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時(shí)間：2023-03-23 15:23:11
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二、如何看書與做題
考注冊會(huì)計(jì)師要有很強(qiáng)的自我調(diào)節(jié)能力，調(diào)節(jié)好家庭工作等方面的問題，合理安排好時(shí)間進(jìn)行學(xué)習(xí)，最重要的就是要調(diào)整好心態(tài)。
1.開始復(fù)習(xí)的時(shí)間
考注會(huì)要理解記憶的東西太多，所以應(yīng)提早著手計(jì)劃準(zhǔn)備，最好從12月份就開始。因?yàn)槲野滋煲习?，又有家庭和孩子，所以注定我不可能拿出專門時(shí)間來應(yīng)付考試，只有充分利用夜晚及周末時(shí)間，早下手早準(zhǔn)備。在這一點(diǎn)上我主張溪水長流，不主張最后2-3個(gè)月才突擊看書。
2.教材及輔導(dǎo)書
注會(huì)考試對考生基礎(chǔ)知識(shí)的理解、綜合分析能力要求很高。所以每年在新書沒下來之前，應(yīng)提前關(guān)注來年教材是否會(huì)有重大變化，先看教材變化不大的那本；因?yàn)樾陆滩囊话阍诳记?個(gè)月左右的時(shí)間才下來，時(shí)間太倉促。等新書下來時(shí)，一定要購買新教材，隨即進(jìn)行新舊對比，凡不一樣的地方就用紅筆做個(gè)標(biāo)記，這樣看書的時(shí)候自然就有了重點(diǎn)。對每年教材變化的地方一定要特別留意。對教材新增內(nèi)容，幾乎每次都是作為重點(diǎn)來考的，甚至有時(shí)會(huì)占到40%。說到輔導(dǎo)書，一定要精不要多。可以說我的注會(huì)能通過一半多取決于輕松過關(guān)系列，所以北大東奧出的輕松過關(guān)系列是一定要買的。至于是否報(bào)培訓(xùn)班需要因人而異。報(bào)培訓(xùn)班只是一個(gè)輔助的手段，個(gè)人的自覺和勤奮才是關(guān)鍵。
3.看書與做題的方法
要想熟練地掌握教材內(nèi)容，書至少要看三遍以上，如果時(shí)間不夠的話也要保證重點(diǎn)部分看三遍以上。同時(shí)可兩本書交叉結(jié)合著看效果會(huì)比較好一些。第一遍通讀。先了解一下有關(guān)概念和內(nèi)容，使心中有一個(gè)整體的印象和理解即可。第二遍精讀。要深刻理解教材細(xì)節(jié)，梳理各章節(jié)間的聯(lián)系，總結(jié)相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。每看完一章后可以馬上做這一章的客觀習(xí)題（如輕松過關(guān)里面的），這樣能加深理解，鞏固記憶，而且能把看書過程中很多似懂非懂、模棱兩可的東西具體化、條理化。第三遍是鞏固重點(diǎn)知識(shí)，查漏補(bǔ)缺。這個(gè)時(shí)候應(yīng)該把教材再通讀一下，著重關(guān)注書中劃紅線的部分。同時(shí)將以前做過的題中出錯(cuò)的地方瀏覽一遍，因?yàn)槌鲥e(cuò)的地方自己往往自己掌握不牢的地方，強(qiáng)化一下對考試會(huì)有幫助的。在考前的1-2個(gè)月里，可以親手多做一些模擬題或以前的考題，把握出題者的思路和整體的難易程度。在臨近考試的前半個(gè)月，新的計(jì)算題和綜合題就不要做了，有針對性地對一些知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行強(qiáng)化記憶便可。
三、注冊會(huì)計(jì)師考試時(shí)技巧
1.保持正確的應(yīng)考心態(tài)。
考試時(shí)心態(tài)要平靜，既不能太過緊張，也不能沒有一點(diǎn)壓力，要正確把握一個(gè)“度”的問題。
2.卷子發(fā)下來后不要忙著答題，先填涂自己的應(yīng)考信息，然后逐一仔細(xì)核對，再看看題量及題型，合理安排時(shí)間，穩(wěn)定一下情緒。
3.考試時(shí)，要先易后難，不會(huì)的做出標(biāo)記。
最后如果有時(shí)間的話，再解答。如時(shí)間不夠，在最后幾分鐘注意一定要把選擇題中未做的給蒙上，千萬別空著，說不定你很幸運(yùn)。
4.客觀題應(yīng)爭取在35分鐘左右答完。
而且客觀題做完之后立刻填涂答題卡，然后再仔細(xì)核對一遍填涂信息。
5.做計(jì)算綜合題時(shí)，注意一定要把握好時(shí)間，調(diào)整解題速度。
做題前可先大致瀏覽一下，切記要先做最簡單的。并且做題時(shí)要先看答題要求，帶著要求到題目中去找答案。注意不會(huì)做的或很復(fù)雜的，先跳過去，千萬不要硬摳，浪費(fèi)時(shí)間。在考試時(shí)間所剩不多時(shí)，不要慌張，應(yīng)沉著、冷靜，盡量將會(huì)做的題做完。
二、事務(wù)所規(guī)模與市場競爭能力
事務(wù)所規(guī)模是否能夠提升事務(wù)所的市場競爭能力？根據(jù)波特的競爭戰(zhàn)略，差異化和低成本是企業(yè)提升自身競爭優(yōu)勢的兩種戰(zhàn)略手段。隨著國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國際“四大”事務(wù)所在國內(nèi)市場的直接競爭、人員流動(dòng)和經(jīng)驗(yàn)傳播，國內(nèi)事務(wù)所和國際“四大”所在產(chǎn)品差異化方面的區(qū)別越來越小，國際“四大”事務(wù)所已經(jīng)沒有太多的競爭優(yōu)勢。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)模上超越了安永華明和畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但在成本優(yōu)勢方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。從表1可以看出，盡管在業(yè)務(wù)總收入方面，瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所成功超越了安永華明和畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是從人均和師均收入指標(biāo)來看，瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在低成本競爭戰(zhàn)略方面還存在較大的提升空間。上述簡單的人均和師均收入比得出的結(jié)論可能說服力不強(qiáng)，因此，有學(xué)者基于經(jīng)營效率視角，運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）對事務(wù)所的投入產(chǎn)出進(jìn)行更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯?。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，目前國內(nèi)事務(wù)所與國際“四大”事務(wù)所之間的確存在較大的差距。許漢友等（2008）發(fā)現(xiàn)大部分國內(nèi)所的運(yùn)營效率與國際“四大”所仍然存在一定差距；劉明輝、王揚(yáng)（2012）發(fā)現(xiàn)國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營效率明顯高于國內(nèi)事務(wù)所；張梅（2014）運(yùn)用DEA方法測算會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營效率后也發(fā)現(xiàn)國際“四大”的運(yùn)營效率是最高的。因此，在我國國內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模已經(jīng)超過國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的背景下，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營效率仍然有待提升，單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模并不能保證事務(wù)所市場競爭能力的同步提升。從經(jīng)營效率的基本概念來看，經(jīng)營效率是由投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系決定的，而單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模只是提高了事務(wù)所投入要素的數(shù)量，未能改變事務(wù)所投入要素的質(zhì)量，特別是通過簡單的合并方式實(shí)現(xiàn)的規(guī)模擴(kuò)張，如果不能進(jìn)行有效的整合，對于經(jīng)營效率的提升作用不大，因此，單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模無法保證事務(wù)所經(jīng)營效率的提升。要想提升經(jīng)營效率，只能是在增強(qiáng)事務(wù)所投入數(shù)量和質(zhì)量的前提下，盡可能提升事務(wù)所產(chǎn)出的數(shù)量和質(zhì)量。要想實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，只能從做強(qiáng)戰(zhàn)略入手。
三、事務(wù)所做強(qiáng)戰(zhàn)略的思考
目前我國事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略似乎只是突出了做大規(guī)模，忽略了做強(qiáng)戰(zhàn)略的實(shí)施。根據(jù)前述分析，單純做大事務(wù)所規(guī)模，無法保證事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，也無法保證我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場競爭能力的全面提升，因此，在做大事務(wù)所規(guī)模的同時(shí)，如何真正做強(qiáng)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所是下一步做大做強(qiáng)戰(zhàn)略需要思考的問題。根據(jù)“強(qiáng)”的定義，“強(qiáng)”是一個(gè)相比較而產(chǎn)生的概念，因此，要想實(shí)施事務(wù)所做強(qiáng)戰(zhàn)略，必須找出我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國際“四大”事務(wù)所的差距，細(xì)化“強(qiáng)事務(wù)所”的標(biāo)準(zhǔn)。從事務(wù)所作為肩負(fù)社會(huì)公眾利益和企業(yè)利益雙重責(zé)任目標(biāo)的主體來看，事務(wù)所強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)可以細(xì)化為以下幾個(gè)方面。第一，審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量要強(qiáng)，這是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所肩負(fù)的社會(huì)公共利益目標(biāo)所決定的。審計(jì)的作用在于緩解現(xiàn)代企業(yè)中委托方和受托方的信息不對稱程度，對受托方出具的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，增強(qiáng)委托方對財(cái)務(wù)報(bào)告的信任程度，進(jìn)而提高委托方?jīng)Q策的準(zhǔn)確度。如果審計(jì)質(zhì)量存在問題，委托方根據(jù)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告作出的財(cái)務(wù)決策有可能是錯(cuò)誤的，最終會(huì)導(dǎo)致社會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任程度降低，行業(yè)賴以存在的基礎(chǔ)將不復(fù)存在。因此，以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向，是保證事務(wù)所正確健康發(fā)展的必要條件。第二，事務(wù)所內(nèi)部治理水平要強(qiáng)，這是提升事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量和經(jīng)營效率的雙重目標(biāo)所決定的。早在2006年，中注協(xié)就成立了事務(wù)所內(nèi)部治理委員會(huì)，希望能夠提升我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對公共利益主體進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須披露透明度報(bào)告，主要包括法律和所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部質(zhì)量控制、質(zhì)量復(fù)核、培訓(xùn)和獨(dú)立性以及合伙人報(bào)酬等方面的內(nèi)容。相關(guān)的研究（Deumes等，2012）也發(fā)現(xiàn)，披露的內(nèi)部治理水平越高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)質(zhì)量也越高，充分表明事務(wù)所內(nèi)部治理對提供高質(zhì)量審計(jì)的保證作用。同時(shí)，內(nèi)部治理水平的提升能夠理順商業(yè)利益和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系（黃友，2007），弱化事務(wù)所內(nèi)部的利益沖突，增強(qiáng)項(xiàng)目組內(nèi)部員工的團(tuán)隊(duì)意識(shí)，進(jìn)而提升事務(wù)所的經(jīng)營效率。因此，內(nèi)部治理水平的不斷提升是做強(qiáng)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要制度保證。第三，事務(wù)所經(jīng)營效率要強(qiáng)，這是事務(wù)所作為企業(yè)本身的利潤最大化目標(biāo)所決定的。經(jīng)營效率是投入和產(chǎn)出之間的比率關(guān)系，反映了事務(wù)所對資源的運(yùn)用能力。目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營效率與國際“四大”事務(wù)所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個(gè)方面著手：首先，提高我國注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊會(huì)計(jì)師作為審計(jì)過程的執(zhí)行者，其執(zhí)業(yè)水平是經(jīng)營效率的決定因素，通過行業(yè)準(zhǔn)入門檻的提升、資格考試的改革、后續(xù)教育培訓(xùn)、行業(yè)經(jīng)驗(yàn)交流等各種方式不斷提升我國注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，可以大幅度提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營效率。其次，不斷優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)流程。從現(xiàn)有數(shù)據(jù)比較來看，“四大”事務(wù)所審計(jì)同樣項(xiàng)目所需的人員和時(shí)間只是國內(nèi)事務(wù)所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國際“四大”事務(wù)所內(nèi)部高效率的審計(jì)業(yè)務(wù)流程。國際“四大”事務(wù)所通過不斷優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)流程，使得項(xiàng)目組內(nèi)部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進(jìn)而提升了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營效率。第四，會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌聲譽(yù)要強(qiáng)，這是保證事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量和市場競爭能力決定的。品牌聲譽(yù)是事務(wù)所長期市場競爭中積累下來的無形資產(chǎn)，為了持續(xù)提升事務(wù)所的品牌聲譽(yù)，事務(wù)所有動(dòng)力提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；同時(shí)，品牌聲譽(yù)有助于事務(wù)所在市場競爭中獲取客戶的青睞，保持客戶關(guān)系。
隨著經(jīng)營權(quán)與管理權(quán)的漸漸分離，企業(yè)的所有人將其企業(yè)交由經(jīng)理人來管理經(jīng)營，所有人則對經(jīng)理人的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價(jià)和考核，而所有人獲得關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的主要手段則是看其財(cái)務(wù)報(bào)表。因此所有人必須聘請會(huì)計(jì)師來審計(jì)其企業(yè)或公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，以斷定其是否真實(shí)可靠。按照J(rèn)ensenandMeckling的產(chǎn)權(quán)理論和理論的觀點(diǎn)，審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)是所有者和債權(quán)人為了減少經(jīng)理人的人的成本所付出的一種監(jiān)督成本。前幾年發(fā)生的美國的安然事件以及我國的瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、銀廣夏、大慶聯(lián)誼等惡性造假事件，引發(fā)了一系列有關(guān)關(guān)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到影響、喪失職業(yè)道德的探討。
一、被審計(jì)單位直接委托事務(wù)所審計(jì)是造成注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到影響的外在原因
目前，在我們國家，很多上市公司的審計(jì)是被審計(jì)單位直接委托事務(wù)所來對其經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)的。原本是企業(yè)的所有人基于了解自己企業(yè)的業(yè)績的需要而對其審計(jì)，因此應(yīng)由企業(yè)所有人來委托事務(wù)所對自己的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，但是目前我們國家很多上市公司的股東是分散開來的，如果要每年由其集合起來商定聘請哪個(gè)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，其成本過于昂貴，因此都簡化成由企業(yè)的經(jīng)理人來決定委托誰來審計(jì)自己經(jīng)營的公司。由此以來，被審計(jì)單位反而成了委托人，聘請哪個(gè)事務(wù)所、以及支付事務(wù)所審計(jì)的費(fèi)用也是由其來決定的，被審計(jì)單位反倒成了事務(wù)所的衣食父母。這種委托模式對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性造成了很大影響，表現(xiàn)在：
