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審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。獨立審計準則規(guī)定，注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。在審計理論與實務(wù)中，諸多方面影響著審計證據(jù)的充分性，也影響著審計證據(jù)的數(shù)量。本文利用圖表形式，對審計證據(jù)的影響因素進行了直觀分析，旨在提高對審計證據(jù)數(shù)量影響因素的感性認識。
一、重要性對審計證據(jù)數(shù)量的影響
如果一項錯報單獨或連同其他錯報影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的，即影響報表使用者作出判斷和決策的錯報程度就是重要性水平。根據(jù)獨立審計準則，注冊會計師應當對各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性進行評估，以有助于確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，收集審計證據(jù)，將審計風險降至可接受的低水平。由此可見，重要性水平影響收集審計證據(jù)的范圍，從而影響審計證據(jù)的數(shù)量。
各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平也稱為“可容忍錯報”。它是在不導致財務(wù)報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。重要性水平與審計證據(jù)之間的關(guān)系可以轉(zhuǎn)化成可容忍錯報與審計證據(jù)之間的關(guān)系。
在抽樣審計中，可容忍錯報與樣本量即審計證據(jù)數(shù)量之間成反向變動關(guān)系:可容忍錯報越大，樣本量越??；可容忍錯報越小，樣本量越大。而樣本量越小，審計證據(jù)越少；樣本量越大，審計證據(jù)越多。因此，可得出推論:在計劃審計階段，重要性水平越高，審計證據(jù)越少；重要性水平越低，審計證據(jù)越多。這里所指的重要性水平是指重要性的數(shù)量特征，即20000元的重要性水平比10000元的錯報重要性水平高。而為合理保證存貨賬戶的錯報或漏報不超過10000元所需收集的審計證據(jù)，比為了合理保證該賬戶錯報或漏報不超過20000元所需收集的審計證據(jù)要多。
二、審計風險對審計證據(jù)的影響
審計風險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。根據(jù)獨立審計準則，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，審計風險模型可以表述為:
審計風險=重大錯報風險×檢查風險
該式表明，在可接受的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果成反向關(guān)系:評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，計劃的、可接受的檢查風險越高。當可接受的審計風險水平一定時，三者之間的關(guān)系可以表示為:
檢查風險=審計風險/重大錯報風險
也就是說，注冊會計師應當評估認定層次的重大錯報風險，并根據(jù)既定的審計風險水平和評估的認定層次重大錯報風險確定可接受的檢查風險水平，從而設(shè)計審計程序，收集審計證據(jù)。
這一關(guān)系式從表面看，解釋的是審計風險與檢查風險之間的關(guān)系，其實質(zhì)卻是審計風險與審計證據(jù)之間的關(guān)系:在既定的、可接受的審計風險前提下，重大錯報風險越大，可接受的檢查風險越小，會計報表中的重大錯報未被審計師發(fā)現(xiàn)的可能性越低，審計范圍越大，需要的審計證據(jù)越多；重大錯報風險越小，可接受的檢查風險越大，會計報表中錯報未被審計師發(fā)現(xiàn)的可能性越高，審計范圍越小，需要的審計證據(jù)越少。也就是說，審計風險與審計證據(jù)數(shù)量之間成同向變動關(guān)系:審計風險越高，所需證據(jù)的數(shù)量越多；審計風險越低，所需證據(jù)的數(shù)量越少。
三、審計風險、重要性對審計證據(jù)的動態(tài)影響
(一)三者問的關(guān)系
根據(jù)獨立審計準則，重要性水平與審計風險之間成反向變動關(guān)系，由上述分析已知，重要性水平與審計證據(jù)數(shù)量之間成反向變動關(guān)系，審計風險與審計證據(jù)之間呈現(xiàn)同向變動關(guān)系。
(二)評價審計結(jié)果時，重要性和審計風險對審計證據(jù)的影響
隨著審計過程的推進，注冊會計師應當評價對重要性的判斷是否仍然合理，從而確定是否面臨過高的審計
風險，審計證據(jù)的數(shù)量是否滿足了充分性要求。
在確定審計程序后，如果注冊會計師確定接受的重要性水平接近計劃階段重要性水平，則意味著初始重要性水平確定適當，審計風險控制適當，審計證據(jù)數(shù)量適當。
如果注冊會計師決定接受更高的重要性水平，則意味著注冊會計師對于初始重要性水平的估計過于保守，注冊會計師執(zhí)行了過多的審計程序，收集了超過充分性最低數(shù)量要求的審計證據(jù)，雖不影響審計效果，但影響了審計效率。
如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，例如初步評估的重要性水平為20000元，而再次評估的重要性水平為10000元，則意味著隨著注冊會計師對被審單位了解的深入，對被審單位的會計報表各個層次的重要性水平做出了重新估計。此時注冊會計師認為，10000元的錯報就會影響會計報表使用者的決策，而原來按照重要性水平為20000元所設(shè)計的審計程序沒有收集10000元~20000元之間的錯報。此時較低的重要性水平使得重大錨報風險水平提高，注冊會計師實際面臨的審計風險水平超過了可接受的審計風險水平，這就使得注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性增加。此時，根據(jù)初步評估的重大錯報風險設(shè)計的審計程序?qū)⒉辉龠m用。注冊會計師應當選用下列方法收集更多的審計證據(jù)，從而將審計風險降至可接受的低水平:
1如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平。
2通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風險。
四、抽樣風險與非抽樣風險對審計證據(jù)數(shù)量的影響
抽樣風險是指注冊會計師根據(jù)樣本得出結(jié)論和對總體項目實施同樣的審計程序得出的結(jié)論存在差異的可能性，也就是樣本不能夠代表總體特征的可能性。例如抽樣風險為10%，則意味著即使注冊會計師遵循了獨立審計準則對樣本進行審計，其結(jié)論也不代表總體特征的可能性為10%。
非抽樣風險是指由于某些同樣本規(guī)模無關(guān)的因素而導致注冊會計師得出錯誤結(jié)論的可能性。例如注冊會計師選擇的總體不適合審計目標，未能適當定義誤差或錯報，選擇了不適于實現(xiàn)特定目標的審計程序，未能適當評價審計發(fā)現(xiàn)的情況等等原因所導致的未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或控制失敗。注冊會計師可以通過采用適當?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，對審計工作進行適當?shù)闹笇А⒈O(jiān)督和復核以及實務(wù)的改進，將非抽樣風險降至可接受的低水平。
抽樣風險與非抽樣風險共同構(gòu)成審計風險，即:抽樣風險+非抽樣風險=審計風險
注冊會計師若想要求樣本代表總體特征的可能性越大，即抽樣風險越小，則樣本規(guī)模必然越大；樣本規(guī)模越小，代表總體的可能性越小。即抽樣風險越大。也就是說，抽樣風險和審計證據(jù)數(shù)量之間呈現(xiàn)的是反向變動關(guān)系。
審計風險由抽樣風險和非抽樣風險共同構(gòu)成。非抽樣風險不受審計方式的影響，不隨樣本規(guī)模而發(fā)生變化，無論注冊會計師采用抽樣審計還是非抽樣審計，非抽樣風險都客觀存在。而抽樣風險隨著樣本規(guī)模的增加而逐步減小。在非抽樣風險一定的前提下，注冊會計師愿意接受的抽樣風險越低，可接受的審計風險要求越低，樣本規(guī)模通常越大，審計證據(jù)數(shù)量越多；而注冊會計師愿意接受的抽樣風險越高，可接受的審計風險要求越高，樣本規(guī)模越小，審計證據(jù)數(shù)量越少。當樣本規(guī)模等于總體時，即在N點處，也即詳細審計時，抽樣風險為零，審計風險全部由非抽樣風險所構(gòu)成。
五、預計總體誤差對審計證據(jù)的影響
抽樣審計中，預計總體誤差即注冊會計師預期在審計過程中發(fā)現(xiàn)的誤差。其他條件既定的前提下，預計總體誤差越大，可容忍誤差也應當越大；預計總體誤差越小，可容忍誤差也應當越小。在既定的可容忍誤差下，當預計總體誤差增加時，所需的樣本規(guī)模越大。也就是說，此時預計總體誤差與審計證據(jù)數(shù)量之間成同向變動
六、總體變異性對審計證據(jù)數(shù)量的影響
（一）相同點1.兩者都是為案件事實提供認定的證據(jù)。2.兩者都針對過去的部分事實進行證明，而非全部的反映。3.兩者在取證過程中，都應遵循一定的規(guī)則要求。兩者都具有一定程度的表現(xiàn)形態(tài)。審計證據(jù)和刑事訴訟證據(jù)都應具有可采性。兩種證據(jù)對案件的證明都僅能達到相對的程度。
（二）不同點1.從收集調(diào)查主體上來看，審計證據(jù)的收集主體是審計部門，其只負責相對人的陳述、申辯及聽證時所必需的說明。在該過程中，相對人不負責舉證和取證。而刑事訴訟證據(jù)的收集主體包括檢察機關(guān)、公安機關(guān)，且在自訴案件中，受害人有責任收集被告人違法犯罪的證據(jù)。2.從證據(jù)表現(xiàn)形式上來看，我國刑事訴訟法將證據(jù)分成證人證言、物證、書證、被害者陳述、犯罪嫌疑人、被告的供述和辯解、鑒定意見等七項內(nèi)容。而我國審計證據(jù)相關(guān)規(guī)定指出，審計證據(jù)包括六種不同的形式，與刑事訴訟證據(jù)形式存在很大的差距，并不是完全意義上的證據(jù)。3.從證據(jù)的證明程度要求上看，證據(jù)的證明力度取決于其對事實的說服力、真實性和可靠性等，總的來說，主要是取決于其證明價值的大小。審計證據(jù)的證明價值普遍低于刑事訴訟證據(jù)，其必須經(jīng)過司法機關(guān)的審查，才能上升為刑事訴訟證據(jù)。4.從證明對象上來看，證明對象即為需要采用相應證據(jù)來證明案件事實的對象。在審計行政處罰中，其證明對象主要是相對人的違規(guī)、違法事實，而刑事訴訟過程中，其證明對象主要是犯罪嫌疑人的各類違法犯罪行為。5.從證明標準上來看，證明標準即為證據(jù)所需達到的證明效果或程度，其不只是單一的證明程度，而是整體證明效果。刑事訴訟證明標準包括：一是具備清楚的案件事實；二是確鑿、充分的證據(jù)。而針對審計證明標準主要包括：一是充分、確鑿的違法事實；二是具有法定依據(jù)。6.從審查判定方式上來看，審計證據(jù)主要是為審計機關(guān)提供的，其審查過程是根據(jù)審計機關(guān)內(nèi)部相關(guān)層級審核程序進行，行政人員被告知結(jié)果后，僅可通過陳述、申辯及審計聽證方式來進行抗辯。且由于其性質(zhì)不同，該過程缺乏公開化和透明度，導致審計結(jié)果的非客觀和不公正性。而刑事訴訟相對較為公開，在案件審理過程中由公訴人提供各類能夠證明犯罪嫌疑人違法犯罪事實的證據(jù)，其具有一定的公平和公正性。
二、審計證據(jù)對刑事訴訟的證據(jù)價值分析
基于審計機關(guān)所收集證據(jù)的專業(yè)性、真實性、全面性、直接性等特征，使審計證據(jù)對刑事訴訟具有至關(guān)重要的訴訟證據(jù)價值。其主要體現(xiàn)在以下幾點。
（一）審計證據(jù)在收集過程中的直接性有效增強了刑事訴訟中的可采性該過程是由審計人員采取檢查、查詢、計算、復核等方法來進行的。過程復雜且審查范圍較廣，包括被審查單位的會計憑證、銀行開戶、會計報表、會計賬簿等，在認真查閱與事項有關(guān)的實物、有價證券及資料等基礎(chǔ)上，得到的第一手資料，具有很強的直接性和真實性，其有效增強了法官的“內(nèi)心確信”。
（二）審計人員和審計工作流程的專業(yè)性有效確立了審計證據(jù)的權(quán)威性根據(jù)《中華人民共和國審計法》相關(guān)規(guī)定，審計機關(guān)除肩負政府預算的決算和執(zhí)行情況外，還負責管理各行各業(yè)國有資金和使用情況。因此，審計人員應全面了解和掌握被審計單位的收支、國有資產(chǎn)、負債及損益等情況。這就要求審計人員應在具備專業(yè)知識和技能的基礎(chǔ)上，還應具備較高的自身素質(zhì)，促使他們在收集審計證據(jù)時，力求確保其真實性和準確性，一定程度上提高了審計證據(jù)的證明價值。
