時間：2023-03-21 17:16:58
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勿庸質(zhì)疑,實證會計研究和規(guī)范會計研究已成為當代會計理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初,兩種研究的支持者們互不相讓,曾掀起一場理論大“論戰(zhàn)”:規(guī)范會計研究者們認為實證會計研究只注重對細枝末節(jié)問題的糾纏不休,得出的結(jié)論往往是人們已經(jīng)熟知的既定事實,因而對整個會計理論并無貢獻;實證會計研究者則抨擊規(guī)范會計研究方法的不科學(xué),認為規(guī)范會計研究忽視對已有會計理論的檢驗。結(jié)果,整個會計理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕!而這場論戰(zhàn)也恰恰反映了我國會計研究者對實證會計研究和規(guī)范會計研究存在著的普遍模糊認識。進入九十年代以后,西方會計學(xué)界已經(jīng)開始平心靜氣地評價這兩種各具特色的會計理論研究〔3〕,本文將結(jié)合目前我國會計理論研究的現(xiàn)狀,來客觀地評價規(guī)范會計研究和實證會計研究,希望能對我國的會計研究有所啟發(fā)。
一、名稱考辨關(guān)于實證研究和規(guī)范研究的基本內(nèi)容,馬克·圖恩曾作過一個簡明扼要而又比較全面的對比分析〔4〕,即:
實證是手段事實現(xiàn)實描述真或假精神的問題解釋分析
規(guī)范應(yīng)該目的價值理想規(guī)定好或壞心靈的問題評價政策
我們可以看出,上述的區(qū)分涉及語言形態(tài)、研究領(lǐng)域、內(nèi)容性質(zhì)和作用特征等多個方面,如果具體到會計理論研究中來,多數(shù)會計學(xué)者首肯實證會計研究主要回答會計“是”什么,認為進行實證會計研究時應(yīng)該超脫或排斥一切價值判斷,只考慮建立會計信息系統(tǒng)運行之中的會計處理程序之間關(guān)系的規(guī)律;而規(guī)范會計研究一般著重回答會計“應(yīng)該是”什么,因此往往含有一定的價值判斷,需要提出某些準則,作為進行會計處理的標準和制定會計政策的依據(jù)。進一步詳細來講,規(guī)范會計研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的會計實務(wù),從中概括出良好、理想的會計實務(wù),并作為日后指導(dǎo)會計實務(wù)的標準;(2)規(guī)范會計研究并不滿足于現(xiàn)有的會計慣例,而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會計實務(wù);(3)規(guī)范會計研究往往以演繹法為主,但是并不排斥使用歸納法〔5〕,而恰恰從利用歸納法得到少數(shù)基本概念出發(fā),然后演繹出會計的基本原則與方法,再從中推出與之相適應(yīng)的會計程序與基本方法,用來指導(dǎo)會計實務(wù)。
而對于實證會計研究(PositiveAccountingResearch),由于我國近年來還處于介紹和初步運用階段,所以對“實證會計研究”不可避免地還存在著一定的模糊認識,因此有必要詳細分析。關(guān)于實證會計研究的“實證”一詞,我國會計學(xué)者在引入的過程之中存在不同的理解,絕大多數(shù)同志從“positive”和“positivism”(實證主義)詞根的相似性入手,從哲學(xué)角度探討實證會計研究的哲學(xué)基礎(chǔ),試圖從中概括出實證會計研究的一般范式〔6〕。但是,對“實證”一詞最權(quán)威的解釋應(yīng)該來自“實證會計學(xué)派”(或稱羅切斯特學(xué)派)。按照實證會計學(xué)派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋,“‘實證’一詞來自于實證經(jīng)濟學(xué),之所以將其研究冠名‘實證會計研究’,主要意圖是為了區(qū)別于業(yè)已存在的傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“實證”一詞到底應(yīng)該如何解釋呢?筆者在查閱了大量相關(guān)的經(jīng)濟學(xué)文獻(樊剛,1995;光,1997;張宇燕,1993)和典型的實證會計研究經(jīng)典文獻(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后認為,實證會計研究包括兩個相互聯(lián)系的部分或階段——理論實證和經(jīng)驗實證。理論實證的目的是用來提供一個基本體系,對現(xiàn)實會計實務(wù)本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實證過程包括(1)三個基本要素——有關(guān)會計問題的基本假設(shè)、一套邏輯嚴密的系統(tǒng)化的推理機制和方法以及最終的理論結(jié)論;(2)提出理論假設(shè)、建立分析模型以及進行邏輯推理和證明三個緊密聯(lián)系的步驟。經(jīng)驗實證是指對理論實證得出的結(jié)論進行經(jīng)驗檢驗的過程。對于經(jīng)驗實踐和理論結(jié)論相符合的部分,就應(yīng)該當作正確的理論加以運用,直到被經(jīng)驗證偽為止,而對于被經(jīng)驗直接所證偽的理論結(jié)論,就必須逐漸修改原有的理論假設(shè),再次進行理論實證和經(jīng)驗實證。
二、規(guī)范會計研究和實證會計研究之比較
1、規(guī)范會計研究和實證會計研究的分化——一個簡單的回顧。
會計學(xué)研究方法的發(fā)展演變,均在不同程度上受到其它學(xué)科的影響。哲學(xué)家、科學(xué)家關(guān)于方法論的論述(如波普爾的“證偽主義”、庫恩的“科學(xué)范式”、拉卡托斯的“科學(xué)研究綱領(lǐng)方法論”),都對會計研究產(chǎn)生著不同程度的影響。但是,真正對會計學(xué)產(chǎn)生直接影響的無疑是經(jīng)濟學(xué)方法論的演變和發(fā)展。經(jīng)濟學(xué)方法論的發(fā)展和變遷對會計理論研究方法的影響可以大致分為兩個階段:第一,直到本世紀初以前,經(jīng)濟學(xué)方法論的討論,都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個更適合于經(jīng)濟分析而展開〔7〕。在此影響下,會計理論研究亦是以這兩種方法為代表,如佩頓(WilliamPaton)、坎寧(Canning)、愛德華茲和玻爾(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演繹法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特爾頓(Littleton)等則極為推崇歸納法——一言以蔽之,該時期的會計理論研究主要以定性的文字描述為主,十分注意會計理論之間的內(nèi)在邏輯而忽視對既有的會計理論研究成果的檢驗,我們將之總稱為規(guī)范會計理論研究。一般認為,本世紀60年代末期以前,會計理論研究中是規(guī)范會計研究占統(tǒng)治地位的時期。規(guī)范會計研究的形成,一掃19世紀末期以前會計理論研究混亂、無目的的狀況,在其大力推動下,會計理論體系于19世紀末20世紀初方告初步形成。第二,從本世紀六十年代開始,經(jīng)濟學(xué)和財務(wù)學(xué)的研究取得了突破性的進展,這主要表現(xiàn)在研究對象的擴大化和廣義化,與此同時,西方經(jīng)濟學(xué)的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理,而是逐步轉(zhuǎn)向?qū)嵶C分析。在經(jīng)濟學(xué)研究方法的影響下,或者更確切地說是在財務(wù)學(xué)研究方法的影響下(目前從事實證會計研究的學(xué)者更直接地從財務(wù)學(xué)中獲得或移植某些科學(xué)的研究方法,實質(zhì)上財務(wù)學(xué)承擔了經(jīng)濟學(xué)研究方法對會計理論研究產(chǎn)生影響的“載體”和“催化劑”的作用),一大批年輕的會計學(xué)者(以羅切斯特學(xué)派為主要代表)逐步豎起實證會計研究這面大旗,并形成了別具特色的實證會計研究方法,給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。(1)1968年,鮑爾和布朗的“會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價”一文標志著實證會計研究初露端倪;(2)70年代中期“羅切斯特學(xué)派”代表人物簡森(Jensen)的“關(guān)于會計研究現(xiàn)狀及會計管制的評論”一文可視為是向規(guī)范會計研究挑戰(zhàn)的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齊默爾曼(Zimmerman)1978年“決定會計準則的實證理論導(dǎo)論”、1979年“實證會計研究的供需:一個借口市場”兩篇論文的發(fā)表及1986年《實證會計理論》一書的出版,標志著實證會計研究已逐漸與規(guī)范會計研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國權(quán)威會計刊物《會計評論》(AccountingReview)的論文僅有一小部分可歸類為規(guī)范研究〔8〕。
2、規(guī)范會計研究和實證會計研究的優(yōu)缺點
規(guī)范會計研究在會計理論研究中的作用表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究對理論的論證具有重要作用,規(guī)范會計研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題,并可對某一個理論命題作出演繹證明。這樣,在對理論進行實踐檢驗前,可預(yù)先對理論進行檢驗以使理論具有更加嚴密的邏輯性,這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。(2)規(guī)范會計研究可從理論命題推導(dǎo)出事實命題,也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。(3)規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗,以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。但是,規(guī)范會計研究又有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷。這表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設(shè)或前題的判別和檢驗。(2)規(guī)范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經(jīng)濟后果、不重視會計主體的行為因素,僅將會計環(huán)境中的不同利益集團簡化為一個總體來看待。(3)運用規(guī)范會計研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點和論斷。實證會計研究的作用表現(xiàn)在:(1)實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據(jù)的前提入手,對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實有效性進行檢驗,進而肯定或否定規(guī)范研究成果。(2)運用實證會計研究得到的實證理論不僅對所觀察到的會計實務(wù)提供解釋,說明現(xiàn)存會計實務(wù)程序、方法在應(yīng)用程序上存在差異的原因,而且還對未觀察到的會計現(xiàn)象、實務(wù)和那些雖已發(fā)生,但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實的現(xiàn)象和實務(wù)提供解釋。實證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么,而是告訴人們在特定歷史條件下能夠做些什么?？梢哉f,實證會計研究使會計理論研究的目標從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實。(3)實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機的研究,并大量引進了經(jīng)濟學(xué)的研究成果如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論,拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體,對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進行了大量的經(jīng)驗分析,得出了許多規(guī)范會計研究所不能認識的有益結(jié)論。
實證會計研究的局限性表現(xiàn)在:(1)實證會計研究力圖使用有限的事實和現(xiàn)象去證明普遍命題,因而其研究結(jié)果不可避免的只具有概率或然性。(2)實證會計研究過分強調(diào)模型化和定量化,經(jīng)常由于忽略某些想當然是次要的因素,結(jié)果有時會導(dǎo)致研究對象過于簡化和研究的系統(tǒng)性偏差。(3)實證會計研究在進行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處,因為會計信息具有經(jīng)濟后果,作為“經(jīng)濟人”的會計研究者,在進行實證會計研究的過程之中,不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究相比往往具有時間上的滯后性,如對與具體某項會計準則相關(guān)的問題研究總是在會計準則公布之后若干年,確切地說總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進行經(jīng)驗分析時才能得以實施。正是從這個意義上來講,Watts/Zimmerman在《實證會計理論》一書中認為實證會計理論的作用只在于解釋和預(yù)測,而并沒有提及實證會計理論具有對會計實務(wù)的指導(dǎo)作用。
3、關(guān)于規(guī)范會計研究和實證會計研究總的評價
(1)規(guī)范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能。規(guī)范會計研究在理論證明和構(gòu)建會計理論時具有優(yōu)勢;實證會計研究則具有獲得新知識、新理論的優(yōu)勢作用。
(2)規(guī)范會計研究和實證會計研究在運用時應(yīng)該相互依賴、互相滲透。規(guī)范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進行經(jīng)驗檢驗,實證會計研究中的分析要依賴規(guī)范會計研究。
(3)單純依靠規(guī)范會計研究或?qū)嵶C會計研究都有其自身所無法克服的各自的系統(tǒng)缺陷。如實證會計研究結(jié)論的概率或然性質(zhì),規(guī)范會計研究大前提的來源及正確與否的問題。
(4)規(guī)范和實證會計研究都忽略了人的認識本來就是從特殊到一般,又從一般到特殊的不斷往復(fù)的過程,是漸進性和飛躍性,邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一。因此,片面強調(diào)任何一種方法都是不科學(xué)的。
(5)實證會計研究往往適合于對具體的會計理論問題進行證實或證偽,但如若涉及到對整個會計理論框架的研究則無能為力,而此時便必須依賴規(guī)范會計研究。
本文以上的論述可以說明規(guī)范會計研究和實證會計研究存在著相互結(jié)合的必要性,以下將兩者的結(jié)合簡稱為規(guī)范—實證會計研究。
三、試論規(guī)范、實證會計研究的互補性
1、規(guī)范、實證會計研究的互補性——會計理論發(fā)展模式的啟迪〔9〕
會計理論體系一經(jīng)形成,就具有相對的穩(wěn)定性,在保持會計基本理論與結(jié)構(gòu)不變的前提下,可用于指導(dǎo)會計理論研究,對會計理論研究起到規(guī)范的作用。同時,它一般經(jīng)受得住某些“反常”的沖擊、詰難,具有一定的彈性,并通過對理論的局部調(diào)整或修改輔前提、假說,把反對轉(zhuǎn)化為支持,此時會計理論就處于上升時期。但是,任何會計理論總并非盡善盡美,總有其賴以存在的會計環(huán)境,一旦其在強大的“反?！泵媲耙换I莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時,就勢必將會被新的會計理論代替,這時就需重新調(diào)整會計理論的內(nèi)涵及其基本結(jié)構(gòu)。此時,會計理論就處于顯著變動狀態(tài),就強烈需求質(zhì)變。但是,新的會計理論并非對舊的會計理論的完全拋棄,而是一種“揚棄”。新舊會計理論之間仍然存在著一種包含或?qū)?yīng)關(guān)系,新理論是對舊理論的繼承和發(fā)展。整個會計理論的發(fā)展過程是前進的上升運動,是向絕對真理逼近的過程。由此可見會計理論的發(fā)展過程是“相對穩(wěn)定顯著變動相對穩(wěn)定…”這樣一個不斷往復(fù)的過程。這樣,在會計理論不同的發(fā)展階段,其相應(yīng)的主要的會計理論研究方法也應(yīng)有區(qū)別:在會計理論體系相對穩(wěn)定的階段,會計理論表現(xiàn)出對會計研究的指導(dǎo)作用并具備應(yīng)付反常沖擊的彈性,因而可以在原有理論和思路指導(dǎo)下,主要運用規(guī)范會計研究(收斂性思維)繼續(xù)進行研究,通過輔命題克服理論的困難,使理論作為規(guī)范較好地發(fā)揮作用。當會計理論發(fā)展進入顯著變動階段后,原有的會計理論如果繼續(xù)存在勢必會產(chǎn)生阻礙作用了,因而必須另辟蹊徑,從新的角度解決問題才能克服困難,因而主要采用實證會計研究(發(fā)散性思維),持批判的態(tài)度從會計實踐、現(xiàn)象的經(jīng)驗分析中創(chuàng)造出新的會計理論?？偠灾?只有在會計理論發(fā)展的不同階段著重采用不同的研究方法,才能更好地促進會計理論的發(fā)展。但是,需要明確的是在會計理論發(fā)展的特定階段,采用某種研究方法并不排斥同時使用另外一種研究方法。我們對會計理論發(fā)展階段的劃分是人為的,而事實上,會計理論體系中不同會計理論的各個發(fā)展階段又是相互交織在一起的,所以科學(xué)的會計理論研究方法是綜合的而非單一的,是各種研究方法的有機結(jié)合,是規(guī)范會計研究和實證會計研究的統(tǒng)一。如美國“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)(SFAC)”便是規(guī)范會計研究和實證會計研究共同配合、協(xié)作成功的范例!