1.事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)利益上依賴于被審計(jì)單位。被審計(jì)單位自己來選擇聘請哪個(gè)事務(wù)所來進(jìn)行審計(jì)，由于其在審計(jì)業(yè)務(wù)這個(gè)買賣交易中屬于買者，處于主動(dòng)地位，使得注冊會(huì)計(jì)師這個(gè)賣者處于被動(dòng)地位，由此便會(huì)使其獨(dú)立性受到影響，如果其堅(jiān)持保持獨(dú)立性，很可能保不住自己的飯碗，其代價(jià)過于昂貴，在面對造假的收益與保持獨(dú)立性的成本時(shí)，很可能會(huì)選擇前者。
2.事務(wù)所之間容易形成惡性競爭，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到影響?，F(xiàn)在的大小事務(wù)所存在的不少，由于其都屬于審計(jì)業(yè)務(wù)這個(gè)交易的賣方，有可能為了招攬生意而造成惡性競爭，過度的市場競爭將會(huì)使審計(jì)市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變的復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能用不正當(dāng)?shù)氖侄螤幦幦】蛻?，在?dú)立性方面做出讓步。
二、注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的缺陷是導(dǎo)致其獨(dú)立性受到影響的內(nèi)在原因
對于我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，其自身行業(yè)存在一些缺陷，是其獨(dú)立性受到影響的內(nèi)在因素。
1.注冊會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)不高。大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師對其一貫所審計(jì)的行業(yè)較熟，但往往換一行業(yè)則不熟悉，在業(yè)務(wù)上不熟練，造成很多該發(fā)現(xiàn)的問題沒有發(fā)現(xiàn)。比如近幾年基金公司發(fā)展的比較迅速，很多注冊會(huì)計(jì)師在對其進(jìn)行審計(jì)時(shí)，由于對該行業(yè)不清楚，造成審計(jì)成了走走形式，沒有認(rèn)真仔細(xì)的核實(shí)其收入、成本的核算等。另外，很多注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的差錯(cuò)后，面對被審計(jì)單位給予的利益誘惑無法抗拒，并且其考慮到造假后被發(fā)現(xiàn)而受懲處的幾率很小，因此“權(quán)衡利弊”，也會(huì)在獨(dú)立性方面做出讓步。
2.事務(wù)所的管理模式不合理。目前，我們國家的很多事務(wù)所，管理比較混亂，對自己的員工的激勵(lì)措施不夠，無法留住優(yōu)秀人才。隨著“四大”在中國的安營扎寨，其對國內(nèi)的事務(wù)所沖擊甚大，使國內(nèi)的事務(wù)所的發(fā)展空間受到了限制。國內(nèi)的很多事務(wù)所，會(huì)計(jì)師在其工作時(shí)間一般都不長，工作1年～2年便會(huì)跳槽到企業(yè)或其他待遇更高的所里，究其原因便是對員工的激勵(lì)措施不當(dāng)，而且長時(shí)間的無報(bào)酬的加班是家常便飯，晉升又是難上加難，很多會(huì)計(jì)師便形成了“跳一槽，升一職”的慣性思維。3.缺乏完善的法律制度。在我國，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則被當(dāng)作行業(yè)規(guī)范，出現(xiàn)的很多案件中，由于其判決都需要較高的專業(yè)知識(shí)和較準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，因此很多法官都很難判決，專業(yè)性質(zhì)的法官更是少之又少，因此對于會(huì)計(jì)師造假的懲處方面的法律便難以落實(shí)，使其成了表面文章。
4.監(jiān)管體制沒有力度，注冊會(huì)計(jì)師舞弊被查處的風(fēng)險(xiǎn)較低。目前，注冊會(huì)計(jì)師法尚不完善，行業(yè)自律監(jiān)管力不從心。對注冊會(huì)計(jì)師而言，其被查處的風(fēng)險(xiǎn)比較低，造假被發(fā)現(xiàn)而受懲罰的成本比較低，因此很可能在保持獨(dú)立性方面做出讓步。
三、對影響會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素的改進(jìn)措施
1.注冊會(huì)計(jì)師自覺提高自身的能力。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該完善自己的綜合素質(zhì)，在各個(gè)行業(yè)都要了解其業(yè)務(wù)流程。在審計(jì)業(yè)務(wù)之前，提前參加培訓(xùn)，關(guān)注被審計(jì)單位所在行業(yè)的流程，收入、成本的核算等，清楚其基本操作后，再去有針對性的審計(jì)則容易的多，而且也比較容易發(fā)現(xiàn)問題。
2.事務(wù)所完善其對員工的激勵(lì)措施。目前，我國在向國際趨同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則都在向國際趨同，那么對員工的管理也應(yīng)借鑒國外的好的經(jīng)驗(yàn)。在事務(wù)所工作比較忙于奔波，工作比較累，因此各個(gè)事務(wù)所在待遇方面應(yīng)加強(qiáng)對員工的激勵(lì)。很多優(yōu)秀人才因不滿自己的薪酬，而向四大進(jìn)軍，這在另一方面也阻礙了國內(nèi)的所的發(fā)展。國內(nèi)的很多所出現(xiàn)了員工免費(fèi)加班的情況，這樣的待遇想留住優(yōu)秀人才很難，而且注冊會(huì)計(jì)師在面對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，作出讓步也可想而知。
3.完善相關(guān)專業(yè)方面的法律制度。依法治理行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境，給注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)提供法律保障。
4.確認(rèn)協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、審計(jì)署在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工，建立完善的監(jiān)管體系，加大事務(wù)所和會(huì)計(jì)師違規(guī)被查處的風(fēng)險(xiǎn)，也就是加大其違規(guī)成本，使其違規(guī)成本大于其即得利益，增加注冊會(huì)計(jì)師違規(guī)的民事賠償范圍，在外在因素上促使其保持獨(dú)立性。
5.逐漸改變審計(jì)委托模式。由現(xiàn)在的被審計(jì)單位委托事務(wù)所審計(jì)改為有證監(jiān)會(huì)來公開招標(biāo)聘請事務(wù)所來對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，各個(gè)地方可以設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，其對證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)。由證監(jiān)會(huì)向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)用，避免事務(wù)所與被審計(jì)單位有直接的利益接觸，從客觀方面來保持注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。
總之，對于影響會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性的因素，要從外在的影響和注冊會(huì)計(jì)師的自身加強(qiáng)兩個(gè)方面來避免，改變我國現(xiàn)在注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到影響的現(xiàn)狀。
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1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有可能導(dǎo)致舞弊審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評估出現(xiàn)目標(biāo)定位偏差。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式雖然變革了審計(jì)方法及其傳統(tǒng)的審計(jì)理念，但同時(shí)也給部分執(zhí)業(yè)審計(jì)師形成了審計(jì)觀念的紊亂，使部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所全力規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而唯利是圖。這是因?yàn)?，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的判斷邏輯，如果被審計(jì)單位經(jīng)營失敗的風(fēng)險(xiǎn)較低，即使被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的可能性，注冊會(huì)計(jì)師卷入訴訟的機(jī)率也不會(huì)太高，審計(jì)失敗的可能性比較小，在這種情況下，實(shí)施大規(guī)模費(fèi)時(shí)費(fèi)力、代價(jià)高昂的實(shí)質(zhì)性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所將大量的精力用于研究客戶的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而對審計(jì)意見進(jìn)行直接支持的實(shí)質(zhì)性測試越來越少。世界各國的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中都可能出現(xiàn)這種情況。比如，施樂公司按虛構(gòu)的毛利率調(diào)節(jié)各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會(huì)計(jì)分錄調(diào)節(jié)利潤等等。這些會(huì)計(jì)舞弊手法手段并不十分高明，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則所要求的審計(jì)范圍、審計(jì)程序?qū)嵤┩暾膶?shí)質(zhì)性測試，可能很多的財(cái)務(wù)舞弊案件都可以被及時(shí)發(fā)現(xiàn)或者得到有效制止。舞弊審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評估目標(biāo)要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風(fēng)險(xiǎn)。
2．電算化審計(jì)的研究開發(fā)相時(shí)滯后。
目前審計(jì)電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會(huì)計(jì)電算化。另外，由于審計(jì)工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件和應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行輔助審計(jì)帶來了難處。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員對利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)缺少計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)環(huán)節(jié)，將為他們的審計(jì)結(jié)論意見帶來難以預(yù)測的風(fēng)險(xiǎn)。
3．現(xiàn)代審計(jì)對象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性。
市場經(jīng)濟(jì)的原則是“公平、公開、公正，要求經(jīng)濟(jì)信息高度透明，各交易主體進(jìn)行誠信交易。注冊會(huì)計(jì)師作為市場經(jīng)濟(jì)中的中介組織服務(wù)者，其中一個(gè)主要角色是經(jīng)濟(jì)信息正確性的鑒證者，即通過審計(jì)鑒證增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)信息的可靠性和可信賴性，既然是為促進(jìn)信用交易、維護(hù)市場的信用關(guān)系服務(wù)，其自身就必須誠實(shí)守信，行為必須公正，否則作為經(jīng)濟(jì)信息可靠性的鑒證者就沒有存在的意義。近年來國內(nèi)有“銀廣廈、國外有“安然等財(cái)務(wù)欺詐事件，涉案的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所和安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所均難脫干系，整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信力下降，出現(xiàn)了信任危機(jī)。提高誠信度和公信力，是目前我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)的關(guān)鍵。
一、信用評級在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)運(yùn)用的必要性
信用評級是對信用市場上的借款人按期足額支付債務(wù)本金與利息的能力與意愿的相對風(fēng)險(xiǎn)的判斷，并將這種對風(fēng)險(xiǎn)判斷的結(jié)果按風(fēng)險(xiǎn)相對大小分為若干類，每一類別用一個(gè)符號(hào)表示。其主要作用是通過一套簡單的符號(hào)系統(tǒng)提供相對信用風(fēng)險(xiǎn)的客觀、獨(dú)立的意見。后來信用評級的領(lǐng)域擴(kuò)展，對象包括有價(jià)證券以及各種機(jī)構(gòu)和公司?，F(xiàn)在我國的信用評級主要用于金融機(jī)構(gòu)。
推進(jìn)行業(yè)的誠信建設(shè)目前在注冊會(huì)計(jì)師業(yè)界已達(dá)成共識(shí)，其中上海、深圳等地注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)信用檔案管理制度。筆者認(rèn)為在此基礎(chǔ)上可借鑒商業(yè)銀行信用評級方法，建立注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的道德信用評級制度，這是誠信建設(shè)進(jìn)一步發(fā)展的要求。
1．實(shí)行信用評級并定期公布制度，可以加強(qiáng)社會(huì)輿論對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督信用評級由非注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行，并定期在媒體上公示，客戶和公眾可定期了解事務(wù)所的信用狀況，并可據(jù)此進(jìn)行選擇。這種定期曝光可加強(qiáng)社會(huì)輿論對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督，促使注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)充分認(rèn)識(shí)到誠信的重要性，強(qiáng)化行業(yè)誠信意識(shí)和誠信水平。
2．信用評級公布的符號(hào)簡單，便于客戶及社會(huì)公眾了解目前開始采用的信用檔案，應(yīng)該是誠信建設(shè)的部分內(nèi)容，但由于內(nèi)容較多，缺乏綜合評價(jià)指標(biāo)，而且調(diào)查具有一定難度，一般社會(huì)公眾較難了解。信用評級公布的符號(hào)簡單，可以為客戶和公眾提供一種通俗易懂的專家意見，如以A、B、C、D分別表示不同的信用等級，便于客戶及社會(huì)公眾了解事務(wù)所的信用狀況。
3．信用評級有利于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌建設(shè)，建立我們自己的名牌，是目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的目標(biāo)之一。樹立事務(wù)所品牌意識(shí)，本身就意味著要堅(jiān)持誠信，因?yàn)橹挥型ㄟ^誠信才能建立并持久地保護(hù)好事務(wù)所的品牌。采用信用評級并定期公布制度，將會(huì)在客戶和社會(huì)公眾中有較大影響，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更注重自己的誠信形象，注重長期利益；引導(dǎo)社會(huì)公眾和客戶關(guān)注、選擇評級好的事務(wù)所，注重事務(wù)所品牌，從而營造行業(yè)誠信建設(shè)的良好氛圍。
二、信用評級方法在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的運(yùn)用
評定信用等級一般是設(shè)置指標(biāo)體系、確定權(quán)重分值，測定量值順序，評定信用等級。
1．評價(jià)指標(biāo)
由于我國信用評級制度目前主要在商業(yè)銀行運(yùn)用，因此我們首先應(yīng)根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)際情況，建立一個(gè)適合注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的信用評價(jià)指標(biāo)體系。
商業(yè)銀行信用評定主要針對貸款者，目的是保證貸款資金的安全性，因此更注重考察貸款者的償債能力；注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的信用評定主要針對會(huì)計(jì)師事務(wù)所，目的是保證審計(jì)質(zhì)量，避免道德風(fēng)險(xiǎn)造成的審計(jì)失敗，應(yīng)主要考察影響注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素。根據(jù)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)并參考外國企業(yè)信用等級評定參數(shù)，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信用評價(jià)指標(biāo)應(yīng)包括：