（三）嚴格的審計復核制度是進行案件推理的重要前提其是由審計復核人員針對審計決定書、意見書及審計報告等資料進行審核，并提出相應的復核意見。復核人員對審計證據(jù)的真實性、準確性、客觀性及關(guān)聯(lián)性等進行檢查和監(jiān)督，確保審計過程的內(nèi)在邏輯順序，從而與司法部門達到程序上的一致性，有效確保了審計證明的證明效果。
司法會計鑒定報告
（文號）
×公安局經(jīng)偵總隊：
一、緒言
應貴總隊的聘請，對A某某涉嫌金融憑證詐騙案進行司法會計鑒定。
案情概述：×年×月至×月，A某某偽造甲公司的印鑒章等，將美元×元從該公司開設(shè)在×銀行的賬戶，劃至A某某用“B某某”假身份證開設(shè)在×銀行的借記卡美元賬戶，然后通過×銀行的在線銀行電話系統(tǒng)，將美元×元結(jié)匯分次轉(zhuǎn)至用“B某某”假身份證開設(shè)在×銀行的借記卡人民幣賬戶?！聊辍猎轮痢猎拢珹某某分別在本市×銀行、×銀行等自動取款機（下稱ATM機），提取人民幣現(xiàn)金×元，又從×銀行的下屬營業(yè)網(wǎng)點柜面提取美元×元。
鑒定要求：（1）檢驗和確認A某某用“B某某”假身份證在×銀行辦理借記卡的情況。（2）檢驗和確認A某某從甲公司開設(shè)在×銀行的賬戶，劃至用“B某某”假身份證開設(shè)在×銀行的借記卡美元賬戶的數(shù)額。（3）檢驗和確認A某某在×銀行、×銀行等ATM機提取人民幣的數(shù)額。（4）檢驗和確認A某某從×銀行的下屬營業(yè)網(wǎng)點柜面提取美元的數(shù)額。（5）檢驗和確認A某某提取人民幣和美元的資金去向。
檢材提供：A某某涉案的材料，由×公安局經(jīng)偵總隊提供。
二、檢驗
（一）關(guān)于A某某用“B某某”假身份證開設(shè)×張×銀行的借記卡的查證
1.經(jīng)查，×年×月×日，A某某用“B某某”身份證在×銀行開設(shè)×#的×張借記卡，并辦理了×銀行在線銀行電話系統(tǒng)個人基本信息注冊（見附件一／1-2）。
2.經(jīng)查，×年×月×日至×月×日，A某某利用×銀行在線銀行電話系統(tǒng)可自由實現(xiàn)多個賬戶之間的劃款，而且1萬美元以下的交易不需到柜面辦理，可通過在線銀行電話系統(tǒng)自由結(jié)匯的功能，先后用“B某某”身份證在×銀行辦理借記卡。這樣，已注冊個人基本信息的×#借記卡作為母卡，×張借記卡作為子卡。具體領(lǐng)卡營業(yè)網(wǎng)點和卡號如表1所示（見附件二／3-31）：
3.經(jīng)查，×年×月×日，A某某先作操作試驗，將美元×元存入×#借記卡賬戶，然后于×年×月至×月通過在線銀行電話系統(tǒng)轉(zhuǎn)賬結(jié)匯美元×元，再從ATM機提取人民幣現(xiàn)金（見附件一／32―36）。
（二）關(guān)于甲公司開設(shè)在×銀行賬戶內(nèi)美元×元被A某某劃入用“B某某”假身份證開設(shè)在×銀行金穗借記卡美元賬戶的查證
1.經(jīng)查，×年×月×日，A某某填寫匯款申請書，用偽造的甲公司印鑒章等欺騙×銀行，將美元×元（按國家外匯管理局提供的同日美元交易中間牌價USD100：RMB827. 73計算，折合人民幣為×元）從甲公司開設(shè)在×銀行的賬戶，劃至用“B某某“身份證開設(shè)在×銀行的×#借記卡（母卡）美元賬戶（見附件二/1―8）。
2.經(jīng)查，×年×月×日至×月×日，A某某從×#借記卡（母卡）美元賬戶，將上述美元×元，按美元1萬元以下的不同金額，通過×銀行在線銀行電話系統(tǒng)結(jié)匯或轉(zhuǎn)賬，分別轉(zhuǎn)入以“B某某”身份證開設(shè)的×張借記卡賬戶（其中×#金穗借記卡，因已注冊，故未用）（見附件二/9―40）。
（三）關(guān)于A某某在×銀行、×銀行等ATM機提取人民幣×元的查證
經(jīng)查，×年×月×日至×月×日，A某某用×張借記卡，從×銀行、×銀行，×銀行、×銀行、×銀行、×銀行、×銀行、×銀行等ATM機，提取人民幣現(xiàn)金×元。具體取款情況如表2所示。
（四）關(guān)于A某某從×銀行的下屬營業(yè)網(wǎng)點柜面，提取美元×元的查證
經(jīng)查，×年×月×日，A某某用×張借記卡，從×銀行的下屬營業(yè)網(wǎng)點柜面，提取美元×元。具體取款情況如表3所示。
（五）關(guān)于×張借記卡存款余額，以及A某某提取的美元×元、人民幣×元去向的查證
1.經(jīng)查，截至×年×月×日，×張借記卡的存款余額，合計人民幣×元、美元×元．其中人民幣存款戶人民幣×元、美元存款戶美元×元已凍結(jié)。具體情況如表4所示（見附件五/1―4）。
2. 經(jīng)查，案發(fā)后已扣押A某某藏匿在×銀行、×銀行保管箱人民幣×元和美元×元，還扣押A某某藏匿在家人民幣×元；其余人民幣×元（×元-×元-×元）， 則被A某某用于消費（見附件五/6―14）。
三、鑒定結(jié)論
（一）×年×月×日至×月×日，A某某用“B某某”身份證在×銀行開設(shè)×張借記卡，其中×#借記卡為母卡，×#借記卡未用；
（二）×年×月×日，A某某使用匯款申請書和偽造的甲公司印鑒章欺騙×銀行，從該公司開設(shè)在×銀行上海的賬戶，將×美元（折合人民幣×元）劃至以“B某某”身份證開設(shè)在×銀行的借記卡（母卡）美元戶，然后通過×銀行在線銀行電話系統(tǒng)結(jié)匯轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)賬，分次從借記卡（母卡）劃到其他×張借記卡賬戶；
（三）×年×月×日至×月日，A某某用×張借記卡從本市各大銀行自動取款機提取人民幣×元；×年×月×日，A某某還用×張借記卡從×銀行的下屬營業(yè)網(wǎng)點柜面提取美元×元；
（四）截至案發(fā)日，A某某劃入借記卡（母卡）美元戶的美元×元，除柜面提取美元×元外，實際轉(zhuǎn)入各借記卡美元×元，結(jié)匯后由A某某提取人民幣×元。上述各借記卡賬戶尚有：美元存款余額為美元×元、人民幣存款余額為人民幣×元。案發(fā)后已凍結(jié)A某某以“B某某”身份證開設(shè)在×銀行借記卡的人民幣存款戶人民幣×元、美元存款戶美元×元；扣押A某某藏匿在銀行保管箱的人民幣×元、美元×；扣押A某某藏匿在家的人民幣×元。
鑒定人：
（簽章）
（司法會計鑒定資格證書號×××）
復核人：
（簽章）
日期：
第二部分文證審查意見
司法會計文證審查意見書
文號
一、基本情況
×年×月×日，公訴人某某某提出委托，要求對A某某金融憑證詐騙案件中的司法會計鑒定結(jié)論文書進行審查。
二、審查情況
該鑒定文書存在以下問題：
（一）結(jié)論之前，名為檢驗，卻未對檢材特征進行觀察，也未對同一事實檢驗不同的檢材，使用的是查賬常用的簡單的報告方法；
（二）將A某某使用假身份證開設(shè)銀行賬戶、辦理銀行卡等，本應由辦案人員調(diào)查的事實也列入了鑒定范圍；
（三）直接指名道姓說A某某實施了什么行為，而不是說某某賬戶實施了什么行為；
（四）文書名稱為“鑒定書”，但使用的方法卻是查賬的，尤其是未經(jīng)任何論證，直接提出了鑒定結(jié)論；
（五）鑒定結(jié)論基本上重復了檢驗的內(nèi)容。
三、審查結(jié)論
（一）文書名稱改為查賬報告；
（二）以“某某賬戶實施了什么什么行為”，代替文書中“A某某實施了什么什么行為”；
審計證據(jù)過程的產(chǎn)生與發(fā)展都是與其特定時期和密切相關(guān)的，相對于特定時期和環(huán)境來說它們都具有一定的合理性，這種合理性是基于特定時期與環(huán)境的，以對應時期和環(huán)境中人們的知識與經(jīng)驗為前提的。但是，人們針對具體環(huán)境做出的反應是不可能全面迅速的，尤其是對于職業(yè)規(guī)范來說，更不可能做出那么迅捷的反應，因為就是有足夠敏感的人，也不可能存在足夠敏捷的準則制定機制與程序。而審計證據(jù)過程很大程度上是根據(jù)職業(yè)規(guī)范進行的，所以，審計證據(jù)過程就不可避免地存在某種不足和局限。
一、擴大了解范圍提高所獲證據(jù)的說服力
審計證據(jù)對審計認定的支持，很大程度上依賴于取證環(huán)境。但2006年之前的審計準則所規(guī)范的審計證據(jù)過程，對取證環(huán)境的要求都主要局限于被審計單位的內(nèi)部控制①，而且了解內(nèi)部控制的初衷，都是為了確認被審計單位內(nèi)部控制有效性，并沒有意識到欲取審計證據(jù)對目標認定的支持與取證整體環(huán)境之間的密切關(guān)系。而審計證據(jù)與審計認定間的關(guān)系，不可能有充分必要的論證關(guān)系，還需考慮到科學說明理論在這個過程中的作用。
科學說明是一個環(huán)境的函數(shù)，所以審計人員應該充分考慮欲證認定與取證環(huán)境之間的關(guān)系。在現(xiàn)行的審計證據(jù)過程中，審計人員對內(nèi)部控制的關(guān)注很大程度上達不到這個要求，在某些情況下，內(nèi)部控制有效并不能說明什么問題，在內(nèi)部控制有效情況下通過實質(zhì)性程序獲取的證據(jù)，很可能不能為審計人員的結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。內(nèi)部控制被審計單位當局所控制，他們完全可以逾越內(nèi)部控制做一些他們想做的事。一旦發(fā)生這種情況，審計人員通過這種方法所得證據(jù)的說服力就可想而知了。
為了提升審計人員所獲審計證據(jù)的說服力，審計人員必須提高對被審計單位的了解質(zhì)量與深度，應將對被審計單位內(nèi)部控制的了解拓展到對包括內(nèi)部控制在內(nèi)的被審計單位及其環(huán)境的了解。充分的了解是使審計富有成效的基礎(chǔ)，它能使審計人員知曉或更好地確定與評估報表重大錯報存在的可能性及其領(lǐng)域，這有利于審計人員計劃審計證據(jù)的收集工作，獲取更有針對性的審計證據(jù)，以增強審計證據(jù)的說服力，正確認識審計證據(jù)整體與審計最終認定間的關(guān)系；對被審計單位的了解范圍，除了被審計單位的內(nèi)部控制外，還要拓展至被審計單位所在的行業(yè)、與之相關(guān)的監(jiān)管以及其他外在因素，被審計單位的性質(zhì)、采用的政策，被審計單位的經(jīng)營目標、經(jīng)營戰(zhàn)略和有關(guān)的經(jīng)營風險、以及被審計單位自身的風險評估過程，被審計單位業(yè)績的衡量與評價。這是因為：通過擴大審計了解范圍，有利于審計人員確定重大錯報風險或影響報表公允表達的問題所在。例如，監(jiān)管方面有可能針對被審計單位所在行業(yè)的財務(wù)報告提出特別的具體要求，若被審計單位管理當局未能遵守這些具體要求，則它的財務(wù)報表就很可能存在重大錯報。另外，被審計單位所在行業(yè)很可能會受到行業(yè)經(jīng)營性質(zhì)或政府監(jiān)管程度的特別影響，如長期就有可能產(chǎn)生財務(wù)報表重大錯報的收入與的重大估計。其次，通過擴大理解范圍還有利于審計人員確定重大錯報風險和對被審報表做出更恰當?shù)念A期。如被審計單位的經(jīng)營、所有權(quán)、所作或?qū)⒁M行的投資類型、被審計單位的組建方式及其籌資方式等，這些復雜因素都可能產(chǎn)生會計報表合并、商譽攤銷與減值、權(quán)益法的運用以及特殊目的實體的核算問題，審計人員應該關(guān)注由此可能產(chǎn)生的重大錯報風險。又如，被審計單位內(nèi)部的業(yè)績衡量與評價有可能暗示被審計單位較之同行業(yè)其他主體的非正?？焖僭鲩L或盈利，特別地，將這些信息與諸如業(yè)績分紅或業(yè)績激勵計劃聯(lián)系起來，有助于揭示管理當局編制被審報表時的潛在偏見。
在擴大了解范圍基礎(chǔ)上獲取的審計證據(jù)更充分地考慮了所獲證據(jù)的環(huán)境狀況，使得審計人員在具體論證推理過程中，能更充分地考慮待證認定語用學和語義學方面的內(nèi)涵，提高證據(jù)說服力。
另外，審計人員也應該在擴大了解范圍的基礎(chǔ)上就不同層次的重大錯報風險進行評估，以提高所獲證據(jù)的相關(guān)性，提升所獲證據(jù)對待證認定的證明力，審計人員應該識別與評價會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次的重大錯報風險。審計人員應該在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，他們既要考慮已識別的風險是否重大、是否足以導致會計報表發(fā)生重大錯報風險，以及這種錯報發(fā)生的可能性，還要將已識別的風險與會計報表、或特定交易類型、賬戶余額、列報與披露聯(lián)系起來以確定可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域，以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，做到審計證據(jù)收集有的放矢。
二、對審計證據(jù)的要求遵循實質(zhì)重于形式原則