辯證唯物主義認為:“問題就是事物的矛盾,科學(xué)研究從問題開始。”會計理論研究也不例外,它也必須從問題著手進行研究。作為會計理論研究起點的問題可以直接來自于會計實踐,也可以來自過去會計實踐的產(chǎn)物——已有會計理論。因此,我們必須重視長期會計實踐中積累起來的已有會計理論,同時不斷從會計實踐中吸收“營養(yǎng)”,發(fā)現(xiàn)新問題,開辟新的研究領(lǐng)域,絕不允許忽略會計實踐。但是,從實踐中得到的會計知識由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性,因而必須從會計理論高度運用規(guī)范會計研究進行演繹推理,以發(fā)現(xiàn)其有無邏輯矛盾,得出正確的認識然后上升為會計理論。所以會計理論研究的整個過程可歸納為“會計理論會計實踐新的會計理論…”這一不斷往復(fù)、逐漸完善的過程。相應(yīng)的,會計理論的研究方法也可歸納為“規(guī)范實證規(guī)范…”這樣一個循環(huán)過程。概括來講,規(guī)范—實證會計研究是會計理論研究者根據(jù)已有的知識,對會計實踐和理論發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題,進行深入的分析,進而提出解決問題的假說,并通過對假說的實踐檢驗、修正,逐漸使假說演變?yōu)樾碌臅嬂碚摗?/p>
2、規(guī)范、實證會計研究互補的可能性
如果詳細比較規(guī)范會計研究和實證會計研究的大量會計文獻之后不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色,也正是在這些重要方面,規(guī)范會計研究和實證會計研究需要互補:
（1）規(guī)范會計研究往往從少數(shù)幾個基本會計概念(會計基本假設(shè)或會計目標)出發(fā),主要運用演繹法來推出一套用來指導(dǎo)會計處理的基本原則。而大凡實證會計研究,一般總是先根據(jù)大量的會計現(xiàn)象歸納出一個或多個命題,然后利用來源于會計信息市場的若干會計數(shù)據(jù)來進行經(jīng)驗檢驗;或者對規(guī)范會計研究的既有研究成果進行證實或證偽。一言以蔽之,規(guī)范會計研究代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質(zhì)特征由一般到具體的認識,而實證會計研究則代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質(zhì)特征由具體到一般的認識。根據(jù)唯物主義的認識論,我們對會計現(xiàn)象的認識是由一般到具體和由具體到一般的有機結(jié)合,因此規(guī)范會計研究和實證會計研究不應(yīng)有所偏頗。
（2）規(guī)范會計研究往往從較高的會計理論層面上來把握整個會計理論框架的內(nèi)在邏輯一致性,如對財務(wù)會計概念框架的研究,其研究結(jié)果往往會作為制定會計政策的依據(jù);而實證會計研究則往往是針對具體的會計理論如存貨發(fā)出的計價在什么情況下采取先進先出法,在什么情況下采取后進先出法等。近年來,實證會計研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細致,一些規(guī)范會計研究者借此攻擊實證會計研究對整個會計理論體系沒有貢獻。筆者對此觀點不敢茍同,實際上,實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ),因為實證會計研究的主要目的在于揭示會計現(xiàn)象的本質(zhì)是什么(Whatitis),只有掌握了各種會計現(xiàn)象的本質(zhì),才能從邏輯高度上來進行探討會計應(yīng)該是什么(Whatitshouldbe)的問題;規(guī)范會計研究是實證會計研究的前提和終極目的,因為研究會計現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會計是什么,而必須研究會計應(yīng)該是什么。可以這么來講,規(guī)范會計研究和實證會計研究與會計目標系統(tǒng)的層次相關(guān)(實際上,Trueblood報告就曾指出,會計目標是一個多層次的系統(tǒng)),會計目標層次越低,其研究的實證性就越強;會計目標的層次越高,越需要對之進行評價,因此其越具有規(guī)范性。規(guī)范會計研究和實證會計研究是對會計目標不同層次上的研究,角度不一、相互聯(lián)系、相互補充,組成一個不可分割的研究整體。
（3）規(guī)范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷,而實證會計研究則由于側(cè)重于在較低會計目標層次上進行研究,則涉及到事實判斷。那么,事實判斷和價值判斷的關(guān)系如何呢?兩者的關(guān)系如下所示〔10〕:自然事實存在人類經(jīng)驗認知或判斷事實判斷主觀需求與客觀環(huán)境制約價值判斷（肯定或否定）由此可見,事實判斷和價值判斷是具有相互關(guān)聯(lián)性的,因此規(guī)范會計研究不可能排除事實判斷,實證會計研究也不可能完全摒棄價值判斷。此外,按照哲學(xué)觀點,“是什么”(事實判斷)先于“應(yīng)該是什么”(價值判斷),所以實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ);但是由于“是什么”總有些捉摸不準的味道(如會計基本假設(shè)來自于客觀會計環(huán)境,具有客觀性——“是什么”,而會計目標代表了會計信息使用者的主觀需求即“應(yīng)該是什么”,但是會計界卻并沒有厚此薄彼,而是兩者并重,這是否對我們有所啟發(fā)?),所以需要對“應(yīng)該是什么”進行某些規(guī)定,這樣規(guī)范會計研究同樣必不可少。
3、小結(jié)
（1）會計理論研究之中,“是”與“應(yīng)該是”,或者“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起,并無明確的界限可以辨別或者有意識地去遵循。
(2)從邏輯上來講,事實的描述先于價值的形成,盡管在現(xiàn)實的會計研究之中,由于會計研究者個人的價值取向和意識形態(tài)的不可捉摸性,是什么總有點捉摸不準的特點。
(3)雖然在會計理論研究之中不可能完全避免研究者個人先入為主的干擾,但是追求實證會計研究的“純潔性”,將人為的干擾降低到最小仍是一種會計研究者所應(yīng)該具備的科學(xué)精神。
(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究之間并無人為的鴻溝,作為實證會計研究精神的對事實解釋和預(yù)測最終必須過渡到規(guī)范會計研究的主旨——會計應(yīng)該是什么上來,換句話來講,實證會計研究應(yīng)該以規(guī)范會計研究的目的為歸宿。
（5）在會計理論研究之中,由于兩者的互補性,絕對地將實證會計研究和規(guī)范會計研究對立起來的態(tài)度固然不可取,但是絕對抹殺實證會計研究和規(guī)范會計研究的做法也同樣不可取。
（6）規(guī)范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程,因此其研究成果往往和會計實務(wù)存在著一定的差距,而實證會計理論研究則立足于會計實務(wù),因此其研究成果往往與會計實務(wù)中的結(jié)果比較吻合或基本接近,但是這并不能夠說明實證會計研究和規(guī)范會計研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”!從一定意義上來講,規(guī)范會計研究的成果說到底是把會計實務(wù)界暫時認識不到的結(jié)果展示給會計界,在理論的指導(dǎo)下,我們雖然不能改變既定的利益格局,但是我們確實可以借此改變會計人員的認識格局,并可能最終因此影響他們的選擇。
四、規(guī)范—實證會計研究和實證會計研究的比較及應(yīng)用
實證會計研究和規(guī)范—實證會計研究方法的區(qū)別大致有二:
（1）實證會計研究以有用事實為基準來檢驗假說,但“有用”并無一確定標準,對某一利益集團有用未必對另一利益集團也有用,因而實證會計研究的檢驗標準實質(zhì)是以利益為導(dǎo)向并由此制約的社會需求為標準。而規(guī)范—實證會計研究以社會需求確立的課題為出發(fā)點,這既是形成會計理論的最終歸宿,也是逆向思維在會計理論研究中的具體應(yīng)用。概而論之,規(guī)范—實證會計研究的檢驗標準是思維模擬檢驗和社會實踐檢驗的統(tǒng)一,其中思維模擬檢驗大量運用了形象思維,直覺邏輯思維的方式將從會計實踐中抽象出的理性客體蒸發(fā)、升華為理想客體,使其既保持了本質(zhì)特征,又保持了思維過程的邏輯性;社會實踐檢驗則是對假說概念予以具體化,使之具備可度量性,從而將理論性假說轉(zhuǎn)化為可實踐性假說。
(2)實證會計研究片面強調(diào)感性經(jīng)驗對假說的檢驗,卻忽略了作為會計理論研究主體的研究者的能動認識能力以及其創(chuàng)造性思維在會計理論研究中的作用,所以最終也未逃出對會計實踐進行描述和解釋的傳統(tǒng)思維的來源。規(guī)范—實證會計研究辯證地運用發(fā)散性思維和收斂性思維,突出了研究者的主觀能動性及認識活動所應(yīng)遵循的思維規(guī)律,因而具有明顯的綜合及辯證特征,并且具有在不同認識階段調(diào)整認識方法和認識手段的內(nèi)在調(diào)節(jié)機制。
眾所周知,我國會計準則是按規(guī)范(演繹)方法制定的,是準則制定者在對我國經(jīng)濟體制改革現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢的認識基礎(chǔ)上做出的主觀規(guī)定,它代表了規(guī)范會計實務(wù)的理想準則。但是,我國會計準則的實施環(huán)境是一個在經(jīng)濟體制改革下不斷發(fā)展變化的環(huán)境,因而對準則的實際效用及預(yù)期目的之間關(guān)系的檢驗就變得尤其重要。準則制定者必須了解,現(xiàn)有準則的執(zhí)行是否提高了會計信息的質(zhì)量,是否強化、規(guī)范了企業(yè)的財務(wù)行為,是否增強了外部利益集團及企業(yè)內(nèi)部使用者對會計信息的重視程度,而要獲得以上各項認識,既不能依賴研究者的個人主觀判斷,又不能從原有理論中演繹推理而知,而必須展開廣泛的會計實踐,通過調(diào)查、征集意見,獲得有關(guān)會計準則實施后的反饋信息,才能不斷修改原有準則,使會計準則不斷地發(fā)展完善。規(guī)范—實證會計研究吸取了規(guī)范、實證會計研究的優(yōu)點,不僅彌補了傳統(tǒng)會計理論研究中的方法論缺陷,而且可促使研究者更加注意接觸會計實踐,按科學(xué)的程序,從會計實踐中獲得對會計準則更深刻的認識。
五、關(guān)于進行多樣化會計研究的建議
誠如本文上述,實證會計研究具有時間上的相對滯后性,并不能在會計準則制定之前就為準則制定者提供有益的思路和意見,因此規(guī)范—實證會計研究也并非盡善盡美。為了克服這個缺陷,筆者建議:
（1）在會計理論研究中大量開展實地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么,但是卻可以力求在會計準則制定之前對會計實務(wù)和會計現(xiàn)象的本質(zhì)及其矛盾運動過程作出恰當?shù)拿枋龊椭锌系姆治觥?/p>
(2)應(yīng)該盡量學(xué)習(xí)美國和臺灣目前應(yīng)用較好的實驗會計研究(ExperimentalAccountingStudies),通過建立會計實驗室,模擬與所要研究的會計準則相似的會計環(huán)境,對搜集的專家或?qū)I(yè)人士的意見進行分類、分析和概括,事前為會計準則制定提供有益的意見。
(3)在會計研究之中大量運用數(shù)學(xué)方法、模型開展量化研究。也許有的同志認為鑒于我國目前證券市場還不太成熟,會計信息失真現(xiàn)象仍大量存在,由此搜集到的會計數(shù)據(jù)的可靠性往往值得質(zhì)疑,因而提倡在應(yīng)用數(shù)學(xué)方法和數(shù)學(xué)模型進行研究時應(yīng)該謹慎,并對國外會計文獻中充斥著數(shù)學(xué)表示擔憂和不理解。筆者認為這些同志混淆了會計研究中數(shù)學(xué)模型的兩種類型——理論模型和計量模型,前者是用數(shù)學(xué)符號對會計理論研究過程進行的表述,無須使用來自于會計信息市場的具體會計數(shù)據(jù);而后者則必須帶入會計數(shù)據(jù),并要設(shè)定某些參數(shù)。筆者此處主要提倡會計研究的理論模型,因為數(shù)學(xué)語言表達最為簡潔明了、無歧義,可以加強對會計理論問題的論證力度,邏輯嚴密并且更容易被證實或證偽,因而更符合科學(xué)進行會計理論研究的要求——一門學(xué)科只有在成功地使用數(shù)學(xué)時,才算達到了真正完善的地步(馬克思)。此外,筆者也贊成利用恰當?shù)挠嬃磕Ｐ瓦M行會計研究(實際上,與國外的會計數(shù)據(jù)相比,我國的會計數(shù)據(jù)來源也許更加可靠),關(guān)鍵在于建立我國自己的大型數(shù)據(jù)庫,為日后利用計量模型進行大量的會計研究奠定條件。
注釋:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。
（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156
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〔9〕本部分主要參考了西方著名科學(xué)哲學(xué)家?guī)於鳌げＦ諣柡屠ㄍ兴沟挠^點,如“范式理論”、“證偽主義”和“科學(xué)研究綱領(lǐng)理論”,是將上述理論應(yīng)用于會計理論研究之中并結(jié)合會計理論研究的具體情況后得到的結(jié)論。
〔10〕陳秉漳:《價值社會學(xué)》,臺北市桂冠圖書有限公司,1990.8第314頁。
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（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196
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規(guī)范會計理論與實證會計理論這兩大理論的基礎(chǔ)包括很多方面，其中最具有意義的是方法論哲學(xué)基礎(chǔ)以及廣泛應(yīng)用于研究中的經(jīng)濟學(xué)理論。
