比較⑴和⑵，按其差額調整“資本公積―資本溢價或股本溢價”，如若“資本公積―資本溢價或股本溢價”不足沖減的，則繼續(xù)沖減留存收益。
2.多次交換交易分步實現(xiàn)非同一控制下控股合并
通過多次交換交易分步取得股權最終形成非同一控制下控股合并的，在個別財務報表中，
一、成本法和權益法的轉換與會計政策政策變更
會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。《企業(yè)會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定：本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策不屬于會計政策變更。在會計政策變更的情況下，為保證會計信息的可比性，會計準則要求采用追溯調整法對以前的財務數(shù)據(jù)按照新的會計政策進行調整，并對比較財務報表數(shù)據(jù)進行重述。企業(yè)由于增減投資而變更長期股權投資的計量方法，表明投資事項與以前相比發(fā)生了本質性的變化，對變更后的會計事項采用新的會計政策，并不屬于會計政策變更。之所以對原有的長期股權投資成本進行追溯調整，不是基于財務報表重述的需要，而是長期股權會計計量一致性的要求。
二、長期股權投資追溯調整方法的應用
（一）權益法轉為成本法
1．通過增資，從重大影響到控制。對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施控制的，應當改按成本法核算。由于我國合并會計準則將合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，而且通過增資實現(xiàn)企業(yè)合并屬于合并準則所指的多次交易合并類型，因而既要區(qū)分合并類型，還要區(qū)分合并前與合并后投資，把權益法下的投資成本調整為成本法下的投資成本。（1）非同一控制下企業(yè)合并。將原投資視為從一開始就采用成本法。首先即將原始投資成本與投資取得日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額比較，調增長期股權投資初始投資成本（如果初始投資成本小于被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額），并調增留存收益（未分配利潤）。然后，對原權益法下的長期股權投資進行追溯調整，消除原投資至合并之日由于被投資方凈資產(chǎn)公允價值變動對長期股權投資的影響，如果是由于被投資方凈利潤（未分配）的影響，則消除長期股權投資（損益調整），同時消除留存收益（未分配利潤）；如果是被投資方凈利潤以外所有者權益變動的影響，則消除長期股權投資（其他權益變動），從而將長期股權投資賬面價值調整為成本法下的投資成本。最后，因為涉及企業(yè)合并，還要將新取得投資成本與合并日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，調減投資成本（如果新投資成本小于被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額），并調增當期損益（營業(yè)外收入）。（2）同一控制下的企業(yè)合并。與非同一控制下投資成本的調整方法類似，只是同一控制下投資成本與被投資方凈資產(chǎn)賬面價值相等，不存在用股權投資差額調整投資成本的問題。
2．通過減資，從重大影響到非重大影響。投資企業(yè)因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值（包括投資成本、損益調整、其他權益變動等）作為按照成本法核算的初始投資成本。由于不存在報表合并問題，不需要將權益法下的投資成本進行調整，而是直接將其轉為成本法下的的投資成本。
（二）成本法轉為權益法
由于權益法是以享有被投資單位凈資產(chǎn)的份額作為長期股權投資賬面價值核算的依據(jù)和標準，它要求保持長期股權投資成本與被投資方公允價值份額的一致性，所以必須采用追溯調整法將成本法下的投資成本調整為權益法下的投資成本。
1．通過減資，從控制到重大影響。首先將剩余長期股權投資賬面價值作為權益法下長期股權投資初始投資成本，并且對原按成本法核算的剩余持股進行追溯調整。（1）剩余投資股權投資差額的追溯調整。將剩余投資賬面價值與按照取得該部分投資時被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，如果剩余投資成本額大于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則不調整長期股權投資賬面價值，如果剩余投資成本額小于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則調增長期股權投資賬面價值，并調整留存收益（未分配利潤）。（2）對被投資方凈資產(chǎn)公允價值變動對剩余投資的影響進行追溯調整。對于原投資取得后至轉換為權益法之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動相對于剩余的原持股比例的部分，屬于被投資單位凈損益引起的公允價值變動，調整長期股權投資的賬面價值，同時調整計入留存收益；屬于其他原因引起的公允價值變動，調整長期股權投資賬面價值，同時調整其他資本公積。
2．通過增資，從非重大影響到重大影響。原持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，以成本法長期股權投資的賬面價值作為權益法初始投資成本，并對對原成本法下的長期股權投資按照權益法進行追溯調整。（1）對原有投資股權投資差額的調整。將原成本法下的長期股權投資成本與取得該投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，如果剩余投資成本額小于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則調增長期股權投資賬面價值，并調整留存收益（未分配利潤）。（2）對被投資方凈資產(chǎn)公允價值變動對原有投資的影響進行追溯調整。對于原投資取得后至新投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益引起的公允價值變動。調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；屬于其他原因引起的公允價值變動，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應調整計入其他資本公積。（3）對新增投資股權投資差額的調整。將新增投資成本與按照該投資比例確定的應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，如果剩余投資成本額小于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則調增長期股權投資賬面價值，并調整當期收益（營業(yè)外收入）。
（三）從成本法到成本法
1．通過減資，從控制到非重大影響。原持有的對被投資單位具有控制的長期股權投資，因減少投資等原因對被投資單位的財務和經(jīng)營政策從控制轉為不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時，仍應按成本法進行核算。無論原來長期股權投資是按同一控制下企業(yè)合并還是按非同一控制下企業(yè)合并確定初始投資成本，對長期股權投資的賬面價值均不需進行追溯調整。從控制到非重大影響，原來基于報表合并考慮對股權投資差額的調整已經(jīng)失去存在的基礎，故應將其轉回，即按照剩余股權比例調減投資成本和留存收益（未分配利潤）。