(1)人員素質(zhì)包括合伙人素質(zhì)、注冊會(huì)計(jì)師素質(zhì)。作為中介服務(wù)類的組織，人是關(guān)鍵因素。合伙人作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)者，其是否誠實(shí)正直、是否具備管理能力，對事務(wù)所有極大影響。注冊會(huì)計(jì)師是主要執(zhí)業(yè)者，其品德和職業(yè)能力對審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量有直接關(guān)系。
(2)財(cái)務(wù)質(zhì)量包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、獲利能力和經(jīng)營效能，經(jīng)濟(jì)實(shí)力和財(cái)務(wù)狀況是會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否謀取利益的潛在因素。從動(dòng)機(jī)分析，財(cái)務(wù)狀況差的事務(wù)所為改變財(cái)務(wù)狀況、獲取經(jīng)濟(jì)利益而喪失獨(dú)立性的可能性更大一些。因此也應(yīng)對這類指標(biāo)進(jìn)行分析。
(3)客戶關(guān)系和近三年主要客戶關(guān)系包括：人際關(guān)系、經(jīng)濟(jì)利益、審計(jì)收入占全部收入的比例，為客戶服務(wù)的年限、聘用機(jī)構(gòu)等，這些都和注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有關(guān)。
(4)事務(wù)所規(guī)模包括組織形式、擁有資格和注冊會(huì)計(jì)師的數(shù)量、行業(yè)中地位、市場份額、業(yè)務(wù)多樣化，規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。
(5)信譽(yù)狀況包括年檢情況、以往受罰紀(jì)錄、訴訟敗訴、納稅情況，此類指標(biāo)反映以往會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信用記錄。
獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊會(huì)計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會(huì)公眾，社會(huì)有理由期望注冊會(huì)計(jì)師的判斷能代表他們的利益，如果審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會(huì)計(jì)師面臨著利益沖突。
（一）直接經(jīng)濟(jì)利益
直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對該公司的報(bào)告任務(wù)。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對獨(dú)立性的損害。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。
2000年初美國證券交易委員會(huì)特別對普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5％違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。
（二）間接經(jīng)濟(jì)利益
間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對該公司的報(bào)告任務(wù)；對于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊會(huì)計(jì)師對客戶方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。
（三）與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形
1、借貸關(guān)系
注冊會(huì)計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立性就會(huì)受到損害。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊會(huì)計(jì)師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。因此，無論是注冊會(huì)計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對獨(dú)立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。
2、在公司的任職
注冊會(huì)計(jì)師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨(dú)立性會(huì)受到影響，因?yàn)椤皼]有人能夠超然獨(dú)立地評價(jià)自己的工作”。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務(wù)的受托人。
3、物品和勞務(wù)
如果注冊會(huì)計(jì)師接受了客戶的物品和勞務(wù)，其立場和表現(xiàn)將受到影響。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與社會(huì)生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。
4、前任從業(yè)者
會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶公司（如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用），可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。
5、收費(fèi)
如果注冊會(huì)計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)，可能會(huì)屈從客戶的壓力而不再保持獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害；向客戶提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。
6、傭金
注冊會(huì)計(jì)師通過向某些人員支付介紹費(fèi)來擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊會(huì)計(jì)師面臨利益沖突。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或介紹某注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的會(huì)員，或通過支付介紹費(fèi)已獲得客戶的會(huì)員，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)。
二、行為約束與核心價(jià)值
根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國證券交易委員會(huì)或美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的白皮書則將獨(dú)立性作為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。
（一）行為約束觀
從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對獨(dú)立性進(jìn)行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國證券交易委員會(huì)對執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實(shí)務(wù)界也對這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本過高。
鑒于公眾認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會(huì)前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內(nèi)欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特認(rèn)為“貪婪與狂妄”已經(jīng)使注冊會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于其主營的公司審計(jì)，導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括“五大”在內(nèi)的注冊會(huì)計(jì)師界的強(qiáng)烈反對。他們堅(jiān)持認(rèn)為，如果審計(jì)與咨詢分開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊會(huì)計(jì)師全方位解決問題的能力會(huì)將受到影響，同時(shí)將降低注冊會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。
經(jīng)過一番長時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國證券交易委員會(huì)初步達(dá)成妥協(xié)。“五大”有條件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢服務(wù)；事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突；事務(wù)所不能接手超過其全部業(yè)務(wù)收入40％以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；上市公司須披露向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的會(huì)計(jì)、顧問及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。
（二）核心價(jià)值觀
1997年7月美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對注冊會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊會(huì)計(jì)師的工作成果對相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發(fā)表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對此作了進(jìn)一步的解釋：獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值，注冊會(huì)計(jì)師對獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。
2000年11月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師涉及個(gè)人利益時(shí)的威脅”，自我利益包括注冊會(huì)計(jì)師的情感、金錢或其它個(gè)人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅”，評價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點(diǎn)的威脅，即注冊會(huì)計(jì)師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師與客戶密切關(guān)系的威脅”，注冊會(huì)計(jì)師與客戶有著密切的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅”，如注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。
倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級數(shù)增長、社會(huì)公眾對審計(jì)信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。
三、獨(dú)立性的防護(hù)措施
不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問題相關(guān)。盡管目前我國的會(huì)計(jì)市場排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。“有的注冊會(huì)計(jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在？……如果注冊會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，那注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會(huì)計(jì)市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本文作者提出如下考慮：
1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊會(huì)計(jì)師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（擁有客戶的股票等），則該事務(wù)所不能接受對客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會(huì)計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。
2、對于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。
3、如果注冊會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。
4、如果注冊會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶的審計(jì)鑒證服務(wù)。
5、注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶的物品和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。
6、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對獨(dú)立性的影響，并記錄在案。
獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生于工業(yè)革命時(shí)代。那時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者對財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者最關(guān)心的是其真實(shí)性。他們想了解會(huì)計(jì)人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。以下就是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)。
在19世紀(jì)末和20世紀(jì)初，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，此時(shí)，審計(jì)對象已由會(huì)計(jì)賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表，審計(jì)的主要目標(biāo)是通過對資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的審查，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和償債能力。在此階段，查錯(cuò)防弊這一目標(biāo)依然存在，但已退居第二位，審計(jì)的功能從防護(hù)性發(fā)展到公證性。
進(jìn)入20世紀(jì)30～40年代，隨著世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)及廣大投資者對投資收益情況的關(guān)心，整個(gè)社會(huì)注意力轉(zhuǎn)而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，從客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從僅僅關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平和償債能力。在此期間，審計(jì)總目標(biāo)是判定被審單位一定時(shí)期內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，以確定會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。
20世紀(jì)中葉以后，資本主義從自由競爭發(fā)展到壟斷階段，各經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家通過各種渠道推動(dòng)本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國家間資本的相互滲透，使審計(jì)對象日趨復(fù)雜。激烈的市場競爭，使審計(jì)目標(biāo)也從原來的僅限于驗(yàn)證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性擴(kuò)展到內(nèi)部控制、經(jīng)營決策、職能分工、企業(yè)素質(zhì)、工作效率、經(jīng)營效益等方面。因此，經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)、績效審計(jì)等便從傳統(tǒng)審計(jì)中分離出來，評價(jià)企業(yè)工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性成為獨(dú)立審計(jì)工作的主要目標(biāo)。
經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)為了在競爭中立于不敗之地，可謂煞費(fèi)苦心。因此，注冊會(huì)計(jì)師單純的報(bào)表審計(jì)并不能解決企業(yè)所關(guān)心的問題，企業(yè)迫切需要事務(wù)所能通過審計(jì)，為其在改革管理體制，改變經(jīng)濟(jì)增長方式，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務(wù)所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業(yè)想要解決的問題進(jìn)行工作。這也是企業(yè)對社會(huì)審計(jì)缺乏內(nèi)在需求的原因之一，應(yīng)引起事務(wù)所的足夠重視。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)牢記，客戶是上帝，企業(yè)的需求就是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)。
一、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)公眾視角獨(dú)立性的理論基礎(chǔ)