審計證據(jù)是審計人員確證待證對象的合理基礎(chǔ)，這種確證反映審計人員內(nèi)心信念的變化與持續(xù)。對證據(jù)的要求，更應該關(guān)注它對審計判斷的影響，是審計人員針對某一認定在t1時刻的內(nèi)心信念與其在t0時刻的內(nèi)心信念的差異與審計證據(jù)的關(guān)系，而不是趨于某種形式性的要求。
在審計規(guī)范中不存在類似于證據(jù)的證據(jù)規(guī)則。職業(yè)規(guī)范只是要求審計人員收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，認為充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的要求，適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量；對審計證據(jù)適當性的考量主要涉及審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，審計證據(jù)充分性與適當性是密切相關(guān)的，對它們的評價是一種職業(yè)判斷；為更好地審計人員進行具體判斷，職業(yè)規(guī)范又對審計證據(jù)相關(guān)性和充分性的評價提供了一些提示。這些要求是一種實質(zhì)性的要求，但是這種要求是就審計證據(jù)的效用提出的要求，從具體規(guī)范行文的字里行間，我們不難發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)的適當性類似于法律證據(jù)采用性標準，而審計證據(jù)的實質(zhì)性要求還應該包括它對審計人員就既定認定的內(nèi)心信念變化方面的影響。
從表現(xiàn)形式來看，審計證據(jù)是一個事實、資料、或一個信息等，但若論及證據(jù)的功能，則無論是什么證據(jù)，所談證據(jù)都應該是指影響有關(guān)主體判斷或判斷改變的依據(jù)。在形式與實質(zhì)統(tǒng)一的前提下，由形式可以得到實質(zhì)，實質(zhì)也可反映具體形式，但在現(xiàn)實世界里，很難達到形式與實質(zhì)的統(tǒng)一。審計規(guī)范中有關(guān)審計證據(jù)要求方面應該充實對審計證據(jù)實質(zhì)性方面的要求，如，強調(diào)審計人員在審計過程應該時刻保持應有的職業(yè)謹慎和合理懷疑態(tài)度，強調(diào)所獲證據(jù)在變更與影響審計判斷中的作用。
審計人員對既定認定內(nèi)心信念的變化主要反映在有關(guān)證據(jù)的記錄中，對此方面的要求也應針對審計記錄作出相應規(guī)定。具體地說，作為審計證據(jù)的載體——審計記錄（審計工作底稿）應該包括：所執(zhí)行審計程序的性質(zhì)、時間和范圍及其結(jié)果，以及從所獲證據(jù)中得出的結(jié)論；工作底稿應當包括審計人員對需要運用判斷的所有重大事項上的推理和由此得出的審計結(jié)論；在涉及較難的原則或判斷問題上，工作底稿還應記錄在得出結(jié)論時審計人員已了解的相關(guān)事實。具體記錄程度與范圍又是一個職業(yè)判斷問題，因為全面完整地記錄既不必要也不可能。根據(jù)莫茨與夏拉夫所提出的“謹慎人”概念②，在具體記錄過程中，審計人員可從一個抽象主體——另一位富有經(jīng)驗的審計人員——的角度出發(fā)，考慮記錄內(nèi)容的具體取舍。
三、清晰認識審計認定與欲取證據(jù)的關(guān)系
在現(xiàn)行審計證據(jù)過程中，幾乎大都默認或假定欲取證據(jù)與待證審計認定間的關(guān)系是明確的。如，審計證據(jù)的獲取一般都是通過分解審計目標、管理當局認定，得到一般審計目標，再進一步細分出具體審計目標（也即是具體的審計認定），然后按圖索驥。如果公允表達的必要條件是所有管理當局認定成立，或者是管理當局認定成立是被審報表公允表達的充分條件，則這一過程是圓滿的、無可厚非的。
管理當局認定概念的引入的確增加了審計證據(jù)過程的科學性和邏輯性，也使得審計證據(jù)與待證認定間的關(guān)系比以往明晰。但在實際中，一個項目的所有認定的證成是否可以邏輯地推知該項目得以公允表達，這種關(guān)聯(lián)并沒有得到滿意的論證和應有的公認。公允表達的具體內(nèi)涵如何，如何保持公允表達目標分解過程中的同質(zhì)性，那些由管理當局認定衍生的審計認定的綜合是否可以確保令人相信賬表是公允表達的？凡此種種，都是審計證據(jù)過程必須面對的問題。
審計證據(jù)與欲證認定間的關(guān)系并不是（也不可能是）純邏輯的，因為審計的前提是 “現(xiàn)實的”、“的”人而不是“邏輯的”、“抽象的”人。這就要求審計人員在具體審計證據(jù)過程中，應該持實踐的觀點而不是純粹邏輯的觀點看待審計證據(jù)與欲證認定的關(guān)系，將待證認定的證成視為具體的、歷史的、活生生的人類活動，而不是一種靜態(tài)的、僵化的、抽象的純粹形式的演算；在方法論上要合理理解審計認定的句、語義學和語用學的關(guān)系③。審計證據(jù)過程中的判斷和決策不可避免地含有審計人員的動機、觀念、語境等主體性因素，在探討與認識審計證據(jù)與待證認定間的關(guān)系時，應該在以往的邏輯模式中加上反映和表征審計人員目的、旨趣、動機、意向等主體性的價值項，要求審計人員在具體論證過程中的考慮不能僅限于具體認定的句法學和語義學，還要考慮具體認定的語用學?，F(xiàn)實論證推理是論證形式條件與具體過程中的語境相結(jié)合的，只有實現(xiàn)這種結(jié)合才能使推理論證從抽象走向具體，從可能走向現(xiàn)實，達到形式與內(nèi)容的統(tǒng)一。
四、考慮證據(jù)的證明標準
迄今為止，審計證據(jù)過程中都沒有明確審計證據(jù)的證明標準問題，審計規(guī)范對審計人員的要求是獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這一要求并沒有明確表明審計人員利用審計證據(jù)進行證明時應該達到什么樣的內(nèi)心認識程度。審計證據(jù)的證明標準所要解決的就是審計認識應該達到的程度，它是審計證明活動必須跨越的橫桿。只有在認識結(jié)果狀態(tài)超過標準要求時，提出的主張才能認為是正當合理的。
證明標準規(guī)范的主體是審計人員，指向的時點應該是審計人員根據(jù)所獲證據(jù)對具體認定（或報表整體）進行具體判斷做出相應決策的時候；規(guī)范的內(nèi)容應該是審計人員根據(jù)審計證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對象的認識狀態(tài)，這種認識狀態(tài)的存在形式是含有一定客觀內(nèi)容的個人主觀判斷。證明標準的核心問題，就是審計人員認為某一認定恰如其是或報表某項目或整體公允表達的確信程度，如，“審計人員以95％的確信認為被審計信息是公允的”。這種專業(yè)表述表明審計人員所說的不是確信與否的問題，而是確信的程度問題。
為了提高審計證據(jù)過程的合理性，讓審計結(jié)果得到業(yè)外人士的普遍接受，有必要向他們表明審計人員的具體判斷標準與依據(jù)，明示他們確證被審對象的尺度，表白他們確認審計結(jié)果時的內(nèi)心狀態(tài)。這還有助于審計人員的實務(wù)操作，為他們的具體證明提供理論基準點，根據(jù)第二章的有關(guān)論述，審計人員的這種確信程度應以排除合理懷疑為標準。
五、充分重視審計人員的職業(yè)懷疑態(tài)度
所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指審計人員以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲審計證據(jù)的真實性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導致對文件或當局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警惕。這就要求審計人員在計劃與執(zhí)行審計中，既不能假定管理當局不誠實，也不能認定其完全誠實。在這之前的準則以及職業(yè)的其他規(guī)范，對審計人員職業(yè)懷疑態(tài)度的要求并沒有達到應該達到的程度。
“審計如同刑事偵察，同屬類學科。發(fā)現(xiàn)疑點、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持合理懷疑態(tài)度則又是關(guān)鍵中的關(guān)鍵”④。重視職業(yè)懷疑態(tài)度不僅有利于審計人員查找錯弊線索，增加審計人員發(fā)現(xiàn)錯弊的可能性。更重要的是，重視審計人員的職業(yè)懷疑態(tài)度，還有利于審計人員做出審計證明的相關(guān)判斷，審計證明的標準是排除合理懷疑，審計人員的證明結(jié)果是一種內(nèi)心確信，這種內(nèi)心確信應該達到何種程度，審計人員才盡到職業(yè)義務(wù)？這是一個主觀判斷問題，這種主觀判斷與職業(yè)懷疑態(tài)度存在莫大淵源。
在具體審計證據(jù)過程中，審計人員必須保持職業(yè)懷疑態(tài)度，合理運用專業(yè)判斷，有效識別重大錯報風險，并對重大錯報風險評估結(jié)果作出適當反應，及時調(diào)整與改進具體審計思路及相關(guān)程序。審計人員應該先了解被審計單位及特征，在計劃階段審計小組應該集中討論和思考重大錯報風險發(fā)生的可能性及其發(fā)生的區(qū)域和范圍，以共享審計經(jīng)驗，促使具體審計人員對潛在重大錯報保持更高的警覺，共同提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的意識和能力。這是提高審計證據(jù)過程效果的有力措施和重要方法，是現(xiàn)行審計證據(jù)過程改革發(fā)展的努力方向。
[注 釋]
①這并不說當時的審計證據(jù)過程僅僅局限于對內(nèi)部控制的了解。事實上，在這一模式下，也會對被審計單位的背景，如所在之行業(yè)等進行了解，但是，我們認為這種模式主要要求的是對內(nèi)部控制的了解。
②謹慎人的具體闡述見莫茨、夏拉夫著，文碩譯：《結(jié)構(gòu)》[M].北京，中國商業(yè)出版社，1990年，171－179頁。
③句，既涉及科學的構(gòu)成、符號與符號的關(guān)系，也涉及自然語言的使用。句法學意義是作者在主客體的相互作用中，以自主地表達思想、觀念的方式，間接地表達客體，闡述自己對作為自己認識對象的自然客體的理解時創(chuàng)造的（曹志平著：《理解與科學解釋》，北京，科學文獻出版社，2005年，68頁）。 它們的名詞或符號之間的關(guān)系的理論。這類理論可以稱為解釋性理論(Interpretational theory)或語義性理論(Semantical theory)；
企業(yè)道德審計程序是指從審計工作開始到結(jié)束的整個過程，英國美體小鋪國際公司完整的道德審計程序簡單介紹如下：承諾；政策回顧；審計范圍的確定；標準和業(yè)績指標的一致；咨詢與調(diào)查利益相關(guān)者；內(nèi)部管理系統(tǒng)審計；報表與內(nèi)部報告的編制；確定戰(zhàn)略目標和區(qū)域目標；審核校驗；報表；與利益相關(guān)者對話。
從邏輯上看，英國美體小鋪國際公司完整的道德審計程序并不清晰，但從中可以發(fā)現(xiàn)基本的審計程序框架，那就是企業(yè)道德審計的準備階段、實施階段和結(jié)果報告階段。
1企業(yè)道德審計的準備階段
企業(yè)道德審計的準備階段，審計人員要與企業(yè)高層管理人員協(xié)商，形成一份可以指導整個企業(yè)道德審計項目完成的工作計劃，根據(jù)計劃適當調(diào)整從事該項企業(yè)道德審計的人員。企業(yè)道德審計準備階段的主要工作是成立企業(yè)道德審計小組，擬訂審計計劃和設(shè)定審計標準。
1．1成立企業(yè)道德審計小組。
成立企業(yè)道德審計小組是審計工作的第一步，這樣做既能匯集已有的審計職能，又有助于在公司內(nèi)部正式地創(chuàng)造一些特定的職能。另外，為了增強道德審計小組的獨立性，該小組可由以下有六名成員組成：一名主席來自董事會的，三名外聘專家，兩名公司管理人員。作為價值和愿景中心的一部分，該部門直接向公司的總裁報告。
1．2制定企業(yè)道德審計計劃。
企業(yè)道德審計計劃就是要明確企業(yè)道德審計的目標、任務(wù)以及實現(xiàn)目標和完成任務(wù)所需采取的行動。計劃階段的主要工作包括：研究相關(guān)政策、法律制度和確定審計范圍的等。
1．2．1研究相關(guān)政策、法律制度。主要的工作是審視企業(yè)的使命(企業(yè)存在的理由)和價值觀。
1．2．2確定審計范圍。企業(yè)道德審計的主要領(lǐng)域就是那些可以影響企業(yè)和被企業(yè)影響的利益相關(guān)者。同時，在企業(yè)道德審計中還要考慮地理因素。
1．3企業(yè)道德審計標準
企業(yè)道德審計標準是指審計人員評價審計對象，判斷審計事實，提出審計意見，作出審計結(jié)論和審計決定的客觀依據(jù)、準繩和尺度。其內(nèi)容主要包括法律、法規(guī)、方針、政策、法令、規(guī)章制度、業(yè)務(wù)標準等。