對于規(guī)范會計理論來說：第一，方法論基礎(chǔ)，規(guī)范會計理論產(chǎn)生的“溫床”就是規(guī)范經(jīng)濟學(xué)。在規(guī)范經(jīng)濟學(xué)中，以政策行動為中心，對其福利后果進行推理，保證研究過程中的內(nèi)在邏輯性是它的主導(dǎo)思想，這一主導(dǎo)思想的基礎(chǔ)比較多樣化。規(guī)范會計理論在方法論上有以下幾個特征：將價值作為判斷的基礎(chǔ)，它以評價標準來作為進行研究的對象或者是進行討論的基礎(chǔ)，然后又利用這種標準分析現(xiàn)象；研究內(nèi)容缺乏客觀性、重復(fù)性。第二，經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)，規(guī)范會計理論的經(jīng)濟學(xué)理論包括：新制度經(jīng)濟學(xué)、主流經(jīng)濟學(xué)、激進經(jīng)濟學(xué)、福利經(jīng)濟學(xué)以及規(guī)范性思想。
對于實證會計理論來說：第一，方法論基礎(chǔ)。實證會計是由簡森與瓦茨等人提出的，他們以證偽主義作為主導(dǎo)思想。這種會計理論在方法論上特別強調(diào)以下三個特征：價值中立，在進行實證研究的過程中應(yīng)該將個人價值判斷排除，通過經(jīng)驗數(shù)據(jù)來證偽某一個假說。在這種思想下形成的會計理論在內(nèi)容上是經(jīng)驗的而不是價值的；保證可證偽性，在實證會計的研究初期，最基本的精神是證偽或者是“試錯法”；具有客觀性的同時還具有可重復(fù)性。第二，經(jīng)濟學(xué)和財務(wù)基礎(chǔ)。在早期，實證會計研究的主要理論基礎(chǔ)是有效的資本市場假設(shè)以及資本資產(chǎn)的計價模式等等；從70年代開始，它的研究對象變成選擇會計政策，主要的理論基礎(chǔ)是：管制經(jīng)濟學(xué)、計量經(jīng)濟學(xué)以及非零值契約成本等。
二、規(guī)范會計理論的基本思想
規(guī)范會計理論主要是指從會計活動的一系列規(guī)則中找到好的會計實務(wù)以及概括理論概念，它是運用演繹法、歸納法這兩種規(guī)范性方法形成的。我們可以將規(guī)范會計理論分成很多種類型，下面是其主流理論、基本思想。
（一）會計學(xué)理論具有規(guī)范性
會計理論的主要研究對象是經(jīng)由人創(chuàng)造出的信息系統(tǒng)，不像一個客觀世界。它的主要特征是會計環(huán)境會隨著經(jīng)濟因素以及政治因素不斷發(fā)生變化。會計理論的研究不具有科學(xué)研究的純粹性，它只能通過與法律一樣的規(guī)范的科學(xué)法則來建立。所以說會計學(xué)是具有規(guī)范性的學(xué)科。
（二）會計理論的內(nèi)涵
會計理論不僅僅涉及到“什么是會計”同時也包含著價值判斷，主要詮釋了“會計是什么”的問題。會計理論的研究應(yīng)該將既定目標、價值判斷作為出發(fā)點，對會計活動提出一些具體的標準，用這些標準對會計實務(wù)進行指導(dǎo)、評價。同時也可以將這些標準用作分析會計問題的準則，以更好地處理會計問題。財務(wù)會計的概念結(jié)構(gòu)主要包括以下幾個內(nèi)容：會計目標、財務(wù)報表、會計信息等，主要用以保證會計信息的質(zhì)量。
（三）對會計理論的科學(xué)性進行判斷的標準
我們沒有必要將會計理論與會計活動在事實和現(xiàn)象上對應(yīng)起來。雖然會計理論中理性思維的部分遠離經(jīng)驗、不具有可證偽性，但是它以經(jīng)驗為基礎(chǔ)，并且是在這一基礎(chǔ)上進行邏輯推理之后的產(chǎn)物，所以在某種程度上會計理論也是有科學(xué)性可言的。
三、實證會計理論的基本思想
（一）實證性的理論性質(zhì)
會計研究以會計客觀世界作為主要的研究對象，這一客觀對象具有很多不確定性，因為它是建立在偶然性和可能性的基礎(chǔ)之上，會計環(huán)境中存在著很多非決定論的因素，所以會計理論研究要以純粹的科學(xué)研究方式來進行，同時應(yīng)該以實證科學(xué)為基準來確立會計理論法則。所以說會計學(xué)是一種實證性的學(xué)科。
（二）會計理論的內(nèi)涵
因為價值判斷中有個人的偏見以及一些感性的主觀因素，缺乏客觀性、科學(xué)性，所以會計理論應(yīng)該排除價值判斷的成份。會計理論應(yīng)該將會計世界的客觀規(guī)律闡述出來，而不是單純地描述“會計是什么”。也可以說，會計理論研究要以會計事實和會計現(xiàn)象作為出發(fā)點，并對會計事實和現(xiàn)象的存在做出正確解釋，對其未來的發(fā)展進行科學(xué)合理地預(yù)測。對會計政策進行選擇是會計理論內(nèi)涵的主要內(nèi)容。在實證會計理論中，最重要的、必不可少的就是對理論進行檢驗的環(huán)節(jié)，這種檢驗主要有兩種：會計的選擇檢驗以及股票的價格檢驗。
（三）對會計理論的科學(xué)性進行判斷
對理論進行的研究只能在經(jīng)驗的世界中。科學(xué)的會計理論一定要有可證偽性，其建立的基礎(chǔ)一定是經(jīng)驗。以目標等概念作為出發(fā)點而進行邏輯推理之后的得出的會計理論缺乏可證偽性，我們無法對它進行檢驗，所以這樣的理論不具有客觀性、準確性，科學(xué)性。每一個科學(xué)理論都經(jīng)過了漫長的形成過程，同時都有自己存在的理論以及社會基礎(chǔ)。不管兩個理論會不會被批駁，但是只要有一個理論能夠獲得經(jīng)驗事實的證實，它與另一個相比就是最好的。
從客觀的角度來看，規(guī)范會計理論與實證會計理論有各自的優(yōu)勢與缺點，在會計理論的研究中，我們不能偏廢其一，應(yīng)該將兩者結(jié)合起來應(yīng)用。這種結(jié)合主要可以分為階段上的結(jié)合和層次上的結(jié)合。
關(guān)鍵詞：會計會計行為會計行為規(guī)范
新的《會計法》規(guī)定:各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項,填制會計憑證,登記會計賬簿,編制財務(wù)會計報表。并對填制會計憑證、登記會計賬簿和編制財務(wù)會計報告作了具體規(guī)定;同時對假賬作出特別規(guī)定。要求會計機構(gòu)和會計人員必須依照《會計法》的規(guī)定進行會計核算,使會計核算規(guī)范化。
所謂會計行為,就是會計行為主體在會計目標的驅(qū)動下,對外部環(huán)境刺激和內(nèi)部條件制約所作出有目的的會計反應(yīng)活動。就一個企業(yè)來說,生成并提供真實、完整的會計資料,是會計工作的最基本的要求,也是最重要的會計行為。會計行為的制約因素有很多。它與會計行為主體所處的內(nèi)部和外部環(huán)境相互作用。
制約會計行為的內(nèi)在因素,是指會計人員的自身素質(zhì),會計人員應(yīng)具備的各種條件在質(zhì)量上的綜合。概括起來,主要有政治素質(zhì)、知識素質(zhì)、專業(yè)素質(zhì)、心理素質(zhì)等等。新《會計法》規(guī)定,.會計人員應(yīng)當遵守職業(yè)道德,提高業(yè)務(wù)素質(zhì),這就是要求我們應(yīng)重視和加強會計人員職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)培訓(xùn),督促會計人員提高自身素質(zhì),以實事求是、客觀公正的道德準則處理會計事項,不做假賬、不畏權(quán)勢,以適應(yīng)和勝任本職工作。
制約會計行為的外在環(huán)境,包括宏觀和微觀兩個方面。從宏觀上講,國家財政、稅收政策以及信貸政策等,將制約企業(yè)的發(fā)展方向和經(jīng)濟活動行為,從而影響會計行為。會計法律、會計行政法規(guī)和會計規(guī)章,限定了會計人員的行為范圍,會計主體的行為不可能超出會計法律之外。市場環(huán)境,也限制著企業(yè)經(jīng)濟戰(zhàn)略行為,從而影響著長期和短期會計行為。從微觀上講,企業(yè)經(jīng)營管理者的決策行為、戰(zhàn)略方案,以及對內(nèi)部機構(gòu)的管理行為等,對會計主體的行為產(chǎn)生有著直接的影響。在企業(yè)內(nèi),會計行為的方向和規(guī)范化程度受制于企業(yè)行為的方向和規(guī)范化程度。從實際情況看,很多違法行為是在企業(yè)負責人授意、指使、強令下進行的,如指使會計人員造假,虛增利潤騙取貸款,隱瞞利潤逃避交稅,轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn),賬外設(shè)賬,虛列數(shù)據(jù)來掩蓋其貪污受賄的罪行等,致使會計信息嚴重失真。因此,新《會計法》明確單位負責人為單位會計行為的責任主體,這就抓住了矛盾的關(guān)鍵,有利于從根本上解決會計信息失真問題,對規(guī)范會計行為和保證會計信息質(zhì)量起到積極的作用。此外,良好的企業(yè)文化可以培養(yǎng)出優(yōu)秀的會計主體,有利于會計行為向合理化方向發(fā)展。
很顯然,要保證會計行為的良性運行,就得有一系列行為規(guī)范為基礎(chǔ)。從會計系統(tǒng)的目標和會計行為的主體出發(fā),會計行為規(guī)范著重以法律規(guī)范和道德規(guī)范為主,以此在強大的外部監(jiān)督體系下發(fā)揮行為主體的能動作用,達到優(yōu)化會計行為的目的。
會計行為法律規(guī)范是由國家制定并強制實施的。我們國家的會計法律制度包括會計法律、會計行政法規(guī)和會計規(guī)章。它通過對會計人員的權(quán)利、方法、責任、義務(wù)的規(guī)定,以確認、維護和發(fā)展一定物質(zhì)生活條件下的社會關(guān)系和經(jīng)濟秩序。會計行為法律規(guī)范概括性強,是會計行為主體必須普遍遵循的行為模式,可據(jù)以判斷衡量會計行為是合法還是違法,是符合規(guī)范還是不符合規(guī)范,只有通過會計立法,才能使會計職能得以有效發(fā)揮,使會計工作更好地為社會經(jīng)濟服務(wù)。
會計行為道德規(guī)范是一定社會為調(diào)整個人之間以及個人與社會之間的關(guān)系,所要求的會計人員和會計組織遵循的行為規(guī)范。它具有強烈的職業(yè)性和社會性,在法律和道德規(guī)范下的會計行為,必須達到合情、合理、合法的效果。行為的合理化體現(xiàn)為會計行為在追求本單位的經(jīng)濟效益目標的同時,力求保持與社會效益目標的一致,會計行為規(guī)范必須在會計法制的前提下,而各單位在追求本單位經(jīng)濟利益目標的同時,也應(yīng)力求保持與社會利益目標的一致,遵紀守法。
總之,只有自覺維護會計法規(guī)的尊嚴,正視會計監(jiān)督的法律地位,單位負責人才能嚴格自律,遵守會計法,維護會計法;加強會計人員法制教育,進一步規(guī)范會計行為。只有如此,才能在全社會形成“誠信為本,操守為重、堅持準則、不做假帳、參與管理、強化服務(wù)”的會計職業(yè)道德風尚。
參考文獻
美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W.SteveAlbrecht）提出的企業(yè)舞弊三角理論，是對舞弊行為進行分析的一個代表理論。他認為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個條件；壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。這三個條件具體表現(xiàn)為：
第一，壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動機，是直接的利益驅(qū)動。事實上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經(jīng)濟壓力、工作壓力。其中，經(jīng)濟壓力是指企業(yè)管理當局或者個人為了達到特定的經(jīng)濟目標或是為了掩蓋某些經(jīng)濟事實而產(chǎn)生的舞弊動機；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導(dǎo)不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進行補償。
第二，機會。機會要素是指舞弊者進行企業(yè)舞弊，而不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現(xiàn)成為可能。它主要有六種表現(xiàn)形成：內(nèi)部控制的缺乏或低效、信息不對稱、會計和審計制度不健全、缺乏懲罰措施、無法評價工作質(zhì)量績效以及無能力察覺舞弊行為。
第三，合理化。合理化實質(zhì)上是一種個人的道德價值判斷。人們總是通過自己的意圖來判斷自己，而通過行為來判斷他人，對于自身而言，意圖總是比行為要好得多，因此為舞弊行為為尋找借口就非常容易。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：別人都這么做，我不做就是一筆損失；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；我會通過其他方面予以更多的回報等等。
二、會計舞弊的理論分析
（一）面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動力，會計舞弊也不例外。對于會計舞弊而言，它面臨的經(jīng)濟壓力和工作壓力有其特殊之處。
1.經(jīng)濟壓力在我國資本市場上主要表現(xiàn)為籌資壓力。
在許多企業(yè)、許多人看來，發(fā)行股票實質(zhì)上是“圈錢”，而公司股票上市往往又會給個人帶來極大的好處，所以許多企業(yè)股票發(fā)行和上市動機十分強烈。然而并不是任何一個企業(yè)都是可以發(fā)行和上市股票的。根據(jù)證券法規(guī)的規(guī)定，發(fā)行和上市股票的公司必須連續(xù)三年盈利，但在近幾年經(jīng)濟效益整體滑坡的情況下，能夠做到連續(xù)三年盈利的企業(yè)很少，于是許多企業(yè)為了發(fā)行和上市股票，便通過各種舞弊手段進行會計處理，以確保公司連續(xù)三年盈利。如四川紅光在發(fā)行上市材料中，將1996年的虧損1.03億元做到盈利5400萬元。