關(guān)于獨(dú)立性的內(nèi)容被普通接受的觀點(diǎn)是美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種：事實(shí)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。上世紀(jì)二十年代以前，職業(yè)界重實(shí)質(zhì)輕形式。在業(yè)內(nèi)人士看來，事實(shí)上的獨(dú)立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨(dú)立性的規(guī)章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會(huì)審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)道德準(zhǔn)則中，強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位不得有任何形式上的利害關(guān)系時(shí)人們才開始重視形式上的獨(dú)立性。盡管從論述中我們看到了審計(jì)形式上獨(dú)立重要性的提高，但筆者認(rèn)為，在越來越強(qiáng)調(diào)人性溝通和信息交互的社會(huì)里，僅僅將形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立相提并論是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)上升一個(gè)高度。理由是：
（一）注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)要實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮其職能，為社會(huì)公眾認(rèn)可并接受是至關(guān)重要的。注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)之所以存在，在于注冊會(huì)計(jì)師的工作能夠合理保證會(huì)計(jì)信息使用者確定已審會(huì)計(jì)報(bào)表及其他信息的可靠程度。如果社會(huì)公眾根本不相信注冊會(huì)計(jì)師群體，就不會(huì)相信他們的鑒證工作。獨(dú)立性正為注冊會(huì)計(jì)師群體獲取社會(huì)公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數(shù)公眾不可能深入注冊會(huì)計(jì)師群體內(nèi)部了解實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，只能從形式上窺探獨(dú)立性之一斑，因此形式上的獨(dú)立是溝通社會(huì)公眾與注冊會(huì)計(jì)師間的紐帶。
（二）以顧客為中心建立需求拉動(dòng)型的產(chǎn)銷模式是社會(huì)普遍認(rèn)同的價(jià)值取向，將顧客滿意的管理哲學(xué)引入審計(jì)獨(dú)立性有利于注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計(jì)證據(jù)而實(shí)施的審計(jì)程序如同實(shí)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)，社會(huì)公眾作為審計(jì)報(bào)告的直接使用者如同顧客，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)必須象對待上帝一樣以不可動(dòng)搖的抱負(fù)運(yùn)用自身的知識(shí)為社會(huì)公眾服務(wù)。
（三）為公眾利益服務(wù)是社會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的要求，這除了暗示注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)維護(hù)公眾利益的承諾之外，還強(qiáng)調(diào)公眾在注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系，這意味著在公眾利益與注冊會(huì)計(jì)師自身利益沖突時(shí)應(yīng)以公眾利益作為評判是非曲直的標(biāo)準(zhǔn)。
（四）為公眾利益服務(wù)是通過注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立判斷實(shí)現(xiàn)的。獨(dú)立性的強(qiáng)弱程度決定了公眾利益的被保護(hù)程度。然而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立表現(xiàn)為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態(tài)它是無形和難以度量的，連注冊會(huì)計(jì)師自身都很難講清，社會(huì)公眾就更難把握了，形式上的獨(dú)立則是有形和可以觀察的。事實(shí)上社會(huì)公眾沒有能力也沒有必要探求審計(jì)實(shí)質(zhì)上是否獨(dú)立，只能直觀地了解注冊會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立，進(jìn)而確定是否信任他們的審計(jì)意見。換句話說，形式上的獨(dú)立才是形成公眾信任的決定因素，同時(shí)還應(yīng)注意到，由于社會(huì)公眾和注冊會(huì)計(jì)師所處角度以及專業(yè)知識(shí)上的差異導(dǎo)致了兩者在審計(jì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)上也有差別（見附表）。
從附表中不難看出，當(dāng)形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立不相一致時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)的依據(jù)是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立而社會(huì)公眾則更多考慮形式上的獨(dú)立。
以上筆者從不同側(cè)面分析了社會(huì)公眾在注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內(nèi)在動(dòng)力。確定公眾視角雖然有利于注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)重構(gòu)，但此文的主旨在于倡導(dǎo)一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)地位的提高。
二、從公眾視角重構(gòu)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立觀
完整的獨(dú)立觀應(yīng)具備三個(gè)要素：誰需要獨(dú)立、如何保持獨(dú)立、向誰獨(dú)立。由于向誰獨(dú)立很明確且對公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡單組合形成獨(dú)立性的四個(gè)方面：審計(jì)團(tuán)體形式上的獨(dú)立性、審計(jì)團(tuán)體實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和審計(jì)人員形式上的獨(dú)立性。除了對獨(dú)立性的內(nèi)容重構(gòu)外，筆者的意圖還在于從公眾視角對其重要程度排序。（一）審計(jì)團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性，這是公眾關(guān)注的首要因素。審計(jì)團(tuán)體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實(shí)質(zhì)上獨(dú)立之說（筆者認(rèn)為審計(jì)團(tuán)體實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立其實(shí)是全體審計(jì)人員形式和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的整合）。審計(jì)團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為審計(jì)團(tuán)體形式上的獨(dú)立性有兩層含義：一是審計(jì)機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性，這要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所乃至行業(yè)協(xié)會(huì)擁有自主經(jīng)營、行業(yè)管理的權(quán)力而不依附外界權(quán)力或利益上的支持，我國事務(wù)所的脫鉤改制正是審計(jì)團(tuán)體形式上獨(dú)立的完善，這使事務(wù)所長期依賴行政權(quán)力開展業(yè)務(wù)的狀況得以改變；二是指注冊會(huì)計(jì)師作為一門職業(yè)應(yīng)有的聲譽(yù)，表現(xiàn)為社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的普遍印象和一般評價(jià)，是深層次的形式獨(dú)立。社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的印象并非來自對注冊會(huì)計(jì)師及其職業(yè)的認(rèn)知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應(yīng)。部分公眾可能了解某些注冊會(huì)計(jì)師并予以高度評價(jià)，但對整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的看法可能完全不同。當(dāng)他們在絕大多數(shù)情況下必須依賴不熟知的注冊會(huì)計(jì)師工作時(shí)，起支配作用的是他們對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的一般看法?？梢娝茉扉L期良好的職業(yè)形象對獲取公眾信任至關(guān)重要。筆者認(rèn)為審計(jì)團(tuán)體形式上獨(dú)立的努力不僅有助于實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)而且作為獨(dú)立性的最表層是社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)認(rèn)知的起點(diǎn)。
（二）審計(jì)人員的獨(dú)立性，包括審計(jì)人員形式上的獨(dú)立性和審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性兩方面。前者要求審計(jì)人員與被審計(jì)單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關(guān)系，后者強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中保持超然的態(tài)度。
審計(jì)人員形式上的獨(dú)立盡管也會(huì)影響社會(huì)公眾對該審計(jì)人員工作的直接評價(jià)，但筆者認(rèn)為，相對公眾來說審計(jì)人員形式上的獨(dú)立退居其次，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立才是關(guān)注的對象。
三、結(jié)束語
通過上述論述，筆者的觀點(diǎn)歸納如下：
（一）筆者提出從公眾視角重構(gòu)審計(jì)獨(dú)立性在于倡導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)營銷策略的改變，事實(shí)上就是一種實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)與社會(huì)公眾融通的公關(guān)策略。
一、影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部因素
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的影響。
1.審計(jì)委托關(guān)系。民間審計(jì)是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的產(chǎn)物。如果說所有者和經(jīng)營者形成第一委托關(guān)系的話，那么所有者與注冊會(huì)計(jì)師構(gòu)成第二委托關(guān)系。注冊會(huì)計(jì)師和經(jīng)營者共同處于人的位置，因而容易產(chǎn)生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計(jì)委托關(guān)系還存在失衡。根據(jù)我國的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人是股份公司股東大會(huì)或有限責(zé)任公司董事會(huì)，但實(shí)際上存在兩種情況：一是我國公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使得財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者取代了財(cái)產(chǎn)所有者，審計(jì)實(shí)際委托人變?yōu)楣径聲?huì)甚至管理者；二是我國上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。我國上市公司前五大股東的股權(quán)集中度的均值為58．9％，遠(yuǎn)高于國際平均水平。另一項(xiàng)表明，我國每家上市公司平均擁有外部董事僅3．2人，平均內(nèi)部人控制度為67％，內(nèi)部人控制度超過50％的占樣本總數(shù)的78％。這些足以證明，我國上市公司存在著嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使選聘制度失去意義。
另外，我國現(xiàn)行的民間審計(jì)收費(fèi)制度是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性，對被審計(jì)單位形成經(jīng)濟(jì)依賴。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊會(huì)計(jì)師完全可能為上市公司提供其所需要的報(bào)告。
2.非審計(jì)服務(wù)對獨(dú)立性的影響。提供審計(jì)服務(wù)一直都是注冊會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務(wù)的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從非審計(jì)服務(wù)中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會(huì)計(jì)師事務(wù)所樂于接受和提供非審計(jì)服務(wù)。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所取得的收入超過一定限度以后，人們就會(huì)認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師更注重非審計(jì)服務(wù)，外界的相關(guān)利益者會(huì)擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會(huì)而忽略甚至是縱容被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤與舞弊。因此審計(jì)的獨(dú)立性受到了損害。
3.審計(jì)市場和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模方面的影響。我國審計(jì)市場的現(xiàn)狀是供大于求，審計(jì)市場處于買方市場，因此，作為供應(yīng)方的注冊會(huì)計(jì)師之間的競爭非常激烈。特別是規(guī)模較小、資金不雄厚的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)濟(jì)上對客戶的依賴性更大，在面臨生存的競爭壓力時(shí)，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當(dāng)局收買，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。
（二）注冊會(huì)計(jì)師方面的影響。
隨著審計(jì)任期的延長，注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通不斷增多，關(guān)系越來越密切，從而可能為了避免審計(jì)意見對被審計(jì)單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅(jiān)持的原則。另外，從我國目前注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)內(nèi)部來看，注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)的掌握比較充分，而對其他知識(shí)比較缺乏，由于缺乏一些專業(yè)知識(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中就不得不依賴被審計(jì)單位的指導(dǎo)和協(xié)助，這種依賴必然會(huì)削弱審計(jì)人員的獨(dú)立性。
注冊會(huì)計(jì)師同樣是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體只要是理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體，就必定要使其個(gè)人效用達(dá)到最大。注冊會(huì)計(jì)師作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體，也必然要使其個(gè)人利益達(dá)到最大。要實(shí)現(xiàn)此“目標(biāo)”，通常要考慮兩個(gè)方面的問題:一是個(gè)人財(cái)富最大化，亦即對個(gè)人產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流人現(xiàn)值量最大化;二是與未來的現(xiàn)金流人現(xiàn)值量相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最小化。許多文章在分析審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因時(shí)，將注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)欠缺作為一個(gè)主要原因;但從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，每一次審計(jì)都是注冊會(huì)計(jì)師在充分權(quán)衡了其個(gè)人收益與風(fēng)險(xiǎn)之后做出的選擇。
我國頒布的《注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師必需強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的自覺行為，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師面臨誘惑時(shí)，很難再按職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)要求自己了。
(三)我國的審計(jì)市場還是一個(gè)競爭性的市場