2．通過增資，由非重大影響到控制。投資企業(yè)原持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量而采用成本法核算的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施控制的，應繼續(xù)采用成本法核算。（1）非同一控制下的企業(yè)合并。通過增資實現(xiàn)合并，屬于多次實現(xiàn)合并，首先把非控制下的投資視為控制下的投資，將合并前成本與取得日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，以調整投資成本，并調整留存收益，如果原投資成本小于取得日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額；然后將新投資的成本與取得日被投資方凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，以調整投資成本，并調整當期損益。（2）同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的增資合并，首先把非控制下的投資視為控制下的投資，將合并前投資成本與取得日被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額進行比較，以調整投資成本，并調整資本公積，如果原投資成本小于取得日被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額；然后將新投資的成本與取得日被投資方凈資產(chǎn)賬面價值的份額進行比較，以調整投資成本，并調整當期資本公積。
參考文獻
[1]財政部．《企業(yè)會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》．2006（2）
1、長期股權投資核算的兩種方法
長期股權投資是指投資企業(yè)通過投資獲得了被投資企業(yè)的股份，并可長期持有。其特點為長期持有被投資企業(yè)的股份并能從中獲取相應的經(jīng)濟利益，但并不能將其隨時出售。
成本法是長期股權投資核算的兩方法之一，是指在投資之后按照實際成本確認金額，同時在股權持有期間不會因為被投資企業(yè)資產(chǎn)的增減而存在任何金額浮動的方法。此種方法的特點為：能夠直接反應出實際成本即為資產(chǎn)投資的最初成本；可以直接反映出企業(yè)所獲得的利潤和現(xiàn)金收益情形；資產(chǎn)核算簡單，方式方法較為穩(wěn)健；但是成本法下的股權投資企業(yè)的資金停留在初始的投資資金上，不能夠反應出被投資企業(yè)在接受投資過程中收益成本的變化。
權益法是指長期股權投資在最初的投資成本之上，日后被投資企業(yè)在投資企業(yè)的投資影響之下所產(chǎn)生的變動也會影響投資賬面價值的方法。此種方法的特點為：能夠清晰的反映出投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權益，同時也可看出投資企業(yè)的經(jīng)濟收益；在經(jīng)濟角度來看，投資企業(yè)同被投資企業(yè)是一個整體，但是在法律效力上兩者則是獨立的實體；資產(chǎn)核算相對較復雜化。
2、應用基礎的比較與分析
成本法中將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看作為兩個獨立的實體，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間只存在于以初始投資資產(chǎn)之下的資產(chǎn)變動為基礎的經(jīng)濟活動，投資企業(yè)所獲得的收益是實際收到或者是可以確定將要獲取到的利潤。
權益法則認為投資企業(yè)與被投資企業(yè)是一個有機整體，將被投資企業(yè)看作為投資企業(yè)的一個組成部分，被投資企業(yè)的經(jīng)濟活動將被看作為在投資企業(yè)的經(jīng)濟活動之中，投資企業(yè)應在年終時進行資產(chǎn)核算，而所得收益則因核算方法的不同有所不同。在非完全權益法之下，投資所得的收益為投資額同市場利率的乘積，同被投資企業(yè)的個別利率無關；而完全權益法則是在投資額同市場利率乘積之下再與被投資企業(yè)的個別利率作乘積所得為投資的持有收益，這樣可以充分體現(xiàn)出投資企業(yè)同被投資企業(yè)的整體性。
3、應用范圍的比較與分析
依據(jù)我國相關規(guī)定，如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)有實質控制權，則在長期股權核算之用可以選用成本法，如不具有實質控制權，需采用權益法。在股權核算方法的問題上，首先要判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的實質性影響效果。要判斷是否具有實質性影響需要看投資企業(yè)同被投資企業(yè)之間能否存在共同控制或重大影響，如果存在則是存在實質性影響，否則沒有實質性影響。如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)的可控性較高，則投資企業(yè)便可以增強自身在被投資企業(yè)中所獲得的利益，在此種情況下采用權益法，否則應采用成本法。
4、應用過程的比較與分析
股權核算方法的應用過程是指對被投資企業(yè)所有者權益的變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，及對股權投資差額的處理過程。其中股權投資差額是指獲得股權時的支出同所得到凈資產(chǎn)之間的差額，若支出大于凈資產(chǎn)則記為借差，否者記為貸差。在企業(yè)中部分會計報表上，這兩種差額都不允許直接反映出來。
在成本法中，投資企業(yè)通常不確認被投資企業(yè)所有者的權益差動變化，當投資企業(yè)在長期股權投資過程中從被投資企業(yè)取得到一定的利潤收入或者被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利之時，投資企業(yè)才可以得到相應的利潤或者將受到的股利借記為“應收股利”，貸記為“長期股權投資”。如果被投資企業(yè)在接受投資過程中沒有股利供發(fā)放甚至處于虧損狀況時，則投資企業(yè)不能對其所有者權益進行確認。
權益法之中，因將投資企業(yè)與被投資企業(yè)看作為一個有機整體，則將被投資企業(yè)所有者的權益變化都看作為投資企業(yè)自身的相應的變動，如果被投資企業(yè)的權益發(fā)生變化，則投資企業(yè)便可以進行一定的確認、計量、記錄和報告。如果存在合并會計報表的問題，則核算方法的選擇將會對合并報表產(chǎn)生影響。根據(jù)有關規(guī)定，投資企業(yè)如需合并財務報表，則對被投資企業(yè)的股權投資核算方法應采取權益法，當被投資企業(yè)的股份比例很低的情況下，投資企業(yè)對其股權投資的核算可以采用成本法。
5、應用結果的比較與分析
不同的核算方法同樣也會產(chǎn)生出不同的結果。根據(jù)我國相關制度的規(guī)定，當被投資企業(yè)產(chǎn)生利潤或者發(fā)生了虧損的情況之下，受到影響的相應項目為長期股權投資項目，但還要依據(jù)于被投資企業(yè)的盈虧情況和投資的差額的性質決定影響程度的大小。通常來講，當被投資企業(yè)取得利潤并且股權差額為貸差時，投資收益額在完全權益法下最大，非完全權益法其次，成本法最?。蝗敉顿Y企業(yè)發(fā)生虧損并且投資差額為貸差時，情況則完全相反；當被投資企業(yè)取得利潤但投資差額為借差或者被投資企業(yè)利潤發(fā)生虧損但投資差額為借差時，其不同核算法下的大小情況將取決于很多要素，情況計算比較復雜。
總結：我國目前所采用的長期股權投資核算法基本為兩大類，上文通過介紹相應方法的特點和使用范圍，并依據(jù)具體可能發(fā)生的情況對兩種方法進行分析與比較，更加深入了解這兩種方法。企業(yè)應當依據(jù)被投資企業(yè)及自身企業(yè)的所發(fā)生的情況，對核算方法進行選擇。投資方法的選擇要謹慎，因核算方法會影響到稅務問題，不可隨意更改，如有特殊情況時，則需要對多方因素綜合考慮。
參考文獻：
[1]張貞.長期股權投資成本法核算方法的探討[J].廣西會計,2008.