確定企業(yè)道德審計標準的最有效的途徑是將各種標準視為互補的而非互斥的。首先，通過領(lǐng)導者確立質(zhì)量標準，即領(lǐng)導者基準，在接受創(chuàng)新的過程中，領(lǐng)導者基準制定扮演著關(guān)鍵的角色。然后，這些標準必須形成協(xié)商自愿法則的基礎(chǔ)，最終形成某種立法的基礎(chǔ)。
2企業(yè)道德審計的實施階段
企業(yè)道德審計的準備工作完成后就進入實施階段，企業(yè)道德審計實施的工作量最大，耗費的資源最多。主要的工作就是根據(jù)企業(yè)道德審計的目的和任務(wù)，按照企業(yè)道德審計計劃的要求，運用一定的企業(yè)道德審計方法，依據(jù)企業(yè)道德審計的標準，搜集和評價企業(yè)道德審計的證據(jù)，進而得出企業(yè)道德審計的結(jié)論。
2．1企業(yè)道德審計證據(jù)的搜集。
通過各種方式搜集審計證據(jù)，以企業(yè)道德審計指標體系為向?qū)?，對企業(yè)經(jīng)營管理中的各個維度的道德行為及表現(xiàn)進行證據(jù)搜集，并整理。企業(yè)道德審計證據(jù)搜集可以主要從以下三方面進行：
2．1．1對利益相關(guān)者核心群體的調(diào)查結(jié)果。在企業(yè)進行廣泛的調(diào)研之前，從面對面的交談中識別每一個利益相關(guān)者團體的突出問題尤為重要。
2．1．2有一致的定量和定性的業(yè)績標準的部門所提供的文件信息。檢查相關(guān)的文件和記錄，包括企業(yè)內(nèi)部的各種成文文件、企業(yè)外部的公共機構(gòu)記錄及新聞媒體的報道。
2．1-3與員工和管理者進行機密的審計座談。審計人員可預先為座談制定一份清單，并將座談的結(jié)果用于對部門和分公司處理、了解與社會業(yè)績有關(guān)的社會問題和公司政策的動態(tài)的描述。
2．2企業(yè)道德審計證據(jù)的評價。
企業(yè)道德審計證據(jù)的評價，是指對獲取審計證據(jù)的充分性和適當性進行分析和研究，以判斷、確定搜集起來的企業(yè)道德審計證據(jù)與審計對象有無聯(lián)系、有何關(guān)系、能說明什么問題，能否支持審計結(jié)論。
2．2．1企業(yè)道德審計證據(jù)充分性和適當性的評價。
企業(yè)道德審計證據(jù)的充分性和適當性是指審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。企業(yè)道德審計項目的評估應該有足夠數(shù)量的證據(jù)來支持，同時，審計證據(jù)的數(shù)量又受到審計證據(jù)的質(zhì)量的影響?？傊瑢ζ髽I(yè)道德審計證據(jù)充分性和適當性的評價主要是確認企業(yè)道德審計質(zhì)與量的平衡程度。
2．2．2企業(yè)道德審計證據(jù)的再評價。
企業(yè)道德審計證據(jù)的再評價主要是按照企業(yè)道德審計證據(jù)的標準對所搜集的證據(jù)作出更深入的評價，以推理出恰當?shù)钠髽I(yè)道德審計結(jié)論和建議。
3企業(yè)道德審計的報告階段
完成了企業(yè)道德審計準備和實施階段的工作，企業(yè)道德審計人員就可以開展企業(yè)道德審計報告階段的工作，企業(yè)道德審計報告階段的主要工作是出具企業(yè)道德審計報告及后續(xù)反饋。
3．1企業(yè)道德審計報告的內(nèi)容
一份完整的企業(yè)道德審計報告應該包括以下內(nèi)容：標題、收件人、正文、附件、簽章和報告日期等。
3．1．1標題。企業(yè)道德審計報告的標題可以統(tǒng)一為“企業(yè)道德審計報告”。
3．1．2收件人。收件人是企業(yè)道德審計的委托人，即利益相關(guān)者群體，由于企業(yè)道德審計的復雜性和利益相關(guān)者對信息需求的多樣性，企業(yè)道德審計報告中不可能載明所有的利益相關(guān)者群體，但在報告時必須保證每一個希望得到企業(yè)道德審計相關(guān)信息的利益相關(guān)者都能得到所需的信息。
3．1．3正文。企業(yè)基本情況及總裁的承諾；闡述為什么要執(zhí)行企業(yè)道德審計；企業(yè)道德審計做什么；如何執(zhí)行企業(yè)道德審計；針對審計發(fā)現(xiàn)的主要問題提出的改善企業(yè)道德狀況的建議。
分析性測試，是審計人員取得審計證據(jù)的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務(wù)狀況、科學評估審計重點的技術(shù)方法，也是總體評價審計發(fā)現(xiàn)、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務(wù)中的運用展開探討。
一、分析性審計程序的特點
分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現(xiàn)在以下方面：
（一）分析性審計程序是獲得審計證據(jù)更為客觀的方法
分析性審計程序的運用是基礎(chǔ)會計信息以及非會計信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊會計師分析得當，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運用自身的職業(yè)判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據(jù)，也能夠?qū)徲媽ο髽I(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計工作提供指導。
（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會計報表細節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務(wù)報表，而細節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構(gòu)建以及會計師的經(jīng)驗以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關(guān)鍵
分析性審計程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。財務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當然某些財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預期數(shù)據(jù)與被審計單位財務(wù)報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關(guān)鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發(fā)現(xiàn)實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務(wù)審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關(guān)系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。
三、分析性審計程序在審計實務(wù)中的具體運用
（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用
在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風險領(lǐng)域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據(jù)被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質(zhì)而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進行分析，通過對預期關(guān)系的數(shù)據(jù)進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務(wù)報表的影響。第三，根據(jù)分析性審計程序，注冊會計師應該識別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動，要作為重點審查項目進行調(diào)查，在詢問被審計單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。
（二）分析性審計程序在實質(zhì)性程序中的具體運用
實質(zhì)性分析程序與細節(jié)性測試都可以用于收集審計證據(jù)，以此來識別財務(wù)報表認定層次的重大錯報風險，實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)性測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風險較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，注冊會計師在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質(zhì)性分析性程序。另外在對同一認定實施細節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當?shù)?。其次，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師在運用實質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執(zhí)行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行整體符合，以此來判斷審計結(jié)論是否恰當以及財務(wù)報表的整體是否公允：首先，是對財務(wù)報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務(wù)報表相關(guān)的各項財務(wù)數(shù)據(jù)以及非財務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數(shù)據(jù)進行全面分析，總體把握財務(wù)報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進行比較，來判斷財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負債表日后事項是否對會計報表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進而確定報表數(shù)據(jù)是進行調(diào)整，還是披露。
參考文獻：
一、審計模式的發(fā)展歷程
(一)賬項導向?qū)徲嬆Ｊ?。賬項導向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛跏嫉膶徲嫹椒?，主要功能在于查錯防弊，其技術(shù)方法主要是從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導向?qū)徲嬆Ｊ絻H適用于經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌跃腿找嫱癸@，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位，而代之以制度導向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
(二)制度導向?qū)徲嬆Ｊ?。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來。制度導向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計模式，是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認識基礎(chǔ)上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時，這一模式由于著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向?qū)徲嬆Ｊ綇?0世紀四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。
(三)風險導向?qū)徲嬆Ｊ健ｏL險導向型審計的產(chǎn)生，主要源自美國，風險導向型審計的內(nèi)在思想是，任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內(nèi)。