新股發(fā)行公司除了存在“圈錢”的想法外，還面對著“圈錢”多少的壓力。一家公司能夠募集資金的多少是由股票發(fā)行額度和股票發(fā)行價格決定的，其中股票發(fā)行額度受公司的影響較少，能做手腳的只有股票發(fā)行價格了。在我國，1996年12月26日以前，股票發(fā)行價格是根據(jù)發(fā)行當年預(yù)測的每股收益和發(fā)行市盈率計算的，由于市盈率同樣是證券主管部門所確定的，所以，許多公司就高估盈利預(yù)測，而實際完成數(shù)遠遠低于預(yù)測數(shù)。1996年12月26日，中國證監(jiān)會對股票發(fā)行價格做出調(diào)整，按照發(fā)行新股前三年平均每股收益和發(fā)行市盈率計算，于是，為了獲取理想的募集資金，許多公司便在以前年度會計報表上做文章。1997年9月10日，中國證監(jiān)會又將新股發(fā)行價格改為：股票發(fā)行價格＝每股稅后利潤×市盈率，其中每股稅后利潤＝發(fā)行前一年每股稅后利潤×70%＋發(fā)行當年攤薄后的預(yù)測每股稅后利潤×30%.在這種發(fā)行價格的定價模式下，新股發(fā)行公司們又在上年會計報表和盈利預(yù)測報表上同時做文章了。在這些以利潤數(shù)為基礎(chǔ)的定價模式下，公司為了緩解圈錢思想帶來的壓力，必然會以各種舞弊手段虛增利潤數(shù)，以期達到抬高發(fā)行價，圈入更多資金的目的。
除了IPO外，配股或增發(fā)對于上市公司而言是十分重要的再籌資工具。尤其是近年來，我國實行適度從緊的貨幣政策，上市公司要求在股票市場上再籌資的欲望更加強烈。然而，中國證監(jiān)會對上市公司配股或增發(fā)有嚴格的要求。例如1999年以前，根據(jù)有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，上市公司配股，在其申請配股的前3年，每年的凈資產(chǎn)收益率必須在10%以上，屬于能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司可以略低，但不低于6%.為了滿足該要求，以保持可能的配股資格，上市公司大都需要在會計年度行將結(jié)束時測算本年度的凈資產(chǎn)收益率是否達到10%.如果本年度凈資產(chǎn)收益率低于10%，則在配股壓力的驅(qū)使下，會采取各種舞弊手段來提高本年度的凈資產(chǎn)收益率。
2.工作壓力源于上市公司的處罰機制。
公司上市后可能受到的處罰包括各種原因引起的批評、譴責以及因財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況惡化而被特別處理、停牌等等。例如，根據(jù)《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于做好1997年股票發(fā)行工作的通知》，“凡年度報告的利潤實現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測數(shù)20%以上的，除要公開做出解釋和道歉外，將停止發(fā)行公司兩年內(nèi)的配股資格。中國證監(jiān)會還將視情況實行事后審查，如果發(fā)行公司有意出具虛假性盈利預(yù)測報告，誤導(dǎo)投資者，將依據(jù)有關(guān)法規(guī)予以處罰?！被谶@一規(guī)定，以及前述企業(yè)多募集資金的動機，一方面公司在上市時高估預(yù)測期間的利潤，在預(yù)測期間利潤無法實現(xiàn)時，又不得不對粉飾其會計報表，以避免公司上市頭一年就受到處罰，進而喪失以后配股的資格。
同時，根據(jù)滬深兩地證券交易所的《股票上市規(guī)則》，如果上市公司連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損或者有一年的股東權(quán)益低于注冊資本，公司將被處以特別處理；根據(jù)《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，如果上市公司連續(xù)三年出現(xiàn)虧損，公司將被處以暫停股票上市。上市公司一旦因虧損而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，公司以及其管理人員、投資者、債權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益都將受到損失，這顯然是公司及相關(guān)利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避懲罰，一些處于盈虧臨界點附近的公司不得不用舞弊手段粉飾其會計報表。（二）存在的機會。機會是舞弊動機實現(xiàn)的前提條件。會計舞弊的機會主要體現(xiàn)為：缺乏內(nèi)部控制制度、信息不對稱、會計政策的缺陷、審計的不足和缺乏適當?shù)膽土P機制。
1.缺乏內(nèi)部控制制度
制定嚴格的內(nèi)部控制制度，對會計統(tǒng)計和其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算做出較為合理的規(guī)定，就能在很大程度上防范錯誤和舞弊，提高會計憑證、賬簿、報表及產(chǎn)品產(chǎn)量與工時等信息資料的可靠性。因此，健全有效的內(nèi)部控制可以確保各種信息的記錄、歸類和匯總等過程能夠真實地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際情況，并能夠及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯弊，從而保證各種信息的真實性與可靠性。
我國上市公司內(nèi)部控制的基礎(chǔ)十分薄弱。目前相當一部分公司的管理當局對建立內(nèi)部控制制度不夠重視：有的并未建立健全的內(nèi)部控制制度，有的內(nèi)部控制制度殘缺不全。即使建立了相關(guān)的內(nèi)部控制制度，從總體上來看，仍缺乏科學(xué)性與合理性。一是內(nèi)部控制制度組織不健全，把執(zhí)行了業(yè)務(wù)規(guī)章制度完全等同于加強了內(nèi)部控制制度。一些公司受利益驅(qū)動，重經(jīng)營，輕管理，自我防范、自我約束機制尚未建立起來，內(nèi)部控制的組織網(wǎng)絡(luò)不健全，控制制度的健全讓位于業(yè)務(wù)的發(fā)展，以致于既定的內(nèi)部控制失控。二是偏重事后控制。內(nèi)部控制有事前控制、事中控制和事后控制之分。目前我國企業(yè)的內(nèi)部控制從總體上來看，基本-上屬于以補救為主的事后控制。實際工作中，通常是待違規(guī)違紀行為發(fā)生后才設(shè)法堵塞或予以進行懲處，這樣導(dǎo)致內(nèi)控成本較高、收效甚微，使內(nèi)部控制失去效力，無法有效地防止舞弊行為的發(fā)生。
2.信息不對稱
公司管理者實施會計舞弊以及由此帶來的“財富流失”，實質(zhì)上是公司在委托——制度安排下所形成的內(nèi)生交易費用。由于內(nèi)生交易費用的一個主要來源是欺騙的可能性，而只有在信息不對稱時才有可能欺騙。因此，在信息不對稱條件下，委托——契約中的“局外人”之間自利行為無疑包含有管理者可能實施的會計舞弊行為。管理者會計舞弊既是信息不對稱條件下對委托人——所有者（公司董事會）的“欺騙”與直接撒謊，當然也是所有者因為信息不對稱所產(chǎn)生的“逆向選擇”和不可避免的內(nèi)生交易費用。
在知識差別的情況下，授權(quán)者和被授權(quán)者在行動信息上處于非對稱狀態(tài)，授權(quán)者很難對公司的經(jīng)營目標提出確切的要求。即便授權(quán)者有可能對被授權(quán)者提出盡可能確切的經(jīng)營目標，但因管理信息非對稱分布，管理者憑借自己對公司的管理權(quán)威，即因為擁有對公司經(jīng)營管理的特殊專門知識從而在有關(guān)信息的不對稱公布上處于有利地位。管理者披露信息時，會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風險。在這種情況下，如果管理者具有借助于會計舞弊實現(xiàn)自己機會主義的動機和欲望，會計舞弊就會發(fā)生。
3.會計政策的缺陷
任何一個會計準則和會計制度不可能盡善盡美、涵蓋一切，它們只是對會計工作提出基本的原則和規(guī)范，而且大多數(shù)只是對以往會計實踐的總結(jié)，每當許多新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)出現(xiàn)的時候，總是很難找到一個恰當?shù)臅嫓蕜t作為會計操作的依據(jù)。也就是說法定會計政策往往滯后于會計實踐的發(fā)展，這就使得公司在處理新業(yè)務(wù)時按照自己的想法，以自己的目標為標準隨意的進行會計處理，滋生了舞弊行為的出現(xiàn)。另一方面，由于會計制度和會計準則一般都是原則性的規(guī)定，在指導(dǎo)實際工作時，需要會計人員的專業(yè)理解和職業(yè)判斷。當會計人員存在舞弊的沖動時，就會利用對會計政策的不同理解，做出貌似正確實則錯誤的會計處理，這樣的會計舞弊行為更具有隱蔽性。
4.審計的不足
首先是審計的獨立性不足。獨立性是審計人員職業(yè)道德的核心，也是審計的一個重要特征，它是審計結(jié)果得到社會公眾依賴的基礎(chǔ)，但從我國目前情況來看，審計人員的獨立性卻遠未達到市場經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)范要求。這體現(xiàn)在：第一，公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)失效，委托人與被審計人具有合一傾向，由此制約著審計獨立性。在我國股份有限公司中，一方面，國家作為大股東占絕對優(yōu)勢，但其往往存有多個部門代行職權(quán)，結(jié)果造成所有者實質(zhì)上缺位；另一方面，中小股東因為缺乏影響力而忽視自身投票權(quán)的使用。由此使得股東大會職權(quán)不能有效行使。與此同時，公司董事個人持股量一般很有限，作為公司所有者而能獲取的剩余報酬微不足道，在既缺乏約束機制又缺乏激勵機制的情況下，公司董事缺乏維護股東利益的動力，他們在價值取向上反而與同為人的公司經(jīng)理人員更為一致。可見，股東大會、董事會、經(jīng)理人員三者之間的制衡機制名存實亡，內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)失效，董事與經(jīng)理人員往往同屬內(nèi)部人。在此情況下，會計師事務(wù)所的聘用實際上由內(nèi)部人決定，股東大會的批準只是一種形式，也就是說，內(nèi)部人委托事務(wù)所審查自身，這無疑易使審計人員的獨立性受到削弱。第二，事務(wù)所的規(guī)模偏小導(dǎo)致其在經(jīng)濟上對客戶的依賴。由于事務(wù)所規(guī)模偏小，不僅正常的審計業(yè)務(wù)難以規(guī)范，而且，由小規(guī)模會計師事務(wù)所審計大公司，在經(jīng)濟上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，它們也就很容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)的獨立性缺失，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。
其次，收費制度不科學(xué)。在審計工作中，一般而言，所費時間與執(zhí)業(yè)質(zhì)量呈正相關(guān)性，因此，為保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，國際通行的作法是按審計時間收取審計費用。但我國目前盛行的收費制度則非如此，審計收費往往是與公司資產(chǎn)或凈資產(chǎn)總額相掛鉤、而與審計時間相脫鉤，甚至在惡性競爭的情況下，對資產(chǎn)龐大的上市公司收取極低的審計費用。在此情況下，為了平衡自身的成本效益，審計人員往往存有不合理縮短審計時間的傾向，有時還會減少必要的審計程序，以犧牲執(zhí)業(yè)質(zhì)量為代價換取自身經(jīng)濟利益的增加。
最后，審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳。合格人才的短缺已經(jīng)成為當前制約我國民間審計事業(yè)發(fā)展的一大“瓶頸”，盡管目前國內(nèi)確實存在一些業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的注冊會計師，構(gòu)成了審計職業(yè)界的中堅力量。但從審計執(zhí)業(yè)人員的整體素質(zhì)來看，則不容樂觀。國內(nèi)不少審計執(zhí)業(yè)人員在指導(dǎo)思想上往往過分偏重實務(wù)操作，忽視自身理論涵養(yǎng)的培養(yǎng)。與此同時，各事務(wù)所對后續(xù)教育又往往重視不夠，培訓(xùn)資金投入不足，從而使得不少審計執(zhí)業(yè)人員理論基礎(chǔ)不扎實，知識結(jié)構(gòu)較為單一，職業(yè)勝任能力不足。
5.缺乏適當?shù)膽土P機制
二．制定規(guī)則
（一）每一輪比賽每組派代表答題
第一輪、第二輪每組參賽代表須獨立完成,嚴禁討論（除第三輪合作討論題外）。答題時若討論則視為違反活動規(guī)則，取消答題資格。
（二）計時結(jié)束將題板亮出
由老師宣布答案，答對加分，答錯不扣分。若未在規(guī)定時間內(nèi)作答，或未亮題板均視為棄權(quán)不計分。
三．比賽流程
（一）第一環(huán)節(jié)必答題
題目形式：單選題活動規(guī)則：每組派代表獨立作答，老師讀完題后，宣布答題開始，并開始計時每題10秒，代表在規(guī)定時間內(nèi)答題有效，超時答題視為棄權(quán)。得分細則：答對加1分，答錯不扣分，該環(huán)節(jié)一共5題，每題1分，共計5分。這一環(huán)節(jié)結(jié)束后公布第一輪各組累計得分。預(yù)計時間：3分鐘
（二）第二環(huán)節(jié)風險題
題目形式：多選題活動規(guī)則：每組派代表上臺答題，依次按照抽選順序作答，選手就位后主持人宣布開始答題，答題時間每題為30秒。得分細則：答對加2分，答錯不扣分，共11題共計22分。說明：本輪結(jié)束后公布前兩輪各組累計得分。預(yù)計時間：7分鐘
（三）第三環(huán)節(jié)討論題
題目形式：多選題活動規(guī)則：由老師播放題目，每題作答時間為1分鐘,各組可以充分討論，計時結(jié)束后開始作答,有各組組長亮題板。得分細則：答對加2分，答錯不扣分，一共5題，共計10分。預(yù)計時間：7分鐘
（四）第四環(huán)節(jié)挑戰(zhàn)題
題目形式：單選題活動規(guī)則：小組合作答題，由老師播放題目，答題時間30秒，各組在規(guī)定時間內(nèi)答題有效，否則視為答錯或棄權(quán)。得分細則：答對加2分，答錯不扣分，一共4題，共計8分。本輪結(jié)束后公布各組累計得分，并公布本次活動的前三名。預(yù)計時間：3分鐘
（五）結(jié)果展示
由老師向?qū)W生展示各組的成績并加平時分。預(yù)計時間：2分鐘
（六）效果評價
