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時(shí)間：2023-07-13 09:24:14
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隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的全球化、網(wǎng)絡(luò)化、信息化使得我國(guó)的金融市場(chǎng)開(kāi)始逐漸發(fā)展壯大，金融資本開(kāi)始了在世界范圍內(nèi)的自由流動(dòng)。而且市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件使得金融市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變。企業(yè)在這嚴(yán)峻的市場(chǎng)中面臨的風(fēng)險(xiǎn)也是大大增加，金融資產(chǎn)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)而不斷的發(fā)生起伏，金融資產(chǎn)時(shí)時(shí)刻刻都面臨著減值的危險(xiǎn)。那么，什么情況下就可以判定金融資產(chǎn)減值呢，究竟有哪些界定和判定的因素呢？金融資產(chǎn)減值引起了相關(guān)學(xué)界的大力討論和關(guān)注。
一、金融資產(chǎn)概述
金融資產(chǎn)，也就是經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的對(duì)稱。單位或個(gè)人所擁有的以價(jià)值形態(tài)存在的資產(chǎn)，是一種索取實(shí)物資產(chǎn)的無(wú)形的權(quán)利，是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來(lái)估價(jià)的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金應(yīng)收賬款、應(yīng)收貸款等。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場(chǎng)交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。不能將現(xiàn)金、存款、憑證、股票、債券等簡(jiǎn)單地稱為金融資產(chǎn)，而應(yīng)稱之為金融工具，金融工具對(duì)其持有者來(lái)說(shuō)才是金融資產(chǎn)。投資者在市場(chǎng)上購(gòu)買金融工具時(shí)總是會(huì)考慮到它能給自己帶來(lái)的權(quán)利和義務(wù)，能給自己帶來(lái)怎樣的收益率。
二、金融資產(chǎn)減值概述
（1）何為金融資產(chǎn)減值。金融資產(chǎn)減值是指金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值，金融資產(chǎn)減值是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中對(duì)其賬面價(jià)值的糾正。金融資產(chǎn)減值之后要按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)然，對(duì)金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)是一個(gè)比較繁瑣的內(nèi)容，而且也不能隨意的就判定減值，減值判定的因素中有很多并沒(méi)有很明確的界定，很多時(shí)候都是依靠人為的主觀判定，這就使得金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)變得比較復(fù)雜。當(dāng)確認(rèn)減值之后，對(duì)減值的計(jì)量就更加復(fù)雜了。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值的各個(gè)方面都有了新的比較明確的規(guī)定，但是仍然還是有一些比較模糊的界定，計(jì)量起來(lái)比較復(fù)雜。（2）金融資產(chǎn)減值的原因分析。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的原因很多，而且不同類型的金融資產(chǎn)發(fā)生減值的原因會(huì)有所不同。比如說(shuō)：持有至到期投資由于到期日和金額是固定的，但是在這么一個(gè)比較長(zhǎng)期的過(guò)程中，誰(shuí)也不能預(yù)料會(huì)發(fā)生什么事情，比如說(shuō)：尚未到期時(shí)，債務(wù)人破產(chǎn)、債務(wù)企業(yè)發(fā)生了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難、債務(wù)人違約等情況都會(huì)使得持有至到期投資不能或不能完全收回金額，這就發(fā)生了減值。另外，社會(huì)環(huán)境、政策變化、市場(chǎng)變化、重大自然災(zāi)害等都會(huì)對(duì)某些金融資產(chǎn)帶來(lái)一定的影響。所以說(shuō)，企業(yè)在金融資產(chǎn)的投資中一定要特別注意，要分析每一個(gè)可能發(fā)生減值的因素，做出最正確的投資決策，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。
三、金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)分析
（1）公允價(jià)值的確定。公允價(jià)值就是在市場(chǎng)公平交易中買賣雙方確定的價(jià)格，這是判斷金融資產(chǎn)是否減值的重要因素?，F(xiàn)階段下我國(guó)對(duì)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的判斷上采用市場(chǎng)價(jià)格和估價(jià)兩種方式來(lái)進(jìn)行判斷。很明顯，估價(jià)的方法中存在著很大的主觀性，還有很多不確定性因素，因此并不能說(shuō)是一個(gè)比較準(zhǔn)確的價(jià)值。估價(jià)一般是用在那些沒(méi)有明確報(bào)價(jià)的金融工具上。因?yàn)槲覈?guó)的市場(chǎng)機(jī)制和價(jià)格機(jī)制還不成熟，這樣在估價(jià)時(shí)衡量的標(biāo)準(zhǔn)也就比較少了，估價(jià)中就會(huì)不太準(zhǔn)確。（2）資產(chǎn)減值的客觀依據(jù)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值會(huì)有一些客觀的依據(jù)，主要表現(xiàn)在以下七個(gè)方面：第一，債務(wù)人發(fā)生了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易。第二，債務(wù)人違合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。第三，債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步。第四，債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組。第五，無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提髙、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降，所處行業(yè)不景氣等。第六，債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本。第七，權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌。（3）金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量計(jì)量。計(jì)算金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量主要有三個(gè)因素：資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、資產(chǎn)預(yù)計(jì)折現(xiàn)率。對(duì)于現(xiàn)金流量的計(jì)算上很多數(shù)據(jù)資料是無(wú)法獲得的，這樣就給計(jì)量帶來(lái)了許多麻煩，而計(jì)量資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量是資產(chǎn)減值計(jì)量中最為關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)，也是確認(rèn)資產(chǎn)是否減值，減值的具體情況的重要標(biāo)準(zhǔn)。由于計(jì)量中很多數(shù)據(jù)獲取的困難，使得企業(yè)在做資產(chǎn)減值計(jì)量時(shí)有了比較大的隨意性，這樣不利于相關(guān)部門對(duì)企業(yè)的運(yùn)作進(jìn)行規(guī)范的管理，不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
四、金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的完善對(duì)策
（1）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)。因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)減值的計(jì)量中有很多主觀因素在里面，那么就需要會(huì)計(jì)人員要有較高的職業(yè)素質(zhì)，盡量能站在較為客觀的立場(chǎng)上進(jìn)行計(jì)量。首先是會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)的提高，當(dāng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)更加豐富、知識(shí)面更加廣闊時(shí)，思考問(wèn)題時(shí)也就比較全面，看問(wèn)題也能比較深刻。其次是會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德素養(yǎng)的提高。如果會(huì)計(jì)人員沒(méi)有一定的職業(yè)素養(yǎng)，在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值的計(jì)量時(shí)為企業(yè)未來(lái)的發(fā)展考慮而進(jìn)行一些虛假數(shù)據(jù)的上報(bào)，這樣就不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序競(jìng)爭(zhēng)和健康發(fā)展了，應(yīng)該站在客觀的立場(chǎng)上進(jìn)行計(jì)量。（2）完善金融資產(chǎn)減值的操作程序。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值的操作程序有一定的完善，相較于以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有了很多的明確計(jì)算的方法和要求，要求企業(yè)每年都要進(jìn)行一次計(jì)提，計(jì)提不能駁回，但是，還是存在一些漏洞。那么，在新時(shí)期里，相關(guān)部門要發(fā)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞，針對(duì)現(xiàn)實(shí)情況進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)減值的操作程序進(jìn)行相應(yīng)的完善處理，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。（3）加強(qiáng)監(jiān)督。金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量中有很多都是依靠會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)來(lái)進(jìn)行的主觀判斷，那么在這種情況下，為了盡量減少企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操作的情況，相關(guān)部門要對(duì)這一過(guò)程進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，督促企業(yè)在正常的程序范圍內(nèi)進(jìn)行進(jìn)入資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量，不要為了企業(yè)的發(fā)展而進(jìn)行一些違規(guī)操作。其次是企業(yè)內(nèi)部的自我監(jiān)督，企業(yè)要積極配合國(guó)家的相關(guān)法律規(guī)范，在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)得到了快速的發(fā)展，金融資產(chǎn)也是在不斷的增多。在金融資產(chǎn)的管理上國(guó)家也出臺(tái)了相關(guān)的法律法規(guī)，隨著社會(huì)形勢(shì)的不斷變化和人們思想意識(shí)的變化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)將會(huì)越來(lái)越難管理。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要想正常健康的運(yùn)轉(zhuǎn)下去就需要企業(yè)、政府、學(xué)界等的支持，需要社會(huì)各界都做出自己的努力，從各個(gè)方面來(lái)規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。金融資產(chǎn)減值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中必然會(huì)出現(xiàn)的情況，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，金融資產(chǎn)也在這不斷變化的環(huán)境中發(fā)生著變化，在發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)要根據(jù)相關(guān)規(guī)范來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，規(guī)范自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)轉(zhuǎn)。
參 考 文 獻(xiàn)
[1]尹峰.金融資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)處理芻議[J].科技創(chuàng)新導(dǎo)報(bào).2010（18）
二、商業(yè)銀行不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給國(guó)有金融資產(chǎn)管理公司
(一)概述及其適用法律
商業(yè)銀行不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給國(guó)有金融資產(chǎn)管理公司的過(guò)程有的資料也稱作“不良貸款的剝離”。其實(shí)質(zhì)仍是債權(quán)轉(zhuǎn)讓，因?yàn)槿陨婕巴ㄖ獋鶆?wù)人等問(wèn)題。但與一般債權(quán)轉(zhuǎn)讓相比，不良貸款剝離具有其特殊性:一是主體特殊，不良貸款剝離的轉(zhuǎn)讓人只能是國(guó)有商業(yè)銀行;二是債權(quán)范圍被限定為商業(yè)銀行的不良資產(chǎn);三是意思自治原則受限，轉(zhuǎn)讓過(guò)程受到多方面的法律規(guī)制，不能像一般債權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)事人一樣自由協(xié)商。此過(guò)程中適用的法律有合同法、擔(dān)保法、《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購(gòu)、管理、處置國(guó)有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問(wèn)題的規(guī)定》、《關(guān)于貫徹執(zhí)行最高人民法院“十二條”司法解釋有關(guān)問(wèn)題的函的答復(fù)》、《關(guān)于金融資產(chǎn)管理公司收購(gòu)、管理、處置銀行不良資產(chǎn)有關(guān)問(wèn)題的的補(bǔ)充通知》和《關(guān)于國(guó)有金融資產(chǎn)管理公司處置國(guó)有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)案件交納訴訟費(fèi)用的通知》。
(二)債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知
債權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)會(huì)涉及通知債務(wù)人，合同法第八十條規(guī)定了債權(quán)人的通知義務(wù)但并未規(guī)定具體的通知方式。而商業(yè)銀行不良資產(chǎn)對(duì)國(guó)有金融資產(chǎn)管理公司債權(quán)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購(gòu)、管理、處置國(guó)有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問(wèn)題的規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，債權(quán)銀行既可以向債務(wù)人發(fā)送債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知，也可以在全國(guó)或者省級(jí)有影響的報(bào)紙上債權(quán)轉(zhuǎn)讓公告或通知的，人民法院可以認(rèn)定債權(quán)人履行了《中華人民共和國(guó)合同法》第八十條第一款規(guī)定的通知義務(wù)。這里有一問(wèn)題即關(guān)于全國(guó)或者省級(jí)有影響的報(bào)紙應(yīng)如何界定?可分為兩個(gè)步驟:第一步，對(duì)于全國(guó)或者省級(jí)報(bào)紙的認(rèn)定可通過(guò)發(fā)行報(bào)紙的主辦單位和主管機(jī)關(guān)來(lái)確定(可舉例);第二步，對(duì)于有影響的報(bào)紙的認(rèn)定可通過(guò)該報(bào)的發(fā)行量來(lái)確定。此處還涉及訴訟時(shí)效中斷的問(wèn)題，債權(quán)銀行上述公告和通知中有催收債務(wù)內(nèi)容的，訴訟時(shí)效中斷，中斷的時(shí)間根據(jù)《關(guān)于貫徹執(zhí)行最高人民法院“十二條”司法解釋有關(guān)問(wèn)題的函的答復(fù)》的規(guī)定可以溯及至金融資產(chǎn)管理公司受讓原債權(quán)銀行債權(quán)之日。
(三)最高額抵押
最高額抵押的問(wèn)題主要是涉及最高額抵押的轉(zhuǎn)讓合同是否有效。債權(quán)銀行的絕大多數(shù)不良資產(chǎn)均有抵押，有很多涉及最高額抵押。原來(lái)有很多學(xué)者詬病于擔(dān)保法第六十一條，因?yàn)樗?guī)定了最高額抵押的主合同債權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。這與處置商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的實(shí)踐相違背，盡管《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購(gòu)、管理、處置國(guó)有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問(wèn)題的規(guī)定》第八條規(guī)定了最高額抵押所擔(dān)保的不特定債權(quán)特定后，原債權(quán)銀行轉(zhuǎn)讓主債權(quán)的，可以認(rèn)定轉(zhuǎn)讓債權(quán)的行為有效。但由于該規(guī)定位階效力低，雖然在審判實(shí)踐中會(huì)運(yùn)用，仍然存在著立法相沖突的矛盾。直至物權(quán)法出臺(tái)之后，物權(quán)法第二百零四條與《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購(gòu)、管理、處置國(guó)有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問(wèn)題的規(guī)定》第八條實(shí)現(xiàn)對(duì)接，彌補(bǔ)了以前法律相沖突的矛盾。