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
原標題：試析長期股權投資核算方法對合并報表編制的影響
收錄日期：2011年10月8日
引言
合并報表編制的方法比較獨特，它是以納入合并范圍的母公司和全部子公司的個別財務報表為基礎，在合并工作底稿中編制分錄，將內部交易對合并報表的影響予以取消，然后按照要求合并個別報表各個項目的數(shù)據(jù)而編制的。其中，長期股權投資的合并分錄是最復雜的一個內容，因為現(xiàn)行準則中要求把母公司對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法核算后再編制合并報表分錄，而成本法與權益法之間的轉換原本就是一個比較難的內容，這樣使得合并報表的編制更加復雜化。準則之所以這么規(guī)定，就是為了使合并報表提供更加準確、完整的信息，使信息使用者做出更加正確的決策。筆者認為，在成本法基礎上直接編制合并報表的方法，不僅更容易理解和掌握，而且可以簡化賬項調整的工作量。
一、理論研究
從理論上講，企業(yè)對持有的長期股權投資，無論采用成本法核算，還是采用權益法核算，影響的僅僅是投資企業(yè)或母公司的個別財務報表，對于合并財務報表的結果不產(chǎn)生影響。但是，在兩種方法下編制合并財務報表的技術方法上存在差異。這種技術方法的差異主要表現(xiàn)在抵消分錄上。下面舉例說明兩種方法下抵消分錄的差異。
A公司2009年1月1日以貨幣資金2，100，000元對B公司直接出資設立非全資子公司，A公司占B公司注冊資本的70%，B公司的實收資本為3，000，000元。2009年B公司實現(xiàn)凈利潤400，000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的40%向股東分派現(xiàn)金股利；2010年B公司實現(xiàn)凈利潤600，000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的40%向股東分派現(xiàn)金股利。假設A公司與B公司的會計期間與會計政策一致，不考慮A、B公司及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。
在上述兩種思路下，在合并工作底稿中的調整分錄和抵消分錄，如表1所示。（表1）
二、例題分析
1、兩種方法下，母公司和子公司的個別財務報表都存在三類抵消項目：公司個別財務報表中的“長期股權投資”與子公司個別財務報表中的股本、資本公積或所有者權益（控股合并方式下取得子公司股權）；母公司個別財務報表中的“投資收益”與子公司個別財務報表中的“對所有者權益（或股東）的分配”；母公司個別財務報表中的“應收股利”與子公司個別財務報表中的“應付股利”。但按權益法調整合并方法下，多了“投資收益”與期初期末未分配利潤的抵消。
2、兩種方法下的少數(shù)股東權益的金額是相等的，在本例中，少數(shù)股東權益的金額為442，000元，由兩部分組成：一是B公司股本2，000，000的20%，即400，000元；二是B公司留存利潤210，000（300000×70%）的20%，即42，000元。兩者加總金額就是少數(shù)股東權益的金額。
3、連續(xù)各期編制合并財務報表時，首先要消除以前各期事項對本期的影響，將以前各期子公司個別財務報表中利潤分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤抵消，并消除上期母公司個別財務報表中確認的投資收益及子公司個別財務報表中反映的對所有者（或股東）的分配對本期期初未分配利潤的影響；然后消除本期三類抵消項目的影響。這么做的原因是合并報表以當期期末母子公司個別財務報表的數(shù)據(jù)為基礎而編制的，不包含以前期間的影響數(shù)，所以要先消除以前期間對本期的影響。
三、結論
無論是成本法下的直接抵消，還是按權益法調整后的抵消，均是編制合并財務報表的手段，并不影響編制結果。但是，筆者認為，基于成本法核算基礎編制的合并財務報表，更符合會計核算的要求，應該在實務界廣泛運用。筆者認為成本法有如下優(yōu)點：
1、基于成本法編制抵消分錄能夠簡化賬項調整的工作量，尤其是在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，這一優(yōu)點尤其突出。基于權益法編制合并報表的思路在于，先把母公司提供給集團的單獨財務報表中按照成本法核算的“長期股權投資――對子公司投資”報表項目轉換為按照權益法核算的“長期股權投資――對子公司投資”報表項目。調整轉換完畢后，再進行一系列的內部交易的抵消處理。明顯增加會計核算的復雜性，不符合成本效益原則。
2、在母公司長期股權投資于子公司所有者權益的抵消及母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵消等相關處理上可以直接依據(jù)成本法的核算資料進行，便于理解和掌握。
主要參考文獻：
[1]企業(yè)會計準則33號――合并財務報表.第11條.
一、長期股權投資核算方法由成本法轉為權益法
1 成本法轉為權益法的緣由
(1)增加投資。例如：原投資持股比例15％，采用成本法核算，又購入20％的股權，持股比例達到35％，改為權益法核算。
(2)減少投資。例如：原持股比例60％，屬于母子關系，賣掉30％股權，剩余30％改為權益法核算。
(3)其他導致對被投資單位由控制轉為共同控制或重大影響的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：長江公司于2005年1月取得黃河公司10％的股權，成本為900萬元，取得時黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，長江公司對其采用成本法核算。本例中長江公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
2006年2月10日，長江公司又以1800萬元的價格取得黃河公司12％的股權，當日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權后，按照黃河公司章程規(guī)定，長江公司能夠派人參與黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定長江公司在取得對黃河公司10％的股權后，雙方未發(fā)生任何內部交易。2005年黃河公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
(1)2005年1月長江公司取得黃河公司的股權時：
借：長期股權投資
900
貸：銀行存款
900
2006年2月10日，長江公司追加投資時：
借：長期股權投資
1800
貸：銀行存款
1800
(2)成本法改為權益法，應作為會計政策變更，采用追溯調整法處理：
運用追溯調整法處理時，就當作該投資業(yè)務一開始就是采用權益法，與本來成本法計算的結果之間的差額調整留存收益。
容易得出：05年1月初始投資與06年2月10日追加投資時成本法與權益法會計處理相同；不同的是當投資后被投資單位2005年實現(xiàn)凈利潤900萬元，權益法下投資單位按照持股比例應享有90(900X10％)萬元，調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存益：
借：長期股權投資
90
貸：利潤分配一未分配利潤
90
借：利潤分配一未分配利潤
9
貸：盈余公積
9
上述兩筆分錄可以合并為：
借：長期股權投資
90
貸：盈余公積
9
利潤分配一未分配利潤
81
需要特別注意的是：兩次投資間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動是否與被投資單位實現(xiàn)的凈利相同，如果不同，則說明被投資單位有其他權益的變動或者是再次投資時被投資單位進行了資產(chǎn)評估，導致權益發(fā)生變動，因此還要追溯調整資本公積。
本例中，長江公司追加投資時，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值由8400萬元增加到12000萬元，增加了3600萬元，投資單位按照持股比例應該享有360(3600X10％)萬元。其中90萬元屬于被投資單位實現(xiàn)凈利時投資單位應享有的部分，剩余的270萬元是由于資本公積變動引起的。因此應增加相應的權益：
借：長期股權投資
270
貸：資本公積一其他資本公積270
案例(減少投資)：長江公司原持有黃河公司60％的股權，其賬面余額為9000萬元，未計提減值準備。2006年1月10日，長江公司將其持有的對黃河公司20％的股權出售給某企業(yè)，出售取得價款5400萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元。長江公司原取得對黃河公司60％股權時，黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元(假定可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。自取得對黃河公司長期股權投資后至處置投資前，黃河公司實現(xiàn)凈利潤7500萬元。假設黃河公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，黃河公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中長江公司按凈利潤的10％提取盈余公積。
(1)長江公司在出售20％的股權時：
借：銀行存款
5400
貸：長期股權投資
3000(9000／60％>
投資收益
2400
(2)采用追溯調整法調整長期股權投資賬面價值：