其顯著的特點是:它立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測試)。風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負P棄了作為制度導向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。
二、風險審計的特點
(一)審計重心前移。風險導向?qū)徲嬜畲蟮奶攸c是將審計重心放在事前的風險評估上，從以審計測試為中心到以風險評估為中心，審計程序主要包括風險評估程序、分析性測試程序、審計測試程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試)。傳統(tǒng)審計不能適應現(xiàn)代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔悖F(xiàn)在大大加強了風險評估程序，真正體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>
(二)更加注重外部審計證據(jù)。審計重心向風險評估轉(zhuǎn)移導致風險評估程序顯得至關(guān)重要，風險評估準確與否將直接影響到審計效果和審計效率。風險評估在一定程度上帶有一定的主觀性，但必要的是審計證據(jù)是必不可少的，尤其是更加客觀、真實的外部證據(jù)。僅僅依靠被審計單位提供的內(nèi)部證據(jù)來對風險進行評估，所得出來的結(jié)論是不可靠的。所以，審計人員在搜集審計證據(jù)時不應只采用內(nèi)部證據(jù)，而應更努力地獲得相關(guān)的外部審計證據(jù)來對風險進行評估。
(三)在各個階段都利用審計風險模型作出決策。在風險導向?qū)徲嬛?，審計人員在各個審計階段，都分別以審計風險模型為主，分析評價各自的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險，并在此基礎(chǔ)上作出各項決策，從而能夠全面控制審計風險。制度基礎(chǔ)審計模式中的審計風險模型是一維的，它只有一個決策目標——確定實質(zhì)性測試所需的證據(jù)量，所涉及的風險層次和范圍比較狹窄;而風險導向?qū)徲嬆Ｊ街械膶徲嬶L險模型是二維的，它既包含了不同的風險要素，而且在不同審計階段給各風險要素賦予了不同的內(nèi)涵。
三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫅弥械膯栴}
從理論上講，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆軌驈浹a傳統(tǒng)風險基礎(chǔ)審計的不足，縮小審計期望差距。但是，無論是在國際上還是在國內(nèi)，還沒有一套嚴密的風險導向?qū)徲嬻w系。從目前看，運用現(xiàn)代風險基礎(chǔ)審計可能存在以下問題:
(一)信息庫的建設(shè)。注冊會計師執(zhí)行風險評估程序，充分了解被審單位整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風險不同的客戶，客戶不同的風險領(lǐng)域，設(shè)計個性化的審計程序。為此，會計師事務(wù)所必須建立功能強大的信息庫，按照行業(yè)發(fā)展特點、客戶經(jīng)營環(huán)境、客戶所處市場環(huán)境以及客戶高層管理者的品行，由專業(yè)高層人員組織實施評價，定期把客戶風險評價的結(jié)果向相關(guān)業(yè)務(wù)承接和實施部門通報，以便注冊會計師在風險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風險管理、業(yè)績衡量。目前，國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累不足，信息庫的建設(shè)達不到現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷囊蟆?/p>
(二)注冊會計師的綜合素質(zhì)存在較大差距。在風險評估程序中，注冊會計師花大量的時間和精力去了解客戶及其環(huán)境，評估經(jīng)營風險，這就要求注冊會計師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務(wù)指標和非財務(wù)指標進行分析。目前，我國事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟方面、法律方面等多元的背景。注冊會計師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識，不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膶嵤榇?，主管部門需要做大量的培訓工作。事務(wù)所也可以一方面引進高層次人才，同時根據(jù)自己的客戶情況、事務(wù)所的定位，有針對性地進行員工培訓。
四、我國應用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膶Σ?/p>
(一)提高審計人員的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀燀毷紫葟钠髽I(yè)內(nèi)外環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略入手，來分析其對財務(wù)報表的影響，這就對注冊會計師的分析能力和專業(yè)判斷能力提出了更高的要求;同時，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤^程實質(zhì)上就是專業(yè)判斷的過程，它提升了審計的技術(shù)含量。因此，注冊會計師只有很好的運用專業(yè)判斷能力才能有效提高審計質(zhì)量，避免形式審計。
(二)處理好會計師事務(wù)所審計成本與效益問題。從理論上說，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞紫葘χ卮箦e報風險進行評估，確定重點關(guān)注領(lǐng)域，從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務(wù)中，執(zhí)行風險評估程序主要依賴于外部審計證據(jù)，而搜集外部證據(jù)又沒有專門的、固定的途徑，使得搜集外部證據(jù)的成本較大，有時甚至要高于因減少進一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環(huán)境中，成本的增加很難通過審計收費對其進行彌補，所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關(guān)注的問題。
(三)健全法律法規(guī)制度。所謂健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷男滦蝿荩m時修改相應的一些不合時宜的法律法規(guī)，以適應新形勢的需要?，F(xiàn)行的各種法規(guī)關(guān)于民事賠償責任的規(guī)定最為薄弱，因此應健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。
主要參考文獻
內(nèi)部審計質(zhì)量控制指由內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)管理機構(gòu)或部門對內(nèi)部審計的各種業(yè)務(wù)活動或行為進行有計劃的監(jiān)督檢查,實施全面控制管理的行為。審計質(zhì)量是審計工作的生命線。如果一個審計項目的審計質(zhì)量沒有保證，其審計目標就無法實現(xiàn)，審計的實效和權(quán)威也就無從談起。要提高審計質(zhì)量，關(guān)鍵在于加強審計質(zhì)量控制。筆者結(jié)合內(nèi)部審計的特點，針對當前內(nèi)部審計質(zhì)量控制存在的問題，對進一步加強內(nèi)部審計質(zhì)量控制談幾點粗淺的看法。
一、內(nèi)部審計質(zhì)量控制存在問題
1.內(nèi)部審計獨立性不強
目前我國內(nèi)部審計獨立性不高的原因在于：首先，機構(gòu)設(shè)置不合理。內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置依附于其他部門或者合署辦公，導致了內(nèi)審機構(gòu)和人員受到多方利益的牽制，無法保證內(nèi)審業(yè)務(wù)工作的自主性和權(quán)威性，從而無法保證內(nèi)審質(zhì)量。其次，內(nèi)審人員職業(yè)道德意識不強。在審計過程中，由于內(nèi)審人員缺乏應有的職業(yè)道德品質(zhì)，不能持謹慎、客觀的態(tài)度進行審計評價，對查出的問題往往不能堅持原則，大事化小，小事化了，隨意性較大。
2. 內(nèi)審質(zhì)量控制標準不明確
內(nèi)審質(zhì)量控制標準是內(nèi)審質(zhì)量的控制依據(jù)和內(nèi)審業(yè)務(wù)的作業(yè)規(guī)范，是內(nèi)審規(guī)范體系的重要組成部分。但現(xiàn)行的內(nèi)審規(guī)范體系建設(shè)明顯地偏重于內(nèi)審法律、內(nèi)審準則和內(nèi)審職業(yè)道德規(guī)范的建設(shè)，而忽視了內(nèi)審質(zhì)量控制標準的建設(shè)，結(jié)果導致內(nèi)審質(zhì)量標準不明確，內(nèi)審質(zhì)量控制無章可循，各單位內(nèi)審運行各行其是，質(zhì)量狀況參差不齊。
3. 對現(xiàn)場審計缺乏適時有效的過程控制
由于缺乏對審計全過程的質(zhì)量控制，致使部分審計人員在實施現(xiàn)場審計時，未按照內(nèi)部審計準則的有關(guān)要求實施必要的審計程序，從而導致個別項目出現(xiàn)了重大“漏審”現(xiàn)象，給審計形象造成了不可低估的負面影響。此外，審計組在被審計單位進行現(xiàn)場審計時，現(xiàn)場審計信息反饋滯后，各質(zhì)量控制環(huán)節(jié)有關(guān)人員之間溝通渠道不順暢，審計領(lǐng)導不能及時準確地把握現(xiàn)場審計動態(tài)。
4. 內(nèi)部審計報告缺乏縱向的勾稽復核
內(nèi)部審計報告的復核,一是審計組長的審計復核,這是內(nèi)部審計報告形成前的質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié),它承上啟下,把握內(nèi)部審計質(zhì)量關(guān);二是內(nèi)部審計機構(gòu)負責人的復核,主要是在對重要的審計工作底稿進行重點抽查復核的基礎(chǔ)上,全面復核結(jié)論性的工作底稿。但是,在實際工作中,這一環(huán)節(jié)往往被忽視,只是停留在對問題的定性方面考慮,沒有實現(xiàn)真正的復核控制。
二、加強內(nèi)部審計的對策
1. 加強內(nèi)部審計法律規(guī)范建設(shè)
明確衡量內(nèi)部審計質(zhì)量的標準。第一個層次的標準是《內(nèi)部審計準則》和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》；第二個層次的標準是內(nèi)部審計章程，它決定了內(nèi)部審計工作的宗旨、目標和范圍、職責和權(quán)限以及內(nèi)審工作的獨立性；第三個層次的標準是由內(nèi)部審計機構(gòu)制定的審計手冊、企業(yè)內(nèi)部適用于內(nèi)審機構(gòu)的政策和程序、適用的審計技術(shù)和工具、企業(yè)和內(nèi)審機構(gòu)的發(fā)展計劃等組成。
2.加強項目審計質(zhì)量控制
一要制定科學的審計方案。審計工作方案是用于指導整個項目審計的指導性文件，應在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上編制，必要時可以進行試審，所確定的審計目標、范圍、內(nèi)容應當明確， 重點突出，組織分工合理，各項工作措施和要求恰當。二要認真審查審計工作底稿和審計證據(jù)。內(nèi)部審計機構(gòu)要建立多級審計工作底稿和審計證據(jù)的審查機制，通過對審計工作底稿和審計證據(jù)的審核，確保每一審計事項都有充分必要的材料支持，并據(jù)此確定審計組對內(nèi)部控制制度的描述是否準確、符合性測試及實質(zhì)性測試是否履行、審計重要性確定及分配是否適當、受限制的審計程序是否已實施替代審計程序、重點審計領(lǐng)域和重要審計項目是否已獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
3.加強后續(xù)審計管理
后續(xù)審計是指在審計報告發(fā)出后相隔一定時間內(nèi),內(nèi)部審計人員為檢查被審計單位對審計發(fā)現(xiàn)和建議是否已經(jīng)采取了適當?shù)募m正行動,并取得預期的效果而實施的跟蹤審計。只有加強后續(xù)審計管理才能保證內(nèi)部審計總體審計目標的最終實現(xiàn),可見,后續(xù)審計是內(nèi)審質(zhì)量控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