通過開展競爭合作學(xué)習(xí)，極大地調(diào)動了同學(xué)們的學(xué)習(xí)積極性，同時增強了大家的競爭合作意識，為今后的生活與就業(yè)打下了良好的基礎(chǔ)。在答題過程中同學(xué)們能遵守活動規(guī)則，各組代表能夠獨立作答。在風險題中同學(xué)們敢于挑戰(zhàn)，在討論題中也體現(xiàn)了同學(xué)們團結(jié)向上的精神風貌。通過本次活動，同學(xué)們基本掌握了銷售業(yè)務(wù)相關(guān)知識，為后面的學(xué)習(xí)奠定良好基礎(chǔ)。預(yù)計時間：3分鐘
四．結(jié)論
（一）競爭合作型教學(xué)模式發(fā)展了學(xué)生的主體性品質(zhì)
可以改善課堂效率，調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，是提升會計課程教學(xué)效果的客觀要求。競爭合作型教學(xué)模式是指在教師指導(dǎo)和學(xué)生參與下，創(chuàng)造一種適宜互動交往的會計活動環(huán)境，使學(xué)生在初步掌握基礎(chǔ)知識和形成基本技能的基礎(chǔ)上，以相互合作的形式，發(fā)揮群體合作功能，共同對某一問題從多角度來思考，進行實踐探索式的學(xué)習(xí)，從而獲得解決問題的方法，促進學(xué)生競爭意識與合作精神雙重發(fā)展的一種教學(xué)形式。其教學(xué)過程為：主題導(dǎo)入、產(chǎn)生需求———個體展示、感知動作———組內(nèi)討論、體驗要領(lǐng)———組織競賽、強化技能———合作交流、愉悅身心等5個方面。會計學(xué)科競爭合作型教學(xué)模式中的競爭與合作在校內(nèi)老師之間、校內(nèi)外老師之間、師生之間、生生之間展開，而以學(xué)生自主學(xué)習(xí)和合作學(xué)習(xí)為主體，同時引入良性競爭機制，可避免形式化的合作和傳統(tǒng)課堂教學(xué)的弊端，并有利于培養(yǎng)學(xué)生的啟發(fā)性思維，加深對會計技術(shù)和會計技術(shù)人才能力結(jié)構(gòu)的理解。
（二）競爭合作型教學(xué)模式是強化實踐教學(xué)環(huán)節(jié)的必然選擇
有助于提高學(xué)生的會計實操能力。會計學(xué)是一門特別強調(diào)會計實際操作能力的學(xué)科。競爭合作型教學(xué)模式是采用異質(zhì)分組、分層競爭、合作討論、組長負責、現(xiàn)場團隊評價等基本操作策略的一系列教學(xué)組織方式相對穩(wěn)定的組合。會計學(xué)科的競爭合作型教學(xué)模式通過校內(nèi)老師之間在教學(xué)方案制定和教學(xué)能力展示等方面的競爭與合作，校內(nèi)外老師之間理論與實踐知識的交流、合作與互動，以及校內(nèi)外老師與學(xué)生之間的指導(dǎo)、交流與討論，學(xué)生之間的交流、競爭和合作，強化了學(xué)生對會計學(xué)科的總體認識，增強了其動手操作能力。
（三）競爭合作型教學(xué)模式有助于培養(yǎng)學(xué)生的競爭與合作學(xué)習(xí)的意識
實際工作中，特定單位的會計工作是在總部與分部、總部與分部會計團隊的互動合作基礎(chǔ)上才能順利完成。我們將在會計師事務(wù)所和企業(yè)的老師（即校外老師）的指導(dǎo)和幫助下，分組模擬兩種環(huán)境下的會計操作，或建立校外實踐教學(xué)基地以實施該教學(xué)模式。在競爭與合作中，學(xué)生們在其成員能力各異的小組中為了完成共同的任務(wù)，按照一定的合作程序，明確的責任分工，從事學(xué)習(xí)活動，并穿插全班講授或組間交流，同時組內(nèi)成員之間、組別之間展開良性競爭，其目的是以教學(xué)動態(tài)因素之間的合作性互助與競爭來促進學(xué)習(xí)，共同實現(xiàn)教學(xué)目標。最大限度地改善了教學(xué)中的人際關(guān)系，有效推進了師生互動，促進了師生、生生之間的信息交流、情感交流，使學(xué)生增強了社會適應(yīng)性，學(xué)會了分享與合作，培養(yǎng)了學(xué)生的責任意識、競爭意識、合作能力與良好的個性品質(zhì)。
（四）競爭合作型教學(xué)模式是完善會計學(xué)科
理論與實操課程教材內(nèi)容的最佳路徑課題申請人在《淺談高職會計教學(xué)中的幾個認識誤區(qū)》（2008）就指出了當前高職會計教學(xué)實踐中存在的幾個問題：如忽視原始憑證的填制和審核、忽視具體工作中的業(yè)務(wù)分工、忽視財務(wù)軟件的實務(wù)操作、缺乏校外實訓(xùn)基地等。競爭合作型教學(xué)模式有助于完善會計學(xué)科理論與實操課程教材內(nèi)容，以使學(xué)會計學(xué)的高職生不至于不知道怎么動手建賬、做賬和查賬。
一門學(xué)科的發(fā)展和演化，尤其是革命性的巨變，其直接的動因是研究者“設(shè)問方式”的改變?？v觀會計學(xué)科的發(fā)展史，其“設(shè)問方式”大致經(jīng)歷了三次角度的轉(zhuǎn)換：第一階段，側(cè)重于從“語法”（syntactical）角度對會計問題進行研究，主要回答“怎么做會計”（how to do）的問題；第二階段側(cè)重于從“語義”（semantic）角度對會計問題進行研究，主要回答“什么是最好的和應(yīng)該采用的會計方法”（what to do）的問題；第三階段側(cè)重于從“語用”（pragmatic）角度對會計問題進行研究，主要回答“會計信息是否有用，有什么用”（why to do）的問題。在此階段，會計盈余功用理論得以產(chǎn)生并迅速發(fā)展。信息觀（information perspective）、計價觀（valuation perspective）、契約觀（contract perspective）就是會計盈余功用理論的代表性觀點。目前，會計盈余功用的實證研究主要集中在以下兩個方面：
一、會計盈余價值相關(guān)性研究
自1968年鮑爾和布朗（Ball & Brown，1968）在《會計研究雜志》（Journal of Accounting Research）發(fā)表“An Empirical of Accounting Income Numbers”一文以來，實證研究范式就被廣泛應(yīng)用到會計學(xué)領(lǐng)域當中。目前有關(guān)會計盈余有用性的實證研究文獻主要集中在“會計盈余價值相關(guān)性”的研究上。Holthausen & Watts（2001）指出，雖然這些研究的目的不盡相同，但是其所使用的模型都是相通的。從理論上看，“會計盈余價值相關(guān)性”的研究，根源于各種證券定價模型，而且，無論采用何種定價模型，最終都能轉(zhuǎn)換成會計盈余和股票報酬率之間的關(guān)系模型。例如，信息觀下的收益模型是在資本資產(chǎn)定價模型（Capital Asset Pricing Model，CAPM）的基礎(chǔ)上演化而來的。而計價觀下的價格模型則是由現(xiàn)金股利折現(xiàn)模型演化而來的，如Ohlson模型就是在現(xiàn)金股利折現(xiàn)模型的基礎(chǔ)上通過“干凈盈余”假設(shè)（clean surplus）推導(dǎo)出股票價值與凈資產(chǎn)賬面價值及未來盈余的關(guān)系。此后有關(guān)“會計盈余價值相關(guān)性”的研究基本上都是在通用模型――證券定價模型的基礎(chǔ)上展開的。
最早對會計盈余價值相關(guān)性進行實證檢驗的文獻仍然是鮑爾和布朗（Ball & Brown，1968）的那篇經(jīng)典文獻。該文采用事項研究（event study）方法，將1957～1965年紐約證券交易所（NYSE）261家上市公司按照盈余未預(yù)期增長分為“好消息”和“壞消息”兩組，通過觀察兩組上市公司的市場反應(yīng)發(fā)現(xiàn)在盈利公布前后一個時窗內(nèi)，資本市場確實能對利好消息和利空消息做出反應(yīng)。應(yīng)當注意的是，Ball & Brown（1968）在進行研究時假設(shè)所有公司在收益與報酬率的關(guān)系是同質(zhì)的，即不考慮樣本公司的報酬/收益關(guān)系在橫截面上的差異。同時他們也指出，在平均意義上市場未預(yù)期盈余對股票的非正常報酬率具有一定的解釋能力，但通過統(tǒng)計技術(shù)的處理后，也許掩蓋了一個重要事實，即市場是否會對某家公司的盈余“好消息”或“壞消息”比另一家公司報告的盈余“好消息”或“壞消息”反應(yīng)更加強烈？Beaver、Clarke & Wright（1979）選取1965～1974年（NYSE）276家上市公司作為研究樣本，對市場未預(yù)期盈余和股票超額報酬率進行回歸（即收益回報模型）。研究表明，不同上市公司盈余的市場反應(yīng)實際上是不同的，開創(chuàng)了盈余反應(yīng)系數(shù)（ERC）研究的先河。此后，有關(guān)盈余反應(yīng)系數(shù)的研究逐漸成為信息觀下學(xué)者們進行會計盈余信息含量研究的主流方法，但也備受質(zhì)疑。Lev（1989）研究發(fā)現(xiàn)，已有研究文獻所得出的可決系數(shù)（R2）普遍偏低，短時窗（2～3天）收益回報模型的可決系數(shù)（R2）通常在2%-5%之間，長時窗（一個季度或不到兩年））收益回報模型的可決系數(shù)（R2）也只有5%-7%。對于可決系數(shù)（R2）偏低的原因，學(xué)者們給出了各自不同的回答。其中，一個非常重要的原因就是資本市場投資者的非理，這顯然有悖于資本市場有效假說（efficient market hypothesis，EMH）。價格模型（Ohlson模型和Feltham-Ohlson模型）打開了股票估價的黑匣子，確立了會計盈余在決定股票內(nèi)在價值中的直接作用，對從計價觀視角進行會計盈余是否具有價值相關(guān)性的實證檢驗產(chǎn)生了深遠影響。Frankel & Lee（1998）采用不同國家的數(shù)據(jù)對價格模型進行檢驗后發(fā)現(xiàn)，絕大部分國家價格模型對股價的解釋力度都超過了70%。此后，國內(nèi)外學(xué)者嘗試使用收益模型和價格模型兩種研究設(shè)計對會計盈余的價值相關(guān)性進行更為全面和深入的研究。Francis & Schipper（1999）同時運用價格模型和收益模型對1952～1994年間會計盈余價值相關(guān)性的變動趨勢進行了研究。價格模型的回歸結(jié)果表明，會計盈余的價值相關(guān)性呈逐年遞增趨勢，而收益模型的回歸結(jié)果則得出與之相反的結(jié)論。Ely & Waymire（1999）對APB會計準則時代（1960～1973）和FASB會計準則時代（1974～1993）會計盈余價值相關(guān)性的差異進行了比較，研究結(jié)果支持了Francis & Schipper（1999）的觀點。Lev & Zarowin（1999）的研究卻得出了相悖的結(jié)論，他們發(fā)現(xiàn)無論使用收益模型還是價格模型，會計盈余的價值相關(guān)性均呈下降趨勢，Lev & Zarowin（1999）將出現(xiàn)這種差異存在的原因歸結(jié)為研究區(qū)間的不一致。
國內(nèi)對于此問題的相關(guān)研究主要有，王躍堂、孫錚、陳世敏（2001）采用收益模型和價格模型對1997年、1998年自愿執(zhí)行三大減值準備政策和未執(zhí)行三大減值準備政策的A股上市公司進行了比較，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)從價格模型來看，三項減值準備政策的執(zhí)行并沒有改善會計信息的價值相關(guān)性。但是從收益模型來看，這一政策的執(zhí)行降低了每股收益的價值相關(guān)性，提高了每股凈資產(chǎn)的價值相關(guān)性。趙春光（2003）運用收益模型和價格模型對上市公司會計信息價值相關(guān)性的變遷進行了研究，研究結(jié)果表明，我國會計信息的價值相關(guān)性在1995年至2001年經(jīng)歷了一個先升再降的過程，并且在1996年或1997年達到頂點。其中，每股收益和收益與凈資產(chǎn)聯(lián)合的價值相關(guān)性、當期盈余和當期盈余與盈余變化聯(lián)合的價值相關(guān)性均存在上述趨勢?？梢园l(fā)現(xiàn)，獨立進行盈余質(zhì)量價值相關(guān)性研究的文獻非常之少。國內(nèi)首次把盈余質(zhì)量價值相關(guān)性從會計盈余價值相關(guān)性中分離出來進行獨立研究的文獻是柳木華（2003）發(fā)表的《盈余質(zhì)量的市場反應(yīng)》一文。柳木華（2003）在借鑒Lev & Thiagarajan（1993）和Haw et al.（1998）研究成果的基礎(chǔ)上，選取了3類共8個基本信號對上市公司的盈余質(zhì)量進行計量，并以此為基礎(chǔ)對盈余質(zhì)量是否具有價值相關(guān)性（或者說市場反應(yīng)）進行了實證檢驗。檢驗結(jié)果表明，市場反應(yīng)與基于財務(wù)報告基本信號的盈余質(zhì)量計量正相關(guān)，即盈余質(zhì)量高的樣本組的盈余反應(yīng)系數(shù)比盈余質(zhì)量低的樣本組的盈余反應(yīng)系數(shù)大，并且盈余質(zhì)量對未來一年的盈余變化具有顯著預(yù)測力。
二、以價值相關(guān)性作為評價標準對會計準則有效性進行實證檢驗的研究
以價值相關(guān)性作為評價標準對會計準則有效性進行實證檢驗的主要目的是幫助我們了解不同準則下會計信息（主要是會計盈余）的作用，并為不同準則之間的比較甄選提供可量化的證據(jù)。Amir，Harris & Venuti（1993）選取在美國境內(nèi)上市的來自20個國家的外國公司作為混合樣本，他們分別采用事件研究、收益模型分析以及賬面市值比分析三種研究方法進行實證檢驗。研究發(fā)現(xiàn)，與其他國家的會計準則相比，按照美國GAAP調(diào)節(jié)后的會計盈余和股東權(quán)益不僅在總體上具有增量價值相關(guān)性，而且對調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)進行分解后的一些項目也具有增量價值相關(guān)性。Auer（1996）選取從瑞士會計準則改用歐洲準則（EC）和IAS的上市公司作為研究樣本，結(jié)果發(fā)現(xiàn)EC和IAS下的會計盈余具有更強的價值相關(guān)性。不過Eccher & Healy（2000）卻得出了相反的研究結(jié)論，即本土?xí)嫓蕜t優(yōu)于國際會計準則。Eccher & Healy（2000）以同時發(fā)行AB股的中國上市公司為樣本比較CAS和IAS的有用性，研究發(fā)現(xiàn)在B股市場，IAS下與CAS下的會計盈余和應(yīng)計項目具有相似的價值相關(guān)性，而在A股市場，CAS會計盈余的價值相關(guān)性更高。