在美國，審計(jì)行業(yè)被認(rèn)為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特征，但在我國，無論從行業(yè)集中程度來看，還是從收費(fèi)水平、人均勞動(dòng)生產(chǎn)率和利潤率來看，審計(jì)市場還是一個(gè)競爭性的市場。能提供有償審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所很多，但接受審計(jì)服務(wù)的客戶相對穩(wěn)定，因而出現(xiàn)“低價(jià)攬客行為”和“削價(jià)競爭行為”等非正常情況?！暗蛢r(jià)攬客行為”是審計(jì)人員在初次審計(jì)聘約簽訂時(shí)愿以低于初次審計(jì)成本的審計(jì)收費(fèi)獲取審計(jì)聘約的初次簽訂權(quán)，以期望取得客戶的長期合同，而初次審計(jì)少收的審計(jì)費(fèi)用將在以后的業(yè)務(wù)中得到補(bǔ)償?！跋鲀r(jià)競爭行為”是事務(wù)所之間為了爭奪客戶而進(jìn)行削減收費(fèi)價(jià)格的無序價(jià)格競爭。這兩種行為都可能導(dǎo)致審計(jì)人員獨(dú)立性的喪失，審計(jì)人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。
我國的注冊會(huì)計(jì)師不能自行執(zhí)業(yè)，審計(jì)服務(wù)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間直接進(jìn)行。目前事務(wù)所已基本完成脫鉤改制工作，成為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的中介組織，但事務(wù)所的格局呈現(xiàn)小、散、亂的局面，許多小事務(wù)所還處于生存階段，承接業(yè)務(wù)時(shí)必需考慮成本與效益問題。審計(jì)收費(fèi)是注冊會(huì)計(jì)師生存的重要來源，也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所競爭的突出問題。一方面事務(wù)所通過競爭可以為客戶提供最好的服務(wù)，另一方面競爭又使事務(wù)所以降低審計(jì)收費(fèi)來取得審計(jì)業(yè)務(wù)，因?yàn)榈褪杖氡葲]有收入強(qiáng)。由于審計(jì)市場是供方市場，使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開的秘密。過低的收費(fèi)影響到審計(jì)程序執(zhí)行完善和審計(jì)工作底稿的質(zhì)量，使注冊會(huì)計(jì)師無法收取到充分的審計(jì)證據(jù)支持其所發(fā)表的審計(jì)意見。
二、影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的外部環(huán)境因素
（一）宏觀環(huán)境因素
1．證券市場和政府方面的影響。
我國證券市場的不完善致使市場對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)比較輕視。目前我國的證券市場仍處于初期發(fā)展階段，投機(jī)成分很濃，缺乏對高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價(jià)方式使一級市場的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的公眾股股東無暇關(guān)心是誰提供了審計(jì)服務(wù)。因而上市公司沒有聘請“獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力，反而需要“獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。不少股民認(rèn)為只要買到發(fā)行的新股就會(huì)有高額報(bào)酬，至于該公司有沒有真正達(dá)到發(fā)行新股的條件、在審計(jì)中被出具什么類型的審計(jì)報(bào)告等并不重要，這就相對降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，社會(huì)公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。由此可見，在我國現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。
由于我國公司發(fā)行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會(huì)公眾籌資的機(jī)會(huì)，因此地方政府會(huì)為所屬的爭取這種寶貴的資格。在這種環(huán)境下，與注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行博弈的不單是企業(yè)還有政府，加上注冊會(huì)計(jì)師的作用更多的是在宏觀上規(guī)范市場秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機(jī)會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)和驗(yàn)資的過程中提出有利于企業(yè)的意見。
2.企業(yè)方面的影響
經(jīng)營者的權(quán)力過大與現(xiàn)行社會(huì)審計(jì)的委托制度損害注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。從理論上講，在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中，經(jīng)營管理者對公司進(jìn)行經(jīng)營，注冊會(huì)計(jì)師是接受股東的委托對經(jīng)營者責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督，通過審計(jì)報(bào)告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，公司股權(quán)高度集中“一股獨(dú)大”，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身，有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會(huì)重要成員，股東大會(huì)形同虛設(shè)，盡管聘用、更換會(huì)計(jì)事務(wù)所在形式上由股東大會(huì)決定，但實(shí)質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別，經(jīng)營管理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)者的聘用、審計(jì)費(fèi)用的多少等事項(xiàng)，會(huì)計(jì)事務(wù)所明顯處于被動(dòng)地位，在激烈的市場競爭中遷就上市公司，堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，會(huì)計(jì)事務(wù)在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，嚴(yán)重?fù)p害注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
3．監(jiān)督機(jī)制和法規(guī)方面的影響。
外部質(zhì)量控制機(jī)制方面，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是財(cái)政部下屬的行政部門，由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對我國目前的四千多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制方面，我國已頒布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。但是，從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。
根據(jù)《刑法》的規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)提供虛假的證明文件，需達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪，但何為“情節(jié)嚴(yán)重”法律沒有做出規(guī)定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執(zhí)行設(shè)置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰重于對個(gè)人的處罰，即使案情十分嚴(yán)重、作假手段十分惡劣，也沒有對主要當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰。在現(xiàn)行制度下，造假被發(fā)現(xiàn)的幾率很小，從收益與風(fēng)險(xiǎn)相比的巨大差異來看，注冊會(huì)計(jì)師有賭博的心態(tài)，因此造假也就成為情理之中的事情了。
(二)信息不對稱是注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的另一外部原因
社會(huì)分工和專業(yè)化的不斷發(fā)展，及產(chǎn)生的知識(shí)分工使絕大多數(shù)市場上交易雙方的信日益不對稱，加之審計(jì)業(yè)務(wù)的高度專業(yè)性，外界很難評判注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中是否保持了應(yīng)有的獨(dú)立性。較小的外界壓力使得注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)易于受到利益的誘惑，喪失應(yīng)有的獨(dú)立性。
三、加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對策建議
（一）、改革審計(jì)收費(fèi)，增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性
1、限定審計(jì)委托主體
審計(jì)委托入與被審計(jì)人合二為一這種現(xiàn)象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計(jì)委托人與被審計(jì)人嚴(yán)格區(qū)分，使注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理層人士脫離關(guān)系，增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使其免受管理當(dāng)局的左右?？晒┻x擇的是:
（1）對于股份有限公司通過設(shè)立“審計(jì)委員會(huì)”來割斷注冊會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的聯(lián)系)維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)委員會(huì)是由公司董事組成的一個(gè)公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)，該委員會(huì)主要負(fù)責(zé)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師，并支付審計(jì)公費(fèi)。公司審計(jì)委員會(huì)的主要目的是處理與獨(dú)立審計(jì)人員的關(guān)系，改善內(nèi)部審計(jì)控制，并建立適當(dāng)?shù)恼邅斫构竟蛦T違反職業(yè)道德和法_律的活動(dòng)。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)有絕對的權(quán)利來聘用獨(dú)立審計(jì)人員孰_確定審計(jì)費(fèi)用和解雇審計(jì)人員。另外，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)與獨(dú)立審計(jì)人員保持單獨(dú)聯(lián)系，接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)審計(jì)報(bào)告，并了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所向公司提供的全部服務(wù)。通過輪換審計(jì)委員會(huì)主席或許能增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)自身的獨(dú)立性，審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)之一是提出或批準(zhǔn)公司獨(dú)立會(huì)計(jì)師的聘用和解雇。
（2）.對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個(gè)“審計(jì)委派處”，由該處負(fù)責(zé)委托師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師對進(jìn)行審計(jì)，并由該處向企業(yè)收取審計(jì)公費(fèi)，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。，我國的非股份有限公司，特別是國有企業(yè)，存在著嚴(yán)重的“所有者缺位’，現(xiàn)象。正是由于這個(gè)原因造成了注冊會(huì)計(jì)師常與企業(yè)管理當(dāng)局串通，喪失獨(dú)立性。為了解決這個(gè)，我們必須為廣大企業(yè)找一個(gè)“虛擬所有者”審計(jì)委派處這個(gè)“虛擬所有者”只是代行所有者對財(cái)產(chǎn)的監(jiān)督職能。具體的操作過程是二年終審計(jì)委派處根據(jù)各企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，按一定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向企業(yè)收取審計(jì)公費(fèi)，然后由它委托各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)之后由審計(jì)委派處向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)公費(fèi)。審計(jì)委派處同時(shí)負(fù)責(zé)將企業(yè)經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表連同審計(jì)報(bào)告公布于眾，為廣大公眾傳遞真實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)信息。
2、確保審計(jì)收費(fèi)的數(shù)額
（1）從短期來看，各地注協(xié)應(yīng)監(jiān)督各會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r(jià)競爭，使注冊會(huì)計(jì)師能夠真正脫離開與企業(yè)的關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在目前我國的實(shí)際情況下，事務(wù)所普遍缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不實(shí)行最低限價(jià)將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師難以生存和。具體事例就是1998年發(fā)生的海南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)全部放開，在一段時(shí)間的運(yùn)作后，海南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量與改制前相比減少了一半，但日子并不好過，雖然同時(shí)期部分國有大中型企業(yè)實(shí)行年度報(bào)表注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度擴(kuò)業(yè)務(wù)量相對有了增加，但由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所剛剛改制完成，承受不規(guī)范會(huì)計(jì)市場環(huán)境能力差，再加上壓價(jià)無序競爭，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體收費(fèi)水平普遍降低。與此相匹配的是注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性難以保證，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量難以提高，風(fēng)險(xiǎn)加大?？尚械淖龇ㄊ?，各省市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可采取全行業(yè)集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)執(zhí)業(yè)收費(fèi)最低限價(jià)，并相互監(jiān)督，確保所達(dá)成的協(xié)議順利執(zhí)行。監(jiān)督的方式可以是由行業(yè)協(xié)會(huì)不定期召集會(huì)計(jì)師事務(wù)所開會(huì)，討論行業(yè)中的重大問題，通報(bào)最低限價(jià)的執(zhí)行情況;也可以是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過舉報(bào)的方式相互監(jiān)督，如果有確實(shí)違反了最低限價(jià)的，在全行業(yè)內(nèi)通報(bào)。
（2）.從長遠(yuǎn)來看，必須進(jìn)行供需調(diào)整，使供需達(dá)到平衡，由市場自主決定價(jià)格。這個(gè)市場有別于一般市場，它的供給要素——注冊會(huì)計(jì)師是社會(huì)監(jiān)督體系的主力軍。對這一市場不宜讓其完全自由放任，自由競爭。在供過于求時(shí)，靠供方壓價(jià)競爭，要素流失，求得平衡。這樣會(huì)使注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)不穩(wěn)定，特別是在目前市場不規(guī)范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優(yōu)等的，因此政府應(yīng)主要通過宏觀調(diào)控來解決失衡問題。應(yīng)建議有關(guān)部門:始終堅(jiān)持以通過作為取得注冊會(huì)計(jì)師資格的惟一途徑;嚴(yán)格控制新會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立、審批;組織專門人員不間斷地確定各時(shí)期注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的規(guī)模。
（二）、改革事務(wù)所“掛靠”體制，進(jìn)一步規(guī)范事務(wù)所管理體制
我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作雖然已經(jīng)結(jié)束，但我們?nèi)詰?yīng)注意到脫鉤改制之后尚存的一些問題，即“掛靠”體制的慣性，中注協(xié)乃至全社會(huì)都應(yīng)積極地采取措施，改正問題，修正錯(cuò)誤，使脫鉤改制工作真正地進(jìn)行下去，使事務(wù)所真正獨(dú)立于掛靠單位，注冊會(huì)計(jì)師能真正做到獨(dú)立、客觀、公正執(zhí)業(yè)?？晒┎扇〉拇胧┲饕?