4. 加強項目復核
內(nèi)部審計還應有專人的或?qū)ｉT的復核機構(gòu)，對整個審計項目過程和結(jié)果進行分析復核。復核的內(nèi)容主要包括：項目是否按照審計實施方案進行實施，對調(diào)整的審計事項是否按權(quán)限履行了相應的程序；對固有風險和控制風險的評估是否準確，對檢查風險的確定是否滿足可接受的最低審計風險水平的要求；根據(jù)符合性測試結(jié)果對被審計單位內(nèi)部控制制度的描述及執(zhí)行情況的判斷是否正確，審計人員據(jù)此所確定的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間、范圍及具體方法的采用能否保證發(fā)現(xiàn)已存在的重大錯誤及舞弊，結(jié)合管理層對已存在的重大審計問題的態(tài)度、采取措施的方式及最終對審計結(jié)論的影響程度，復核審計評價和審計結(jié)果的表述是否恰當。
5. 加強監(jiān)督與考核
內(nèi)部審計機構(gòu)還應建立專門的以專職審計師為主的審計業(yè)務(wù)監(jiān)督和考核部門,制定明確的審計業(yè)務(wù)監(jiān)督和考核程序及方法,使所有參與該審計項目的內(nèi)部審計人員所從事的工作符合內(nèi)部審計準則及內(nèi)部審計質(zhì)量控制規(guī)范的要求
6.提高內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)
現(xiàn)有內(nèi)審人員知識結(jié)構(gòu)不合理,復合型人才少,普遍缺乏計算機審計技能,對經(jīng)濟業(yè)務(wù)復雜性的了解不足,難以將企業(yè)經(jīng)營特點、存在的問題進行深刻地披露與揭示。因此,提高審計人員綜合素質(zhì)是審計質(zhì)量提高的基本保證?？梢酝ㄟ^組織培訓、開展交流和討論以及提倡審計人員自學等途徑提高審計人員思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。
關(guān)鍵詞 風險導向?qū)徲?煤炭企業(yè) 運用
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍侵窩PA通過對被審單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。運用到煤炭企業(yè)，就是內(nèi)部審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領(lǐng)域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計剩余風險降低到最低水平。
一、風險導向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生
風險導向?qū)徲嬍窃谫~項導向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)導向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上發(fā)展而來的。賬項導向?qū)徲嬍亲畛醯膶徲嫹椒P(guān)系，主要著眼于查錯防弊。適用于審計早期經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。制度基礎(chǔ)導向?qū)徲嬛饕獙徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。
隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復雜和多樣化。在這種情況下，如果只注重對被審計單位內(nèi)部控制的評審，就可能錯誤確定重點審計領(lǐng)域，不利于審計質(zhì)量;也可能使審計風險失控。于是，風險導向?qū)徲嬙趶浹a日益擴大的審計期望差距的社會因素中應運而生。
二、風險導向?qū)徲嫷奶攸c和發(fā)展趨勢
(一)風險導向?qū)徲嫷奶攸c
1.從宏觀上把握審計風險。風險導向?qū)徲嫻ぷ鞯闹行膶崿F(xiàn)了由內(nèi)控測試到風險評估的轉(zhuǎn)變，風險評估的結(jié)果決定了審計人員需要關(guān)注的高風險審計領(lǐng)域和重點審計項目、審計資源的分配、審計證據(jù)的性質(zhì)和數(shù)量。在風險評估的過程中，風險導向?qū)徲嫺幼⒅睾暧^因素分析，如：被審計單位所處的行業(yè)狀況，法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境，以及其他外部因素，被審計單位的性質(zhì)、被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險等。 分析程序的大量運用。風險導向?qū)徲嫃娘L險評估到最終審計結(jié)論的確定均可運用分析程序。當使用分析程序比細節(jié)測試更能有效的將認定層次的檢查風險降至可接收水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。分析程序可以用在研究財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，也可以用在研究財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。分析程序的大量運用能夠更好地發(fā)現(xiàn)被審計單
位的重大錯報，提高審計的效率。 擴大審計證據(jù)的內(nèi)涵，注重外部證據(jù)。審計證據(jù)包括了解被審計單位及其環(huán)境獲取的證據(jù)，包括被審計單位財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息;審計人員通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息。這些都擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。審計人員需要從外部獲取證據(jù)，來證明風險評估結(jié)果的恰當性。另外，審計人員期望管理層提供的證據(jù)來證明其舞弊行為顯然是不現(xiàn)實的，通過與企業(yè)的一般員工、供應商和銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據(jù)，是獲取相關(guān)線索的重要途徑。
(二)風險導向?qū)徲嬙谖覈陌l(fā)展趨勢
1.風險導向?qū)徲嬤m應了現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境的需要。市場經(jīng)濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風險導向?qū)徲嬚沁m應了公眾對審計期望值不斷提高的要求而發(fā)展起來的，將審計風險降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。 風險導向?qū)徲嫹犀F(xiàn)代審計目標多樣化的要求。風險導向?qū)徲媽⒈粚徲媶挝恢糜谝粋€大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響企業(yè)經(jīng)營風險的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風險水平，把被審計單位的經(jīng)營風險植入到本身的風險評價中去，并貫穿于審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的水平。 風險導向?qū)徲嬍菍υ械膶徲嬞Y源進行重新調(diào)配。通過運用審計風險模型，對審計風險進行系統(tǒng)的分析評價，以做出相應的審計策略，將風險評估與審計程序緊密的聯(lián)系起來，同時能據(jù)此將審計資源恰當?shù)胤峙涞礁唢L險領(lǐng)域，提高審計質(zhì)量與效率。 審計法律體系的不斷健全和完善為應用風險導向?qū)徲嫷於嘶A(chǔ)?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》的頒布，會計準則及指南的實行等，構(gòu)建了中國執(zhí)業(yè)審計準則體系。 審計人力資源的發(fā)展為風險導向?qū)徲嬏峁┝巳瞬疟ＷC。正規(guī)院校審計專業(yè)學歷教育，在職審計人員的培訓，注冊會計師和審計師考試制度等。這些措施都為我國審計職業(yè)界應用風險導向?qū)徲嬏峁┝巳瞬疟ＷC和技術(shù)支持。三、風險導向?qū)徲嬙诿禾科髽I(yè)中的應用
(一)風險導向內(nèi)部審計應用方法
風險導向內(nèi)部審計廣泛運用分析性程序檢測被審計對象，其基本方法
包括審計風險評估、分析性測試、控制測試、業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試、余額細節(jié)測試等。對于有證據(jù)表明風險較低的領(lǐng)域，應依賴內(nèi)部控制或分析性復核;對被認為風險較高的領(lǐng)域，實施大量的實質(zhì)性測試和余額細節(jié)測試，使審計手段與審計目標更好地結(jié)合在一起，提高審計的科學性、針對性和績效性。對風險評估來提出風險管理的對策，有效降低所在組織的風險，從而增加企業(yè)的價值，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。
(二)風險導向?qū)徲嬙诿禾科髽I(yè)中的作用
1.參與風險管理。風險導向內(nèi)部審計首先確認企業(yè)目標或某項交易的目標，然后分析對這些目標產(chǎn)生影響的風險，確定審計風險水平和審計重點，提出風險防范和控制建議，最后通過后續(xù)審計，測定風險是否得到有效防范和控制。這樣審計建議可以直接針對企業(yè)實現(xiàn)目標過程中面臨的主要問題和風險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中，使內(nèi)部審計成為企業(yè)價值鏈中的必要環(huán)節(jié)。 促進內(nèi)部控制。作為內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制。建立內(nèi)部控制制度的根本目的，是為達到財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循三個目標而提供合理保證的過程。這些目標也是對內(nèi)部審計的要求和標準?？梢姡瑑?nèi)部控制是內(nèi)部審計的基礎(chǔ)，也是風險導向內(nèi)部審計進入企業(yè)治理、風險管理的基礎(chǔ)。 促進煤炭企業(yè)治理。內(nèi)部審計人員長期立足于本企業(yè)的具體崗位，比較熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)并能夠隨時深入到生產(chǎn)經(jīng)營的全過程和各個部門了解具體情況，深入到經(jīng)營管理的各個過程，查找可能存在的風險;通過積極持續(xù)地支持并參與風險管理過程，對風險管理過程進行管理和協(xié)調(diào)，向管理層提出相關(guān)建議，從而促進煤炭企業(yè)的治理。
(三)煤炭企業(yè)風險導向內(nèi)部審計運用
根據(jù)煤炭企業(yè)的戰(zhàn)略目標，在煤炭營銷領(lǐng)域開展重點審計。“十二五”時期國家將進一步深化資源性產(chǎn)品價格和要素市場改革，因此，各煤炭企業(yè)一定要加強價格研判和市場風險預警機制建設(shè)，通過不斷的評審與信息反饋，對市場營銷進行戰(zhàn)略控制從而規(guī)避風險。對被審計單位的內(nèi)部控制，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，管理層的誠信度等方面綜合地分析、評價，對審計風險的控制始終貫穿于審計過程，將審計風險降到組織可接受的水平。
四、做好風險導向內(nèi)部審計
做好風險導向內(nèi)部審計，要改善內(nèi)部審計環(huán)境，加強內(nèi)部審計的獨立性，兼顧客觀性。提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)水平。隨著風險導向內(nèi)部審計的審計范圍不斷擴展，審計人員關(guān)注的范圍不斷延伸，對專業(yè)水平和職業(yè)道德的要求也在不斷提升。應鼓勵內(nèi)審人員參加CIA等各種考試和培訓，使其具有國際水準的執(zhí)業(yè)水平。
參考文獻：
鄭小榮.風險導向內(nèi)部審計若干理論問題探討.審計與經(jīng)濟研究.2006.
陳毓圭.對風險導向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認識.會計研究.2004(2).