投資單位在減資由成本法轉換為權益法時，只追溯調整應享有的凈利潤部分。上例中第一次投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元，出售股權當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元，增加10500萬元，其中凈利潤為7500萬元，剩余部分3000萬元。也就是說投資方取得投資以后，在被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動中應享有的份額為4200[(24000--135000)>
借：長期股權投資
3000
貸：盈余公積
300
利潤分配一未分配利潤 2700
剩余的1200(4200-3000)萬元不需再調整資本公積。
總結：增資由成本法轉換為權益法時，既要調整留存收益又耍調整資本公積；減資由成本法轉換為權益法時，只調整留存收益，不調整資本公積。
二、長期股權投資核算方法由權益法轉為成本法
1 權益法轉為成本法的緣由
(1)減少投資。例如：原持股比例40％，賣掉25％股權，剩余15％改為成本法核算；
(2)增加投資。例如：原投資持股比例30％，又購入25％的股權，持股比例達到55％，改為成本法核算。
(3)其他導致對被投資單位由權益法改為成本法核算的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：2007年1月1日，長江公司以1500萬元取得黃河公司30％的股權，款項以銀行存款支付，黃河公司2007年1月1日可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5000萬元(假定其公允價值等于賬面價值)，因對黃河公司具有重大影響，長江公司對該項投資采用權益法核算。長江公司每年均按10％提取盈余公積。2007年黃河公司實現(xiàn)凈利潤i000萬元，未分派現(xiàn)金股利。
2008年1月1日，長江公司又以1800萬元取得黃河公司30％的股權，款項以銀行存款支付，當日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元，取得該部分股權后，長江公司能夠對黃河公司實施控制，因此長江公司將對黃河公司的股權投資轉為成本法核算。
要求：編制長江公司股權投資的有關會計分錄。
解析：
(1)2007年1月1日
借：長期股權投資一黃河公司(成本) 1500
貸：銀行存款
1500
(2)2007年末：
借：長期股權投資一黃河公司(損益調整)300
貸：投資收益
300
(3)2008年1月1日
①購入30％股權時：
借：長期股權投資一黃河公司
1800
貸：銀行存款
1800
②調整長期股權投資的賬面價值
因為在成本法下，在被投資單位實現(xiàn)利潤時投資單位不需要賬務處理，因此要對權益法下確認的利潤部分追溯調整。
借：利潤分配一未分配利潤
300
貸：長期股權投資一黃河公司
300
借：盈余公積
30(300X 10％)
貸：利潤分配一未分配利潤
30
上述兩筆處理可以合并為：
借：盈余公積
30
利潤分配一未分配利潤
270(300-30)
貸：長期股權投資一黃河公司
300
案例二(減少投資)：長江公司持有黃河公司30％的表決權股份，因能夠對黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，長江公司對該項投資采用權益法核算。2006年11月，長江公司將該項投資中的50％對外出售，出售以后，無法再對黃河公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后長江公司對該項投資轉為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調整為900萬元，出售取褂價款2700萬元。
長江公司確認處置損益應進行以下賬務處理：
借：銀行存款
2700
貸：長期股權投資
2400(4800X 50％)
投資收益
300
我們知道：權益法下長期股權投資有明細科目，成本法下不需要寫明細科目，所以要做如下處理：
借：長期股權投資一黃河公司
2400
不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關系有不同的認識，而且對相關投資的持有收益的認識也不相同。
成本法認為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟業(yè)務，或對被投資單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權實現(xiàn)時，才進行相應的會計核算。相關投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。
權益法認為被投資單位是投資企業(yè)的一個有機組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟活動，投資企業(yè)對此均應在活動發(fā)生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算，相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出，非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實質聯(lián)系;完全權益法下相關投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權益)與被投資單位個別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。
二、應用范圍的比較與分析
在我國會計實踐中，核算方法的具體應用范圍通常依賴于會計人員的職業(yè)判斷或會計核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對被投資單位無實質控制權，對長期股權投資的核算可用成本法，反之則應用權益法。《企業(yè)會計準則——投資》的相關內容還表明，當企業(yè)用權益法對長期股權投資進行核算時，應使用完全權益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計制度并未就權益法的具體類型加以說明和限定，但從有關應用舉例及說明上看，所用的權益法應是非完全權益法。
在核算方法的具體選擇上，確定投資企
業(yè)對被投資單位是否具有實質性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計準則——投資》的規(guī)定，是否具有實質性影響的標準是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實質性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當這種可控程度較高，投資企業(yè)有權按自己的意愿從被投資單位實際取得投資收益、或有權否決一切不利于自己實際取得投資收益的決議時，則傾向于采用權益法，反之，則傾向于選用成本法。
顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長期股權投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實質性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實質上對其財務狀況及相關指標產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算，投資企業(yè)投放到相關長期股權投資上的那部分資產(chǎn)的運營狀況將得不到充分的披露，進而極大地影響到投資企業(yè)會計信息的質量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權投資進行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權益法對相關的長期股權投資進行核算應是最優(yōu)的選擇。
三、應用過程的比較與分析
核算方法的應用過程就是對被投資單位所有者權益的相關變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，以及對股權投資差額的處理過程。被投資單位所有者權益的相關變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現(xiàn)法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權投資差額則指取得股權的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業(yè)個別會計報表上是不作直接反映的。轉貼于
在成本法下，投資企業(yè)對被投資單位所有者權益的相關變化一般都不進行確認，只有在投資企業(yè)從被投資單位實際收到利潤(行業(yè)會計制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計制度)時，投資企業(yè)才按實際收到的利潤或應當收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應收股利”科目，貸
記“投資收益”科目或“長期股權投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當然，這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業(yè)單個會計報表而言，是有停謹慎性原則的;另外，通過不同的法規(guī)對同一會計事項規(guī)定了不同的確認標準，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。