（一）、完善行業(yè)法規(guī)，加大宣傳力度，提高合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所地位
目前，我國關(guān)于合伙經(jīng)濟(jì)組織的有《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，深圳有《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)合伙條例》，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以此為法律依據(jù)，有關(guān)部門尤其是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的主管部門可通過采取提請修訂、補(bǔ)充、完善《注冊會(huì)計(jì)師法》或制定并出臺(tái)更具有操作性的《注冊會(huì)計(jì)師法實(shí)施條例》等辦法，就合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)、地位、組織框架、運(yùn)作模式、法律責(zé)任的實(shí)現(xiàn)形式等做出符合國情的相應(yīng)規(guī)定，以完善合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理、運(yùn)作。
（二）、逐步擴(kuò)大注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)市場的規(guī)模，提高企業(yè)自覺接受注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的自覺性
一方面各有關(guān)行政主管部門應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國家及地律的規(guī)定，確保注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)市場，減少事務(wù)所之間的惡性競爭;另一方面，有關(guān)部門應(yīng)督促企業(yè)按規(guī)定選擇事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，使之逐漸成為企業(yè)的自覺行為，同時(shí)，對于提供虛假會(huì)計(jì)資料的企業(yè)，一經(jīng)查出，應(yīng)追究法律責(zé)任，絕不姑息縱容。
加大對改制后會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督力度，針對目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量普遍不高的狀況，檢查機(jī)關(guān)應(yīng)采取措施，加大監(jiān)督力度，促使事務(wù)所提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而提高社會(huì)公眾對事務(wù)所出具的報(bào)告的可信度。利用改制的有利條件，促進(jìn)事務(wù)所走聯(lián)合發(fā)展的道路。
加強(qiáng)對合伙人的，提高合伙人隊(duì)伍的整體素質(zhì)，引導(dǎo)合伙人認(rèn)真國家有關(guān)法律、法規(guī)，做到依法執(zhí)業(yè)，自覺抵制違法行為。
（三）、擴(kuò)展管理咨詢業(yè)務(wù)，增強(qiáng)事務(wù)所的競爭力從而增強(qiáng)其獨(dú)立性
從整個(gè)世界范圍來看，管理咨詢業(yè)務(wù)己成為今后發(fā)展的方向。然而，同時(shí)提供審計(jì)和管理咨詢會(huì)對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生種種不利的，但我們不可以因?yàn)檫@個(gè)原因而將管理咨詢業(yè)務(wù)排除在外。我們惟有通過采取一定的措施將這種不利影響降到最低?？晒┻x擇的方法有兩種:
（一）、在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)下設(shè)兩個(gè)部，一個(gè)是審計(jì)部，另一個(gè)是管理咨詢部
審計(jì)部只負(fù)責(zé)審計(jì)工作，其內(nèi)部人員屬于從事審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師;管理咨詢部只負(fù)責(zé)管理咨詢工作，其內(nèi)部人員屬于從事非審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師。審計(jì)部與管理咨詢部無論在工作上，還是在組織關(guān)系上應(yīng)是完全獨(dú)立的。利用這種方法可以有效地控制同一注朋會(huì)計(jì)師既為客戶提供咨詢服務(wù)，又為這一客戶提供審計(jì)服務(wù)，可以有效地減少提供管理咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性造成的損害，但我們同時(shí)也應(yīng)當(dāng)看到我們將事務(wù)所人為地分為審計(jì)部和管理咨詢部，但這兩大部門同樣還是隸屬于同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相互之間的聯(lián)系、業(yè)務(wù)協(xié)商是不可避免的。
（二）、從整個(gè)社會(huì)的角度，將審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分開，分別設(shè)立審計(jì)事務(wù)所和管理咨詢事務(wù)所
審計(jì)事務(wù)所僅從事審計(jì)業(yè)務(wù);管理咨詢事務(wù)所僅提供管理咨詢服務(wù)。這種方法從本質(zhì)上講是十分的?？梢詫徲?jì)業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)嚴(yán)格地合理分開。但這種方法在實(shí)踐中較難運(yùn)作。原因有二:一是現(xiàn)有事務(wù)所己經(jīng)形成了審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)共存的局面，較難將管理咨詢業(yè)務(wù)從事務(wù)所中分離出來:二是各公司基本上已適應(yīng)由一家事務(wù)所為其既提供管理咨詢服務(wù)又提供審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)狀，一旦將二者分開，它們不得不找兩家事務(wù)所分別從事審計(jì)與管理咨詢，增加了它們工作的復(fù)雜性，將招致它們的不滿。
（四）、通過限制政府權(quán)利介入以及完善外部市場環(huán)境來消除外部影響因素
(一)解決權(quán)力細(xì)分市場問題
權(quán)力細(xì)分市場最大的弊端是助長了事務(wù)所的賄賂和出具不實(shí)報(bào)告的行為，最終損害的是社會(huì)公眾的利益?，F(xiàn)在問題是如何制約權(quán)力，使權(quán)力在推動(dòng)市場的同時(shí)不干預(yù)市場，也就是說在不該權(quán)力介入的地方權(quán)力要退出市場。一些人將希望寄予中注協(xié)，希望其能拿出切實(shí)可行的措施。實(shí)際上，中注協(xié)在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強(qiáng)有力的制約，還需依靠更高的權(quán)力機(jī)構(gòu)和立法形式來綜合加以解決，即以權(quán)力制約權(quán)力，以法律制約法律。
(二)解決政府直接干預(yù)問題
政府部門對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程進(jìn)行干預(yù)的這種現(xiàn)狀急待于改善。首先，我們可寄希望于中國證監(jiān)會(huì)希望它能加大監(jiān)管力度，減少各地政府部門干涉上市公司的權(quán)力;其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權(quán)力，即以法制權(quán)，就目前來說這項(xiàng)措施的難度是比較大的，因?yàn)樵谖覈@樣一個(gè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展起來的社會(huì)主義國家中，政府的權(quán)力是相當(dāng)大的，有時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)權(quán)大于法的現(xiàn)象。
（五）、通過建立健全民事賠償制度來完善法制
當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師因偏移獨(dú)立性給社會(huì)公眾帶來損失時(shí)，法律上規(guī)定應(yīng)由相應(yīng)的違規(guī)者承擔(dān)相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任，這是保護(hù)社會(huì)公眾利益而限制注冊會(huì)計(jì)師偏移獨(dú)立性的必要法律制度保證。然而從總體上看，我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定中，強(qiáng)調(diào)的是行政責(zé)任，而對如何處理虛假會(huì)計(jì)信息中的民事責(zé)任問題、民事賠償?shù)闹黧w和客體問題以及賠償判決程序問題等幾乎沒有涉及，法律制度的殘缺，是導(dǎo)致當(dāng)前注冊會(huì)計(jì)師屢屢違規(guī)的關(guān)鍵因素。因此，完善民事賠償制度，加大對注冊會(huì)計(jì)師的處罰力度，追究涉案注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，是促使注冊會(huì)計(jì)師自覺恪守審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)有力的法律措施。
首先應(yīng)完善民事賠償實(shí)體規(guī)范。正確劃分民事責(zé)任主體，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師與助理人員所負(fù)法律責(zé)任的界限，委托方與其他相關(guān)所負(fù)法律責(zé)任的界限，公司、董事會(huì)、與經(jīng)理之間所負(fù)法律的界限。完善處罰方式，對公司造假造成的法律責(zé)任，除追究涉案注冊會(huì)計(jì)師與相關(guān)人員法律責(zé)任外，不能以對公司的處罰代替對犯錯(cuò)的董事和經(jīng)理的處罰。其次，應(yīng)建立和完善民事賠償責(zé)任。在民事賠償機(jī)制的管轄權(quán)限界定方面，從民事賠償訴訟的專業(yè)性、技術(shù)型和節(jié)約司法成本考慮，可以通過指定管轄或?qū)俟茌爜泶_定由特定的法院受理民事賠償案件。允許投資者單獨(dú)、通過投資者權(quán)益保護(hù)協(xié)會(huì)或公共基金組織等機(jī)構(gòu)代表廣大投資者或?qū)嵭新蓭煹姆绞竭M(jìn)行民事賠償訴訟。
四、結(jié)論
我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問題己經(jīng)困擾了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)十幾年，已經(jīng)根深蒂固，絕不是僅靠幾項(xiàng)措施就可以徹底解決的。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面己做了許多有益的工作，但問題仍然存在。審計(jì)獨(dú)立性的提高需要一個(gè)過程，需要廣大注冊會(huì)計(jì)師、審計(jì)管理機(jī)構(gòu)不懈的努力方能實(shí)現(xiàn)，這有待于注冊會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)的提高。惟有這樣，我國的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)才能真正做到獨(dú)立、客觀、公正，才能真正提高審計(jì)質(zhì)量，才能敢于打開國門迎接挑戰(zhàn)。
主要：
1李君．論審計(jì)獨(dú)立性．上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2000
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的個(gè)體職業(yè)行為
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是由審計(jì)委托者、審計(jì)者和被審計(jì)者及其他利益相關(guān)者共同參與和構(gòu)成的一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。在這一經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程中，各參與方所獨(dú)自表現(xiàn)出的行為就是審計(jì)的個(gè)體職業(yè)行為，如審計(jì)委托者的委托行為、審計(jì)者的審計(jì)取證行為、被審計(jì)者的申請審計(jì)復(fù)議行為等，這些個(gè)體行為共同構(gòu)成審計(jì)群體職業(yè)行為的基礎(chǔ)。
