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時(shí)間：2023-07-16 08:51:56
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一、醫(yī)院固定資產(chǎn)的含義和特點(diǎn)
根據(jù)新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，固定資產(chǎn)一般是指單位價(jià)值在1 000元以上（其中專(zhuān)業(yè)設(shè)備價(jià)值1 500元以上），使用期限在一年以上（不含一年），并且在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在一年以上（不含一年）的大批同類(lèi)物資，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。
固定資產(chǎn)一般分為在用、非在用固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)、融資租賃固定資產(chǎn)等。醫(yī)院固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、一般設(shè)備、專(zhuān)業(yè)設(shè)備和其他固定資產(chǎn)。醫(yī)院固定資產(chǎn)與其他行業(yè)相比，各種儀器具有單位價(jià)值高、使用周期長(zhǎng)、設(shè)備種類(lèi)繁多、使用地點(diǎn)分散的特點(diǎn)，這樣不利于固定資產(chǎn)的清點(diǎn)盤(pán)查，增大了固定資產(chǎn)監(jiān)管的難度。
二、醫(yī)院固定資產(chǎn)核算的變化
（一）提高了固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度將一般固定資產(chǎn)的單位價(jià)值由500元以上提高到1 000元以上，專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值由800元以上提高到1 500元以上。確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的提高，緩解了物價(jià)上漲導(dǎo)致固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)偏低的現(xiàn)狀。
（二）新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定醫(yī)院應(yīng)對(duì)除圖書(shū)外的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。新增加累計(jì)折舊科目，這對(duì)固定資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性有了相對(duì)的提高，大大解決了原制度按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金、虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的弊端，使固定資產(chǎn)價(jià)值得以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映，有利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行科學(xué)的決策，對(duì)考核醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益及單位負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)，具有很大的參考價(jià)值。
三、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理
（一）固定資產(chǎn)取得的賬務(wù)處理。購(gòu)置的固定資產(chǎn)按照實(shí)際支付的買(mǎi)價(jià)、稅費(fèi)以及使固定資產(chǎn)達(dá)到交付使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員的服務(wù)費(fèi)等計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。
1.固定資產(chǎn)用自有資金購(gòu)置的，按購(gòu)置成本，借記“在建工程”（需要安裝）、“固定資產(chǎn)”（不需安裝）科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。對(duì)于需要安裝的，待安裝完畢交付使用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。如有質(zhì)量保證金的，貸記“其他應(yīng)付款”科目，質(zhì)保期滿支付質(zhì)保金時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。
2.用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)，按購(gòu)置成本，借記“固定資產(chǎn)”（不需安裝）、“在建工程”（需要安裝）科目，貸記“待沖基金”科目；同時(shí)，借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“銀行存款”等科目。
3.自行建造的固定資產(chǎn)，其成本包括該項(xiàng)資產(chǎn)完工交付使用前所發(fā)生的全部必要支出。工程完工交付使用時(shí)，按自行建造過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際支出，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
4.在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建、大型修繕后的固定資產(chǎn)，其成本按照原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（“固定資產(chǎn)”賬面余額減去“累計(jì)折舊”賬面余額后的凈額）加上改建、擴(kuò)建、修繕發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建、修繕過(guò)程中的變價(jià)收入，再扣除固定資產(chǎn)拆除部分的賬面價(jià)值后的金額確定，固定資產(chǎn)改、擴(kuò)建、大修繕時(shí)，應(yīng)按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“在建工程”科目，按已計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)的原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目。工程交付使用時(shí)，按工程實(shí)際成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