存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。由于存貨種類繁多且流動性強、計價方法多樣，因而存貨高估構(gòu)成了資產(chǎn)計價舞弊的主要部分。在會計核算上，存貨對應的會計賬項很多，存貨項目的真實和正確與否，直接影響到其他會計賬項，因此存貨審計在整個審計中占有非常重要的地位。正是由于存貨對于企業(yè)的重要性、存貨問題的復雜性以及存貨與其他項目密切的關(guān)聯(lián)度，要求注冊會計師對存貨項目的審計應當予以特別的關(guān)注，相應地要求實施存貨項目審計的注冊會計師具備較高的專業(yè)素質(zhì)和相關(guān)業(yè)務(wù)知識，運用多種有針對性的審計程序。
一、評價和測試企業(yè)的內(nèi)部控制制度
了解企業(yè)對存貨的內(nèi)部控制制度，這是確定企業(yè)存貨真實存在和準確計價的基礎(chǔ)。存貨的內(nèi)部控制制度貫穿于企業(yè)的采購、運輸、驗收、出庫、儲存、付款、入賬各個環(huán)節(jié)，是事先經(jīng)過制定的一套相互牽制、稽核、驗證的內(nèi)部監(jiān)控制度。通過對存貨內(nèi)部控制制度的評價和測試，一方面可以了解被審單位存貨內(nèi)部控制制度是否健全有效，另一方面能確定存貨審計的重點，一般而言，內(nèi)部控制制度薄弱環(huán)節(jié)，問題較多，應列作審計的重點。應注意的是評價內(nèi)部控制制度，一定要與企業(yè)實際情況相結(jié)合，特別是對于工業(yè)企業(yè)，要熟悉企業(yè)的生產(chǎn)過程和工藝流程，要了解產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)流程。
為了確定被審計單位存貨內(nèi)部控制是否健全有效，審計人員可通過觀察、詢問、查閱歷史資料等多種方式來加以了解和調(diào)查，其范圍包括企業(yè)的購貨、驗收、存儲、領(lǐng)料、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)。經(jīng)過了解，結(jié)合自己的專業(yè)判斷，對企業(yè)存貨的內(nèi)部控制進行分析，初步評價存貨的控制風險，實際上就是評價企業(yè)存貨的內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)和糾正重要錯報或漏報中的有效性。
二、審查存貨計價的正確性
存貨計價正確與否，直接影響資產(chǎn)負債表存貨項目期末余額的真實性。因此，做好存貨計價方面的審查工作，對于存貨審計風險的防范至關(guān)重要。對于存貨計價的審查應側(cè)重與存貨的發(fā)出、攤銷及結(jié)轉(zhuǎn)等環(huán)節(jié)，并在審計抽樣的基礎(chǔ)上進行，由于存貨存在于生產(chǎn)循環(huán)過程的各環(huán)節(jié)，審計人員不可能對所有存貨進行詳查，抽查核對成了存貨計價測試的主要方法。抽查的關(guān)鍵是選擇樣本，對存貨余額較大、價格變動較為頻繁的存貨作為測試重點，測算期末存貨價值是否等于存貨的結(jié)存單價與結(jié)存數(shù)量的積，測試期末單價是否與采購成本、生產(chǎn)成本相符。特別注意的是審計工作并不是對被審企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算的重復，審計人員不應受企業(yè)的會計處理方法的干擾，獨立按照適當?shù)姆椒ㄟM行。(1)應審查存貨采用的計價方法是否合理、適當，年度內(nèi)有無任意改變計價方法的現(xiàn)象。(2)在加權(quán)平均法下，審查客戶是否在同一品種、同一規(guī)格型號的存貨范圍內(nèi)進行計價，有無異類存貨混淆計價的現(xiàn)象。(3)對存貨采用計劃成本核算的客戶，應重點審查成本差異率的計算和成本差異的結(jié)轉(zhuǎn)是否正確，有無不按期結(jié)轉(zhuǎn)成本差異，或者利用成本差異調(diào)節(jié)利潤的情況。
三、重視對存貨的監(jiān)盤程序
監(jiān)盤是注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中常用的審計策略和手段，通過對存貨的監(jiān)盤能夠獲取監(jiān)盤對象的存在性、完整性、權(quán)力性、估價與分攤、分類與披露的認定是否恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)，存貨監(jiān)盤是證明實物資產(chǎn)是否存在的非常有說服力的證據(jù)，也是判斷上述其他認定的輔助證據(jù)，因此，審計人員在審計過程中，應當按照執(zhí)業(yè)準則的要求實施對存貨的監(jiān)盤，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(1)盤點時間最好選擇在會計期末。實際上多數(shù)情況的監(jiān)盤是在會計期末以后進行的，這就需要我們編制從盤點日到期末的存貨余額調(diào)節(jié)表來證實期末存貨余額的正確性。(2)盤點參與人員的選擇要有代表性。供應、保管、財務(wù)、生產(chǎn)等部門的有關(guān)人員都應參與；(3)如果不是每一個地點均列入監(jiān)盤范圍，不應事先透露監(jiān)盤地點；(4)應特別注意存貨的質(zhì)量，注意觀察是否存在冷背殘次的存貨，對這一問題發(fā)現(xiàn)途徑一是通過實地盤點，二是在審閱企業(yè)存貨會計賬薄時存貨數(shù)量余額沒有變動的賬戶，其多為冷背殘次的積壓貨物。
采取恰當?shù)谋P點方法。①盤點前準備盤點表，同倉庫保管明細賬進行核對，由于倉庫實行保管負責制，一般情況這種核對是相符的。②抽點樣本量。企業(yè)盤點人員盤點后，審計人員應進行抽點，抽點的樣本一般不得低于存貨總量的10％。③審計人員應向被審單位索取存貨盤點前的最后一張驗收報告單(或入庫單)、最后一張貨運文件(或出庫單)，作為截止測試時的依據(jù)。④異地庫存貨的盤點。如為外單位代為保管，不能親自盤點時，一定要采取適當?shù)奶娲绦颍绨l(fā)詢證函、查看原始單據(jù)等；如為本單位保管，則一定要親自監(jiān)督盤點。⑤對一種存貨有幾個存放地點的，我們應盡量對其一次、連續(xù)不斷的盤完，防止有關(guān)人員利用空隙，串通作弊。
在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師應當再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點，取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。注冊會計師應當根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息與被審計單位最終的存貨盤點結(jié)果匯總表核對。
結(jié)束語
存貨審計是注冊會計師審計中比較復雜和耗時的一項工作，面臨的難點也比較多，因此，我們要根據(jù)企業(yè)實際情況，制定并執(zhí)行嚴格的審計程序，就能獲取存貨實物資產(chǎn)確實存在、計價正確的審計證據(jù)。
參考文獻：
隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的變化，新的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則和企業(yè)會計準則相繼，審計法、公司法、證券法相繼修訂，審計理論與實務(wù)也發(fā)生了很大變化。審計學教材各部分的內(nèi)容以最新的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則與企業(yè)會計準則為指導，充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
目前，審計理論體系發(fā)生了很大的改變，審計對象從會計賬簿轉(zhuǎn)向財務(wù)報表，審計職能從查錯防弊轉(zhuǎn)向?qū)徲嬭b證，審計性質(zhì)從批判性轉(zhuǎn)向防護性，審計方法技術(shù)性抽樣審計代替詳細審計，并強調(diào)對內(nèi)部控制制度的研究與評價，審計手段趨于電算化。這種轉(zhuǎn)型與發(fā)展，使審計教育必須適應新的形勢需要，對此我們需要從創(chuàng)新角度來重新審視審計教育。
一、審計學教材的體系結(jié)構(gòu)
(1)審計環(huán)境，包括審計的起源與發(fā)展、注冊會計師管理、職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)準則和法律責任等;
(2)審計的基本概念，包括審計風險、重要性、審計證據(jù)、審計工作底稿等;
(3)審計的流程，包括風險評估和風險應對等;
(4)審計抽樣原理和方法;
(5)各業(yè)務(wù)循環(huán)的控制測試和實質(zhì)性程序;
(6)審計結(jié)果的報告和溝通;
(7)從事審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的基本原理。
高職院校審計學教材在CPA審計的基礎(chǔ)上有所調(diào)整和刪減，其審計理論與實務(wù)都以CPA審計為藍本。2007年是新會計準則正式實施的第一年，新舊教材的內(nèi)容變化很大，主要體現(xiàn)以下幾個方面:
(1)突出了風險導向?qū)徲嬂碚?。新設(shè)了“風險評估”和“風險應對”兩章，闡述風險導向?qū)徲嫷母拍詈瓦\用要求，要求注冊會計師在審計過程中牢固樹立這一概念，把審計流程理解為重大錯報風險的識別、評估和應對的過程。
(2)體現(xiàn)了新審計準則體系的要求。在財務(wù)報表審計的目標和原則、注冊會計師的責任設(shè)定、風險的評估和應對、審計證據(jù)的收集和評價、審計的結(jié)論和報告等方面，都按照新審計準則的要求進行了更新。
(3)體現(xiàn)了國際職業(yè)道德規(guī)范方面的最新發(fā)展。根據(jù)國際會計師職業(yè)道德準則的最新稿，對職業(yè)道德規(guī)范部分進行了更新。
(4)注重前后貫通。把有關(guān)審計流程的基本概念和思路，貫穿到各業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制的了解和測試中，貫穿到各賬戶余額的實質(zhì)性測試程序中，避免基本概念和思路在各循環(huán)之間運用不一致和前后兩張皮的現(xiàn)象。為此，重新梳理了各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部的章節(jié)結(jié)構(gòu)。同時，對財務(wù)報表項目重新進行歸類，并入更恰當?shù)臉I(yè)務(wù)循環(huán)中。
(5)強化了審計抽樣。增加了審計抽樣與其他選擇測試項目方法之間關(guān)系的闡述，更為全面地講解審計抽樣中的基本概念和基本思路，增加了實質(zhì)性程序常用的“概率比例規(guī)模抽樣法(PPS)。
(6)體現(xiàn)新會計準則的要求。按照新會計準則的要求，統(tǒng)一了財務(wù)報表項目的名稱，并按照確認和計量的新起點，設(shè)計相應的審計重點。
二、審計學課程內(nèi)容分析
審計學這門課程有著與眾不同的特點。從學科內(nèi)容上講，它不僅含有很多法規(guī)知識，而且含有大量的會計知識，可以說是其他各門課程的綜合運用;從學習方法上看，不僅需要以各門課程為基礎(chǔ)，更重要的是，需要廣泛運用專業(yè)判斷思考、分析和決策。審計的某些方面是非分明，極為嚴格，另外一些方面又設(shè)有一定法規(guī)，令人無所適從，很難操作。這就使得不少學生對審計“似懂非懂”，覺得這門課程難度較大。我們不僅應看到審計課程的學習難度，更重要的是應對其進行科學的分析。事實上，這種難度來自兩方面:一是來自客觀事實，這是由本門課程的內(nèi)容決定的;二是來自主觀因素，即因為沒有掌握審計課程的特點和學習方法而感到難度大。顯然，后一種難度可以隨著對課程內(nèi)容的理解和對學習方法的掌握而降低。這就需要在學習中對這門課程的特點、規(guī)律有一個較為正確和全面的認識。
(一)從總體上明確審計方法的演變
一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境發(fā)生了很大的變化，注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到風險導向?qū)徲嫞际亲詴嫀煘榱诉m應審計環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。
由于審計風險受到企業(yè)固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)及容易產(chǎn)生錯誤的會計報表項目，容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導致的風險，又受到內(nèi)部控制風險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，職業(yè)界很快開發(fā)了審計風險模型。審計風險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從方法論的角度，以注冊會計師審計風險模型為基礎(chǔ)的審計，稱為風險導向?qū)徲嫹椒ā?/p>
風險導向?qū)徲嬜鳛閷徲嬆Ｊ桨l(fā)展的新生階段，主要立足于對審計風險進行系統(tǒng)分析和評價，根據(jù)評價結(jié)果制訂審計計劃，并結(jié)合被審計單位的實際情況實施相應的審計程序。從審計流程上看，風險評估和風險應對排在首位，并且在審計的所有階段都實施風險評估程序，它們既是審計基礎(chǔ)理論，又是審計實務(wù)，集中體現(xiàn)了新準則風險導向?qū)徲嫷乃枷搿?/p>
(二)理清思路，把握審計流程
1. 風險評估
風險導向?qū)徲嬂碚撆c方法，是整個教材的精華所在，它構(gòu)成全教材的前提或背景。因此，在審計教學中，應當提出明確的學習要求和目標。
(1)如何運用審計風險模型。審計風險準則確立了新的審計風險模型，以明確注冊會計師識別、評估和應對財務(wù)報表重大錯報風險的思路。審計風險模型構(gòu)成了風險導向?qū)徲嫹椒ǖ幕A(chǔ)，在審計實務(wù)中不易把握，要求學生以注冊會計師的角色掌握如何使用審計風險模型開展審計工作。
(2)如何在審計工作中進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色掌握如何借助于評估程序和審計程序工作底稿，結(jié)合具體審計計劃的制訂，進行風險評估。
(3)如何進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色，從6個方面系統(tǒng)掌握注冊會計師如何識別和評估重大錯報風險，特別是利用審計程序舉例的方式，熟練運用于進行風險評估的過程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
2. 風險應對
注冊會計師應當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體的應對措施，并針對評估的認定層次進行重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。