國內(nèi)學(xué)者基于同一市場對不同會計準則下會計信息的相對價值相關(guān)性進行了大量研究，主要是想為我國進行會計國際協(xié)調(diào)有無必要提供實證證據(jù)，但結(jié)論并不一致，有些學(xué)者認為會計準則體系應(yīng)當保持中國特色。如潘琰、陳凌云、林麗花（2003）研究發(fā)現(xiàn)，按照中國會計準則提供的會計盈余數(shù)據(jù)比按照國際會計準則提供的盈余數(shù)據(jù)具有更強的信息含量。因而當前我國的會計準則建設(shè)仍應(yīng)考慮國情，不應(yīng)當全盤照搬國際財務(wù)報告準則。洪劍峭、皮建屏（2001）研究發(fā)現(xiàn)從會計收益和股票回報的關(guān)系來看，1994年至1999年間，國際會計準則下會計收益和股票回報的相關(guān)性并不比國內(nèi)會計準則下會計收益的價值相關(guān)性高，經(jīng)過國際會計準則進行調(diào)整的調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)也并沒有為投資者帶來增量信息。但是也有部分學(xué)者提出了不同的觀點，認為我國走會計國際協(xié)調(diào)化的道路是非常有必要的。王立彥、馮子敏、劉軍霞（2002）在Amir et al.（1993）的基礎(chǔ)上，研究了19家同時在A股市場和H股市場上市的公司根據(jù)不同會計準則編制的兩套報表的信息差異，結(jié)合市場回報率/會計盈余相關(guān)模型和市價與賬面價值比分析模型對報表中的關(guān)鍵數(shù)據(jù)進行了回歸分析。實證結(jié)果表明，兩套報表之間的會計盈余數(shù)據(jù)調(diào)整值和股東權(quán)益數(shù)據(jù)調(diào)整值對股票市場年度平均回報率和市價與賬面價值比存在顯著影響，即這些調(diào)整值能夠增加會計數(shù)據(jù)與市場回報率之間的相關(guān)性，從而進一步驗證了海外資本市場要求中國國內(nèi)公司在其市場上市必須披露不同財務(wù)報表的合理性。此外，李曉強（2004）采用回報率模型（Return Model）和調(diào)整后的市值模型（Adjusted Market Value Model）所進行的研究也支持這一結(jié)論。遺憾的是，大部分的研究成果仍然是以盈余數(shù)量作為主要的研究對象，單獨進行盈余質(zhì)量與會計準則國際協(xié)調(diào)關(guān)系的文章并不多見。王建新（2005）對會計準則國際協(xié)調(diào)化問題進行研究時，以是否提高盈余質(zhì)量作為中外會計準則的比較標準。在文章中，王建新（2005）對會計準則國際化協(xié)調(diào)進程及效果兩個方面進行了實證檢驗，結(jié)果表明我國會計準則與國際會計準則在形式上基本實現(xiàn)協(xié)調(diào)的情況下，實現(xiàn)了一定程度實質(zhì)上的盈余質(zhì)量協(xié)調(diào)，或者說由于兩種會計準則體系本身的原因?qū)е碌挠噘|(zhì)量不存在顯著性差異。同時還表明了在我國目前的制度環(huán)境條件下，即使完全采用國際會計準則也不能顯著改善會計盈余質(zhì)量，提高會計信息的可靠性。
三、進一步研究的方向
目前有關(guān)會計盈余有用性的實證研究文獻主要集中在“會計盈余價值相關(guān)性”的研究上。雖然這些研究的目的不盡相同，但是其所使用的模型都是相通的。從理論上看，“會計盈余價值相關(guān)性”的研究根源于各種證券定價模型，而且，無論采用何種定價模型，最終都能轉(zhuǎn)換成會計盈余和股票報酬率之間的關(guān)系模型。例如，信息觀下的收益模型是在資本資產(chǎn)定價模型（Capital Asset Pricing Model，CAPM）的基礎(chǔ)上演化而來的。而計價觀下的價格模型則是由現(xiàn)金股利折現(xiàn)模型演化而來的，如Ohlson模型就是在現(xiàn)金股利折現(xiàn)模型的基礎(chǔ)上通過“干凈盈余”假設(shè)（clean surplus）推導(dǎo)出股票價值與凈資產(chǎn)賬面價值及未來盈余的關(guān)系。雖然證券定價模型對檢驗會計盈余是否有用起到了不可磨滅的作用，但同時也應(yīng)當看到，完全以證券定價模型作為通用模型在一定程度上成為了會計盈余功用理論發(fā)展的桎梏，以致到現(xiàn)在我們對該理論的研究仍然無法找到新的突破口。根據(jù)對現(xiàn)有文獻的分析，筆者認為會計盈余的有用性不應(yīng)僅局限于會計盈余與股票價格的相關(guān)性研究，還應(yīng)當體現(xiàn)在會計盈余能否提高以及如何提高證券市場的資本配置效率上?；诖?，筆者提出會計盈余功用理論的實證檢驗應(yīng)當有兩個分支：一是檢驗會計盈余在股票定價方面是否有用，其通用模型是證券定價模型；二是檢驗會計盈余在引導(dǎo)資本配置方面是否有用，其通用模型是資本配置效率模型。
【主要參考文獻】
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一、證券市場的發(fā)展推動會計改革的不斷深入
隨著證券市場的產(chǎn)生發(fā)展，出現(xiàn)了許多在計劃經(jīng)濟下沒有遇到的新的會計問題。這些問題客觀上要求我們的會計核算和財務(wù)管理體制必須進行改革，也推動了我國的會計理論、會計實務(wù)的改革，極大地推動了我國會計改革的歷史進程。
（一）證券市場的發(fā)展推動了我國建立新的會計理論體系
證券市場的發(fā)展促使會計目標發(fā)生了變化，會計目標的變化催生了新的會計理論。會計改革之前，我國企業(yè)會計的目標主要是為政府及上級主管部門服務(wù)。證券市場建立后，廣大投資者、債權(quán)人及有關(guān)方面都要求上市公司提供企業(yè)的財務(wù)信息。這一會計目標的轉(zhuǎn)變?yōu)闀嫺母锎蛳铝嘶A(chǔ)，為中國的股份制改革和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立提供了支持。1992年7月，為了規(guī)范我國股份公司的會計核算，財政部頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》。這一會計制度強調(diào)了與國際會計慣例的接軌，將原來的“資金來源=資金占用”的會計平衡式發(fā)展為“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”，為我國的會計改革打下了基礎(chǔ)。新的會計制度、財務(wù)制度和《企業(yè)會計準則》，打破了行業(yè)間的會計制度差異，統(tǒng)一了會計處理的方法和程序。
（二）證券市場的發(fā)展推動了我國建立新的會計報告體系
隨著股份制的發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，股東要求準確完整的會計報告?！镀髽I(yè)會計準則》中規(guī)定：“會計核算應(yīng)當以企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動”。這一規(guī)定更加明確了“會計主體”的概念。與傳統(tǒng)的業(yè)主制、合伙制相比較，公司更強調(diào)會計為記錄、計量、報告企業(yè)的經(jīng)濟活動服務(wù)，而非為單個的股東服務(wù)。初步與國際會計慣例接軌，確立了按照“資產(chǎn)負債表”、“損益表”和“財務(wù)狀況變動表”為主要內(nèi)容的財務(wù)報告的編報要求。
證券市場的發(fā)展推動了財務(wù)報告的對象和編制范圍的擴大。在證券市場上，財務(wù)報告的對象主要包括投資者、潛在的投資者、債權(quán)人、稅務(wù)部門、銀行、證券管理部門等信息使用者，顯然較非上市公司財務(wù)報告的使用對象擴大了。隨著證券市場的發(fā)展，投資者要求了解更多的財務(wù)信息，以便其作出正確的決策。因此，投資者不僅要求企業(yè)報告報表信息，還要求上市公司對報表中的某些信息在報表附注中予以詳細說明；不僅要了解公司過去的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還要了解企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。另外，上市公司經(jīng)常發(fā)生收購、兼并、控股等情況，編制合并報表也就成為必然的客觀要求。
（三）證券市場的發(fā)展推動了我國建立健全的會計實務(wù)和具體準則體系
證券市場在發(fā)展過程中曾出現(xiàn)了一些不規(guī)范行為。針對上市公司會計處理中出現(xiàn)的不規(guī)范行為，證券市場的廣大參與者迫切要求對上市公司的有關(guān)會計處理加以規(guī)范，1997年5月我國第一個具體準則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的頒布實施就是證券市場提出客觀要求的必然產(chǎn)物。1996年的瓊民源事件，其主要問題是利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)巨額利潤。瓊民源事件發(fā)生后，財政部展開了調(diào)查，搞清事實后，為進一步規(guī)范市場行為，杜絕不正當重組，財政部于1997年5月22日頒布了第一個會計準則棗《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。準則對確認關(guān)聯(lián)方關(guān)系、規(guī)范關(guān)聯(lián)交易和信息披露三個方面做了明確的規(guī)定。從1997年《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》第一項具體準則起，至今已了10多項具體會計準則，這些準則主要適用于上市公司，基本實現(xiàn)了與國際慣例的接軌，對維護證券市場健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。
（四）證券市場的發(fā)展為注冊會計師等中介機構(gòu)的發(fā)展提供了強大的生命力
中國證券市場的產(chǎn)生和發(fā)展，對上市公司如何向社會公眾提供具有公信力的財務(wù)報告提出了客觀要求，不斷地推動我國注冊會計師管理體制的變革。財政部1979年10月在上海進行建立會計師事務(wù)所的試點，并于1980年12月頒布《關(guān)于設(shè)立會計顧問處的暫行規(guī)定》。從此，我國正式恢復(fù)了注冊會計師行業(yè)。但在相當長一段時間內(nèi)，注冊會計師行業(yè)服務(wù)的范圍僅限于中外合資經(jīng)營企業(yè)以及少量的中資企業(yè)。二十世紀90年代初，隨著我國證券市場的產(chǎn)生和發(fā)展，申請上市的公司和已經(jīng)上市的公司要提供由注冊會計師審核過的會計報表，注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍達到了一個新的高度。從我國注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)以及20多年的發(fā)展，可以看出，推動我國注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)以及初期發(fā)展的根本動力是證券市場。近兩年來上市公司的作假、違規(guī)行為屢屢曝光，都不同程度地涉及到會計師事務(wù)所出具的嚴重失實的審計報告，公眾對注冊會計師的公信力以及專業(yè)能力提出了質(zhì)疑，客觀上又為我國注冊會計師外部管理環(huán)境和內(nèi)部管理機制的改革，以及注冊會計師職業(yè)道德的建設(shè)提出了新的問題和要求。
二、會計改革為證券市場的健康發(fā)展提供了制度規(guī)范和技術(shù)保障
會計改革為我國證券市場的發(fā)展提供了政策保證和技術(shù)支持。證券市場的發(fā)展如果沒有會計改革的支持，取得現(xiàn)在的成果是難以想象的。
（一）會計改革為證券市場的發(fā)展提供了政策保證
會計改革的進行為證券市場的發(fā)展，提供了制度和政策保證。例如，1993年政府出臺了《企業(yè)會計準則》和13個“行業(yè)會計制度”以后，準則與制度形成了“雙軌制”。隨著我國證券市場的發(fā)展和上市公司的增加，公司的跨行業(yè)和跨地區(qū)經(jīng)營，投資主體的多元化和國際化，已經(jīng)使原有的財務(wù)管理和會計核算規(guī)范越來越不適應(yīng)證券市場參與者的需要，不同行業(yè)上市公司的財務(wù)報告缺乏可比性。財政部制定的《企業(yè)會計制度》于2001年1月1日起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，對于規(guī)范企業(yè)會計行為，提高會計信息質(zhì)量，增強會計信息的可靠性和相關(guān)性，在會計上更好地與國際慣例接軌，都具有重要的推動作用。新制定的《企業(yè)會計制度》，不再區(qū)分行業(yè)，將原有的近20個行業(yè)會計制度統(tǒng)一為一個會計制度。另外，新制度對穩(wěn)健原則運用更為充分、徹底，并引進實質(zhì)重于形式原則，使我國會計制度更接近于國際慣例。客觀上為證券市場的發(fā)展提供了政策和制度保證。
（二）會計改革為證券市場的發(fā)展提供了技術(shù)支持
在證券市場發(fā)展過程中，會計改革為證券市場的發(fā)展提供了技術(shù)支持。例如，2000年前后，一批上市公司利用會計政策的缺陷，進行不規(guī)范的資產(chǎn)重組。不規(guī)范的重組行為扭曲了上市公司的業(yè)績水平，證券市場反映強烈，廣大投資者呼吁規(guī)范的會計核算技術(shù)的支持。財政部于2001年1月1日起開始實行的新一輪會計改革，主要體現(xiàn)在八項準則的制定、修訂及。同時，中國證監(jiān)會下發(fā)有關(guān)通知，要求上市公司按照新會計準則和制度編制2001年中報。新四項計提首當其沖。根據(jù)準則要求，上市公司將在計提短期投資、長期投資、存貨、應(yīng)收賬款等四項減值準備的基礎(chǔ)上，新增加對固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款等四個項目的計提。這項會計政策的執(zhí)行，保障了證券市場投資者的合法權(quán)益，抑制了不規(guī)范的重組行為，有利地促進了證券市場的健康發(fā)展。