5.融資租入的固定資產(chǎn)，其成本按租賃協(xié)議或合同確定的價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定。按確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，按租賃協(xié)議或合同確定的租賃價(jià)款，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按實(shí)際支付的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目。
6.無(wú)償調(diào)入或接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，其成本比照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或有關(guān)憑據(jù)的金額加上相關(guān)稅費(fèi)確定，按確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”（不需安裝）、“在建工程”（需要安裝）科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“其他收入”科目。
（二）固定資產(chǎn)折舊的賬務(wù)處理。新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度增加了“累計(jì)折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，醫(yī)院應(yīng)對(duì)除圖書(shū)以外的固定資產(chǎn)按照確定的折舊方法按月計(jì)提折舊。
1.對(duì)于自有資金構(gòu)建的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊，借記“管理費(fèi)用”（行政后勤部門(mén)）、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”（醫(yī)療部門(mén)）科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。
2.由財(cái)政補(bǔ)助資金，科教項(xiàng)目資金構(gòu)建的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊，借記“待沖基金”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。
（三）固定資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理。固定資產(chǎn)處置包括出售、毀損、報(bào)廢、對(duì)外投資、無(wú)償調(diào)出、對(duì)外捐贈(zèng)等。
1.出售、報(bào)廢、毀損的固定資產(chǎn)，按照所處置固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去對(duì)應(yīng)沖減完畢的待沖基金余額后的金額，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按照已提取的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按照相關(guān)待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
2.對(duì)外投資的固定資產(chǎn)，按照評(píng)估加上發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資――股權(quán)投資”科目，按照投出資產(chǎn)已提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“其他收入”或借記“其他支出”科目。
3.無(wú)償調(diào)出、對(duì)外捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，按照資產(chǎn)已提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按照資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的尚未沖減的待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，按其差額，借記“其他支出”科目。
（四）固定資產(chǎn)清查的賬務(wù)處理。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行清查盤(pán)點(diǎn)，每年至少盤(pán)點(diǎn)一次，對(duì)于盤(pán)虧、盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)及時(shí)查明原因，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。
1.盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，按照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理后，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“其他收入”科目。
2.盤(pán)虧的固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)賬面價(jià)值減去該資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金余額后的金額，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，按已提取的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按相關(guān)待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理時(shí)，按照相關(guān)待處理財(cái)產(chǎn)損溢金額扣除可收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人的賠償?shù)群蟮慕痤~，借記“其他支出”科目，按已收回或應(yīng)收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人賠償?shù)?，借記“?kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，按照待處理財(cái)產(chǎn)損溢余額，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。