三、國(guó)有金融資產(chǎn)管理公司再轉(zhuǎn)讓給非金融資產(chǎn)管理公司法人、自然人
(一)概述及其適用法律
通常所說(shuō)的不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同即為此類，不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是指四大資產(chǎn)管理公司以拍賣、招標(biāo)等方式向其他企業(yè)、個(gè)人處置不良金融資產(chǎn)時(shí)，與其他企業(yè)、個(gè)人所簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。此種轉(zhuǎn)讓適用的法律有最高人民法院《關(guān)于審理涉及金融不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓案件工作座談會(huì)紀(jì)要》、《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置管理辦法》、《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置公告管理辦法》、《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購(gòu)、管理、處置國(guó)有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問(wèn)題的規(guī)定》、《關(guān)于貫徹執(zhí)行最高人民法院“十二條”司法解釋有關(guān)問(wèn)題的函的答復(fù)》、《關(guān)于金融資產(chǎn)管理公司收購(gòu)、管理、處置銀行不良資產(chǎn)有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》和《關(guān)于國(guó)有金融資產(chǎn)管理公司處置國(guó)有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)案件交納訴訟費(fèi)用的通知》。
(二)受讓人的資格
此種轉(zhuǎn)讓受讓人需要有一定的資格，并不是所有的非金融資產(chǎn)管理公司法人、自然人。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及金融不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓案件工作座談會(huì)紀(jì)要》的相關(guān)規(guī)定受讓人不得為國(guó)家公務(wù)員、金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)工作人員、政法干警、金融資產(chǎn)管理公司工作人員、國(guó)有企業(yè)債務(wù)人管理人員、參與資產(chǎn)處置工作的律師、會(huì)計(jì)師、評(píng)估師等中介機(jī)構(gòu)等關(guān)聯(lián)人或者上述關(guān)聯(lián)人參與的非金融機(jī)構(gòu)法人，也不得與參與不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)管理公司工作人員、國(guó)有企業(yè)債務(wù)人或者受托資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人員等有直系親屬關(guān)系。
四、商業(yè)銀行將不良資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓給非國(guó)有金融資產(chǎn)管理公司、自然人
(一)概述
關(guān)于此種轉(zhuǎn)讓，法律沒(méi)有明文禁止，但在實(shí)踐中發(fā)生的較少，可能考慮國(guó)有資產(chǎn)流失的問(wèn)題。然而，溫州已經(jīng)開(kāi)始出現(xiàn)由民間資本管理公司收購(gòu)不良資產(chǎn)的先例。將資本轉(zhuǎn)讓給非國(guó)有金融資產(chǎn)管理公司、自然人有其優(yōu)勢(shì)的一面，以往不良資產(chǎn)的處置主要由國(guó)有資產(chǎn)管理公司主導(dǎo)民間資本很少直接參與處置。國(guó)有資產(chǎn)管理公司脫胎于四大國(guó)有銀行，在不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，有一種左手到右手的感覺(jué)，雙方的財(cái)務(wù)硬約束都不強(qiáng)。而民間參與則會(huì)在每個(gè)交易環(huán)節(jié)上錙銖必較，對(duì)成本和收益比較敏感，有助于實(shí)現(xiàn)不良資產(chǎn)價(jià)值回收最大化。所以民間參與受讓銀行不良資產(chǎn)會(huì)大大縮短了銀行處置不良資產(chǎn)的總體時(shí)間，拓寬了不良資產(chǎn)的解決渠道。
(二)存在問(wèn)題
主要存在兩方面的問(wèn)題:一方面，相關(guān)法律給予支持不夠，現(xiàn)有法律主要是在保障前兩種轉(zhuǎn)讓，因?yàn)槠渲黧w為國(guó)有商業(yè)銀行、國(guó)有資產(chǎn)管理公司;一方面，民間處置不良資產(chǎn)的經(jīng)驗(yàn)不足，所以存在的風(fēng)險(xiǎn)較大，民間處置不良資產(chǎn)的模式是新興事物，仍然需要通過(guò)大量的實(shí)踐去檢驗(yàn)。
中圖分類號(hào)：F830 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）08-0-01
一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)概述
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為了以下四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。
交易性金融資產(chǎn)便屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，它主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的資產(chǎn)，企業(yè)持有該項(xiàng)資產(chǎn)以便從金融工具的短期價(jià)格波動(dòng)中獲利。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，我們可以將劃分為交易性金融工具的情形歸納為以下三種：1.準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)或準(zhǔn)備在短期內(nèi)回購(gòu)的金融負(fù)債。2.衍生工具包括衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債。但是，被指定且為有效套用期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并需通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。3.有客觀證據(jù)表明企業(yè)采用短期獲利方式進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分。
可供出售金融資產(chǎn)是指未被劃分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)”或“持有至到期投資”或“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”的其他非衍生金融資產(chǎn)，它們或是在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售金融資產(chǎn)，或是在初始確認(rèn)以后因原本劃分為“持有至到期投資”的金融資產(chǎn)不再符合該類的定義而被重新分類為可供出售金融資產(chǎn)。該類金融資產(chǎn)主要分為兩類：1.在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并需要通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)。2.其他可供出售金融資產(chǎn)。
二、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算比較
下面筆者主要從金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的常用方面對(duì)交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行比較分析。
為核算交易性金融資產(chǎn)的取得、收取現(xiàn)金股利或利息、處置等業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”等科目。
交易性金融資產(chǎn)在取得時(shí)按公允價(jià)值計(jì)入投資成本，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益），而可供出售金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用直接計(jì)入其成本中。例如： 長(zhǎng)江公司2011年5月5日購(gòu)入甲公司2010年5月1日發(fā)行的面值200000元，利率6%，5年期公司債券（按年付息，到期還本），購(gòu)入價(jià)格215000元，交易稅費(fèi)1500元；公司將該批債券劃為交易性金融資產(chǎn)管理。則長(zhǎng)江公司應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：
借：交易性金融資產(chǎn)—債券（成本） 201500
應(yīng)收利息 12000
投資收益 1500
貸：銀行存款 215000
實(shí)際支付價(jià)款中如果包含有利息或未支付的股利，計(jì)入“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”；在持有期獲得的利息或股利計(jì)入“投資收益”，處置或出售交易性金融資產(chǎn)，實(shí)際收入與賬面價(jià)值之差計(jì)入“投資收益”，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益；期末交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按市價(jià)列報(bào)，市價(jià)與賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。
對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)核算時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”“資本公積—其他資本公積”等科目。
取得持有至到期投資時(shí)按全部?jī)r(jià)款計(jì)算，包括直接交易費(fèi)用。不包括：1.債券的溢價(jià)與折價(jià)（確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”）。2.包含的已確認(rèn)尚未收到的利息，若采用分期付息方式，則確認(rèn)為“應(yīng)收利息”（同交易性債券），若是采用一次還本付息方式，則確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”。可供出售交易性金融資產(chǎn)債券折溢價(jià)的攤銷同持有至到期投資一樣，債券溢折價(jià)的攤銷實(shí)質(zhì)是對(duì)債券利息的調(diào)整，計(jì)算公式如下：
應(yīng)收利息-溢價(jià)攤銷額=利息收入
應(yīng)收利息+折價(jià)攤銷額=利息收入
在確定攤銷額時(shí)，常采用實(shí)際利率法：
應(yīng)收利息=面值×票面利率；
利息收入=上期債券攤余價(jià)值×實(shí)際利率
而實(shí)際利率按照公式：債券購(gòu)買成本=債券到期本金折現(xiàn)值+各期利息折現(xiàn)值（此為發(fā)行債券定價(jià)模型）求得。
需要注意的是在年末處理上，與交易性金融資產(chǎn)的區(qū)別在于：年末按公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，差額記入“資本公積——其他資本公積”
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
交易性金融資產(chǎn)不需要進(jìn)行減值處理，但當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，首先要將前期公允價(jià)值變動(dòng)已記入所有者權(quán)益的金額轉(zhuǎn)出（資本公積——其他資本公積），差額部分再記入公允價(jià)值變動(dòng)
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積——其他資本公積
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
若減值后價(jià)值回升，我們需要區(qū)別權(quán)益工具和債務(wù)工具分別處理：權(quán)益工具（可供出售股票）應(yīng)通過(guò)權(quán)益轉(zhuǎn)回（資本公積——其他資本公積）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
債務(wù)工具（可供出售債券）則需通過(guò)損益轉(zhuǎn)回（資產(chǎn)減值損失），會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
兩種金融資產(chǎn)的處理各有其特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國(guó)家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，把握總體要求，正確處理好交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞 ：可供出售金融資產(chǎn)；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量
一、可供出售金融資產(chǎn)概述
廣義視角金融資產(chǎn)是相對(duì)實(shí)物資產(chǎn)而言的，以現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來(lái)估價(jià)計(jì)價(jià)，活躍于金融市場(chǎng)，通過(guò)在有序金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易，為其債權(quán)人提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量的金融品的總稱。該定義是從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行定義的，相對(duì)于會(huì)計(jì)視角下的金融資產(chǎn)而言。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度的金融資產(chǎn)是會(huì)計(jì)視角下的金融資產(chǎn)或狹義的金融資產(chǎn)，僅包括貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)四類，不包括貨幣資金和符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
二、可供出售金融資產(chǎn)核算范圍
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS22 對(duì)金融資產(chǎn)的劃分是根據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)意圖的不同，將其分為四類?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是由其持有目的不明確，不能被歸類為除可供出售金融資產(chǎn)以外的三類金融資產(chǎn)中的任何一類?？梢?jiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的定義是指直接被認(rèn)定為可供出售金融資產(chǎn)或未被劃分為貸款及應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的其他金融資產(chǎn)。
三、可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理
（一）初始入賬價(jià)值
1.購(gòu)入可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值加上相關(guān)交易費(fèi)用作為初始入賬價(jià)值。
案例1:2011 年1 月1 日，A 公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B 公司于本年發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為3000 萬(wàn)元，票面利率6%，實(shí)際利率5%，每年年末計(jì)息，到期還本付息。實(shí)付價(jià)款為3129.81 萬(wàn)元。A公司初始入賬:
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本3000
—利息調(diào)整129.81
貸：銀行存款3129.81
2.其他投資重分類而轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值
（1）由持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn),初始入賬價(jià)值是以轉(zhuǎn)換日該債權(quán)的公允價(jià)值入賬，公允價(jià)值與該債權(quán)賬面價(jià)值的差額，作為資本公積或其他綜合收益處理。
（2）由長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn),轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)根據(jù)剩余權(quán)益性投資的公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目；根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目；根據(jù)其差額，借記或貸記“投資收益”科目。原權(quán)益法核算下確認(rèn)的其他綜合收益，在終止采用權(quán)益法核算時(shí)，會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同。
（二）持有期間的股利和利息
1.持有期間收到的股利和利息
在可供出售金融資產(chǎn)持有期間，應(yīng)將被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債日已到付息期尚未收到的利息，作為持有期間的投資收益，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”，貸記“投資收益”。實(shí)際收到時(shí)，借記“銀行存款”或“其他貨幣資金”，貸記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”。
案例2：承例1，不考慮公允價(jià)值變動(dòng)每年年末計(jì)提利息如表所示（單位：元）
2.已到付息期而未收到的利息
企業(yè)債權(quán)性可供出售金融資產(chǎn)，已到付息期而未實(shí)際收到的利息與持有至到期投資會(huì)計(jì)處理相同。重新確認(rèn)新的攤余成本并在此基礎(chǔ)上通過(guò)公允價(jià)值與攤余成本的比較確認(rèn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，進(jìn)而確認(rèn)本期的公允價(jià)值變動(dòng)。持有期間的應(yīng)計(jì)未到期利息與已到付息期而未收到的利息會(huì)計(jì)處理相同。
案例3：承案例1 2011 年12 月31 日調(diào)整債權(quán)工具賬面成本，且該債券年末公允價(jià)值為3040 萬(wàn)元。
借:應(yīng)收利息 180
貸:可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整23.5095
投資收益156.4905
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=3129.81-23.5095=3106.3005（萬(wàn)元），公允價(jià)值為3040 萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=3106.3005-3040=66.3005（萬(wàn)元）