三、建立證券市場發(fā)展與會計跟進互動的良性機制
上市公司質(zhì)量是證券市場穩(wěn)定發(fā)展的基石，投資者是維持市場發(fā)展的原動力，要穩(wěn)步發(fā)展證券市場，首先要保護投資者利益、提高上市公司的質(zhì)量。保護投資者利益，首先就要提高會計準則和披露準則，建立一個合理的、能夠真實反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計準則，使廣大投資者能夠正確判斷企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。證券市場的發(fā)展狀況、金融企業(yè)的改革實踐以及目前證券市場面臨的信心危機都充分暴露出會計改革比證券市場發(fā)展的滯后性。目前，我國尚缺乏企業(yè)合并、合并報表、職工福利義務(wù)、金融工具、所得稅、政府補貼、資產(chǎn)減值等方面的具體會計準則，還缺乏對金融工具的公允價值、終止經(jīng)營的部門、每股收益（包括攤?。┑挠嬎惴椒ā⒎植繄蟾娴葧嬓畔⑴兜囊?guī)范要求，這些問題同樣制約證券市場健康發(fā)展和國際化。因此，要探索一種證券市場發(fā)展與會計跟進互動的機制，加快會計制度的改革，促進證券市場穩(wěn)步、健康、快速、高效發(fā)展。
（一）建立完善的會計管理監(jiān)督體系
1.在組織上保障會計制度的建設(shè)以及會計準則、會計制度的嚴格遵守。我國會計準則主要由財政部組織制定，在制定過程中難免會考慮政府監(jiān)管需求，而賦予會計準則規(guī)范企業(yè)行為的功能。因此，要優(yōu)化會計信息質(zhì)量，發(fā)揮會計準則保障會計信息真實可靠的主要功能，就需要改革會計系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，將經(jīng)驗豐富的執(zhí)業(yè)會計師、企業(yè)界工作的會計師、會計學(xué)者以及有關(guān)的官方代表在準則擬定過程中的被動咨詢角色變?yōu)榉e極參與制定，實現(xiàn)會計準則制定機構(gòu)組成成員的多元化組合，增強會計準則制定的中立性。在企業(yè)實行會計委派制度，加強企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督和管理，從源頭上預(yù)防和杜絕會計造假。對中介機構(gòu)，則推行承擔無限責任的合伙制，提高整個行業(yè)舞弊的成本，使會計師不敢被輕易收買。
2.建立嚴格的監(jiān)督制約機制，加大監(jiān)管處罰力度，提高會計準則的權(quán)威性。經(jīng)濟制度不能解決道德風險問題，再完善的制度也不能保證風險不發(fā)生，因此必須明確違反會計準則、會計制度行為的法律責任，制定和完善相關(guān)法律法規(guī)及處罰細則，加大對上市公司和中介機構(gòu)違反會計準則、會計制度的處罰力度，增加違規(guī)成本，進一步樹立會計準則的權(quán)威性。對于“假”要形成一種“不愿做”、“不敢做”、“不能做”的環(huán)境。
3.建立良好的報告溝通制度。上市公司作為大眾公司，除商業(yè)機密外的所有重大信息都應(yīng)當公開披露，要變革財務(wù)報告模式，擴大公共信息量，以增進會計信息的相關(guān)性。上市公司不僅要對財務(wù)信息進行主動、及時、連續(xù)披露，還應(yīng)當對非財務(wù)信息（如戰(zhàn)略管理、環(huán)境信息）、分部信息、以及企業(yè)未來預(yù)測性會計信息等進行充分披露?，F(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展不僅縮短了世界的空間距離，也極大地改變了人們對時間的感受，IT技術(shù)的發(fā)展，為建立動態(tài)實時報告系統(tǒng)、實現(xiàn)會計信息的交互式交換（信息的傳遞和交流是一種雙向、甚至多向流動）提供了充分的技術(shù)支持。規(guī)范信息披露，必須實行強制、充分披露原則，對虛假陳述造成投資者損失的要負民事賠償責任。
（二）完善會計誠信機制
1.建立會計誠信機制，加大違規(guī)處罰力度。應(yīng)該說“信譽危機”主要是由于社會公眾對注冊會計師不能保持“獨立性”的極度失望而引發(fā)的。對注冊會計師行業(yè)而言，是建立社會信用體系至關(guān)重要的一環(huán)，這是其應(yīng)該承擔的社會責任，更是整個行業(yè)賴以生存和發(fā)展的根本。
改革應(yīng)該從建立良好的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境和提高事務(wù)所內(nèi)部執(zhí)業(yè)水平兩個方面進行。
促使事務(wù)所保持“獨立性”，應(yīng)立足于建立能提供“高獨立性”審計服務(wù)的制度環(huán)境。從注冊會計師行業(yè)本身而言，應(yīng)該從改進會計師事務(wù)所的組織形式（合伙制、有限合伙、有限責任）、改進現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)協(xié)會的定位、加強職業(yè)道德教育、加強行業(yè)監(jiān)管和懲戒、健全“審計失敗”的行政、民事、刑事訴訟機制等幾方面著手；應(yīng)立足于建立自愿需求“高獨立性”審計服務(wù)環(huán)境。應(yīng)從建立健全上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)（如建立獨立董事制度、審計委員會制度）、改進注冊會計師聘任制度（包括加強對“購買審計意見”和無理變更事務(wù)所行為的嚴厲監(jiān)管）、培育成熟的投資者（包括大力培育機構(gòu)投資者）等幾個方面著手。
提高會計師事務(wù)所和注冊會計師專業(yè)勝任能力，應(yīng)從行業(yè)自律部門、準則制定部門、監(jiān)管部門入手，應(yīng)該在獨立審計準則、會計準則和信息披露準則等幾個方面的制度建設(shè)方面作出大力改進。從近10年會計事務(wù)所出具“非標準無保留審計意見”反映的問題來看，在這3個方面的制度建設(shè)上，確實做得不夠。從事務(wù)所本身而言，還應(yīng)該在員工招聘的知識結(jié)構(gòu)、后續(xù)教育、職業(yè)培訓(xùn)等方面下功夫。
2.建立有效的市場分配和激勵機制，增加收買成本和會計造假的機會成本。有資料顯示，2002年初貴州天一會計師事務(wù)所審計上市公司力源液壓僅獲得6萬余元審計收入，與此對照的是，畢馬威審計中國石化2001年年報，獲得6400萬元的審計收入。國內(nèi)會計師事務(wù)所平均每名注冊會計師以及相關(guān)助理人員的總收入每年約7－8萬元左右，大量會計師事務(wù)所的生存狀況非常不好，很多注冊會計師實際上很容易被很小的經(jīng)濟利益打動和收買。如能建立有效的市場分配和激勵機制，增加中介機構(gòu)被收買的成本以及會計造假的機會成本，有利于規(guī)范會計行業(yè)的執(zhí)業(yè)標準，凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，進而促進證券市場的發(fā)展。
（三）改革會計理論和實務(wù)體系，完善會計規(guī)范體系
會計作假的原因表面上是會計利潤確認與計量理論和方法存在著先天性缺陷，其實質(zhì)是現(xiàn)實中不恰當?shù)剡\用了利潤指標，是追求短期利潤最大化這一較為普遍的社會心態(tài)作用的必然結(jié)果。財政部部長助理馮淑萍在2002年世界會計師大會“中國論壇”上說，我國對財務(wù)報表的監(jiān)管重點在于利潤表，而不是資產(chǎn)負債表。這是因為評價上市公司的最主要指標是利潤，會計信息使用者和提供者最關(guān)注利潤指標。個別公司在某個會計年度經(jīng)營不善時，就可能鋌而走險，利用各種手段來操縱利潤。這一論斷切合我國的客觀情況，也對我國的會計改革提出了新的要求。不斷完善現(xiàn)有會計準則體系，建立一套符合我國國情又能與國際接軌的會計理論和實務(wù)體系是會計理論界和實務(wù)工作者共同的奮斗目標。
2．開展新行政事業(yè)單位會計制度交流座談會。新行政事業(yè)會計制度已于2014年1月1日正式施行，新制度與舊制度相比有很大變化。為進一步掌握新制度，加深認識、理解和熟練運用，學(xué)會組織召開新制度交流座談會，邀請全市38個區(qū)縣財務(wù)科長集中進行交流座談，效果十分明顯。
3．倡導(dǎo)學(xué)會與學(xué)會之間加強交流學(xué)習(xí)，取長補短。
二、發(fā)揮專業(yè)特長，促進林業(yè)健康發(fā)展
為貫徹執(zhí)行《中央財政林業(yè)補助資金管理辦法》、《預(yù)算法》等法律法規(guī)，嚴控“三公經(jīng)費”管理，切實加強林業(yè)財政專項資金監(jiān)管，查找問題，提高資金效益，依法依規(guī)服務(wù)林業(yè)發(fā)展。一是配合市局，做好有關(guān)國家審計檢查。重點加強黃奇帆市長經(jīng)濟責任延伸審計、財政存量資金審計、土地出讓金延伸審計、全市退耕還林專項資金審計等審計的服務(wù)工作。二是配合市局，做好國家林業(yè)局相關(guān)專項稽查。主要服務(wù)好天保、濕地、森林撫育等財政專項資金稽查。三是組織開展行業(yè)內(nèi)審。會同市財政局對局機關(guān)及直屬單位2012—2013年會計信息質(zhì)量和部門預(yù)算執(zhí)行情況進行檢查;組織開展機關(guān)及直屬單位2013年財務(wù)收支內(nèi)部審計、2013年特色效益林業(yè)專項資金內(nèi)部審計、2008—2013年油茶產(chǎn)業(yè)專項資金內(nèi)部審計等。
三、以人為本，做好會員服務(wù)工作
1．做好新會計從業(yè)資格證書換發(fā)工作。本著方便會計人員、服務(wù)基層的目標，根據(jù)市財政局《關(guān)于貫徹財政部新舊〈會計從業(yè)資格管理辦法〉銜接規(guī)定的通知》(渝財會［2006］58號)規(guī)定，集中更換市本級林業(yè)行業(yè)內(nèi)財會人員《會計從業(yè)資格證書》和IC卡，指導(dǎo)跨區(qū)縣財會人員辦理從業(yè)資格證戶籍轉(zhuǎn)移等工作。
2．抓好會計人員繼續(xù)教育工作。會計人員繼續(xù)教育是提高會計人員素質(zhì)的重要手段，是更新知識結(jié)構(gòu)的重要渠道。按照市財政局規(guī)定，積極組織行業(yè)內(nèi)財務(wù)人員參加網(wǎng)上繼續(xù)教育，參訓(xùn)人員覆蓋率為100%。
之所以需要注冊會計師對企業(yè)會計報表進行審計鑒證，系著眼于保護中、小股東和潛在投資者（以及外部債權(quán)人）的利益。注冊會計師作為專業(yè)人士，應(yīng)該具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并恪守職業(yè)道德，本著獨立、客觀、公正的原則，履行其職責。如果失責了，且侵害了中、小股東和潛在投資者（以及外部債權(quán)人）的利益，使他們蒙受了損失，注冊會計師就應(yīng)該承擔法律責任。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中最擔心的，是企業(yè)管理當局不誠信，即企業(yè)管理當局蓄意舞弊。作為“外部人”，要在限定的期限內(nèi)，在抽樣審計的基礎(chǔ)上，洞察會計報表中的全部虛假信息，幾乎是不可能的；但作為專業(yè)人士，注冊會計師有識破重大的、惡性的虛假信息的責任，并且應(yīng)該具備這種專業(yè)水平與技能。而所謂“重大”、“惡性”，應(yīng)以利害關(guān)系人所受損害的嚴重程度為量度。最有“切膚之痛”的莫過于利害關(guān)系人，他們會在掂量得失后決定是否對制造虛假信息的企業(yè)管理當局、失責的注冊會計師提出索賠訴訟。一般地說，這屬于民事范疇。
二、我對侵權(quán)賠償和行政處罰的理解
銀廣夏和中天勤事件引起了廣泛的議論。有些人在譴責銀廣夏管理當局嚴重詐騙、造假和坑害中小股東的違法行為的同時，也對中天勤在銀廣夏事件尚未產(chǎn)生最后處理決定前，就受到被撤銷的最嚴厲的行政處罰，表達了不同的觀點。我認為，這不是對個別會計師事務(wù)所的問題，而是對注冊會計師行業(yè)、對注冊會計師的失責行為怎樣看待的問題。對此，我想說一說我的看法。
1．區(qū)分會計責任和審計責任既是一個社會共識，也是在審計業(yè)務(wù)約定書和審計報告中所明確的。所以，企業(yè)管理當局造假的會計責任應(yīng)是第一位的，注冊會計師在審計過程中的過錯則是第二位的，并不是“各打五十大板”的關(guān)系。企業(yè)管理當局造假對利害關(guān)系人造成的損害，其賠償標的應(yīng)以受損額為基礎(chǔ)，而注冊會計師的賠償責任，雖然也要參照利害關(guān)系人的受損額，但應(yīng)以他們的過錯大小為主要的判斷標尺。有人說，企業(yè)管理當局的造假手段越高明，注冊會計師越有可能犯失察的過錯，兩者是成反比例的。這也是有一定道理的。
2．判定注冊會計師的過錯與判定企業(yè)管理當局的造假行為，同樣是一個復(fù)雜而細致的過程。從涉案嫌疑到定罪應(yīng)有一個過程，而且兩者是不同的過程。就注冊會計師而言，主要是要界定他們過錯責任的大小，這需要專業(yè)鑒定、需要通過一定的程序，并且要允許注冊會計師申訴，不宜匆忙啟動行政處罰程序。我認為，當前有必要加強懲處力度，加大上市公司和會計師事務(wù)所的違法違紀處罰成本，使他們不得不有所戒忌。但一要按程序，二要適度。
3．注冊會計師的過錯，應(yīng)該追究的主要是民事責任，除非他們喪失職業(yè)道德、收受企業(yè)管理當局賄賂、通同造假，但這需要在取得確鑿的證據(jù)后，再進而追究刑事責任。雖然我國新刑法有追究失責者刑事責任的規(guī)定，但對于注冊會計師之類的專業(yè)性強、風險高的職業(yè)，是否需要“從寬”考慮，這值得商榷。業(yè)內(nèi)早有一自嘲的說法，即注冊會計師是“兩院”院士，忙壞了進醫(yī)院，有過錯上法院。近來，不少事務(wù)所的經(jīng)理、從業(yè)多年的年青有為的注冊會計師紛紛改行，他們中不少人自稱不是為了高就，而是為了規(guī)避注冊會計師行業(yè)中的重大風險。我還聽說高校注冊會計師專業(yè)的一些學(xué)生畢業(yè)后不愿從事注冊會計師行業(yè)，這對于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展會帶來什么影響，值得三思！