四、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)管理存在的問(wèn)題及措施
（一）固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)，缺乏對(duì)固定資產(chǎn)購(gòu)置前做相應(yīng)的調(diào)查和可行性及使用效率的分析。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)購(gòu)置的申請(qǐng)、審批、計(jì)價(jià)、招標(biāo)、驗(yàn)收、使用、維修等各環(huán)節(jié)的相關(guān)制度控制，使各項(xiàng)工作有據(jù)可依、落實(shí)責(zé)任，引起全院職工的重視，充分認(rèn)識(shí)到固定資產(chǎn)管理的重要性，杜絕一切違法亂紀(jì)行為，激發(fā)每個(gè)員工的主人翁意識(shí)，有效防范固定資產(chǎn)的盲目購(gòu)置、不當(dāng)使用等。
（二）利用現(xiàn)代化信息技術(shù)。固定資產(chǎn)醫(yī)療設(shè)備因種類(lèi)繁多，價(jià)值差別大，分布科室分散，給資產(chǎn)清查帶來(lái)很大的難度。建議醫(yī)院引進(jìn)先進(jìn)的信息管理系統(tǒng)管理固定資產(chǎn)，清晰、準(zhǔn)確、及時(shí)的反映資產(chǎn)的各種信息，利用現(xiàn)代化醫(yī)院的計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，將固定資產(chǎn)管理部門(mén)、使用部門(mén)的終端連接，實(shí)現(xiàn)部門(mén)之間的資源共享，隨時(shí)信息互動(dòng)，這樣可及時(shí)了解固定資產(chǎn)的使用狀況，使資產(chǎn)管理部門(mén)更全面、清晰地了解固定資產(chǎn)的使用、分布情況，從而為固定資產(chǎn)的管理決策提供有力保障。
（三）固定資產(chǎn)的核算方法不完善。新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度將醫(yī)院自有資金購(gòu)置的醫(yī)療用固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊計(jì)入各期醫(yī)療成本，對(duì)財(cái)政補(bǔ)助資金、科研項(xiàng)目資金購(gòu)置形成的醫(yī)療用固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊沖減“待沖基金――待沖財(cái)政基金”科目，不計(jì)入醫(yī)療成本，這不符合會(huì)計(jì)核算的配比原則，不能真實(shí)反映醫(yī)院的醫(yī)療成本，直接虛增了當(dāng)期結(jié)余，對(duì)醫(yī)院的成本核算管理也不能做出正確的評(píng)價(jià)，弱化了醫(yī)院的成本核算。因各醫(yī)院不同時(shí)間獲得財(cái)政補(bǔ)助資金金額有很大區(qū)別，不利于同一會(huì)計(jì)期間不同醫(yī)院之間的橫向比較，也不利于醫(yī)院不同會(huì)計(jì)期間的縱向比較，直接影響了醫(yī)院經(jīng)營(yíng)狀況的評(píng)價(jià)和考核。建議平時(shí)醫(yī)療用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)不區(qū)分自有資金和財(cái)政補(bǔ)助、科研項(xiàng)目資金，將計(jì)提的折舊都計(jì)入醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，不沖減“待沖基金”科目，待該固定資產(chǎn)處置時(shí)再作轉(zhuǎn)出處理。S
參考文獻(xiàn)：
1.侯常敏，程薇，劉建民等.新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.
中圖分類(lèi)號(hào)：F406.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1005-913X（2014）02-0071-01
固定資產(chǎn)是指醫(yī)院持有的預(yù)計(jì)使用年限在一年以上、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上、在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但預(yù)計(jì)使用年限在一年以上的大批同類(lèi)物資，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。
一、固定資產(chǎn)的范圍
醫(yī)院固定資產(chǎn)包括房屋及建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備和其他固定資產(chǎn)。對(duì)于應(yīng)用軟件，如果其構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件價(jià)值包括在所屬硬件價(jià)值中，一并作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算；如果其不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件作為無(wú)形資產(chǎn)核算，醫(yī)院的圖書(shū)應(yīng)當(dāng)參照固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，不計(jì)提折舊。
二、固定資產(chǎn)的日常會(huì)計(jì)核算
醫(yī)院應(yīng)當(dāng)設(shè)置“固定資產(chǎn)登記簿”和“固定資產(chǎn)卡片”，按固定資產(chǎn)類(lèi)別、使用部門(mén)和每項(xiàng)固定資產(chǎn)設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。一是醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)明細(xì)賬中登記每項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)中財(cái)政補(bǔ)助資金、科教項(xiàng)目資金、其他資金的金額及其所占的比例。二是出租、出借或作為擔(dān)保的固定資產(chǎn)，應(yīng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記。三是經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)另設(shè)輔助簿進(jìn)行登記，不在本科目核算。
（一）固定資產(chǎn)的取得時(shí)的賬務(wù)處理