在權益法下，被投資單位所有者權益的前述相關變化均視同投資企業(yè)自己相應項目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應進行恰當?shù)拇_認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業(yè)應按其所占份額借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計分錄;被投資單位實際支付利潤，投資企業(yè)應按實際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權投資”科目;被投資單位所有者權益發(fā)生其它相關變化，投資企業(yè)應按其所占份額借記“長期投權投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權益法下，不涉及到股權投資差額的分攤問題。股權投資差額為借差，投資企業(yè)應按本期的分攤額借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目，反之，則作相反的會計分錄。按我國規(guī)定，分攤方法一般采用直接法，分攤年限借差不超過1O年，貸差不短于10年。
另外，如果涉及到合并會計報表的編制，核算方法還會對合并會計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》，母公司(投資企業(yè)，下同)為編制合并會計報表，對子公司(被投資單位，下同)進行的股權投資必須采用權益法進行核算，但這并不意味著只有權益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規(guī)定，當母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關股權投資可用成本法進行核
算，該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應將該子公司納入會計報表的合并范圍，因而仍會涉及會計報表的合并問題，在編制合并會計報表時需按權益法對該子公司個別會計報表的相關項目進行調整。權益法下則不存在這一過程。
四、應用結果的比較分析
現(xiàn)行準則下，企業(yè)的長期股權投資形成過程，
企業(yè)合并是目前企業(yè)會計實物處理中出現(xiàn)的比較多的一項交易和事項。特別是當企業(yè)發(fā)展到一定程度，有時為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、減少同業(yè)競爭，或者提高市場占有率等，往往會通過收購、兼并的方式來實現(xiàn)。無論在國內還是國外，一些大的企業(yè)集團，生產(chǎn)經(jīng)營的壯大也基本上都是通過這樣的方式來實現(xiàn)的。
企業(yè)合并按照法律形式可以劃分為控股合并、吸收合并和新設合并。僅對控股合并下合并方形成的長期股權投資在現(xiàn)行準則下的核算方法的改變中某些問題予以探討。
1 兩種準則下核算范圍之比較
在現(xiàn)行準則下，對于長期股權投資的成本法與權益法的核算范圍進行了調整，具體的適用范圍的調整
在現(xiàn)行準則下，對于企業(yè)合并形成的長期股權投資的核算方法，由原來的權益法轉變?yōu)楝F(xiàn)在的成本法。
2 控股合并形成的長期股權投資核算改為成本法的原因
企業(yè)合并中，投資企業(yè)對子公司的長期股權投資核算由權益法改為成本法的原因，可以歸納為：
（1）與合并財務報表準則相協(xié)調
根據(jù)現(xiàn)行準則的相關規(guī)定，母公司在擁有子公司時要編制合并財務報表。也就是說，母公司要把其所控制的所有子公司都要納入到合并財務報表編制的范圍當中來。這種情況下，母公司在編制財務報表的時候，是把子公司的資產(chǎn)和負債都并入進來，那么，由子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動所實現(xiàn)的凈利潤，如果考慮資產(chǎn)負債便的影響，它所實現(xiàn)的資產(chǎn)的增值，已經(jīng)反映到了合并的資產(chǎn)負債表當中。所以從合并財務表這個角度來考慮，對子公司在合并財務報表上體現(xiàn)的是實質上的權益法。那么，對子公司的這部分權益法的信息，已在合并財務報表中能夠體現(xiàn)的情況下，在日常的賬簿核算和母公司的個別財務報表中對這部分投資按成本法核算，原則上可以避免信息的重復。
（2）采用權益法核算時存在不足
照舊準則的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有控制權的投資應采用權益法進行核算。這樣處理有不符合謹慎性原則等弊端。原因如下：
權益法下確認的未實際分派的投資收益，對投資企業(yè)來說只是理論上的增值，能否實現(xiàn)還受許多不確定性因素的影響。權益法把未實現(xiàn)的投資收益提前確認，與謹慎性原則不符。
在采用權益法確認投資收益時，企業(yè)所確認的投資收益通常大于其實際收到的股利，這會導致利潤分配所需的現(xiàn)金流出大于股利收回的現(xiàn)金流入；而成本法下確認的投資收益可以保證在當期或近期內收回現(xiàn)金。
此外，也有投資方利用其對被投資方的控制關系，運用權益法粉飾報表。改用成本法后，投資方的利潤不受被投資方盈虧的影響，使原按權益法確認的未實現(xiàn)投資收益不能進入利潤表，提高了投資方所確認的投資收益的質量，使投資方的業(yè)績更加真實，降低了操縱利潤的可能性。
（3）與國際會計準則相協(xié)調
國際會計準則規(guī)定，企業(yè)的對外報告分成兩個層次：
合并財務報表。按照國際會計準則，企業(yè)持有對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以及子公司投資的情況下，對外報告財務情況時，原則上都采用權益法，也就是對子公司的資產(chǎn)負債并入合并報表時采用權益法。同時，在合并資產(chǎn)負債表當中，對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)也是采用權益法。
單獨財務報表。它是同合并財務報表一同提供的。從國際會計準則來看，既然對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以及子公司權益法的投資已經(jīng)在合并報表中有所體現(xiàn)，在單獨財務報表中對這三類投資都是應按照成本法進行核算的。
與國際會計準則一致，編制合并財務報表時按權益法調整，便于編制調整與抵銷分錄。而投資企業(yè)與被投資單位形成了母子公司關系，其母公司確認的投資收益即使存在虛增的情況，也會在編制合并財務報表時抵銷。因此，按新會計準則的規(guī)定進行處理，既能提供整個企業(yè)集團的信息，又能提供投資企業(yè)真實的會計信息。
3 對成本法下投資收益確認方法的思考
投資收益的確認是成本法下長期股權投資核算的一個關鍵點。以下根據(jù)注冊會計師《會計》教材，對成本法下投資收益確認及會計處理進行探討分析，并在此基礎上提出了自己的見解，認為成本法下投資收益的確認應該適當簡化。
現(xiàn)行準則中，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應享有的部分，確認為當期投資收益；但投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，應沖減長期股權投資的賬面價值。
應沖減初始投資成本金額的確定：
按照成本法核算的長期股權投資，自被投資單位獲得的現(xiàn)金股利或利潤超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，應沖減投資的賬面價值。
一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應作為投資成本的收回。以后年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈損益的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。具體公式：
應沖減的初始投資成本的金額=[投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應沖減初始投資成本的金額
綜上可知，成本法下投資收益的處理比較復雜。一方面要將投資企業(yè)獲得的利潤或者現(xiàn)金股利超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額作為初始投資成本的收回處理，此時當年確認的投資收益為當年的應收股利與當年應沖減的投資成本的金額之差；另一方面當情況發(fā)生逆轉時又要將原已沖減的初始投資成本轉回，使長期股權投資的賬面價值等于其初始投資成本，此時當年確認的投資收益為當年的應收股利與當年應轉回的已沖減投資成本的金額之和。
此外，在成本法下，長期股權投資的會計處理和企業(yè)所得稅法規(guī)定也存在較大差異，相關的計算和調整比較繁瑣。而成本法核算的本意就是將非重大影響事項采用簡化處理，因此成本法下投資收益的確認應進行適當簡化，以適應實際工作的需要，促進新會計準則的全面實施。
參考文獻
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[2]財政部.企業(yè)會計準則——應用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.