4．會計師事務(wù)所的淘汰出局，是通過行政處罰手段，還是通過民事賠償而“傾家蕩產(chǎn)”，也是值得探討的。我的意見傾向于后者。希望能從目前以行政處罰為主的格局轉(zhuǎn)向以利害關(guān)系人向法院為主的格局。今年1月15日，最高人民法院下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，初步建立了侵權(quán)糾紛訴訟機制?！蛾P(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責任案件的若干規(guī)定》（第一稿）目前也正在征求意見，希望能夠早日出臺。這一規(guī)定對注冊會計師的侵權(quán)責任，明確了免責條款，正是業(yè)內(nèi)和業(yè)外（包括法律界）議論多年的問題，即如果注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，勤勉盡責，認真執(zhí)行了審計準則的要求，仍未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當局舞弊，可以不追究其侵權(quán)責任。關(guān)于在當前的環(huán)境下，免責條款會使注冊會計師加大還是放松責任感和風險意識，這可以討論。但我認為“加大”多于“放松”。免責是要通過客觀證據(jù)和專家鑒定的，絕大多數(shù)注冊會計師為了在發(fā)生過錯時能夠免予追究責任，更會增強風險意識，謹慎執(zhí)業(yè)，并在工作底稿中留下審計過程的軌跡，特別是專業(yè)判斷和事務(wù)所內(nèi)部督導(dǎo)和復(fù)核機制的軌跡，以期為提供客觀證據(jù)奠定基礎(chǔ)。這也正是我們?nèi)袠I(yè)應(yīng)該努力提高執(zhí)業(yè)水平和健全會計師事務(wù)所經(jīng)營管理機制的必由之路。
三、注冊會計師能完成“經(jīng)濟警察”的職能嗎？
(二)行政事業(yè)單位會計監(jiān)督的作用沒有得到充分發(fā)揮一部分行政事業(yè)單位內(nèi)審管理力度不足，使得單位對自身會計工作與日常經(jīng)濟事務(wù)的監(jiān)督工作無法順利開展，會計監(jiān)督的作用沒有得到充分發(fā)揮，進而在一定程度上削弱了本單位內(nèi)部監(jiān)督機制的作用，導(dǎo)致單位的會計內(nèi)部控制機制形同虛設(shè)。甚至，一些行政事業(yè)單位因在管理過程中出現(xiàn)片面重視預(yù)算管理的現(xiàn)象，而對于違紀行為缺乏嚴厲的處罰，也使得單位的會計內(nèi)部控制的監(jiān)督作用無法得到全面發(fā)揮。此外，行政事業(yè)單位會計工作人員的綜合素質(zhì)不高、信息化手段并未與時俱進等問題，也是當前行政事業(yè)單位會計內(nèi)部控制亟需妥善解決的主要問題。
二、加強行政事業(yè)單位會計內(nèi)部控制的主要策略
(一)行政事業(yè)單位加強對會計內(nèi)部控制的重視良好的會計內(nèi)部控制意識，是保證行政事業(yè)單位會計內(nèi)部控制與管理工作得以順利開展的前提，因此，行政事業(yè)單位必須加強對會計內(nèi)部控制的重視。一方面，提升管理層對會計內(nèi)部控制的認知程度，加強對會計內(nèi)控的支持力度，并對本單位的會計內(nèi)部控制情況有全面、深入的了解，對單位的會計報告真實性、可靠性負責，對會計內(nèi)部控制的執(zhí)行予以支持。另一方面，需要對于本單位的全體職工進行思想教育，使職工對執(zhí)行會計內(nèi)部控制的重要性與必要性有全面的認識，從而增強職工會計內(nèi)部控制意識；同時，組建一支高素質(zhì)的會計人才隊伍、加強會計人員的職業(yè)素養(yǎng)、提升行政事業(yè)單位會計工作的專業(yè)度與精準度，使會計信息能夠更加真實、準確的反應(yīng)本單位的經(jīng)濟運轉(zhuǎn)狀況。
(二)健全與完善行政事業(yè)單位的會計內(nèi)部控制機制加強行政事業(yè)單位的會計內(nèi)部控制，需要健全與完善單位的會計內(nèi)部控制機制，從而讓單位的財務(wù)會計工作在執(zhí)行方式、執(zhí)行技術(shù)以及執(zhí)行手段上能有確切的實施標準，保證內(nèi)部控制與管理工作有據(jù)可循。首先，行政事業(yè)單位在制定本單位的會計內(nèi)部控制制度時，可適當參考與借鑒其他單位的內(nèi)控制度的經(jīng)驗，同時從本單位的實際出發(fā)，健全單位的會計內(nèi)部控制制度，并落實好協(xié)調(diào)配合以及相互牽制等控制原則，促進單位財務(wù)會計工作的順利進行。其次，在制定與完善單位的會計內(nèi)部控制制度后，還需要把這一制度全面落實到具體的會計工作之中，同時確保執(zhí)行制約制度的有效實施，將各個職能部門、各個崗位職務(wù)互相分隔開來，并使單位財產(chǎn)保全與風險控制工作能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部控制。通過這樣的方式，健全與完善會計內(nèi)部控制機制，從而確保行政事業(yè)單位的經(jīng)濟建設(shè)職能作用可以得到最大程度的發(fā)揮。
(三)加強對行政事業(yè)單位的會計內(nèi)部監(jiān)督從整體上看，行政事業(yè)單位的會計內(nèi)部控制機制是一個相對全面、系統(tǒng)的動態(tài)控制過程，而這一動態(tài)過程的正常運轉(zhuǎn)，必須以良好的會計內(nèi)部監(jiān)督機制為前提，只有這樣，才能確保行政事業(yè)單位會計內(nèi)部控制的有效開展。因此，在對行政事業(yè)單位的會計內(nèi)部監(jiān)督工作進行劃分時，必須結(jié)合單位具體的財務(wù)運行的不同階段，將單位的會計內(nèi)部監(jiān)督分成兩部分內(nèi)容，即預(yù)算監(jiān)督與執(zhí)行監(jiān)督。在單位的預(yù)算編制階段，各職能部門需要結(jié)合本部門的實際情況編制預(yù)算，并嚴格按照審批流程進行審核；在落實單位的會計內(nèi)部控制機制的執(zhí)行階段，工作人員需加強對會計內(nèi)部控制機制的監(jiān)督檢查力度，并在有章可循的前提下，嚴格遵照違章必究的原則，進而提升單位會計內(nèi)部控制機制的執(zhí)行效率。通過這樣的方式，加強對行政事業(yè)單位的會計內(nèi)部監(jiān)督，在確保單位會計內(nèi)部控制有效實施的同時，能夠?qū)嵤┑男ЧM行監(jiān)督與制約。
政府審計部門在級別上一般隸屬于同級政府部門，屬于政府部門內(nèi)設(shè)的一個職能部門，這種機構(gòu)設(shè)置缺乏科學(xué)合理性，使得審計部門在開展相關(guān)工作時缺乏獨立性，不能保證審計部門作用的發(fā)揮。在地方政府機構(gòu)，這種弊端表現(xiàn)的尤其明顯。當審計部門的工作與政府機構(gòu)的利益產(chǎn)生沖突時，很有可能受到干擾，從而使得政府審計機構(gòu)的職能難以發(fā)揮，表現(xiàn)雞肋。
（二）監(jiān)管主體難以形成合力
在我國相關(guān)法律的規(guī)定中，對行政事業(yè)單位具有監(jiān)督權(quán)力既有財政部門，也包括稅務(wù)部門，當然主要還是審計機構(gòu)。但是在實際操作過程中，各個監(jiān)管主體因監(jiān)管重點和考察內(nèi)容的不同，常常會出現(xiàn)對同一機構(gòu)的監(jiān)管標準多樣的問題，還會出現(xiàn)各部門交叉監(jiān)管的現(xiàn)象。加之各監(jiān)管部門之間沒有相應(yīng)的信息共享機制，很容易造成監(jiān)管資源和政府資金配置的浪費。這里面很重要的一個原因就是在管理上權(quán)責分配不明晰，對同一單位管理過于分散，使得各監(jiān)管部門在行使相關(guān)權(quán)力時缺乏有效的溝通，相關(guān)的信息不能及時傳達，出現(xiàn)了信息堵塞的現(xiàn)象。未解決這一問題，財政部門嘗試了會計委派制度，即對于相關(guān)監(jiān)管工作由會計部門統(tǒng)一協(xié)調(diào)，但是由于存在組織機構(gòu)設(shè)計、人事部門和紀檢部門的協(xié)調(diào)，在實際運作中仍然存在很多弊端，效果還有待檢驗。
（三）會計人員工作效率低下
會計委派制度的實施從某種程度上解放了會計工作人員，增強了其工作的獨立性，使得會計工作人員可以更加獨立地行使相應(yīng)的監(jiān)管責任，但是由于其監(jiān)督工作內(nèi)容過于僵化，只是針對相應(yīng)行政事業(yè)單位進行會計核算和監(jiān)管，本來這樣可以使得工作人員更加專業(yè)化，但是由于委派制度配合著相應(yīng)的輪崗制度，因此每個被委派的工作人員在剛剛熟悉工作內(nèi)容后就被調(diào)離而其后的工作人員對新接觸的工作比較生疏，長期下來反而使得工作人員的效率降低，加之會計人員在工作過程中仍然受制于相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的約束，因此，為了獲得相應(yīng)的晉升，很多會計人員不愿意被委派到相關(guān)部門進行會計核算和監(jiān)督工作，工作積極性不高。
（四）資金管理不到位
財政部門的資金管理主要通過行政單位的預(yù)算進行約束，各行政事業(yè)單位針對相關(guān)的預(yù)算安排日常開支，對于預(yù)算內(nèi)資金的運用，由于有相關(guān)預(yù)算和會計法規(guī)的約束，有明確的經(jīng)濟責任機制，因此都能夠合理運用。但是對于預(yù)算外的資金，在管理方面還很不規(guī)范，尤其是對于地方政府資金使用的很多監(jiān)管不到位，私設(shè)小金庫，私用資金，現(xiàn)象頻發(fā)，甚至很多地方政府官員因此受到了法律的懲處。
二、改善會計監(jiān)管加強反腐機制建設(shè)的政策建議
（一）建立健全審計管理制度
我國現(xiàn)在的審計管理體制實際上主要責任人在地方政府，因此審計人員在執(zhí)行工作過程中難以避免地方政府部門的干預(yù)，這種畸形的審計體制嚴重限制了審計職能作用的發(fā)揮，降低了工作效率，浪費了社會資源。因此必須建立公正嚴格、獨立自主的審計體制。而要改變這一現(xiàn)狀就必須將審計部門從地方政府的管轄下解脫出來，提高審計部門的行政級別，賦予審計部門應(yīng)有的監(jiān)督權(quán)和審計權(quán)力。使得審計部門的工作能夠切實有效地開展，發(fā)揮審計部門在遏制腐敗現(xiàn)象發(fā)生的重要作用，消滅腐敗現(xiàn)象發(fā)生的溫床。另外，審計部門還應(yīng)該和相關(guān)法律公安部門合作，針對一些違法犯罪合作活動發(fā)揮自己的專業(yè)優(yōu)勢，向有關(guān)部門提供相關(guān)腐敗情況的財務(wù)線索，提升審計部門的權(quán)威，保證我國行政事業(yè)單位的規(guī)范運行，為新常態(tài)下經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型提供支持，促進我國社會主義市場經(jīng)濟健康穩(wěn)定地發(fā)展。
（二）推動會計監(jiān)管的法制化進程
伴隨著我國經(jīng)濟改革的深化，很多行政事業(yè)單位的職能也擴展到了相關(guān)的經(jīng)濟領(lǐng)域，伴隨著很多行政事業(yè)單位的腐敗現(xiàn)象頻發(fā)，違法亂紀行為越來越多，其中很重要的一個原因就是相關(guān)法律制度的缺失，在會計監(jiān)管上也缺少相應(yīng)的法律制度的支持，現(xiàn)有的很多法規(guī)也與實際情況脫節(jié)嚴重，難以發(fā)揮相應(yīng)的作用，導(dǎo)致對于行政事業(yè)單位的監(jiān)管越來越趨于無效率。因此，必須強化監(jiān)管行政事業(yè)單位。首當其沖的就是對于行政事業(yè)單位的會計監(jiān)管，尤其是相關(guān)會計法規(guī)定的完善，不斷結(jié)合現(xiàn)實情況來建設(shè)相應(yīng)的法制體系。同時也要嚴格執(zhí)法，做到違法必究。賦予相關(guān)監(jiān)管部門如財政部門稅務(wù)部門的執(zhí)法權(quán)力，對于違法亂紀行為嚴厲懲處，及時將會計監(jiān)管當中發(fā)現(xiàn)的問題暴露出來，將會計監(jiān)管當作法制環(huán)境建設(shè)的重要組成部分。
（三）重視會計監(jiān)管中內(nèi)部控制的作用
會計部門在執(zhí)行會計監(jiān)管的過程中，雖然都有相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，但是由于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制意識的缺失，會計人員在相關(guān)內(nèi)控制度的執(zhí)行過程中也沒有將相關(guān)細則嚴格執(zhí)行，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度有名無實，內(nèi)部管理也因此失控。而行政事業(yè)單位的支出一般都是屬于消費性支出，因此這方面的監(jiān)管需要更加嚴格，一方面要求行政事業(yè)單位的責任人和會計工作人員在工作中加強責任意識，加強內(nèi)部監(jiān)管，充分意識到內(nèi)部控制制度在預(yù)防違法犯罪事件發(fā)生的重要作用，另一方在體制設(shè)計上要更加注重相關(guān)經(jīng)濟事項和會計人員職責的相互制約和統(tǒng)一，在行政事業(yè)單位重大事項的決定上，嚴格執(zhí)行相關(guān)程序，貫徹行政事業(yè)單位的財產(chǎn)清查制度，定期對相關(guān)范圍內(nèi)的財產(chǎn)進行清查。最后獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)對于內(nèi)控作用的發(fā)揮，保障行政事業(yè)單位的職能作用的發(fā)揮意義重大，這需要傳統(tǒng)的行政事業(yè)單位改變傳統(tǒng)的級別意識，建立現(xiàn)代型管理理念，將權(quán)利納入到法規(guī)制度的約束內(nèi)，充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)管的重要作用。
（四）推進會計集中核算模式
會計集中核算的管理模式是當下在大力推行的一種監(jiān)管模式，因為它在加強集中核算，降低資金成本，提高資金利用效率上發(fā)揮了重要的作用。因此在當下經(jīng)濟改革深化的階段，建立行政事業(yè)單位會計監(jiān)管集中化能夠有效滿足當下經(jīng)濟階段發(fā)展的需要。另外，國庫集中制度在加強事業(yè)單位會計監(jiān)管，建立有效的國庫支付制度具有重要意義。國庫集中支付能夠?qū)鴰熨Y金進行集中調(diào)配，監(jiān)督和管理，在提高國庫資金使用效率的同時增強國家財力，避免國有資金的流失，抑制現(xiàn)象的發(fā)生。