1.外購(gòu)的固定資產(chǎn)，其成本包括實(shí)際支付的買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)以及使固定資產(chǎn)達(dá)到交付使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬成本。購(gòu)入不需要安裝的固定資產(chǎn)，直接記入“固定資產(chǎn)”科目；購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)及發(fā)生安裝費(fèi)用，記入“在建工程”科目，安裝完畢交付使用時(shí)，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目。使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金購(gòu)入固定資產(chǎn)的，按構(gòu)成固定資產(chǎn)成本的支出金額，借記“固定資產(chǎn)”科目或“在建工程”科目，貸記“待沖基金”科目；同時(shí)，借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶(hù)用款額度”、“銀行存款”等科目。
2.自行建造的固定資產(chǎn)，其成本包括該項(xiàng)資產(chǎn)完工交付使用前所發(fā)生的全部必要支出。工程完工交付使用時(shí)，按自行建造過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際支出，由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。
3.在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建、大型修繕后的固定資產(chǎn)，其成本按照原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（“固定資產(chǎn)”科目賬面余額減去“累計(jì)折舊”科目賬面余額后的凈值）加上改建、擴(kuò)建、修繕發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建、修繕過(guò)程中的變價(jià)收入，再扣除固定資產(chǎn)拆除部分的賬面價(jià)值后的金額確定。
4.融資租入的固定資產(chǎn)，其成本按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定，按照確定的成本，記入“固定資產(chǎn)”科目。
5.無(wú)償調(diào)入或接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，其成本比照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)確定。按確定的成本，記入“固定資產(chǎn)”科目或“在建工程”科目。
（二）按月提取固定資產(chǎn)折舊
按照財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額部分，借記“待沖基金”科目，按照應(yīng)提折舊額中的其余金額部分，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，按照應(yīng)計(jì)提的折舊額，貸記“累計(jì)折舊”科目
（三）與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出
1.為增加固定資產(chǎn)的使用效能或延長(zhǎng)其使用壽命而發(fā)生的改建、擴(kuò)建或大型修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，通過(guò)“在建工程”科目核算。
2.為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費(fèi)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等科目。
（四）固定資產(chǎn)的處置
1.出售、報(bào)廢、毀損的固定資產(chǎn)，按照所處置固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去該資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金余額后的金額，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按照已提取的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按照相關(guān)待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按照固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目。
2.以固定資產(chǎn)對(duì)外投資，按照評(píng)估價(jià)加上發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資——股權(quán)投資”科目，按照投出固定資產(chǎn)已提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他支出”科目。
疑問(wèn)一：我國(guó)到底應(yīng)不應(yīng)該規(guī)定固定資產(chǎn)確認(rèn)的“價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)”或“價(jià)值特征”
按照新出臺(tái)的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則定義，我國(guó)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具備三個(gè)特征：第一，固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有，既企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動(dòng)工具或手段，而不是直接用于出售的產(chǎn)品；第二，固定資產(chǎn)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，既固定資產(chǎn)屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)，隨著使用和磨損，需要通過(guò)計(jì)提折舊方式逐漸減少賬面價(jià)值；第三，固定資產(chǎn)為有形資產(chǎn)，這一特征將固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別開(kāi)來(lái)。