1999年1月1日執(zhí)行的《投資》準則從2006年2月15日改名為《長期股權投資》準則，短期股權投資、長短期債券投資全部由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定。與《投資》準則有關長期股權投資的規(guī)定相比，《長期股權投資》準則的內容發(fā)生了許多變化，兩者的具體主要差異表現(xiàn)為如下幾個方面：
1、投資的分類對比
《長期股權投資》準則將投資分為：（1）投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；（2）投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資；（3）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資；（4）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權投資。而《投資》準則將投資分為：短期（股票或債券）投資、長期股權投資和長期債券投資[1]194。可見，《長期股權投資》準則按長期股權投資的具體情況進一步做了詳細的分類，這就要求企業(yè)應按不同種類的長期股權投資分別采用相應的核算方法。這樣，長期股權投資會計信息的可靠性和相關性大大提高了。
2、股權投資的后續(xù)計量方法對比
《長期股權投資》準則規(guī)定：對于上述第（1）、（3）兩類投資，采用成本法后續(xù)計量，對于第（1）類控制的長期股權投資，在編制合并財務報表時，按照權益法進行調整；上述第（2）類長期股權投資，采用權益法后續(xù)計量；上述第（4）類長期股權投資，由《企業(yè)會計準則22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，分別劃分“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。而《投資》準則的有關規(guī)定的是：（1）不控制且不具有重大影響的長期股權投資采用成本法核算；（2）控制或具有重大影響的長期股權投資采用權益法核算；（3）短期投資按照成本計量，收到股利沖減投資成本。[1]207
3、長期股權投資的初始計量對比
《長期股權投資》準則規(guī)定：（1）新增企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定，若為同一控制下的企業(yè)合并，按所有者權益賬面價值的份額入賬；若為非同一控制下的企業(yè)合并，應當按《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中確認的合并成本入賬，即①一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值；②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；③購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本；④在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。（2）除企業(yè)合并方式形成的長期股權投資以外，其他方式（如支付現(xiàn)金、發(fā)行權益性證券、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組等方式）取得的長期股權投資應按公允價值入賬。而《投資》準則的有關規(guī)定是：長期股權投資成本的按如下三種情況分別確定：①以現(xiàn)金取得長期股權時，按實際支付的全部價款作為投資成本，但不包括支付價款中包含的已宣告尚未領取的現(xiàn)金股利；②以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權）取得的長期股權，投資成本以放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值確定；③原來用權益法核算的長期股權投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權益法核算時，以原投資帳面價值作為投資成本。[1]202-204從兩個準則的規(guī)定可知，《投資》準則沒有涉及企業(yè)合并的長期股權投資處理方法。
4、權益法核算的長期股權投資初始投資時溢、折價的確認對比
《長期股權投資》準則規(guī)定：長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，當前者大于后者時，不調整長期股權投資的初始投資成本；當前者小于后者時，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。權益核算的長期股權投資不再確認股權投資差額。而《投資》準則的有關規(guī)定是：長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額進行比較，當前者大于后者時，差額應當計入股權投資差額，并在以后各期進行攤銷；當前者小于后者時，差額計入資本公積。[1]210
5、權益法核算的長期股權投資投資收益的確認對比
《長期股權投資》準則規(guī)定：按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，來確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但投資企業(yè)應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。而《投資》準則的有關規(guī)定是：按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，來確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。[1]211
6、長期股權投資減值準備的計提對比
《長期股權投資》準則規(guī)定：成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，減值應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理，即按賬面價值與現(xiàn)值之差額來計提減值損失，減值不可以轉回；其他按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理，已計提的減值不得轉回。而《投資》準則的有關規(guī)定是：減值可以轉回，但轉回金額不得超過其計提數(shù)[1]212。
二、《長期股權投資準則》與《國際會計準則》的比較分析
國際上有關投資的準則有：《國際會計準則第25號——投資會計》、《國際會計準則第28號——對聯(lián)營企業(yè)投資的會計》；英國的《標準會計實務公告第1號——聯(lián)營公司會計》和《財務報告準則第2號——對子公司會計》；加拿大的《加拿大特許會計師協(xié)會手冊》第2010章、3050章；澳大利亞的《澳大利亞會計準則第1006準則——合營投資》和《澳大利亞準則第1016準則——聯(lián)營投資》；中國臺灣地區(qū)的《財務會計準則公報第5號——長期股權投資會計處理準則》；中國香港地區(qū)的《會計實務準則第10號——聯(lián)營公司的會計處理》。
我國的《長期股權投資》準則的有關內容基本趨同于國際財務報告準則，這里僅以國際會計準則為例，比較分析《長期股權投資準則》和《國際會計準則》的主要差異。兩者的主要區(qū)別在于減值準備處理和合營企業(yè)投資的核算方法上。（1）長期股權投資減值處理的比較分析。我國有關長期股權投資減值準備的處理如前述，在此不再闡述；而《國際會計準則第25號——投資會計》的規(guī)定是，因長期投資價值永久性下跌而對其賬面金額的沖減，應計入收益表，當該項投資價值回升或下跌原因不復存在時，已沖減的賬面金額可以轉回[2]85。（2）對合營企業(yè)投資核算方法的比較?！堕L期股權投資》準則規(guī)定，對合營企業(yè)應采用權益法進行核算，而《國際會計準則第31號——合營中權益的財務報告》的規(guī)定是，對合營企業(yè)投資以比例合并法為主，但也可以采用權益法核算[2]111。