借：資本公積—其他資本公積66.3005
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)66.3005
（三）期末計(jì)價(jià)
以公允價(jià)值對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，本會(huì)計(jì)期內(nèi)的公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。終止確認(rèn)時(shí)將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。屬于債權(quán)類的可供出售金融資產(chǎn)成本采用攤余成本法確定，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值與攤余成本的差額為累計(jì)應(yīng)確定的公允價(jià)值變動(dòng)額。原已確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)與累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)額之差作為當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)額的調(diào)整額。
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)作為企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)損益處理。
案例4：承例1.例3.2012 年12 月31 日調(diào)整債權(quán)工具賬面成本，且該債券的公允價(jià)值為3050 萬(wàn)元。
借:應(yīng)收利息180
貸:可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整24.685
投資收益155.315
2012年末攤余成本=3129.81-23.5095-24.6850=3081.6155（萬(wàn)元）
2012年末賬面成本=3129.81-23.5095-24.685-66.3005=3015.315（萬(wàn)元）
借:可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)34.685
貸：資本公積—其他資本公積34.685
(四）重分類轉(zhuǎn)出和轉(zhuǎn)讓出售
1.可供出售金融資產(chǎn)的重分類轉(zhuǎn)出
企業(yè)可將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)回至持有至到期投資時(shí)，轉(zhuǎn)銷可供出售金融資產(chǎn)累計(jì)確認(rèn)的其他綜合收益的同時(shí)將賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入持有至到期投資。已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值上升，應(yīng)借記“資本公積（其他綜合收益）”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”；已確認(rèn)的累計(jì)除資產(chǎn)減值以外的公允價(jià)值下降，應(yīng)借記“可供出售金融資產(chǎn)_ 公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資本公積（其他綜合收益）”。
2.可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓出售
可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出售時(shí)需要進(jìn)行資產(chǎn)的終止確認(rèn)，將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷，比較出售收取的價(jià)款與該可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，二者之差作為投資收益處理。同時(shí)原直接計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，也應(yīng)一并計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。
參考文獻(xiàn):
一、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)概述
應(yīng)收票據(jù)在會(huì)計(jì)上即是指商業(yè)匯票。應(yīng)收票據(jù)按照承兌人的不同，分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票；按照是否計(jì)息不同，分為帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)。我國(guó)現(xiàn)行制度規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)取得時(shí)，均采用按面值計(jì)價(jià)入賬。
應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是指持票人因急需資金，將未到期的商業(yè)匯票背書后轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行受理后，從票據(jù)到期值中扣除按銀行的貼現(xiàn)率計(jì)算確定的貼現(xiàn)息后，將余額付給貼現(xiàn)企業(yè)的一種融資行為。
銀行貼現(xiàn)所扣的利息稱為銀行貼現(xiàn)息，銀行貼現(xiàn)時(shí)所用利率稱為貼現(xiàn)率，票據(jù)價(jià)值就是票據(jù)的到期值，不帶息票據(jù)的到期值為票據(jù)的面值，帶息票據(jù)的到期值為票據(jù)到期時(shí)的票據(jù)面值和所帶利息。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則23—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)持未到期商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，屬于金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。對(duì)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移涉及的會(huì)計(jì)處理，核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件，其中，終止確認(rèn)是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，如以不附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。如果企業(yè)仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，如以附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。
由此看來(lái)，應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)根據(jù)票據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移分為兩種情況，一種帶追索權(quán)，貼現(xiàn)企業(yè)在法律上負(fù)連帶責(zé)任，即不能終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)；另一種不帶追索權(quán)，企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)上的風(fēng)險(xiǎn)和未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益全部轉(zhuǎn)讓給銀行，即該金融資產(chǎn)可以終止確認(rèn)。
二、不附追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理
不附追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)，是指在匯票到期日，出票人無(wú)力償還時(shí)，貼現(xiàn)銀行放棄對(duì)貼現(xiàn)申請(qǐng)人的追索權(quán)，貼現(xiàn)申請(qǐng)人不附連帶責(zé)任。此時(shí)，可以認(rèn)為貼現(xiàn)業(yè)務(wù)符合“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移”這一條件，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)。貼現(xiàn)時(shí)，根據(jù)票據(jù)是否帶息，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
如果是不帶息票據(jù)，其會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款（貼現(xiàn)凈額）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—貼現(xiàn)利息（貼現(xiàn)利息）
貸：應(yīng)收票據(jù)（票據(jù)賬面價(jià)值）
如果是帶息票據(jù)，其會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款（貼現(xiàn)凈額）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—貼現(xiàn)利息（貼現(xiàn)收入小于賬面價(jià)值的差額）
貸：應(yīng)收票據(jù)（票據(jù)賬面價(jià)值）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用—貼現(xiàn)利息（貼現(xiàn)收入大于賬面價(jià)值差額）
票據(jù)到期時(shí)，無(wú)論出票人是否有能力付款，因貼現(xiàn)企業(yè)不承擔(dān)連帶償付責(zé)任，不需作任何會(huì)計(jì)處理。
下面舉例說(shuō)明其會(huì)計(jì)處理方法。
【例1】201×年3月31日收到當(dāng)日簽發(fā)的6個(gè)月到期，票據(jù)面值為600000元不帶息商業(yè)承兌匯票一張，8月31日，企業(yè)持該應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率為10%，不附追索權(quán)，則計(jì)算過(guò)程和結(jié)果如下：
（1）票據(jù)到期值=600000（元）
（2）計(jì)算貼現(xiàn)利息=600000×10%÷12×1=5000（元）
（3）計(jì)算貼現(xiàn)收入=600000-5000=595000（元）
借：銀行存款 595000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—貼現(xiàn)利息 5000
貸：應(yīng)收票據(jù) 600000
【例2】假定以上為帶息票據(jù)，票面利率6%，該企業(yè)于中期期末和年度終了計(jì)提票據(jù)利息，其他條件不變，則計(jì)算過(guò)程和結(jié)果如下：
2011年6月30日，計(jì)提票據(jù)利息時(shí)，增加應(yīng)收票據(jù)的賬面余額。
借：應(yīng)收票據(jù) 9000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息 9000
（1）票據(jù)到期值=600000＋600000×6%÷12×6=618000（元）
（2）計(jì)算貼現(xiàn)利息=618000×10%÷12×1=5150（元）
（3）計(jì)算貼現(xiàn)收入=618000-5150=612850（元）
會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 612850
貸：應(yīng)收票據(jù) 609000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用—貼現(xiàn)利息 3850
三、附追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于附追索權(quán)的方式商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，是指在票據(jù)到期日，如果付款人到期無(wú)法支付相應(yīng)款項(xiàng)時(shí)，貼現(xiàn)銀行沒(méi)有放棄對(duì)貼現(xiàn)人的追索權(quán)，貼現(xiàn)申請(qǐng)人負(fù)未按期付款的連帶責(zé)任。此時(shí)，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債即作為短期借款處理。嚴(yán)格地說(shuō)，這是用票據(jù)抵押貸款。另外，對(duì)貼現(xiàn)的利息處理也存在著兩種處理方法，一是將貼現(xiàn)利息計(jì)入當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，所做的會(huì)計(jì)處理方法如下：
借：銀行存款（貼現(xiàn)凈額）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息（貼現(xiàn)利息）
貸：短期借款—成本（票據(jù)到期值）
另一種方法是在貼現(xiàn)時(shí)，先將貼現(xiàn)的利息計(jì)入“短期借款—利息調(diào)整”科目，所做的會(huì)計(jì)處理方法如下：
借：銀行存款（貼現(xiàn)凈額）
研究背景概述
經(jīng)歷了2008年美國(guó)次貸危機(jī)所引發(fā)的全球性金融風(fēng)暴，相關(guān)學(xué)者對(duì)于金融危機(jī)的源頭進(jìn)行了研究分析，并將矛頭和根源都指向了現(xiàn)行的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則，并認(rèn)為當(dāng)前的金融資產(chǎn)已發(fā)生損失模型導(dǎo)致了美國(guó)次貸危機(jī)的爆發(fā)。只有在發(fā)生觸發(fā)事件時(shí)才會(huì)依照已發(fā)生損失模型進(jìn)行損失的確認(rèn)，由此引發(fā)企業(yè)收入發(fā)生波動(dòng)，形成資產(chǎn)負(fù)債表日所特有的懸崖效應(yīng)，進(jìn)而引發(fā)金融市場(chǎng)發(fā)生較大的動(dòng)蕩，并致使廣大投資者發(fā)生恐慌。在此背景下，金融監(jiān)管部門以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)分別針對(duì)金融資產(chǎn)已發(fā)生損失模型提出了相應(yīng)的逾期減值模型。
為了有效應(yīng)對(duì)金融危機(jī)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)積極研究如何提升財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)信息質(zhì)量，有效降低經(jīng)濟(jì)危機(jī)中可能存在的懸崖效應(yīng)，提升投資者的投資信心，進(jìn)而穩(wěn)定金融市場(chǎng)。進(jìn)一步協(xié)調(diào)金融監(jiān)管以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的一致性，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，建立并完善一整套金融工具會(huì)計(jì)處理改進(jìn)方案成為共識(shí)，在此基礎(chǔ)上重點(diǎn)強(qiáng)化對(duì)金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。研究表明，金融資產(chǎn)預(yù)期減值模型相比較于已發(fā)生損失模型更加合理科學(xué)，在進(jìn)一步細(xì)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，IASB又具體了預(yù)期減值模型的操作情形，對(duì)于開(kāi)放式的企業(yè)投資組合中采用攤余成本來(lái)進(jìn)行計(jì)量的方式將金融資產(chǎn)區(qū)分為兩類，對(duì)于這兩類分別采用不同的減值計(jì)提方法，而且對(duì)于同一種金融資產(chǎn)也會(huì)根據(jù)情況的不同采用不同的計(jì)算方法。
金融資產(chǎn)預(yù)期減值模型研究意義
金融資產(chǎn)作為一種市場(chǎng)化的所有權(quán)憑證是以信用作為基礎(chǔ)的，正是基于此，對(duì)于金融資產(chǎn)后續(xù)的減值計(jì)量在方法選擇上就顯得十分重要。對(duì)金融資產(chǎn)減值的后續(xù)計(jì)量根本目的是準(zhǔn)確計(jì)量出金融資產(chǎn)在報(bào)表日所減少的價(jià)值大小，從而確保金融資產(chǎn)的價(jià)值能夠在報(bào)表中得以準(zhǔn)確反映。與此同時(shí)，伴隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，金融市場(chǎng)日益發(fā)達(dá)，金融產(chǎn)品在數(shù)量和種類上也越來(lái)越多，金融資產(chǎn)預(yù)期減值在理論和實(shí)踐研究上越來(lái)越深刻。
首先，能夠進(jìn)一步豐富金融資產(chǎn)減值理論，并有助于金融機(jī)構(gòu)有效應(yīng)對(duì)金融危機(jī)。通過(guò)研究分析金融資產(chǎn)減值模型，可以提高金融工具或者金融資產(chǎn)在計(jì)量時(shí)的準(zhǔn)確性，有效降低信息的生成以及傳遞成本，減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可能出現(xiàn)的順周期效應(yīng)，提高了金融市場(chǎng)的效率和效益。通過(guò)相應(yīng)的減值模型研究，會(huì)計(jì)部門能夠站在更具有前瞻性的視角上計(jì)量金融資產(chǎn)的價(jià)值。在估算金融資產(chǎn)存續(xù)期之內(nèi)的相應(yīng)損失時(shí)更為準(zhǔn)確可靠。與此同時(shí)，金融監(jiān)管部門在監(jiān)管金融市場(chǎng)時(shí)也更為方便，有助于提升金融機(jī)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的抵御能力，對(duì)于穩(wěn)定金融市場(chǎng)的整體環(huán)境具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
其次，能夠提高信息使用者對(duì)報(bào)表的可理解性，為銀行業(yè)應(yīng)用提供實(shí)踐意義。由于金融資產(chǎn)減值模型關(guān)注金融資產(chǎn)未來(lái)的減值情況，因此關(guān)注預(yù)期減值能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁└鼮榍罢暗男畔ⅲ瑘?bào)表的信息使用者在分析信貸決策或者關(guān)注金融資產(chǎn)定價(jià)時(shí)會(huì)獲得更為充分的資料信息，金融機(jī)構(gòu)監(jiān)管部門也可以以此強(qiáng)化對(duì)金融市場(chǎng)的宏觀以及微觀監(jiān)控。
同時(shí)，強(qiáng)化金融資產(chǎn)減值模型研究有助于強(qiáng)化我國(guó)銀行等相關(guān)機(jī)構(gòu)部門對(duì)于金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用和把握，盡管我國(guó)銀行等金融機(jī)構(gòu)較少地受到國(guó)際金融減值準(zhǔn)則的影響，但是隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，深化金融資產(chǎn)減值研究就越來(lái)越具有現(xiàn)實(shí)意義。
金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)分析