通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)定義和特征的解讀我們不難發(fā)現(xiàn)，新出臺(tái)的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則并沒(méi)有給固定資產(chǎn)規(guī)定一個(gè)明確的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，甚至沒(méi)有象原固定資產(chǎn)準(zhǔn)則那樣給出一個(gè)“單位價(jià)值較高”這樣的明顯特征。而如果不考慮價(jià)值特征，單從資產(chǎn)形態(tài)、持有目的和使用壽命三個(gè)特征來(lái)認(rèn)定固定資產(chǎn)將是極為困難的，企業(yè)內(nèi)部能夠周轉(zhuǎn)使用的所有實(shí)物資產(chǎn)幾乎都同時(shí)具備這三個(gè)特征，如工業(yè)企業(yè)所持有的工具、用具、備品備件、維修設(shè)備等資產(chǎn)，施工企業(yè)所持有的模板、擋板、架料等周轉(zhuǎn)材料以及地質(zhì)勘探企業(yè)所持有的管材等資產(chǎn)，我們能把這些資產(chǎn)都認(rèn)定為固定資產(chǎn)嗎？
很顯然，固定資產(chǎn)的確認(rèn)是需要價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的，哪怕在準(zhǔn)則中籠統(tǒng)地確定一個(gè)“單位價(jià)值較高”這樣的特征也好，否則我們很難將固定資產(chǎn)與企業(yè)內(nèi)部能夠長(zhǎng)期周轉(zhuǎn)使用的存貨資產(chǎn)合理地區(qū)分開(kāi)來(lái)。
如果不能夠合理劃分固定資產(chǎn)和周轉(zhuǎn)材料，將對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表信息質(zhì)量帶來(lái)嚴(yán)重的不利影響。實(shí)物資產(chǎn)一旦被認(rèn)定為固定資產(chǎn)，在預(yù)計(jì)使用期間內(nèi)將以折舊的方式逐漸減少其賬面價(jià)值，使資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)金額較為均勻地逐年減少，也將折舊部分的數(shù)額逐期計(jì)入利潤(rùn)表的成本費(fèi)用。而如果實(shí)物資產(chǎn)被認(rèn)定為存貨性質(zhì)的周轉(zhuǎn)材料，后續(xù)會(huì)計(jì)核算將采用簡(jiǎn)化的方法，其賬面價(jià)值要么按照使用次數(shù)分次計(jì)入成本費(fèi)用，要么一次計(jì)入成本費(fèi)用，會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額迅速減少而成本費(fèi)用卻又大幅增加，與固定資產(chǎn)折舊對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響截然不同。特別一些價(jià)值較高的工具、用具與價(jià)值較低的設(shè)備之間界限非常模糊，一些需要虛構(gòu)資產(chǎn)價(jià)值并隱藏成本費(fèi)用的企業(yè)會(huì)因此將應(yīng)當(dāng)屬于存貨的資產(chǎn)認(rèn)定為固定資產(chǎn)，而另一些需要偷逃所得稅的企業(yè)會(huì)將原本屬于固定資產(chǎn)的實(shí)物資產(chǎn)確認(rèn)為周轉(zhuǎn)材料，從而一次計(jì)入成本費(fèi)用。
由此看來(lái)，不給固定資產(chǎn)硬性規(guī)定價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)似乎與國(guó)際通行做法接軌了，但卻不符合我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)又具有法規(guī)地位，以硬性規(guī)定為主而不是以業(yè)務(wù)指導(dǎo)為主，并沒(méi)有給會(huì)計(jì)人員留下太多的判斷空間。況且西方的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中并沒(méi)有一個(gè)稱(chēng)為固定資產(chǎn)的準(zhǔn)則，其中與我國(guó)的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則更為接近的是《IAS 16不動(dòng)產(chǎn)、廠房及設(shè)備》，人家其實(shí)已經(jīng)界定了大型長(zhǎng)期實(shí)物資產(chǎn)的范圍――不動(dòng)產(chǎn)、廠房及設(shè)備，而我們的固定資產(chǎn)范圍卻越來(lái)越模糊了。
疑問(wèn)二：是否有必要將“分期付款”或“延期付款”方式購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的未來(lái)付款額折現(xiàn)
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第八條規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間計(jì)入當(dāng)期損益。既購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目；按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目；按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定，折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和延期付款債務(wù)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率。各期實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。
應(yīng)當(dāng)說(shuō)將現(xiàn)值這一計(jì)量屬性引入“分期付款”或“延期付款”方式購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大進(jìn)步，問(wèn)題是如果我們沒(méi)有辦法科學(xué)合理地確定折現(xiàn)率，那么這種確認(rèn)方法就沒(méi)有什么利用價(jià)值了，尤其當(dāng)一種會(huì)計(jì)確認(rèn)方法的應(yīng)用會(huì)給后續(xù)核算帶來(lái)許多麻煩和不便的時(shí)候，我們更應(yīng)該考慮運(yùn)用它的必要性了。