心理學(xué)原理告訴我們，產(chǎn)生行為的直接原因是動(dòng)機(jī)，而動(dòng)機(jī)又是由內(nèi)在需要和外在影響所形成的。動(dòng)機(jī)所產(chǎn)生的行為有其特定目標(biāo)，這種目標(biāo)一旦得到實(shí)現(xiàn)，便會(huì)產(chǎn)生新的動(dòng)機(jī)；若目標(biāo)得不到實(shí)現(xiàn)，則會(huì)調(diào)整需要，調(diào)整動(dòng)機(jī)。這便構(gòu)成了某種個(gè)體職業(yè)行為的循環(huán)過程。在審計(jì)活動(dòng)中，各種個(gè)體職業(yè)行為都有其特定的動(dòng)機(jī)，有其內(nèi)在的需要。審計(jì)委托者的委托行為，由生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、財(cái)務(wù)決策的需要所產(chǎn)生，如某企業(yè)由于變更注冊資本金的需要，便產(chǎn)生了委托注冊會(huì)計(jì)師對其資本進(jìn)行驗(yàn)證的審計(jì)委托行為，審計(jì)者接受審計(jì)委托行為是由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。審計(jì)活動(dòng)中個(gè)體職業(yè)行為多種多樣，其所賴以產(chǎn)生的內(nèi)在需要也就千差萬別。外在影響也是產(chǎn)生審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為(動(dòng)機(jī))的重要原因。當(dāng)然，產(chǎn)生審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的原因，既可能是內(nèi)在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計(jì)關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，其產(chǎn)生審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的動(dòng)機(jī)就可能不盡合理，由此產(chǎn)生的審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為也就不盡合理。審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)后便會(huì)有新的動(dòng)機(jī)，由此產(chǎn)生新的個(gè)體職業(yè)行為；若目標(biāo)未能得到或未完全能得到實(shí)現(xiàn)，行為主體就會(huì)調(diào)整起初的某種動(dòng)機(jī)或調(diào)整由此產(chǎn)生的審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為。
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的核心問題是審計(jì)激勵(lì)理論。激勵(lì)是指一個(gè)有機(jī)體在追求某些既定目標(biāo)時(shí)所表現(xiàn)出的愿望程度，它含有激發(fā)動(dòng)機(jī)、鼓勵(lì)行為、形成動(dòng)力之意。激勵(lì)可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標(biāo)而作出最大努力，由此形成激勵(lì)理論。激勵(lì)理論中影響最大的是美國心理學(xué)家馬斯洛1943年在《人的動(dòng)機(jī)理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認(rèn)為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實(shí)現(xiàn)的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個(gè)重要結(jié)論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創(chuàng)造力?！奔?lì)理論運(yùn)用于審計(jì)工作中就構(gòu)成了審計(jì)激勵(lì)理論。對每一個(gè)審計(jì)行為個(gè)體進(jìn)行激勵(lì)，便有利于促使其實(shí)現(xiàn)自己積極的行為目標(biāo)。在審計(jì)活動(dòng)中，無論審計(jì)關(guān)系中哪一種審計(jì)行為個(gè)體類型，每一層次的行為個(gè)體都應(yīng)得到上一層次(領(lǐng)導(dǎo)層)行為個(gè)體的關(guān)心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關(guān)心和支持；下一層次對上一層次也同樣應(yīng)予以協(xié)作和配合。這樣，就使每一行為個(gè)體處在最佳的行為狀態(tài)。另外，在不同類型的行為個(gè)體之間，也應(yīng)相互予以信任和協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)。如被審計(jì)者應(yīng)積極配合審計(jì)者的審計(jì)取證行為，審計(jì)者對被審計(jì)者也應(yīng)給予充分的信任和尊重等。應(yīng)該說，對審計(jì)行為個(gè)體進(jìn)行激勵(lì)的方式多種多樣，如既可以進(jìn)行上述多種需要的激勵(lì)，還可以進(jìn)行期望激勵(lì)、目標(biāo)激勵(lì)、信念激勵(lì)等。
此外，“公平理論”對審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的進(jìn)一步科學(xué)化也是十分重要的。“公平理論”的關(guān)鍵涵義是：一個(gè)人對其所得的報(bào)酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進(jìn)行社會(huì)比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責(zé)。否則，就會(huì)感到不公平，不滿意，進(jìn)而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。在審計(jì)活動(dòng)中，個(gè)體職業(yè)行為既可能是某一個(gè)人的行為，也可能是某一審計(jì)環(huán)節(jié)抽象行為人的具體審計(jì)行為。所以，在審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為中運(yùn)用“公平理論”，表面上看涉及審計(jì)關(guān)系各方的行為自然人個(gè)人和每一具體審計(jì)環(huán)節(jié)抽象的行為人，但實(shí)際上只有行為自然人的個(gè)體職業(yè)行為才涉及“公平理論”的問題，因?yàn)槲ㄆ渖婕鞍磩谌〕甑膯栴}。當(dāng)然，這里的行為自然人不只是審計(jì)主體，還包括審計(jì)委托者和被審計(jì)者。
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的群體職業(yè)行為
各個(gè)具體的相互聯(lián)系、相互制約的審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為構(gòu)成了審計(jì)的群體職業(yè)行為。群體職業(yè)行為的科學(xué)合理，能使審計(jì)活動(dòng)從整體上提高效率和質(zhì)量。對于審計(jì)的群體職業(yè)行為，需要研究注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的群體動(dòng)力、群體目標(biāo)、群體規(guī)范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學(xué)家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學(xué)中的力學(xué)理論指出，群體職業(yè)行為的驅(qū)動(dòng)力在群體內(nèi)部強(qiáng)調(diào)重視每一個(gè)體的作用，認(rèn)為群體環(huán)境會(huì)使個(gè)體職業(yè)行為發(fā)生有規(guī)律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計(jì)活動(dòng)作為一個(gè)由諸多方面參與的群體職業(yè)行為，其內(nèi)部存在一個(gè)此消彼長的力的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)處在不斷的變化中，我們應(yīng)該根據(jù)審計(jì)環(huán)境的不斷變化，認(rèn)識(shí)掌握這種結(jié)構(gòu)變化的規(guī)律性，進(jìn)而優(yōu)化這種結(jié)構(gòu)。
所有群體都有自己的群體目標(biāo)，不論它是由組織規(guī)定的，還是自己制定的。沒有群體目標(biāo)的群體是不存在的。群體目標(biāo)影響著群體職業(yè)行為的方向、強(qiáng)度、持續(xù)時(shí)間等。審計(jì)的群體職業(yè)行為的目標(biāo)就是高效率、高質(zhì)量地完成既定的審計(jì)項(xiàng)目或?qū)徲?jì)任務(wù)。這一目標(biāo)使得審計(jì)的群體職業(yè)行為有了共同達(dá)到的目的和要求，有了行動(dòng)的方向，并可根據(jù)這一目標(biāo)的具體內(nèi)容和要求，調(diào)整群體職業(yè)行為的強(qiáng)度和力度，安排群體職業(yè)行為的具體過程。在實(shí)際工作中，審計(jì)群體目標(biāo)的具體內(nèi)容根據(jù)具體審計(jì)活動(dòng)和項(xiàng)目的不同而有所不同，而且具體目標(biāo)的確定要考慮諸多因素。如注冊會(huì)計(jì)師的管理咨詢活動(dòng)，其群體職業(yè)行為的目標(biāo)就應(yīng)根據(jù)委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內(nèi)容等因素來確定。
凡是群體必有其獨(dú)特的行為規(guī)范，這種規(guī)范或有明文規(guī)定，或是約定俗成。在審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)關(guān)系各方都應(yīng)遵守其行為規(guī)范。如注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)業(yè)務(wù)，被審計(jì)者也應(yīng)依照審計(jì)及有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)處理好與審計(jì)人員等方面的關(guān)系。審計(jì)的群體規(guī)范對審計(jì)的群體職業(yè)行為具有至關(guān)重要的指導(dǎo)和約束作用。目前，我國的審計(jì)群體規(guī)范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷得到改進(jìn)和完善。這既是審計(jì)實(shí)踐的需要，也是審計(jì)行為科學(xué)發(fā)展的標(biāo)志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計(jì)群體當(dāng)然也不例外。這種壓力會(huì)對個(gè)體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為產(chǎn)生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會(huì)計(jì)師所感受到的業(yè)務(wù)不精、知識(shí)不夠等精神壓力，可以促使其不斷進(jìn)取、全力工作。但是，這種壓力有時(shí)也會(huì)產(chǎn)生一種反面作用，如害怕承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，進(jìn)而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現(xiàn)，就是群體中的個(gè)體由此而產(chǎn)生的“從眾行為”。從眾行為可能會(huì)影響個(gè)體正常的思維活動(dòng)，進(jìn)而作出錯(cuò)誤的判斷，導(dǎo)致錯(cuò)誤行為。審計(jì)行為科學(xué)需研究審計(jì)群體壓力的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，使其積極作用得到充分發(fā)揮，消極作用得以抑制和消除。
審計(jì)的群體凝聚力反映審計(jì)群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計(jì)群體，其成員就有強(qiáng)的“歸屬感”，其工作效率就高，戰(zhàn)斗力則強(qiáng)。審計(jì)的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計(jì)群體職業(yè)行為目標(biāo)、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識(shí)、群體內(nèi)沖突及其解決情況等因素都會(huì)影響審計(jì)的群體凝聚力。審計(jì)行為科學(xué)需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強(qiáng)度，以不斷增強(qiáng)這種凝聚力量。
審計(jì)的群體沖突反映審計(jì)群體內(nèi)成員之間的矛盾。行為科學(xué)在研究群體沖突時(shí)，往往只注意到其消極作用，即導(dǎo)致不團(tuán)結(jié)，降低工作效率質(zhì)量，造成經(jīng)濟(jì)乃至其他方面的損失等。事實(shí)上，一定程度的沖突還有其建設(shè)性的積極意義，如可以促進(jìn)發(fā)現(xiàn)問題，開展業(yè)務(wù)競爭等。當(dāng)然，對于沖突達(dá)到較大程度，其產(chǎn)生的作用往往是消極的、破壞性的，就應(yīng)通過相應(yīng)的有效措施予以解決。在審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)群體內(nèi)各行為個(gè)體之間會(huì)存在諸多矛盾，并在適當(dāng)時(shí)機(jī)會(huì)表現(xiàn)出來形成群體沖突。審計(jì)行為科學(xué)的課題之一就是研究審計(jì)群體沖突的不同類型和性質(zhì)，對建設(shè)性的沖突進(jìn)行引導(dǎo)以發(fā)揮其積極作用，對破壞性的沖突進(jìn)行預(yù)防和消除。
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為
領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是領(lǐng)導(dǎo)者影響和引導(dǎo)行為人為完成群體職業(yè)行為目標(biāo)而努力的一種導(dǎo)向行為。
二、高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的審計(jì)質(zhì)量損害