金融資產(chǎn)是跟實(shí)物資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的，也是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要組成部分，而且伴隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展，金融資產(chǎn)的地位和作用越來(lái)越重要。金融資產(chǎn)作為一種市場(chǎng)化的所有權(quán)憑證是以信用作為基礎(chǔ)的，正是基于此，對(duì)于金融資產(chǎn)后續(xù)的減值計(jì)量在方法選擇上就顯得十分重要。對(duì)金融資產(chǎn)減值的后續(xù)計(jì)量根本目的是準(zhǔn)確計(jì)量出金融資產(chǎn)在報(bào)表日所減少的價(jià)值大小，從而確保金融資產(chǎn)的價(jià)值能夠在報(bào)表中得以準(zhǔn)確反映。金融資產(chǎn)一般分為四大類，即持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款以及以公允價(jià)值計(jì)量而且相應(yīng)的變動(dòng)計(jì)入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等。
按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和現(xiàn)行的金融資產(chǎn)分類方法，對(duì)于按照公允價(jià)值計(jì)量并且相關(guān)變動(dòng)計(jì)入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可以不計(jì)提減值準(zhǔn)備，而對(duì)于按照攤余成本計(jì)量處理的貸款與應(yīng)收賬款、持有至到期投資以及可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提。按照攤余成本來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收賬款，在未來(lái)現(xiàn)金流量小于它們的賬面價(jià)值時(shí)需要對(duì)它們進(jìn)行減值損失的確認(rèn)，并依據(jù)兩者之間的差額對(duì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提。而可供出售金融資產(chǎn)在其公允價(jià)值出現(xiàn)非短暫性的較大程度的下降時(shí)，需要及時(shí)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提。
預(yù)期損失則是在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，金融機(jī)構(gòu)所預(yù)計(jì)的難以收回的合同金額，它所反映的是相應(yīng)的金融風(fēng)險(xiǎn)。一般來(lái)講，金融資產(chǎn)預(yù)期減值在計(jì)算時(shí)等于資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)敞口跟預(yù)期損失率之間的乘積，這個(gè)差額應(yīng)當(dāng)通過(guò)減值準(zhǔn)備的計(jì)提來(lái)進(jìn)行補(bǔ)償。金融資產(chǎn)的減值模型有多種，包括預(yù)期減值模型、已發(fā)生損失模型、動(dòng)態(tài)減值模型、公允價(jià)值模型以及信用風(fēng)險(xiǎn)減值模型等。
金融資產(chǎn)預(yù)期減值模型分析
按照IASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求，建議對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量使用金融資產(chǎn)預(yù)期減值模型。金融資產(chǎn)預(yù)期減值模型是指相應(yīng)的金融機(jī)構(gòu)在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)就應(yīng)當(dāng)全面考慮到其預(yù)期的信用損失，對(duì)其所擁有的金融資產(chǎn)未來(lái)所面臨的預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)以及預(yù)期利息收益等進(jìn)行明確區(qū)分的相應(yīng)的資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備金計(jì)提方法。在金融資產(chǎn)預(yù)期減值模型下，金融機(jī)構(gòu)及部門所獲得的利息中應(yīng)當(dāng)包含金融市場(chǎng)對(duì)于該項(xiàng)金融資產(chǎn)未來(lái)可能發(fā)生的損失的預(yù)期，并且這一損失預(yù)期是對(duì)未來(lái)?yè)p失風(fēng)險(xiǎn)的有效補(bǔ)償，因而也就不能夠?qū)⑵浯_認(rèn)為利息收入。
在金融資產(chǎn)預(yù)期減值模型下，金融資產(chǎn)的實(shí)際市場(chǎng)利率是指在扣除掉金融資產(chǎn)預(yù)期損失之后的未來(lái)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于其取得初始成本時(shí)的折現(xiàn)率，合同利率跟實(shí)際利率之間的差額就是該項(xiàng)金融資產(chǎn)的信用損失率。對(duì)于金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)預(yù)期損失，應(yīng)當(dāng)科學(xué)合理地分?jǐn)傆谡麄€(gè)的金融資產(chǎn)存續(xù)期之內(nèi)，并且應(yīng)當(dāng)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都要進(jìn)行重新分析和評(píng)估，確定其價(jià)值。
金融機(jī)構(gòu)對(duì)于其金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)在其存續(xù)期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)最新的數(shù)據(jù)參數(shù)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行分析評(píng)估。在計(jì)算評(píng)估之后，重新評(píng)估計(jì)算的預(yù)期損失跟初始預(yù)計(jì)金額之間的差額，就需要及時(shí)確認(rèn)或者轉(zhuǎn)回金融資產(chǎn)的減值損失。IASB規(guī)定金融資產(chǎn)的預(yù)期損失不能夠直接進(jìn)行核銷的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)設(shè)置備抵賬戶。金融資產(chǎn)的預(yù)期減值模型最主要的特點(diǎn)，就是金融資產(chǎn)的減值在計(jì)提時(shí)不再依靠已經(jīng)發(fā)生的事件，這在很大程度上緩解了已發(fā)生損失模型中可能造成的順周期效應(yīng)。已發(fā)生損失模型、公允價(jià)值模型以及預(yù)期減值模型的對(duì)比如表1所示。
結(jié)論
總之，以預(yù)期減值模型來(lái)代替已發(fā)生損失模型具有很大的優(yōu)勢(shì)，也是必然趨勢(shì)。在實(shí)際操作管理中應(yīng)當(dāng)積極關(guān)注預(yù)期減值模型可能面臨的問(wèn)題，并及時(shí)采取針對(duì)性建議措施，對(duì)模型不斷地進(jìn)行優(yōu)化和完善。會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、執(zhí)行者以及金融管理部門還需要及時(shí)進(jìn)行協(xié)商，盡量減少因?yàn)槟繕?biāo)不一致而產(chǎn)生的分歧。
積極探索以預(yù)期減值模型來(lái)計(jì)量金融資產(chǎn)減值模型需要一定的實(shí)踐和時(shí)間過(guò)程，不可能一蹴而就，為有效將預(yù)期減值模型應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，還需要在應(yīng)用初期對(duì)模型進(jìn)行簡(jiǎn)化，在實(shí)踐中由淺及深地逐步推進(jìn)，并在此基礎(chǔ)上最終實(shí)現(xiàn)全面實(shí)施預(yù)期減值模型的目標(biāo)。
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一、金融資產(chǎn)的概述
（一）金融資產(chǎn)的含義
金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。廣義的金融資產(chǎn)是指單位或個(gè)人擁有的以價(jià)值形態(tài)存在的資產(chǎn)，是一種索取資產(chǎn)的權(quán)利，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，金融資產(chǎn)組成主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債券投資和金融衍生工具形成的組合等。狹義的金融資產(chǎn)是指一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來(lái)估價(jià)的金融工具的總稱。本文所分析的金融資產(chǎn)側(cè)重于狹義的金融資產(chǎn)，主要是對(duì)其中最具代表性的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析。
（二）金融資產(chǎn)的分類
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。
1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
（1）交易性金融資產(chǎn)，即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易為目的所持有的債券、股票、基金、權(quán)證等交易性金融資產(chǎn)。交易性金融工具具有以下兩個(gè)特征：企業(yè)的持有目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時(shí)就確定其持有目的是為了短期獲利；該金融資產(chǎn)具有活躍的市場(chǎng)，其公允價(jià)值能夠通過(guò)活躍市場(chǎng)獲取。
（2）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即指滿足以下兩個(gè)條件之一的金融資產(chǎn)：該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況；企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已經(jīng)明確規(guī)定該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
2.持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，主要是債權(quán)性投資，比如企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率國(guó)債、浮動(dòng)利率金融債券等。
3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。
4.可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除上述其他三類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。也就是說(shuō)若管理者的意圖不是很明確或者沒(méi)有計(jì)劃將其歸類到前三類，那么就可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等。
二、金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理差異
（一）初始計(jì)量方面的差異
1.交易性金融資產(chǎn)，在取得時(shí)支付的相關(guān)交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目即應(yīng)收股利、應(yīng)收利息。會(huì)計(jì)處理為：借記“交易性金融資產(chǎn)”、“投資收益”、“應(yīng)收股利/應(yīng)收利息”科目；貸記“銀行存款”科目。
2.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，在取得時(shí)支付的相關(guān)交易費(fèi)用，均直接計(jì)入初始取得成本。會(huì)計(jì)處理為：借記“持有至到期投資”或“可供出售金融資產(chǎn)”、“應(yīng)收股利/應(yīng)收利息”科目；貸記“銀行存款”科目。
（二）后續(xù)計(jì)量方面的差異
1.交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中，直接影響當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為：借記“交易性金融資產(chǎn)”科目；貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，或做相反分錄。
2.持有至到期投資在持有期間，其賬面價(jià)值以攤余成本進(jìn)行計(jì)量，并按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入計(jì)入投資收益，直接影響當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)收利息/應(yīng)計(jì)利息
”科目；貸記“投資收益”、“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
3.可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，影響的是所有者權(quán)益，不影響當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為：借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目；貸記“資本公積”科目，或做相反分錄。
（三）資產(chǎn)處置方面的差異
1.交易性金融資產(chǎn)在被處置時(shí)，其公允價(jià)值與入賬價(jià)值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益，即將其轉(zhuǎn)入投資收益。會(huì)計(jì)處理為：借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)”、“投資收益”科目；借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“投資收益”科目。
2.持有至到期投資在被處置時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益即投資收益。借記“銀行存款”科目；貸記“持有至到期投資”、“投資收益”科目。
3.可供出售金融資產(chǎn)在被處置時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額即“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。借記“銀行存款”科目；貸記“可供出售金融資產(chǎn)”、“資本公積”、“投資收益”科目。
三、金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的實(shí)例分析
現(xiàn)行準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四類，其中交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)作為企業(yè)非常重要的兩類金融資產(chǎn)，在核算上存在很多相似之處，在會(huì)計(jì)處理上很容易混淆。本文以股票為例，通過(guò)比較將其劃分為交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的不同，從而進(jìn)一步分析不同類型的金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)生的不同財(cái)務(wù)影響。 例：2012年11月11日a公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入一批b公司發(fā)行的股票600萬(wàn)股。取得時(shí)公允價(jià)值為每股8.3元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.3元，另支付交易費(fèi)用8萬(wàn)元，全部?jī)r(jià)款以銀行存款支付；2012年11月16日，收到最初支付價(jià)款中所含的現(xiàn)金股利；2012年12月31日，該股票公允價(jià)值為每股8.9元；2013年3月31日，該股票公允價(jià)值為每股7.5元；2013年6月30日，該股票公允價(jià)值為每股6.4元。預(yù)計(jì)股價(jià)的下跌是非暫時(shí)性的。2013年7月30日，該股票公允價(jià)值回升至每股6.6元。此時(shí)導(dǎo)致前期股票價(jià)格持續(xù)下跌的客觀因素已消失。2013年8月6日，甲公司出售全部股票600萬(wàn)股，售價(jià)每股7元，另付交易費(fèi)用6萬(wàn)元。
該例中a公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買了股票，如果該公司管理層的意圖是為了近期出售，以賺取差價(jià)為目的，則會(huì)計(jì)人員應(yīng)將它劃分為交易性金融資產(chǎn)；若管理層不是為了短期獲利而持有該股票，則會(huì)計(jì)人員應(yīng)將它劃分為可供出售金融資產(chǎn)。至于歸為哪類金融資產(chǎn)，主要取決于管理層對(duì)利潤(rùn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)的考慮。所以筆者以這兩類金融資產(chǎn)為例，從初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、資產(chǎn)的減值和處置等方面來(lái)具體說(shuō)明它們?cè)跁?huì)計(jì)處理上的差異。
（一）取得金融資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理（見(jiàn)表1）
這兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別，就是對(duì)相關(guān)交易費(fèi)用的處理不同。交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，將發(fā)生的交易費(fèi)用簡(jiǎn)化處理，直接費(fèi)用化沖減當(dāng)期損益，符合簡(jiǎn)明原則?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，將發(fā)生的交易費(fèi)用資本化處理，直接計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。初始確認(rèn)時(shí)，兩種不同的會(huì)計(jì)處理將會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)期個(gè)別財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生不同的影響。
若將其歸為前者，則甲公司的當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)減少8萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額也會(huì)減少8萬(wàn)元，當(dāng)期所得稅費(fèi)用也隨之減少2萬(wàn)元（假定該公司的所得稅稅率是25%），致使當(dāng)期凈損益減少6萬(wàn)元。若歸為后者，則不會(huì)對(duì)該公司的當(dāng)期損益產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)的影響。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日金融資產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理（見(jiàn)表2）