三、長期股權投資核算方法變動對上市公司收益水平的影響
如前所述，《長期股權投資》準則與《投資》準則關于長期股權投資的有關內容相比，變動最大的地方在于成本法和權益法的核算范圍，以及在權益法下，取消了股權投資差額和合并價差等科目，并充分體現(xiàn)資產(chǎn)購買的公允價值。對于股權投資差額的處理，《長期股權投資》準則和《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》如下具體規(guī)定：①對關聯(lián)企業(yè)間因合并或收購獲得的長期股權投資，按賬面值確認長期投資的成本，實際支付價格與賬面值的差額直接確認為當期收益。②對非關聯(lián)企業(yè)間因合并或收購獲得的長期股權投資，按實際支付成本確認長期股權投資的初始價格。③首次執(zhí)行時，按權益法核算的長期投資，對于關聯(lián)企業(yè)，尚未攤銷完畢的股權投資差額應全額沖銷，并調整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。④對于非關聯(lián)企業(yè)，存在股權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本；存在股權投資借方差額的，應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本?？梢?，長期股權投資核算方法的變動對上市公司的影響主要體現(xiàn)在凈資產(chǎn)和未來各期利潤二個方面。
1、對凈資產(chǎn)的影響。
首次執(zhí)行，關聯(lián)企業(yè)投資差額或者非關聯(lián)企業(yè)的股權投資差額的貸方余額均會對凈資產(chǎn)構成影響。為了評價長期股權投資核算方法的變更可能對上市公司凈資產(chǎn)的影響程度，我們采用（股權投資差額+合并價差）/股東權益（簡稱EQ指標）來反映準則調整對不同公司的影響程度。通過計算，我們發(fā)現(xiàn)EQ指標較大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股權投資差額大部分來自關聯(lián)企業(yè)收購，則會大幅減少公司凈資產(chǎn)，具體情況見下表1[3]。
表1股權投資差額和合并價差總額與股東權益（EQ）比值前10位的公司
公司名稱股東權益合計（萬元）①合并價差+股權投資差額（萬元）②EQ②/①
ST云大4947468094.60%
ST豐華217781816983.43%
張家界231581428661.69%
ST大盈6687350152.35%
ST佳紙14076707350.25%
星美聯(lián)合587772932649.89%
G創(chuàng)興287511205641.93%
G*ST環(huán)球397601505537.86%
G錦投1779405641031.70%
白云山A729402203230.21%
資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所
2、對未來各期利潤的影響。
在股權投資差額取消后，將不再需要對股權投資差額進行攤銷，從而影響相關企業(yè)的凈利潤。股權投資差額為借方余額的，凈利潤將增加，反之凈利潤將減少。為了評價長期股權投資核算方法的變更對上市公司未來各期利潤的影響程度，我們采用（股權投資差額+合并價差）/凈利潤（簡稱EP指標）來反映準則調整對不同公司的影響程度。通過計算，我們發(fā)現(xiàn)EP指標較大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我們假設原來股權投資差額或合并價差按照20年攤銷，凈利潤變化將可能達到50%以上，當然具體的影響情況仍需具體分析其攤銷年限和是否來自關聯(lián)并購，詳見表2[3]。
表2股權投資差額和合并價差總額與稅前利潤（EP）比值前9位的公司
公司名稱稅前利潤合計（萬元）①合并價差+股權投資差額（萬元）②EP②/①
張家界442142863232.13%
寶光藥業(yè)2079600302886.34%
G甘化3177605121904.35%
ST豐華1313181691383.78%
中恒集團3174419651322.11%
新大洲A9161-86703-946.36%
星美聯(lián)合314329326933.06%
G萬杰263224126916.64%
G創(chuàng)興149212056808.04%
因增資和減資導致控制關系發(fā)生變化，意味著長期股權投資的計量環(huán)境發(fā)生了變化，有必要用新的計量基礎去替代原有的計量基礎，并用新的計量基礎對原有的長期股權投資成本進行追溯調整和財務重述，以體現(xiàn)長期股權投資計量環(huán)境與計量基礎的一致性原則。
一、長期股權投資追溯調整對一致性原則的體現(xiàn)
（一）權益法變更為成本法
增資和減資都可能導致成本計量環(huán)境的變化，從而引起長期股權投資由權益法變更為成本法。為此，需要將原權益法下的長期股權投資的計量基礎調整為與當前成本法相一致的計量基礎。
1.通過增資，由權益法變更為成本法
由于我國合并會計準則將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，并分別要求采用購買法和權益結合法合并財務報表，所以，對權益法下的長期股權投資成本的調整需要考慮企業(yè)合并類型。
（1）通過增資，由權益法變更為非同一控制下的成本法
對于通過增資由權益法變更為成本法，需要將原重大影響下的投資視為從一開始就采用成本法計量，從而對其投資成本按照成本法進行追溯調整。1）首先消除原權益法下長期股權投資的股權投資差額“貸差”（取得日投資成本小于享有的被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，下同）調整額，調減長期股權投資初始投資成本，并調減留存收益（未分配利潤，直接列入本期資產(chǎn)負債表，下同）；然后再按照非同一控制下成本法的要求，調整的長期股權投資的股權投資差額“貸差”，調增長期股權投資初始投資成本，并調增留存收益（未分配利潤）。由于兩種計量環(huán)境下股權投資差額調整分錄方向相反且金額一致，故可不對其進行調整。2）消除原投資日至合并日之間由于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動對長期股權投資的影響，即消除長期股權投資（損益調整）和長期股權投資（其他權益變動），同時消除與損益調整對應的留存收益（未分配利潤和盈余公積）、與其他權益變動對應的資本公積（其他資本公積）。3）因為涉及企業(yè)合并，還要用新增投資股權投資差額“貸差”調增長期股權投資，同時調增當期損益（營業(yè)外收入，直接列入本期利潤表，下同）。
（2）通過增資，由權益法變更為同一控制下的成本法
由于權益法下長期股權投資是以公允價值為計量基礎，而非同一控制下長期股權投資是以被投資方凈資產(chǎn)賬面價值為計量基礎，因此，需要將原重大影響下的長期股權投資成本調整為與同一控制下的長期股權投資相一致的計量基礎下的投資成本。1）消除權益法下的股權投資差額調整額。如果原權益法下的長期股權投資存在股權投資差額“貸差”，則調減長期股權投資成本，并調減留存收益。2）將權益法下的長期股權投資成本替換為同一控制成本法下的長期股權投資成本，即首先調減長期股權投資（支付對價的公允價值），調增長期股權投資（被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額），調整資本公積等權益項目（如果資本公積不夠沖減的，則依次沖減盈余公積和未分配利潤，下同）。如果原投資以非貨幣性資產(chǎn)作為對價，還要消除原權益法下非貨幣資產(chǎn)轉讓凈收益，并調整留存收益。3）消除原權益法下長期股權投資因被投資方凈資產(chǎn)公允價值變動的影響額，即調整長期股權投資（損益調整、其他資本公積），并同時調整資本公積、盈余公積和留存收益，從而把權益法下的長期股權投資成本調整為成本法下的投資成本。