新風險準則正式引進“重大錯報風險”概念(重大錯報風險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性)，將審計風險模型重構(gòu)為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大實質(zhì)性改進。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風險作為新的起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現(xiàn)審計目標。眾所周知，按審計準則要求，設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構(gòu)建更直接有助于指導注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，以最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。因此，本章的學習要求和目標是:
(1)如何運用審計風險模型;
(2)如何在進行風險評估的基礎(chǔ)上選擇審計方案;
(3)如何實施控制測試。
還有一個重要的問題不容忽視，那就是在確定總體的應對措施以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，如何運用職業(yè)判斷。
(三)掌握基本理論與基本方法
1. 審計證據(jù)與審計工作底稿
本章內(nèi)容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計證據(jù)和審計工作底稿兩部分內(nèi)容，包括審計證據(jù)的含義和特點，獲取審計證據(jù)的程序、分析程序、審計工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對審計工作底稿實施控制程序，以及底稿的格式、內(nèi)容、范圍、歸納和審計報告日后對審計工作底稿的變動等。
注冊會計師的工作主要有3件事:找證據(jù)—做底稿—出報告。本章節(jié)就占了兩件事，本章涉及的內(nèi)容，不僅是需掌握的審計基本技能，也是理解審計實務(wù)的理論基礎(chǔ)。
2. 計劃審計工作
本章屬于審計基本理論與基本方法。計劃審計工作對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義。充分的審計計劃有助于注冊會計師關(guān)注重點審計領(lǐng)域、及時發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題并恰當?shù)亟M織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃還可以幫助注冊會計師對項目組成成員，進行恰當分工和指導監(jiān)督，并復核其工作，還有助于協(xié)調(diào)其他注冊會計師和專家的工作。
本章特別對重要性水平的確定、審計風險的分析作了重點闡述。
(1)審計重要性。既是審計理論的重要課題，又是審計實務(wù)的重要內(nèi)容，它貫穿于整個審計實務(wù)，要求學生既能從理論上理解審計重要性的含義和性質(zhì)，又要能從實踐上對其進行確定。
(2)審計風險。既是一個理論問題，又是一個實務(wù)問題。要求學生既要能從理論上理解審計風險模型的含義、構(gòu)成及各種風險之間的關(guān)系，也要能從實務(wù)上對其進行分析和控制。
本章為重點章節(jié)，應重在理解，因為其涉及的審計理論應與以后各章的各交易循環(huán)的審計實務(wù)聯(lián)系考慮，學生應具備運用本章的審計理論分析審計實務(wù)、確定審計報告類型的能力。
3. 審計抽樣
本章屬于審計基本理論與基本方法，主要闡述審計抽樣在審計中的運用問題。詳細介紹了選取測試項目的方法、審計抽樣概述、審計抽樣在控制測試中的應用和審計抽樣在實質(zhì)性細節(jié)測試中的應用;涉及審計抽樣的概念、種類和步驟等內(nèi)容。
(四)歸納審計循環(huán)，掌握審計實務(wù)
審計循環(huán)屬于財務(wù)報表審計實務(wù)。審計循環(huán)以執(zhí)行企業(yè)會計準則的公司的財務(wù)報表審計為例，介紹各業(yè)務(wù)循環(huán)審計的具體內(nèi)容，重點介紹對各財務(wù)報表項目如何審計
報的領(lǐng)域。從方法論的角度，以注冊會計師審計風險模型為基礎(chǔ)的審計，稱為風險導向?qū)徲嫹椒ā?/p>
風險導向?qū)徲嬜鳛閷徲嬆Ｊ桨l(fā)展的新生階段，主要立足于對審計風險進行系統(tǒng)分析和評價，根據(jù)評價結(jié)果制訂審計計劃，并結(jié)合被審計單位的實際情況實施相應的審計程序。從審計流程上看，風險評估和風險應對排在首位，并且在審計的所有階段都實施風險評估程序，它們既是審計基礎(chǔ)理論，又是審計實務(wù)，集中體現(xiàn)了新準則風險導向?qū)徲嫷乃枷搿?/p>
(二)理清思路，把握審計流程
1. 風險評估
風險導向?qū)徲嬂碚撆c方法，是整個教材的精華所在，它構(gòu)成全教材的前提或背景。因此，在審計教學中，應當提出明確的學習要求和目標。
(1)如何運用審計風險模型。審計風險準則確立了新的審計風險模型，以明確注冊會計師識別、評估和應對財務(wù)報表重大錯報風險的思路。審計風險模型構(gòu)成了風險導向?qū)徲嫹椒ǖ幕A(chǔ)，在審計實務(wù)中不易把握，要求學生以注冊會計師的角色掌握如何使用審計風險模型開展審計工作。
(2)如何在審計工作中進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色掌握如何借助于評估程序和審計程序工作底稿，結(jié)合具體審計計劃的制訂，進行風險評估。
(3)如何進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色，從6個方面系統(tǒng)掌握注冊會計師如何識別和評估重大錯報風險，特別是利用審計程序舉例的方式，熟練運用于進行風險評估的過程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
2. 風險應對
注冊會計師應當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體的應對措施，并針對評估的認定層次進行重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。
新風險準則正式引進“重大錯報風險”概念(重大錯報風險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性)，將審計風險模型重構(gòu)為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大實質(zhì)性改進。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風險作為新的起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現(xiàn)審計目標。眾所周知，按審計準則要求，設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構(gòu)建更直接有助于指導注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，以最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。因此，本章的學習要求和目標是:
(1)如何運用審計風險模型;
(2)如何在進行風險評估的基礎(chǔ)上選擇審計方案;
(3)如何實施控制測試。
還有一個重要的問題不容忽視，那就是在確定總體的應對措施以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，如何運用職業(yè)判斷。
(三)掌握基本理論與基本方法
1. 審計證據(jù)與審計工作底稿
本章內(nèi)容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計證據(jù)和審計工作底稿兩部分內(nèi)容，包括審計證據(jù)的含義和特點，獲取審計證據(jù)的程序、分析程序、審計工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對審計工作底稿實施控制程序，以及底稿的格式、內(nèi)容、范圍、歸納和審計報告日后對審計工作底稿的變動等。
注冊會計師的工作主要有3件事:找證據(jù)—做底稿—出報告。本章節(jié)就占了兩件事，本章涉及的內(nèi)容，不僅是需掌握的審計基本技能，也是理解審計實務(wù)的理論基礎(chǔ)。
2. 計劃審計工作
本章屬于審計基本理論與基本方法。計劃審計工作對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義。充分的審計計劃有助于注冊會計師關(guān)注重點審計領(lǐng)域、及時發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題并恰當?shù)亟M織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃還可以幫助注冊會計師對項目組成成員，進行恰當分工和指導監(jiān)督，并復核其工作，還有助于協(xié)調(diào)其他注冊會計師和專家的工作。
本章特別對重要性水平的確定、審計風險的分析作了重點闡述。
(1)審計重要性。既是審計理論的重要課題，又是審計實務(wù)的重要內(nèi)容，它貫穿于整個審計實務(wù)，要求學生既能從理論上理解審計重要性的含義和性質(zhì)，又要能從實踐上對其進行確定。
(2)審計風險。既是一個理論問題，又是一個實務(wù)問題。要求學生既要能從理論上理解審計風險模型的含義、構(gòu)成及各種風險之間的關(guān)系，也要能從實務(wù)上對其進行分析和控制。
本章為重點章節(jié)，應重在理解，因為其涉及的審計理論應與以后各章的各交易循環(huán)的審計實務(wù)聯(lián)系考慮，學生應具備運用本章的審計理論分析審計實務(wù)、確定審計報告類型的能力。
3. 審計抽樣
本章屬于審計基本理論與基本方法，主要闡述審計抽樣在審計中的運用問題。詳細介紹了選取測試項目的方法、審計抽樣概述、審計抽樣在控制測試中的應用和審計抽樣在實質(zhì)性細節(jié)測試中的應用;涉及審計抽樣的概念、種類和步驟等內(nèi)容。
(四)歸納審計循環(huán)，掌握審計實務(wù)
審計循環(huán)屬于財務(wù)報表審計實務(wù)。審計循環(huán)以執(zhí)行企業(yè)會計準則的公司的財務(wù)報表審計為例，介紹各業(yè)務(wù)循環(huán)審計的具體內(nèi)容，重點介紹對各財務(wù)報表項目如何審計
測試。審計測試包括控制測試和對交易賬戶余額及列報的細節(jié)測試和實施實質(zhì)性分析程序。
審計循環(huán)各章的內(nèi)容都差不多，而且內(nèi)容多，項目也多。這幾章可以按以下思路來理解:
首先，了解循環(huán)的概念。就是一個單位將相互聯(lián)系的業(yè)務(wù)類別和涉及的會計賬戶組合在一起，即把同該循環(huán)存在內(nèi)部聯(lián)系的業(yè)務(wù)類別與其他相關(guān)的賬戶捆在一起，作為一個整體來看待，就是一個循環(huán)。也稱切塊審計法。
然后，了解各個循環(huán)的特征，循環(huán)的內(nèi)部控制及交易實質(zhì)性程序，以及余額的的實質(zhì)性程序。內(nèi)部控制的測試，先談內(nèi)部控制是什么，然后再談怎么測試。可以是雙重目的的測試，交易的實質(zhì)性程序主要針對利潤表，測試結(jié)果往往不披露，因為每筆交易最終都會形成金額進入有關(guān)賬戶，進入有關(guān)賬戶后才存在列報的問題。以上就是這些章節(jié)的大致邏輯關(guān)系 。
1. 各審計循環(huán)的重點
(1)各審計循環(huán)的主要憑證與記錄、內(nèi)部控制制度及控制測試、所涉及的被審計單位管理層的認定、審計目標;各循環(huán)實質(zhì)性程序基本原理;
(2)各審計循環(huán)主要會計處理與審計實質(zhì)性程序;
(3)函證程序在各審計循環(huán)中的應用;
(4)監(jiān)盤程序在各審計循環(huán)中的應用;
(5)實質(zhì)性分析程序在各審計循環(huán)中的應用。
2. 審計循環(huán)的難點
(1)各循環(huán)內(nèi)部控制測試的應用;
(2)對交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序在審計實務(wù)中的運用。
3. 各審計循環(huán)的特點
(1)本循環(huán)所涉及的主要憑證與會計記錄;
(2)本循環(huán)所涉及的主要業(yè)務(wù)活動。
各章所有審計循環(huán)的特性均是如此。
4. 掌握審計循環(huán)主要審計技能
(1)函證;
(2)存貨監(jiān)盤;
(3)實質(zhì)性風險程序;
(4)截止測試;
(5)審計調(diào)整。
(五)形成審計意見，出具審計報告
1. 審計意見的形成
注冊會計師應當評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對財務(wù)報表形成審計意見的基礎(chǔ)。在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師應當考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，包括能夠印證財務(wù)報表認定的審計證據(jù)與財務(wù)報表認定相矛盾的審計證據(jù)。
審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。
注冊會計師對審計結(jié)論的評價貫穿于審計的全過程。
2. 出具審計報告
審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。也是注冊會計師在完成審計工作后向委托人提供的最終產(chǎn)品。
審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告。
(六)執(zhí)業(yè)準則與職業(yè)道德規(guī)范
注冊會計師的整個審計工作都是為了實現(xiàn)審計目標，審計目標是在一定歷史條件下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結(jié)果。
(1)審計總目標。主要是對被審計單位會計報表發(fā)表意見，是對會計報表的“合法性、公允性”方面做出評論。
(2)具體審計目標。根據(jù)各類交易事項、賬戶余額、列報3個層次的逐個認定和審計總目標來確定。
注冊會計師執(zhí)業(yè)是依據(jù)管理層對會計報表的認定設(shè)計審計具體目標，實施相應的審計程序，取得證據(jù)，完成對會計報表各項認定的確認，最終形成審計意見，出具審計報告。
審計目標的實現(xiàn)與審計過程密切相關(guān)。審計過程充滿了大量的職業(yè)判斷。在計劃和實施審計工作時，在根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出結(jié)論的過程中，尤其需要職業(yè)判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性，職業(yè)判斷本質(zhì)上意味著風險。因此，必須把執(zhí)業(yè)審計準則作為注冊會計師執(zhí)行審計工作時應遵循的行為規(guī)范，作為衡量審計工作質(zhì)量的標準;同時，還要受到注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的約束，明確注冊會計師的法律責任。因為審計工作是一個以道德為濃重背景的工作，其職業(yè)道德防線的潰決將會帶來災難性后果。
應將執(zhí)業(yè)準則體系有效地滲透到審計教學中，將新準則作為一個契機，統(tǒng)領(lǐng)教學內(nèi)容和審計實務(wù);應將審計職業(yè)道德放在首位，在當前的社會環(huán)境下，強調(diào)誠信教育，把專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德的培養(yǎng)結(jié)合起來。
主要參考文獻：