資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別就在于對(duì)該資產(chǎn)由于市場(chǎng)價(jià)格的升降所形成的公允價(jià)值變動(dòng)差額的處理。交易性金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動(dòng)差額直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤(rùn)。而可供出售金融資產(chǎn)沒(méi)有將公允價(jià)值變動(dòng)差額計(jì)入當(dāng)期損益，而是作為一種未實(shí)現(xiàn)的損益，通過(guò)“資本公積——其他資本公積”計(jì)入當(dāng)期利得（損失）來(lái)反映。
實(shí)際上，期末股票市場(chǎng)價(jià)格的上下波動(dòng)所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)差額只是一種潛在的、隱含的損益，只有等到將該股票出售之后才真正實(shí)現(xiàn)損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的處理方式，一方面，很好地遵循了謹(jǐn)慎性原則，大大壓縮了企業(yè)利
市場(chǎng)價(jià)格上下波動(dòng)隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，另一方面，將未實(shí)現(xiàn)的損益通過(guò)利得（損失）來(lái)反映，很好地貫徹了全面收益觀的思想，是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要體現(xiàn)。
（三）金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理（見(jiàn)表3）
當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格下跌的幅度達(dá)到甚至超過(guò)其成本的20%，或連續(xù)下跌的時(shí)間達(dá)到或超過(guò)6個(gè)月，導(dǎo)致下跌的因素是客觀存在且非暫時(shí)的，就應(yīng)合理地判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，并計(jì)提減值準(zhǔn)備。按現(xiàn)行市價(jià)與其成本的差額計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，將持有期間由于市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)大幅度下跌所累積形成的“資本公積——其他資本公積”借方余額轉(zhuǎn)出，不足的部分再計(jì)提減值準(zhǔn)備，記入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。
2013年6月30日，該股票的公允價(jià)值下跌至每股6.4元時(shí)，價(jià)格下跌幅度高達(dá)其成本的20%，且是非暫時(shí)性的，可以判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格大幅度下跌時(shí)，兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別就在于二者對(duì)減值部分的確認(rèn)和計(jì)量。交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，而是按現(xiàn)行市價(jià)與其賬面價(jià)值的差額直接沖減當(dāng)期損益（即借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”）660萬(wàn)元；而可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，按現(xiàn)行市價(jià)與其成本的差額沖減當(dāng)期損益（借記“資產(chǎn)減值損失”）968萬(wàn)元。兩種處理都會(huì)減少當(dāng)期利潤(rùn)，但后者對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響程度要大得多。
（四）金融資產(chǎn)市價(jià)回升時(shí)的會(huì)計(jì)處理（見(jiàn)表4）
當(dāng)客觀減值因素消失，金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格回升時(shí)，兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別在于對(duì)市價(jià)回升金額的確認(rèn)不同。前者將市價(jià)回升形成的潛在收益計(jì)入了當(dāng)期損益，而后者將市價(jià)回升形成的潛在收益計(jì)入當(dāng)期利得。不同處理將產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)影響，前者會(huì)使當(dāng)期利潤(rùn)增加120萬(wàn)元，而后者的當(dāng)期利潤(rùn)不會(huì)受到影響。
（五）金融資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理
處置時(shí)，兩類金融資產(chǎn)不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生了很大的影響。若為交易性金融資產(chǎn)，將收到的處置款4 194萬(wàn)元抵減購(gòu)買支出4 800萬(wàn)元，虧損606萬(wàn)元。若為可供出售金融資產(chǎn)，由于前期已確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失968萬(wàn)元。導(dǎo)致本期實(shí)現(xiàn)了收益354萬(wàn)元。這兩種處理對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生相反的影響。此種情形若是出現(xiàn)在年末，僅僅由于歸類的不同，會(huì)對(duì)年報(bào)的利潤(rùn)等指標(biāo)產(chǎn)生重大影響。
四、現(xiàn)行金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題
（一）金融資產(chǎn)的確認(rèn)有待完善
由于衍生金融資產(chǎn)是一種選擇權(quán)，該權(quán)利所導(dǎo)致的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入在時(shí)間和金額上具有極大的不確定性，并且其價(jià)值也會(huì)不斷的變動(dòng)，流入或流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益也無(wú)法計(jì)量。按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，衍生金融資產(chǎn)既不符合資產(chǎn)定義，也不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，不能作為資產(chǎn)確認(rèn)，只進(jìn)行表外披露，把未來(lái)不確定的利益和潛在風(fēng)險(xiǎn)變成可控指標(biāo)，最大限度地化解風(fēng)險(xiǎn)。隨著法律、金融市場(chǎng)等環(huán)境條件的完善及計(jì)量手段的發(fā)展，衍生金融資產(chǎn)將由表外披露轉(zhuǎn)為表內(nèi)確認(rèn)。
（二）金融資產(chǎn)的計(jì)量有待改進(jìn)
我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的計(jì)量采用了公允價(jià)值、攤余成本和歷史成本混合計(jì)量的方法。初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量。后續(xù)計(jì)量時(shí)，原則上也按照公允價(jià)值計(jì)量，但下列情況除外：對(duì)持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，按攤余成本計(jì)量；在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，按歷史成本計(jì)量。這樣處理會(huì)導(dǎo)致初始計(jì)量時(shí)交易費(fèi)用處理不一致；后續(xù)計(jì)量時(shí)，對(duì)于相同的金融資產(chǎn)，在不同企業(yè)甚至在同一企業(yè)的計(jì)量也不同等問(wèn)題。
筆者認(rèn)為，可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，將金融資產(chǎn)計(jì)量簡(jiǎn)化為按公允價(jià)值計(jì)量和攤余成本計(jì)量?jī)煞N方法，對(duì)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值變動(dòng)的利得或損失，直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)。對(duì)于公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，如果其合同現(xiàn)金流量確定，采用攤余成本計(jì)量；如果其合同現(xiàn)金流量不能確定，則采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變化形成的利得或損失直接計(jì)入權(quán)益中的“其他收益”。
參考文獻(xiàn)：
1引言
2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的正式實(shí)施，使企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的差距明顯增大。與原有準(zhǔn)則、制度相比，最為明顯的就是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了除歷史成本外的公允價(jià)值計(jì)量屬性。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性在后續(xù)計(jì)量中的應(yīng)用，要求在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)部分資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)將其賬面價(jià)值按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，這就導(dǎo)致了公允價(jià)值變動(dòng)損益變得經(jīng)常化。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)交易性金融負(fù)債和金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶，當(dāng)投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量中采用公允價(jià)值模式時(shí)方法與上相同。
2公允價(jià)值變動(dòng)損益概述
2.1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)量屬性的變動(dòng)2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，全面引入重置成本、公允價(jià)值和現(xiàn)值等計(jì)量屬性，不再盲目強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性的地位。其中主要在金融工具、債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)等方面采用了公允價(jià)值，并新增了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。2.2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值變動(dòng)損益的定義及使用范圍公允價(jià)值變動(dòng)損益是指一項(xiàng)資產(chǎn)在取得以后，當(dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，期末資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間產(chǎn)生的差額。［1］2006年頒布實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、交易性金融資產(chǎn)以及金融負(fù)債等計(jì)算利得和損失，并計(jì)入當(dāng)期損益。
3交易性金融資產(chǎn)中公允價(jià)值變動(dòng)損益的使用對(duì)企業(yè)納稅核算的影響
3.1交易性金融資產(chǎn)的含義交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的資產(chǎn)。［2］3.2交易性金融資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶的處理原則內(nèi)容詳見(jiàn)表1和表2．3.3案例分析2014年3月1日，QF企業(yè)購(gòu)入一項(xiàng)初始成本為50000萬(wàn)元的交易性金融資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)在2014年12月31日的公允價(jià)值為53000萬(wàn)元;在2015年12月31日的公允價(jià)值為47000萬(wàn)元。2016年3月1日，QF企業(yè)出售該交易性金融資產(chǎn)，共取得銀行存款51000萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下:(單位:萬(wàn)元)(1)2014年3月1日，QF企業(yè)買入該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下:借:交易性金融資產(chǎn)———成本50000貸:銀行存款50000(2)2014年12月31日，QF企業(yè)擁有的該項(xiàng)資產(chǎn)其公允價(jià)值為53000萬(wàn)元，而其賬面余額為50000萬(wàn)元。QF企業(yè)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下:借:交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)3000貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益30000結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn):借:公允價(jià)值變動(dòng)損益3000貸:本年利潤(rùn)3000(3)2015年12月31日，QF企業(yè)擁有的該項(xiàng)資產(chǎn)其公允價(jià)值為47000萬(wàn)元，而其賬面余額為53000萬(wàn)元。QF企業(yè)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下:借:公允價(jià)值變動(dòng)損益6O00貸:交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)6000相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn):借:本年利潤(rùn)6000貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益6000(4)2016年3月1日，QF企業(yè)出售該項(xiàng)資產(chǎn)，其進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下:借:銀行存款51000交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)3000貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益3000交易性金融資產(chǎn)———成本50000投資收益1000相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn):借:投資收益1000公允價(jià)值變動(dòng)損益3000貸:本年利潤(rùn)4000假設(shè)QF企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。對(duì)納稅核算的影響賬務(wù)處理如下:(1)2014年12月31日，由于交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間有差額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，數(shù)額為3000萬(wàn)元，并相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，數(shù)額為3000×25%=750(萬(wàn)元)借:所得稅費(fèi)用750貸:遞延所得稅負(fù)債750(2)2015年12月31日，資產(chǎn)價(jià)值降低，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債6000×25%=1500(萬(wàn)元)。借:遞延所得稅負(fù)債1500貸:所得稅費(fèi)用1500(3)2016年3月l日，在出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，需要將多轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債增加，數(shù)額為25%×3000=750(萬(wàn)元)。借:所得稅費(fèi)用750貸:遞延所得稅負(fù)債750從以上會(huì)計(jì)分錄可得出，該交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，數(shù)額為3000萬(wàn)元，時(shí)間為2014年，并增加當(dāng)期750萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)增加750萬(wàn)元的所得稅費(fèi)用，并最終減少750萬(wàn)元本年利潤(rùn);2015年由于公允價(jià)值下降6000萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回1500萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)減少1500萬(wàn)元的所得稅費(fèi)用，最終調(diào)增1500萬(wàn)元本年利潤(rùn);2016年處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，則要增加最后剩余的750萬(wàn)元遞延所得稅負(fù)債，相應(yīng)減少750萬(wàn)元本年利潤(rùn)。由此可以得出結(jié)論，在交易性金融資產(chǎn)中其公允價(jià)值變動(dòng)是未實(shí)現(xiàn)的損失或收益，把交易性金融資產(chǎn)出售前，稅法上的處理方法是不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，但在會(huì)計(jì)上采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的處理方法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)卻要產(chǎn)生相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或與其相對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，從而增加或減少相應(yīng)的所得稅費(fèi)用，并最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表上的凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響。
4結(jié)束語(yǔ)
通過(guò)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值損益賬戶納稅核算的案例講解，我們對(duì)公允價(jià)值及其損益科目的運(yùn)用有了充分理解。但這種方法在某些方面存在一些問(wèn)題，例如它使得會(huì)計(jì)處理變得很復(fù)雜。所以如何兼顧其合理運(yùn)用同時(shí)降低其復(fù)雜程度將是未來(lái)進(jìn)行探索的一個(gè)主題。
參考文獻(xiàn):
［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］．北京:中國(guó)科學(xué)出版社，2006.