2.通過減資，由權益法變更為成本法
投資方因減少投資等原因，對被投資方不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算。為了保持長期股權投資成本計量基礎的一致性，需要把原權益法下的長期股權投資視為從一開始即采用成本法，將投資成本調整為非重大影響下的投資成本。為此，首先需要將原權益法下調整的股權投資差額“貸差”予以轉回，即調減長期股權投資成本，同時調減留存收益；其次，把原投資從投資日至減資日止由于被投資方凈資產(chǎn)公允價值變動對長期股權投資的影響額予以消除，即調整長期股權投資（損益調整、其他資本公積），并同時調整資本公積、盈余公積和留存收益。
（二）成本法變更為權益法
由于權益法是以享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值的份額作為長期股權投資賬面價值核算的依據(jù)和標準，它要求保持長期股權投資成本與被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的一致性，所以必須采用追溯調整法將成本法下的投資成本調整為權益法下的投資成本。
1.通過減資，由成本法變更為權益法
因減少投資等原因對被投資方的財務和經(jīng)營政策從控制轉為共同控制或重大影響的，應當改按權益法核算。如果屬于非同一控制下的成本法變更為權益法，則調整過程如下：
（1）剩余投資股權投資差額的追溯調整
將減資后剩余投資賬面價值與該剩余投資取得時所享有的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，如果該剩余投資成本額小于所享有的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（股權投資差額），則調增長期股權投資賬面價值，并調增留存收益。
（2）被投資方凈資產(chǎn)公允價值變動對剩余投資成本的影響進行追溯調整
對于剩余投資取得后至轉換為權益法之日被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動相對于剩余的原持股比例的部分，屬于被投資方凈利潤（扣除對投資者分配的部分）引起的公允價值變動，調增長期股權投資的賬面價值，同時調增留存收益；屬于其他原因引起的公允價值變動，調整長期股權投資賬面價值，同時調整資本公積（其他資本公積）。
如果是由同一控制下的成本法變更為權益法，除進行與非同一控制下的成本法類似的調整外，還需要將剩余的以被投資方凈資產(chǎn)賬面價值為基礎計量的長期股權投資調整為以公允價值計量的投資成本。
2.通過增資，由成本法變更為權益法
對被投資方不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資方實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算。
（1）對原有投資股權投資差額的調整
將原成本法下的長期股權投資成本與取得該投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，如果剩余投資成本小于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則調增長期股權投資賬面價值，并調增留存收益。
（2）對被投資方凈資產(chǎn)公允價值變動對原投資的影響額進行追溯調整
對于原投資取得后至新投資日被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于被投資方實現(xiàn)的凈利潤引起的公允價值變動，調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；屬于其他原因引起的公允價值變動，調整長期股權投資賬面價值的同時，調整資本公積（其他資本公積）。
（3）對新增投資股權投資差額的調整
將新增投資成本與按照該投資比例確定的應享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，如果剩余投資成本小于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則調增長期股權投資賬面價值，并調增當期損益。
二、計量方法不變的情況下對長期股權投資的追溯調整
控制下的成本法與非重大影響下的成本法所面臨的計量環(huán)境是不同的，當二者發(fā)生轉換時，有必要把原計量環(huán)境下的計量基礎調整為與新計量環(huán)境相一致的計量基礎，進而調整投資成本。
（一）通過減資，由控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法
1.通過減資，由同一控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法
同一控制下的長期股權投資是按照被投資方凈資產(chǎn)賬面價值計量的，而重大影響下的長期股權投資是按照支付對價的公允價值計量的，當長期股權投資的計量環(huán)境由控制變更為非重大影響后，應當將剩余投資的計量基礎由被投資方凈資產(chǎn)賬面價值調整為支付對價的公允價值。即調減長期股權投資（按投資方凈資產(chǎn)賬面價值為計量基礎），調增長期股權投資（以支付對價公允價值為計量基礎），如果二者出現(xiàn)差異，則調整資本公積。如果剩余長期股權投資的取得是以非貨幣性資產(chǎn)為對價時，還要確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收益并調整留存收益。
2.通過減資，由非同一控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法
非同一控制下的長期股權投資與非重大影響下的長期股權投資均是按照支付對價的公允價值計量的，二者的計量基礎一致。但是減資之后，從原來的控制關系降格為非重大影響，說明長期股權投資的計量環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了變化，原來基于報表合并需要，對股權投資差額的調整已經(jīng)失去存在的基礎，故應將剩余的股權投資差額轉回，即按照剩余股權比例調減長期股權投資成本和對應的留存收益。
（二）通過增資，由非重大影響下的成本法變更為控制下的成本法
1.通過增資，由非重大影響下的成本法變更為同一控制下的成本法
同一控制下的長期股權投資是按照享有的被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額計量的，而非重大影響下的長期股權投資是按照支付對價的公允價值計量的。因此，對于同一控制下的增資合并，應當把原非重大影響下的投資視為同一控制下的投資，將其投資成本（按支付對價公允價值計量）與取得日被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額進行比較，用其差額調整投資成本，并調整資本公積，從而使其投資成本與被投資方凈資產(chǎn)賬面價值保持一致。
2.通過增資，由非重大影響下的成本法變更為非同一控制下的成本法
非重大影響下的長期股權投資與非同一控制下的長期股權投資均是按照支付對價的公允價值計量的，但是由于增資引起了計量環(huán)境的變化，引發(fā)了報表合并問題，需要確認長期股權投資差額。為此，首先要把重大影響下的投資視為控制下的投資，對其股權投資差額“貸方”進行調整，即調增長期股權投資成本，同時調增留存收益；然后對新增投資的股權投資差額“貸方”進行調整，即調增長期股權投資成本，同時調增當期損益。
結 語
長期股權投資計量的核心是如何計量才能公允地反映投資關系的實質。計量基礎取決于投資環(huán)境而不是計量方法，因為在同樣的計量方法下，計量基礎是可以不同的。因此，是否對長期股權投資進行追溯調整，以及如何追溯調整，取決于計量環(huán)境的要求而不僅僅是計量方法。