折現(xiàn)率的確定取決于當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和延期付款債務(wù)特定風(fēng)險(xiǎn)，這是一個(gè)世界性的難題，所謂世界各大權(quán)威金融機(jī)構(gòu)推出的各項(xiàng)金融數(shù)據(jù)，無(wú)不是為了自身商業(yè)利益或其政府的政治利益而人為炮制的，毫無(wú)誠(chéng)信可言，這些數(shù)據(jù)把人民幣逼入了被升值的軌道，又把整個(gè)歐洲推向債務(wù)深淵，我們更無(wú)法相信中國(guó)企業(yè)的普通財(cái)務(wù)工作人員能夠準(zhǔn)確地確定折現(xiàn)率。如果折現(xiàn)率和現(xiàn)值本身的正確性不夠可信，那么在重大資產(chǎn)的確認(rèn)業(yè)務(wù)中運(yùn)用這些并不可靠的數(shù)據(jù)就值得懷疑了。
企業(yè)一旦以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其未來(lái)期間攤銷(xiāo)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”和計(jì)算折舊額的工作量會(huì)大大增加，工作會(huì)難度加大。所得稅會(huì)計(jì)處理的難度也會(huì)加大，企業(yè)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款現(xiàn)值確定的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，與稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)并不相等，形成暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)實(shí)踐中必須要考慮該差異對(duì)所得稅的影響，可悲的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》并沒(méi)有具體規(guī)范該類(lèi)差異的會(huì)計(jì)處理。
疑問(wèn)三：將預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用折現(xiàn)后計(jì)入固定資產(chǎn)成本是否合理
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
應(yīng)當(dāng)說(shuō)在特定的大型資產(chǎn)報(bào)廢前考慮其未來(lái)的巨額棄置費(fèi)用是符合謹(jǐn)慎性要求的，然而將棄置費(fèi)用折現(xiàn)后計(jì)入固定資產(chǎn)成本的做法卻是與“固定資產(chǎn)成本”的含義相悖的。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則將外購(gòu)和自行建造的固定資產(chǎn)的成本界定為“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前合理的必要的支出”，而棄置費(fèi)用是為了報(bào)廢資產(chǎn)發(fā)生的，不是為使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)發(fā)生的，并不屬于固定資產(chǎn)成本的有效組成部分。
所以說(shuō)將預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用折現(xiàn)后計(jì)入固定資產(chǎn)成本的會(huì)計(jì)處理方法是值得推敲的。為了認(rèn)真貫徹謹(jǐn)慎性原則的要求，我們完全可以通過(guò)“預(yù)提費(fèi)用”或“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”的方式來(lái)解決未來(lái)的巨額棄置費(fèi)用，既在固定資產(chǎn)使用期間，按照折舊進(jìn)度預(yù)提棄置費(fèi)用并計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”或“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”的貸方，實(shí)際支付時(shí)再?zèng)_減“預(yù)提費(fèi)用”或“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”。
另外，包含了預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，與稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)也不會(huì)相等，其差異同樣涉及所得稅的會(huì)計(jì)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》也沒(méi)有具體規(guī)范該類(lèi)差異的會(huì)計(jì)處理。
疑問(wèn)四：將生產(chǎn)車(chē)間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用”是否合理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中表示，企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))和行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)以前的規(guī)定是，企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén)) 發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入“制造費(fèi)用”，行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。相比較而言，原規(guī)定更加合理，而新規(guī)定卻違背了配比原則。這是影響到支出費(fèi)用化還是資本化的原則性問(wèn)題，必須謹(jǐn)慎處理。
結(jié)論
我國(guó)的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確定固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)值范圍，使得固定資產(chǎn)與周轉(zhuǎn)材料能夠被合理區(qū)分。在不能合理確定折現(xiàn)率的情況下以未來(lái)付款額的現(xiàn)值確定固定資產(chǎn)成本并不可取，又會(huì)增加后續(xù)核算的工作量和核算難度。棄置費(fèi)用不是為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)發(fā)生的，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)成本。生產(chǎn)車(chē)間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“制造費(fèi)用”，并最終由本車(chē)間產(chǎn)品成本承擔(dān)。
參考文獻(xiàn)：
[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》.