2006年2月15日的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)投資的確認(rèn)、計(jì)量和披露的準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則有關(guān)投資的部分與原投資準(zhǔn)則相比發(fā)生了較大的變化，這種變化必將對(duì)企業(yè)的稅務(wù)籌劃產(chǎn)生一定的影響。
本文將按投資的類別（交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期債權(quán)投資與長(zhǎng)期股權(quán)投資）對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異進(jìn)行比較，來(lái)分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)籌劃的空間產(chǎn)生的影響。
一、概述
新準(zhǔn)則將投資按照目的不同分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資。
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期債權(quán)投資分為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資包括企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資；企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。
本文就從交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資這三個(gè)大類來(lái)分析新舊準(zhǔn)則的差異進(jìn)而討論稅務(wù)籌劃受到的影響。
二、交易性金融資產(chǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)籌劃的影響
1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量中引入公允價(jià)值
公允價(jià)值計(jì)量模式影響到企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量，必然影響到損益，也必然進(jìn)一步影響到稅收操作及稅收籌劃。這是因?yàn)殡m然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值的確定分為存在活躍市場(chǎng)與不存在活躍市場(chǎng)兩種情況, 尤其對(duì)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用做出詳細(xì)規(guī)定, 并要求盡可能采用來(lái)自市場(chǎng)的輸入信息, 以減少利潤(rùn)操縱, 體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的謹(jǐn)慎運(yùn)用，但是但這一條件僅僅有賴于會(huì)計(jì)人員對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的職業(yè)判斷。而且我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還很不完善, 也沒(méi)有相應(yīng)的治理機(jī)制來(lái)彌補(bǔ)公允價(jià)值所帶來(lái)的缺陷, 公允價(jià)值成為很多上市公司操縱利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)狀況的工具。
2.在后續(xù)計(jì)量中采用公允價(jià)值模式
我們應(yīng)清醒的認(rèn)識(shí)到，雖然交易性金融資產(chǎn)得到更為公允的反映,但會(huì)導(dǎo)致企業(yè)盈利的波動(dòng),給稅收帶來(lái)影響, 并將其中差異計(jì)入當(dāng)期損益的作法可能會(huì)大幅度提高企業(yè)利潤(rùn)水平而影響稅收。
三、長(zhǎng)期債權(quán)投資的新準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)籌劃的影響
新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期債權(quán)投資分為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。
1.長(zhǎng)期債權(quán)投資的初始計(jì)量引入公允價(jià)值
這樣也會(huì)產(chǎn)生一定的不穩(wěn)定性，在交易性金融資產(chǎn)中已談到，在這里就不再贅述。
2.在后續(xù)計(jì)量中持有至到期投資投資溢折價(jià)的攤銷只允許采用實(shí)際利率法
只采用實(shí)際利率法而不是在直線法和實(shí)際利率法中選擇，這樣可以避免企業(yè)為了稅務(wù)籌劃而選擇其中的方法，而不是為了更好的計(jì)量折價(jià)的攤銷。這樣就限制了稅務(wù)籌劃的范圍。
3.新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提引入新標(biāo)準(zhǔn)
新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是以資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)值或可收回金額與賬面價(jià)值的比較為標(biāo)準(zhǔn)的，這樣可以避免人為因素對(duì)減值準(zhǔn)備對(duì)計(jì)提額的影響。對(duì)于資產(chǎn)減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回都相應(yīng)的提出詳細(xì)的要求與標(biāo)準(zhǔn)，以防止利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)，限制了稅務(wù)籌劃的范圍。
4.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的劃轉(zhuǎn)差異
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在特定的情況下允許產(chǎn)生持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的劃轉(zhuǎn)差異，這可能為稅務(wù)籌劃開(kāi)辟了新的空間。
四、長(zhǎng)期股權(quán)投資新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)籌劃的影響
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的納稅籌劃
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的核算范圍，將原來(lái)應(yīng)是權(quán)益法核算的“屬于具有控制”的范圍納入成本法核算范圍,應(yīng)該說(shuō)這一變革對(duì)企業(yè)節(jié)稅是有利的。這種核算方法具體有兩個(gè)有利的方面。一是在收益的確認(rèn)時(shí)間上稅法與會(huì)計(jì)核算基本是一致的,按其實(shí)際獲得的收益依法納稅,從客觀上很公平容易接受,而且不需做復(fù)雜的納稅調(diào)整。二是若被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn),只有在宣告分派,投資企業(yè)才能確認(rèn)收益將其計(jì)入應(yīng)納稅所得額(投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)按差額補(bǔ)稅)如果被投資企業(yè)帳面上保留一部分投資企業(yè)暫時(shí)未宣告分配的利潤(rùn),投資企業(yè)可以把這一部分已實(shí)現(xiàn)收益但未分回的部分作為將來(lái)追加投資或挪作它用繼續(xù)保留在被投資企業(yè)的帳面上,以此規(guī)避或延緩這部分投資收益應(yīng)繳納的所得稅。因此選擇成本法核算無(wú)論是規(guī)避還是延緩納稅對(duì)企業(yè)還是較為有利。
2.非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的納稅籌劃
按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理同其它非貨幣性資產(chǎn)交換的處理沒(méi)什么區(qū)別,籌劃的空間也不大,可考慮一下稅法的規(guī)定。按稅法規(guī)定此業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售和購(gòu)買投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。所以業(yè)務(wù)既涉及到增值稅和營(yíng)業(yè)稅,還涉及到資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失要繳納所得稅。如何節(jié)稅并延遲納稅？納稅人應(yīng)注意下列稅法規(guī)定,可能會(huì)尋找到稅收籌劃的空間。
1.增值稅：納稅人以使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)如果交易價(jià)格低于或等于原值,可免征增值稅,如果交易價(jià)格高于原值則按4%征收率減半征收。
2.營(yíng)業(yè)稅：以無(wú)形資產(chǎn)(特殊征收除外)或不動(dòng)產(chǎn)投資入股,參與接受投資方的利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn),不征收營(yíng)業(yè)稅。
3.所得稅：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大,在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的,報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),可作為遞延所得,在不超過(guò)五個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。實(shí)際上稅法中五年內(nèi)攤銷在數(shù)額上有限制的。稅法規(guī)定:納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,債務(wù)重組所得,捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得50%及以上的,才可能在不超過(guò)五年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。所以納稅人只要恰當(dāng)?shù)?合理地確定交易價(jià)格和納稅所得比例才能達(dá)到節(jié)稅和遞延納稅的目的。
參考文獻(xiàn)：
[1]李群:股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理[J].遼寧經(jīng)濟(jì),2006,(01)
全球金融危機(jī)讓我們意識(shí)到財(cái)務(wù)系統(tǒng)的穩(wěn)固性是多么重要。次級(jí)貸款的證券化大大增加了金融工具的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)潛藏到一定程度后，坍塌的不僅僅是企業(yè)的金融資產(chǎn)，而且是全球范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)金融系統(tǒng)。如今，金融危機(jī)正在逐漸好轉(zhuǎn)，如何管理好金融工具，如何合理運(yùn)用金融工具在為企業(yè)帶來(lái)增值的同時(shí)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，是值得深思并改進(jìn)的課題。而對(duì)金融工具的科學(xué)分類正是要解決這一系列問(wèn)題的基礎(chǔ)。只有合理的分類，我們才能對(duì)金融工具進(jìn)行合理的計(jì)量與確認(rèn)，才能有效地進(jìn)行資產(chǎn)管理。2009年11月12日，IASB頒布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS 9《金融工具：分類和計(jì)量》對(duì)金融工具做了全新的分類。
一、背景與實(shí)施進(jìn)程
IASB多年來(lái)一直致力于改進(jìn)和簡(jiǎn)化金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，全球性金融危機(jī)的爆發(fā)更促使IASB將大幅修改金融工具準(zhǔn)則作為工作的重中之重。為了替代現(xiàn)有的《IAS 39――金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，IASB將改進(jìn)項(xiàng)目分為三個(gè)階段：(1)第一階段為分類和計(jì)量；(2)第二階段為減值方法，(3)第三階段為套期會(huì)計(jì)。
2009年7月14日，IASB了征求意見(jiàn)稿――《金融工具：分類和計(jì)量》，征求意見(jiàn)截止期為2009年9月14日。2009年11月12日，在總結(jié)反饋意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，IASB了IFRS 9，完成了第一階段計(jì)劃中金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量。
IFRS 9征求意見(jiàn)稿的范圍包括金融資產(chǎn)以及金融負(fù)債，但是由于對(duì)金融負(fù)債的有關(guān)建議存有疑慮，IFRS 9的范圍僅限于金融資產(chǎn)。預(yù)計(jì)IFRS 9將于2010年增加有關(guān)金融負(fù)債分類和計(jì)量、金融工具終止確認(rèn)、減值和套期會(huì)計(jì)的新要求。因此，IFRS 9最終將完全取代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》(IAS 39)。
對(duì)于IFRS 9未涵蓋的屬于IAS 39范圍的金融工具，提前采用IFRS 9的主體將繼續(xù)采用IAS 39的其他會(huì)計(jì)要求(如金融負(fù)債的分類和計(jì)量、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)、金融資產(chǎn)的減值、套期會(huì)計(jì)等)。
二、IFRS 9關(guān)于金融工具分類的概述
分類的關(guān)鍵在于分類標(biāo)準(zhǔn)的選取，而分類標(biāo)準(zhǔn)的選取又必須服從分類的目的，對(duì)金融工具分類的目的在于根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分不同性質(zhì)的金融工具，根據(jù)不同的性質(zhì)進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，以便準(zhǔn)確地對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量和披露。而準(zhǔn)確的計(jì)量和披露與投資者的潛在利益最相關(guān)。
IFRS 9將金融工具按計(jì)量屬性分類為以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具和以攤余成本計(jì)量的金融工具。其中，只有在具備貸款的基本特征和基于合同收益率管理的情況下，才以攤余成本計(jì)量，其余的均要以公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)益性投資，可以選擇以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)人當(dāng)期損益；以及以公允價(jià)值――其他綜合收益(FV-OCI)模式列示，公允價(jià)值變動(dòng)損益不得計(jì)入當(dāng)期損益。一經(jīng)選擇，后續(xù)不得改變。