從市場效應(yīng)的角度，Imhoff(1978)，KohandMa-hathevan（1993）分別進(jìn)行了問卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究。他們發(fā)現(xiàn)，外部的信息使用者對高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)普遍持負(fù)面態(tài)度。然而，有些學(xué)者認(rèn)為高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)有助于提高公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，具有正面的市場效應(yīng)。為了更為直接地探討高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)對審計(jì)質(zhì)量的影響，學(xué)者們采用審計(jì)質(zhì)量的替代變量對這一問題進(jìn)行深入剖析。國內(nèi)外的研究主要是從盈余管理和審計(jì)意見兩個(gè)角度展開。用盈余管理程度來衡量審計(jì)質(zhì)量的研究思路在于審計(jì)的價(jià)值高低取決于審計(jì)師是否可以抑制管理當(dāng)局任意操縱財(cái)務(wù)報(bào)告。一般認(rèn)為經(jīng)審計(jì)后的公司財(cái)務(wù)報(bào)告可操控性金額越低，則審計(jì)師容忍盈余管理的程度越低，審計(jì)質(zhì)量越高。MenonandWilliams(2004)發(fā)現(xiàn)，存在高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司盈余管理程度更高。不僅如此，在關(guān)聯(lián)高管上任后，公司對未來的盈余預(yù)測也會(huì)升高。Reimers（1999）等人對這一現(xiàn)象進(jìn)行了深入分析，認(rèn)為在高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司，由“前同事”提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)會(huì)讓審計(jì)師更加信任，從而減少審計(jì)測試的范圍和數(shù)量?？赡軐?dǎo)致企業(yè)盈余管理程度比不具有高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司高。但少數(shù)研究卻得出了相反的結(jié)論，例如Geigeretal.（2005）的分段研究顯示并未發(fā)現(xiàn)存在高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司在關(guān)聯(lián)前后盈余管理程度顯著提高。除了盈余管理指標(biāo)外還有不少學(xué)者采用審計(jì)意見來衡量審計(jì)質(zhì)量，即審計(jì)師出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。從審計(jì)意見的角度研究高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的文獻(xiàn)結(jié)論大多一致，認(rèn)為有高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司被出具非標(biāo)審計(jì)意見的可能性更低（Lennox，2005；劉繼紅，2011）。高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)使審計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題和報(bào)告問題的可能性降低，損害了審計(jì)質(zhì)量。其中Lennox（2005）不僅證明了有高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司更易獲得清潔的審計(jì)意見，而且還發(fā)現(xiàn)這些高管因關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而更不易被雇主更換掉。學(xué)界在發(fā)現(xiàn)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)能幫助公司獲取清潔的審計(jì)意見后，將研究拓展到審計(jì)意見改善的領(lǐng)域。審計(jì)意見按照嚴(yán)格程度由重到輕可依次分為：否定意見、無法表示意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見和標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見。從相對嚴(yán)格的審計(jì)意見轉(zhuǎn)變?yōu)橄鄬徍偷膶徲?jì)意見被稱為審計(jì)意見改善。由于相對緩和的審計(jì)意見會(huì)向投資者傳達(dá)有利于公司財(cái)務(wù)質(zhì)量的信息，增強(qiáng)投資者信心，降低公司融資成本，因此上市公司存在改善審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)。已有學(xué)者用2009—2011年滬深兩市的數(shù)據(jù)表明，高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)能顯著改善公司審計(jì)意見。為了控制公司自身特點(diǎn)帶來的影響，該研究在采用了高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的“變動(dòng)值”（即采用報(bào)告年度相對于上一年度的高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)情況）作為替代性解釋變量后回歸結(jié)果仍然顯著（米莉等，2013），這充分表明了高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)公司的審計(jì)意見改善是關(guān)聯(lián)關(guān)系造成的。綜合相關(guān)研究成果，我們發(fā)現(xiàn)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)會(huì)從兩個(gè)角度損害審計(jì)質(zhì)量：一方面審計(jì)師可能與關(guān)聯(lián)高管形成利益捆綁或者因?qū)η巴麓嬖谟押煤托湃蔚那楦?，使審?jì)師不愿挑戰(zhàn)以前同事的判斷。上述情形導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的喪失，使審計(jì)師在面對沖突時(shí)選擇向管理層妥協(xié)。最終會(huì)降低審計(jì)師報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)弊的概率。另一方面，關(guān)聯(lián)高管具有審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，不僅了解審計(jì)業(yè)務(wù)的一般程序，甚至熟悉審計(jì)師的測試方法和關(guān)注重點(diǎn)。具有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的高管會(huì)對審計(jì)手段產(chǎn)生較強(qiáng)的預(yù)見能力和反審計(jì)能力，這會(huì)降低審計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊的概率。因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)弊的聯(lián)合概率，所以普遍性的研究結(jié)論是高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)會(huì)損害審計(jì)師獨(dú)立性，降低審計(jì)質(zhì)量。
三、高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的審計(jì)質(zhì)量治理
影響審計(jì)質(zhì)量的因素眾多，由于審計(jì)報(bào)告最終呈現(xiàn)的是審計(jì)主體（會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師）、審計(jì)客體（上市公司）和審計(jì)環(huán)境（政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境等）多方博弈的結(jié)果，因此學(xué)者們通常從這三方面來考慮審計(jì)質(zhì)量的治理問題。針對高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的審計(jì)質(zhì)量治理研究主要從以下方面展開：首先，審計(jì)主體的“冷卻期”越長越有助于降低高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)對審計(jì)質(zhì)量的影響。“冷卻期”（cool-ing-off）指審計(jì)師為客戶提供審計(jì)服務(wù)至跳槽到客戶公司的時(shí)間間隔。通過檢驗(yàn)信息使用人對跳槽前審計(jì)師獨(dú)立性的評價(jià)，Kohetal（.1993）andImhof（f1978）認(rèn)為冷卻期越短，越會(huì)引發(fā)外界對于跳槽前審計(jì)師獨(dú)立性的懷疑，進(jìn)而質(zhì)疑該高管在作為審計(jì)師期間出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。據(jù)此，監(jiān)管者相繼出臺(tái)了基于冷卻期的限制措施。美國的《薩班斯法案》和澳大利亞的《澳大利亞2004年審計(jì)改革和公司信息披露法案》（簡稱《第9號(hào)法案》）中分別規(guī)定了一年和兩年的冷卻期限制。許多研究證明在法案實(shí)施后，審計(jì)質(zhì)量得到提升。審計(jì)師在面對高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司時(shí)提出的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)明顯增多，執(zhí)業(yè)更為謹(jǐn)慎（Wright&Booker，2010；Martinov-Ben-nieetal.，2011)。但對于監(jiān)管措施是否有效也有質(zhì)疑的聲音。Dhaliwaletal（.2012）的研究發(fā)現(xiàn)，在《薩班斯法案》頒布后，高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)仍然能顯著提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所被聘用的概率以及降低公司被出具不清潔審計(jì)意見的概率，Dhaliwaletal.人據(jù)此認(rèn)為相關(guān)管制并不有效。其次，審計(jì)主體跳槽前后的職務(wù)性質(zhì)會(huì)影響外界對審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)。如果高管在跳槽前是審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或者跳槽后擔(dān)任編制會(huì)計(jì)信息的工作，那么信息使用人對跳槽后審計(jì)獨(dú)立性的評價(jià)將降低（Kohetal.，1993)。政策制定上，澳大利亞和我國都對跳槽前高管在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職情況作出一定程度的限定：澳大利亞《第九號(hào)法案》的監(jiān)管對象主要是參與了客戶公司審計(jì)項(xiàng)目的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前合伙人”。我國的《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》中指出，除非該高級合伙人離職已超過十二個(gè)月，否則會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任高級合伙人擔(dān)任審計(jì)客戶的高管將對獨(dú)立性產(chǎn)生影響。再次，審計(jì)客體的獨(dú)立董事機(jī)制和審計(jì)委員會(huì)機(jī)制有助于抑制高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)對審計(jì)質(zhì)量的不利影響。研究大多認(rèn)為獨(dú)立董事占董事會(huì)比例越高，越能增強(qiáng)獨(dú)立董事的監(jiān)督力，越有可能帶來范圍更廣、質(zhì)量更高的審計(jì)。審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立以及由審計(jì)委員會(huì)來掌握會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘權(quán)和審計(jì)定價(jià)談判權(quán)有助于確保審計(jì)師的獨(dú)立性。此外，近期的研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的組成不符合《薩班斯法案》監(jiān)管要求的企業(yè)在發(fā)生高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)時(shí)盈余反應(yīng)系數(shù)出現(xiàn)更為顯著的下降（Baberetal.，2014）。由于實(shí)證研究中盈余反應(yīng)系數(shù)可以被用來檢驗(yàn)市場感受到的審計(jì)質(zhì)量情況（Ghosh&Moon，2005），因此該研究從側(cè)面說明了當(dāng)公司按照《薩班斯法案》組建審計(jì)委員會(huì)時(shí)，市場感知到的審計(jì)質(zhì)量會(huì)上升。最后，從審計(jì)環(huán)境的視角分析，各國監(jiān)管的力度不同。美國的監(jiān)管對象是“參與該公司審計(jì)”的高管。澳大利亞雖然限定了該高管是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前任合伙人，但其在“冷卻期”方面卻提出了更為嚴(yán)苛的要求。相比之下我國的監(jiān)管政策力度較弱?！吨袊詴?huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》中提出了在審計(jì)小組的前任成員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前任合伙人無權(quán)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取報(bào)酬并未繼續(xù)參與會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營活動(dòng)的情況下，擔(dān)任公司高管可以不被視為損害獨(dú)立性的例外情形。與國外的監(jiān)管措施相比，我國對高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)的限制存在著較大的彈性，具有一定的操縱空間，更需要學(xué)者們對該政策的實(shí)施效果和改進(jìn)措施深入研究。