對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融工具，保留了公允價(jià)值選擇權(quán)，即允許主體在初始確認(rèn)時(shí)將任一金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，前提是這項(xiàng)指定可以消除或者顯著降低確認(rèn)或者計(jì)量的不一致性(有時(shí)也稱“會(huì)計(jì)不匹配”)。
一般情況下不允許重分類(除非商業(yè)模式變化)。同時(shí)，簡(jiǎn)化了嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理。征求意見(jiàn)稿指出，所有的金融工具，包括那些包含嵌入衍生工具特征的混合工具，都將適用同一種分類方法，即混合工具要么以公允價(jià)值計(jì)量，要么以攤余成本計(jì)量，不再進(jìn)行分拆處理。
下面用圖1說(shuō)明金融工具是如何分為這兩大類別的。
三，IFRS 9相比IAS 39的進(jìn)步之處
1.分類層次簡(jiǎn)化了。IAS 39將金融資產(chǎn)分為四類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)，金融負(fù)債分為兩類：交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。相比過(guò)去復(fù)雜的分類，IFRS 9僅將金融工具分為以公允價(jià)值計(jì)量和以攤余成本計(jì)量，這就提高了準(zhǔn)則的可比性和一致性。對(duì)財(cái)務(wù)工作者來(lái)說(shuō)，更加便于實(shí)際工作中的會(huì)計(jì)處理；對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者來(lái)說(shuō)，更加容易理解金融工具。
2.分類標(biāo)準(zhǔn)客觀化了。IAS 39在判斷一項(xiàng)債務(wù)性金融工具是否應(yīng)該以攤余成本計(jì)價(jià)時(shí)，要考量該金融工具的持有目的和在活躍市場(chǎng)中是否有公開(kāi)報(bào)價(jià)等因素。這需要管理層的主觀判斷，從而導(dǎo)致了管理層人為操縱損益的情況屢有發(fā)生。然而在IFRS 9中，是否具備貸款的基本特征和基于合同收益率管理的分類標(biāo)準(zhǔn)則客觀不少。貸款的基本特征即是該金融工具要償還本金和支付利息；基于合同收益率管理則是主體的商業(yè)模式在持有或發(fā)行金融工具時(shí)產(chǎn)生合同現(xiàn)金流，因此，合同收益率依賴于管理層在實(shí)際中如何管理金融工具而不是管理層的持有目的。
3.強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值計(jì)量屬性的重要性。雖然采用公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)累積在一定程度上促使了金融危機(jī)的爆發(fā)，取消公允價(jià)值、回歸歷史成本的呼聲此起彼伏，但金融工具活躍在瞬息萬(wàn)變的資本市場(chǎng)中，衡量的是預(yù)期未來(lái)的現(xiàn)金流入與流出，歷史成本并沒(méi)有計(jì)量基礎(chǔ)。
公允價(jià)值始終是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性。公允價(jià)值反映了金融工具真實(shí)、可靠的內(nèi)在價(jià)值，盡管公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致盈余和資本的波動(dòng)且存在精確性問(wèn)題，但隨著金融市場(chǎng)的日漸成熟和公允價(jià)值估值技術(shù)的不斷完善，公允價(jià)值的精確性問(wèn)題將逐步得以解決。
4.新增了FV-OCI模式。IFRS 9允許不是為交易而持有的權(quán)益投資將公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)人其他綜合收益(即FV-OCI)。公允價(jià)值變動(dòng)損益不得計(jì)人當(dāng)期損益，降低了利潤(rùn)因公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的波動(dòng)性，使財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)更真實(shí)、客觀地反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
5.嵌入衍生工具的統(tǒng)一分類計(jì)量。主合同的非衍生工具和嵌入的衍生工具采用同一種計(jì)量方式，避免了混合計(jì)量，降低了確認(rèn)的復(fù)雜性。例如，可轉(zhuǎn)換公司債券作為典型的嵌入衍生工具同時(shí)具有債券型投資性質(zhì)和期權(quán)投資性質(zhì)(一定期限內(nèi)依照約定的條件可以轉(zhuǎn)換為股票)，IAS 39的做法是將其拆分進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，現(xiàn)在根據(jù)IFRS 9，由于可轉(zhuǎn)債不具有貸款的基本特征，所以可以作為一個(gè)整體以公允價(jià)值計(jì)量，不需拆分處理。
四、IFRS 9不足之處(可改進(jìn)之處)
1.金融工具是在復(fù)雜的融資活動(dòng)中產(chǎn)生的，過(guò)于簡(jiǎn)化的分類應(yīng)用到實(shí)際會(huì)計(jì)活動(dòng)中，不一定能提供決策者所需要的精確的、有用的會(huì)計(jì)信息。
2.IFRS 9擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，并且又規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量的不用計(jì)提減值準(zhǔn)備。如此一來(lái)，若資本市場(chǎng)大幅度波動(dòng)或遇到金融危機(jī)，那么大部分金融工具的市場(chǎng)流動(dòng)性會(huì)突然枯竭，公允價(jià)值急劇縮水，持有這些金融工具的企業(yè)將不得不一次性計(jì)提大額的減值損失，從而進(jìn)一步助長(zhǎng)了市場(chǎng)的波動(dòng)性，損害了投資者的信心，不利于金融穩(wěn)定的目標(biāo)。
五、新分類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)我國(guó)企業(yè)的影響與挑戰(zhàn)
截止2008年12月31日，27家上市金融企業(yè)持有貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類金融資產(chǎn)金額合計(jì)為192 614.15億元，占金融資產(chǎn)總額的比例為70.97％；持有至到期投資金額合計(jì)為39 924.29億元，占金融資產(chǎn)總額的比例為14.71％；可供出售金融資產(chǎn)金額合計(jì)為33 896.12億元，占金融資產(chǎn)總額的比例為12.49％；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)金額合計(jì)為4 966.47億元，占金融資產(chǎn)總額的比例為1.83％。
從以上數(shù)據(jù)可以看出，目前我國(guó)上市公司將絕大部分金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收賬款、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)三個(gè)類別，貸款和應(yīng)收賬款在金融資產(chǎn)中占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，少部分計(jì)入交易性金融資產(chǎn)。這與我國(guó)監(jiān)管部門對(duì)上市公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)手段有關(guān)，利潤(rùn)的相關(guān)指標(biāo)是衡量公司績(jī)效的主要標(biāo)準(zhǔn)。交易性金融資產(chǎn)持有目的是為了近期出售或回購(gòu)，且公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期損益。因此，計(jì)入交易性金融資產(chǎn)會(huì)使利潤(rùn)產(chǎn)生較大的波動(dòng)性。為了降低利潤(rùn)的波動(dòng)性，上市公司多將金融資產(chǎn)計(jì)入其他三個(gè)類別。
目前我國(guó)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的投資，在不具有重大影響的情況下，除少量以公允價(jià)值計(jì)量――作為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，大部分由于市價(jià)不能確定，使用成本法。而IFRS 9施行后，規(guī)定金融資產(chǎn)只能以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。因此，如何取得公允價(jià)值，如何以公允價(jià)值合理計(jì)量將面臨著巨大挑戰(zhàn)。目前對(duì)公允價(jià)值的估值主要采用市值計(jì)價(jià)和模型計(jì)價(jià)的方法。在我國(guó)資本市場(chǎng)還不成熟的情況下，市值計(jì)價(jià)所選取的市場(chǎng)數(shù)據(jù)信息不能公允地反映金融工具的真實(shí)價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，而使用內(nèi)部信息進(jìn)行模型計(jì)價(jià)又會(huì)給會(huì)計(jì)主體生成巨大的利潤(rùn)制造空間。因此，我國(guó)需要不斷完善公允價(jià)值估值技術(shù)，筆者認(rèn)為，一方面可以在以市值計(jì)價(jià)的規(guī)則基礎(chǔ)上，區(qū)分金融資產(chǎn)所在的市場(chǎng)是否活躍。如果是活躍的，資產(chǎn)仍將以資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值(即資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表日出售的價(jià)格)計(jì)量，如果不存在活躍的市場(chǎng)環(huán)境，金融資產(chǎn)的價(jià)值可以用以反映固有風(fēng)險(xiǎn)(即市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn))的比率貼現(xiàn)后的同類現(xiàn)金流的現(xiàn)值計(jì)量；另一方面，需要不斷完善公司治理機(jī)制，使它涵蓋一個(gè)更廣泛的財(cái)務(wù)報(bào)告體系框架。這個(gè)框架整合市值計(jì)價(jià)與模型計(jì)價(jià)的優(yōu)點(diǎn)，使金融資產(chǎn)的估值在保證相關(guān)性的同時(shí)提高可靠性，讓公允價(jià)值更加合理地計(jì)量金融工具。最后，改進(jìn)政府部門的監(jiān)管機(jī)制，設(shè)定公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)要更加多元化，如此才能促使上市公司的報(bào)表更加真實(shí)可靠，金融工具的計(jì)量?jī)r(jià)值在一個(gè)信息更加真實(shí)的環(huán)境下才會(huì)更加公允。
為了化解或者轉(zhuǎn)移銀行信貸資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)給市場(chǎng)上不同風(fēng)險(xiǎn)偏好的投資者，或者為了優(yōu)化自身的資產(chǎn)負(fù)債率解決其資產(chǎn)流動(dòng)性的問(wèn)題，以加速資產(chǎn)周轉(zhuǎn)來(lái)提高銀行的獲利能力并且提高銀行的資本充足率，多數(shù)銀行會(huì)采用銀行資產(chǎn)證券化的方式來(lái)解決上述問(wèn)題。
一、概述
所謂銀行資產(chǎn)證券化是指銀行將具有未來(lái)現(xiàn)金流量但缺乏流動(dòng)性的信貸資產(chǎn)，通過(guò)結(jié)構(gòu)性的重組，將其轉(zhuǎn)變?yōu)榭梢栽诮鹑谑袌?chǎng)上流通的證券以融入資金的過(guò)程。
會(huì)計(jì)計(jì)量本身是一種會(huì)計(jì)估計(jì)手段，是對(duì)所確認(rèn)要素予以價(jià)值確定的一個(gè)過(guò)程，估價(jià)的目的在于盡可能使會(huì)計(jì)要素可靠、相關(guān)和可比，以滿足報(bào)表使用者的需求，會(huì)計(jì)信息只有具有某種可觀察的屬性才是可靠的，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量的目的就是要捕捉到影響和決定會(huì)計(jì)價(jià)值的某些可觀察的方面。會(huì)計(jì)的計(jì)量模式根據(jù)其偏重點(diǎn)不同有一下幾種：偏重歷史成本的計(jì)量、偏重重置成本的計(jì)量、偏重可變現(xiàn)凈值的計(jì)量以及相對(duì)較公平公正的公允價(jià)值計(jì)量模式。
財(cái)政部今年頒布的《39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》中，將公允價(jià)值定義為“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格?！备鶕?jù)該定義，本文認(rèn)為在于以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的計(jì)量代替以特定主體為基礎(chǔ)的計(jì)量是衡量公允價(jià)值的關(guān)鍵所在。而以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的計(jì)量恰恰最能體現(xiàn)金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。因此，普遍認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量屬性是最適于金融工具的計(jì)量屬性，在計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用當(dāng)前市場(chǎng)條件下，市場(chǎng)參與者在對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí)可能采用的最優(yōu)假設(shè)。
而對(duì)于金融衍生工具而言，公允價(jià)值是聯(lián)系證券的賬面價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值的唯一相關(guān)獨(dú)立的橋梁。以公允價(jià)值作為金融工具計(jì)量屬性已在國(guó)際上獲得較為普遍的認(rèn)可，我國(guó)加入WTO很多年了，市場(chǎng)化和國(guó)際趨同的趨勢(shì)要求資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性選擇公允價(jià)值，這樣有利于加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息國(guó)際化的相關(guān)性和可比性，并與國(guó)際化協(xié)調(diào)一致。
二、資產(chǎn)證券化的計(jì)量種類
資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題分為發(fā)起人的損益計(jì)量與發(fā)起人的定價(jià)計(jì)量?jī)煞N。在風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬投資法下企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)的銷售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收債務(wù)出售給銀行或者金融機(jī)構(gòu)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，充分考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)內(nèi)容。對(duì)于有確切證據(jù)表明有關(guān)交易事項(xiàng)滿足銷售確認(rèn)條件，如與應(yīng)收債務(wù)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上發(fā)生了轉(zhuǎn)移等，應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理并確認(rèn)相關(guān)收益，否則，應(yīng)作為以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這個(gè)稱之為損益計(jì)量。定價(jià)計(jì)量則是針對(duì)租賃并且在融資擔(dān)保與銷售方面。在會(huì)計(jì)處理上融資擔(dān)保以證化對(duì)價(jià)得到的金額計(jì)入負(fù)債，以證券化對(duì)價(jià)為銷售收入，以對(duì)價(jià)收入與轉(zhuǎn)讓的賬面價(jià)值差額為損益。
對(duì)于公允價(jià)值的確定，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。
第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)?；钴S市場(chǎng)，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量和交易頻率足以持續(xù)提供定價(jià)信息的市場(chǎng)。第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。
三、資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)計(jì)量方法
有關(guān)資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)計(jì)量方法有三種，分別是風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法、金融合成分析法和后續(xù)涉入法。風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法認(rèn)為金融工具及其所附屬的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬被視為一個(gè)不可分割的整體。只有轉(zhuǎn)讓了相關(guān)資產(chǎn)的所有風(fēng)險(xiǎn)和收益其證券化交易才能作為銷售處理。
（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移整體滿足終止確認(rèn)條件
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移整體，在金融資產(chǎn)所有權(quán)上將主要的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給收購(gòu)方，并且企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)想聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)實(shí)施有效控制。并且金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的初始計(jì)量是以企業(yè)取得金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)對(duì)其入賬的價(jià)值的確定。
（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移部分滿足終止確認(rèn)條件
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)以終止和未終止確認(rèn)部分之間的比例分?jǐn)傉w的賬面價(jià)值上所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，根據(jù)終止確認(rèn)部分來(lái)計(jì)算損益。具體的操作步驟如下：
第一，確定在轉(zhuǎn)讓日金融資產(chǎn)終止和未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值。
第二，根據(jù)終止和未終止確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偹D(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值。
第三，新金融資產(chǎn)和負(fù)債則按照轉(zhuǎn)讓日公允價(jià)值計(jì)量：發(fā)起人收到對(duì)價(jià)的組成部分=將其中的新金融資產(chǎn)一金融負(fù)債后的凈額。
第四，證券化損益=初始計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)金額十收到的對(duì)價(jià)+新金融資產(chǎn)的公允價(jià)值一終止確認(rèn)部分資產(chǎn)的賬面價(jià)值一新金融負(fù)債的公允價(jià)值
IASB對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定方法以及公允價(jià)值不能取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理與FASB基本相同。
金融合成分析法。關(guān)于此法以對(duì)于留存收益和售出資產(chǎn)的計(jì)量為例來(lái)說(shuō)明。
所謂留存收益是指證券化發(fā)起人在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后持有的被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中的凈價(jià)值。按照公允價(jià)值將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值在售出資產(chǎn)與留存收益之間進(jìn)行分配。原始資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照留存收益和已轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)各自的公允價(jià)值比例在兩者之間進(jìn)行分配。留存收益通過(guò)以下兩個(gè)方面對(duì)服務(wù)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量：
1.服務(wù)資產(chǎn)的初始計(jì)量。應(yīng)該按照公允價(jià)值計(jì)量服務(wù)資產(chǎn)，同時(shí)仍然按已轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)、服務(wù)資產(chǎn)、未轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)三者的公允價(jià)值之比來(lái)對(duì)原始資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，從中有當(dāng)期損益跟其他收益，當(dāng)期損益是通過(guò)已轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)和服務(wù)權(quán)利的公允價(jià)值與它們應(yīng)分?jǐn)偟馁~面價(jià)值之差所確定的，其他收益是通過(guò)對(duì)未出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值與其所分配的賬面價(jià)值之差所確定的。
2.服務(wù)資產(chǎn)和服務(wù)負(fù)債的后續(xù)計(jì)量。FASB對(duì)后續(xù)計(jì)量允許但不強(qiáng)制以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，準(zhǔn)則中還提供了兩個(gè)可供選擇的方法，第一個(gè)是“攤銷法”，即根據(jù)所占預(yù)計(jì)總服務(wù)收入的比例進(jìn)行攤銷；第二個(gè)是公允價(jià)值法，即在每一個(gè)報(bào)告日都用公允價(jià)值計(jì)量服務(wù)資產(chǎn)和服務(wù)負(fù)債，并反映公允價(jià)值變動(dòng)所導(dǎo)致的報(bào)告期間的盈余變動(dòng)。此外準(zhǔn)則還規(guī)定，每一種服務(wù)資產(chǎn)只能選擇和運(yùn)用一種后續(xù)計(jì)量方法，并且如果選擇了公允價(jià)值計(jì)量法就不得進(jìn)行改變。
3.關(guān)于新增金融資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量。新增金融資產(chǎn)和負(fù)債包括由轉(zhuǎn)讓方收到的現(xiàn)金、遠(yuǎn)期承諾、互換（例如將固定利率轉(zhuǎn)換為浮動(dòng)利）、持有的看跌或看漲期權(quán)（例如擔(dān)?；蜃匪髁x務(wù)）等。FASB認(rèn)為，新增的金融資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收到的對(duì)價(jià)，應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，從而作為銷售收入的一部分。如果不能有效地估算負(fù)債的價(jià)值，則轉(zhuǎn)讓方不應(yīng)確認(rèn)這項(xiàng)交易的利得；同樣地，如果不能有效地評(píng)估新增資產(chǎn)的公允價(jià)值，對(duì)這些資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)讓方應(yīng)將其記為零。
后續(xù)涉入法引入“部分銷售”的理念。如果轉(zhuǎn)讓方對(duì)被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)部分或者全部存在任何的后續(xù)涉入，則與此相關(guān)的這部分資產(chǎn)需要作為擔(dān)保融資處理，不涉及后續(xù)涉入的那部分資產(chǎn)就做銷售處理。
四、對(duì)計(jì)量方法的評(píng)價(jià)
首先，對(duì)于當(dāng)前資產(chǎn)證券化的發(fā)展的趨勢(shì)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬法下的會(huì)計(jì)計(jì)量不適用于越來(lái)越復(fù)雜的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)。
其次，金融合成分析法和后續(xù)涉入法下的會(huì)計(jì)計(jì)量方法均是先將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的整體賬面價(jià)值按轉(zhuǎn)讓日售出資產(chǎn)和留存收益的公允價(jià)值在售出資產(chǎn)與留存收益之間進(jìn)行分配，然后以分配的賬面價(jià)值對(duì)留存收益進(jìn)行計(jì)量，新金融資產(chǎn)和負(fù)債也以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。這時(shí)候留存收益按照賬面價(jià)值計(jì)量是最合理的。因此留存收益應(yīng)該繼續(xù)以賬面價(jià)值記錄，不確認(rèn)利得或損失。
最后，新金融資產(chǎn)和負(fù)債通常是以衍生金融工具為載體，而公允價(jià)值是其唯一相關(guān)的計(jì)量屬性，所以對(duì)新金融資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量也是合理的。以此看來(lái)，公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性相比具有以下優(yōu)點(diǎn)：
第一，與歷史價(jià)值相比較公允價(jià)值提供信息更具有預(yù)測(cè)價(jià)值。人們可以利用公允價(jià)值，能夠把不良的資產(chǎn)進(jìn)行暴露，較好地對(duì)衍生金融工具的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)，從而更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及能夠承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)初始確認(rèn)和再確認(rèn)，反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息，不是單個(gè)會(huì)計(jì)處理的信息移位和簡(jiǎn)單的相加合并，而是把這些信息進(jìn)行了重新的分類和組合，豐富了信息的內(nèi)涵，增大了信息的實(shí)用價(jià)值，形成了一套科學(xué)的指標(biāo)體系。第二，與市場(chǎng)價(jià)值相比較公允價(jià)值取得更容易，公允價(jià)值緊密與市場(chǎng)結(jié)合，如果以未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或當(dāng)期的市場(chǎng)價(jià)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值的話能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，并且能夠使會(huì)計(jì)計(jì)量由成本核心轉(zhuǎn)向價(jià)值核心。當(dāng)衍生命融工具不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，公允價(jià)值可通過(guò)各種可靠的以市場(chǎng)條件作為構(gòu)筑的基礎(chǔ)模型來(lái)確定。資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)處理研究綜合地考慮了特定類型金融工具所隱含的風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，結(jié)果也較為可靠。如果新增資產(chǎn)的公允價(jià)值不能有效取得，則轉(zhuǎn)讓方將其價(jià)值記為零；如果新增負(fù)債的公允價(jià)值不能估計(jì)，轉(zhuǎn)讓方不能確認(rèn)交易的利得，我們認(rèn)為這種做法較為可取。
五、結(jié)論：我國(guó)銀行資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)計(jì)量
我國(guó)銀行資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是采用公允價(jià)值計(jì)量。主要是以終止確認(rèn)方法為基礎(chǔ)。當(dāng)機(jī)構(gòu)大量的轉(zhuǎn)移或者減弱風(fēng)險(xiǎn)跟報(bào)酬時(shí)，則當(dāng)期損益則為信貸資產(chǎn)的賬面價(jià)值跟收到的對(duì)價(jià)差額。當(dāng)機(jī)構(gòu)沒(méi)有轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)跟報(bào)酬時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)其信貸資產(chǎn)，并且應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
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