2、固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。
一、固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化
2001年11月21日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準(zhǔn)則)對(duì)固定資產(chǎn)所下的定義是:固定資產(chǎn),是指同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù),出租或經(jīng)營(yíng)管理需要而持有;(2)使用年限超過(guò)一年;(3)單位價(jià)值較高。2006年2月15日財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則)對(duì)固定資產(chǎn)的定義則改為:固定資產(chǎn),是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品,提供勞務(wù),出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有;(2)使用壽命超不定期一個(gè)會(huì)計(jì)年度。新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的定義有以下兩點(diǎn)變化:一是不再?gòu)?qiáng)調(diào)單位價(jià)值較高。這一修改變更了原制度中關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備需達(dá)到單位價(jià)值2000元以上,行政事業(yè)單位設(shè)備單位價(jià)值需達(dá)到500元以上的價(jià)值量判斷的硬性標(biāo)準(zhǔn),將更多的判斷自交給企業(yè)。更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動(dòng)性。二是使用時(shí)間要求發(fā)生了變化。新舊準(zhǔn)則的“使用壽命”均是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間。兩個(gè)文件的區(qū)別在于:新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)的使用壽命由原來(lái)的“超過(guò)一年”變更為“超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度”。
二、固定資產(chǎn)核算范圍發(fā)生了變化
在新準(zhǔn)則里面,固定資產(chǎn)的核算范圍變小了。新準(zhǔn)則第一章第二條規(guī)定,作為投資性房地產(chǎn)的建筑物,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》;生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》。在舊準(zhǔn)則里面納入固定資產(chǎn)核算范疇的這兩類(lèi)資產(chǎn)在新準(zhǔn)則里面不再納入固定資產(chǎn)的核算范疇,較之舊準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的核算范圍上是縮小了。
三、固定資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)發(fā)生了變化
固定資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn),可分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個(gè)方面,初始確認(rèn)是指取得固定資產(chǎn)時(shí)入賬價(jià)值的確認(rèn);再確認(rèn)則是固定資產(chǎn)取得后對(duì)后續(xù)支出、重估價(jià)等的確認(rèn)問(wèn)題。固定資產(chǎn)原則上應(yīng)以原值計(jì)價(jià),即以取得固定資產(chǎn)并使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出作為固定資產(chǎn)入賬的依據(jù)。固定資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)發(fā)生了變化主要體現(xiàn)在取得固定資產(chǎn)投資方面。在舊準(zhǔn)則中,對(duì)投資者投入的固定資產(chǎn)的原值,要求按照評(píng)估確認(rèn)或者投資各方確認(rèn)的價(jià)值計(jì)算;新準(zhǔn)則對(duì)此的規(guī)定則是,如果有公允價(jià),按公允價(jià)值入賬,只有在沒(méi)有公允價(jià)的情況下,才能按照合同或協(xié)議約定的價(jià)值入賬。
四、固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法發(fā)生了變化
在新準(zhǔn)則里面,固定資產(chǎn)的折舊范圍變大了,固定資產(chǎn)折舊,是對(duì)固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價(jià)值的補(bǔ)償,固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實(shí)物損耗、自然損耗和無(wú)形損耗。舊準(zhǔn)則規(guī)定需要計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括:房屋和建筑物、在用的機(jī)器設(shè)備、儀器儀表、運(yùn)輸工具、工具器具;季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則的這一規(guī)定,不用的機(jī)器設(shè)備是不提折舊的。新準(zhǔn)則規(guī)定,機(jī)器設(shè)備不管用或不用,均提折舊。舊準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變,新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)期末對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價(jià),必要時(shí)可予以調(diào)整。
五、固定資產(chǎn)的核算發(fā)生了變化
1.舊準(zhǔn)則對(duì)棄置費(fèi)用未充分考慮。新準(zhǔn)則對(duì)某些行業(yè)的固定資產(chǎn)預(yù)設(shè)了棄置費(fèi)用,并計(jì)入負(fù)債。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。舊準(zhǔn)則原來(lái)對(duì)這一類(lèi)固定資產(chǎn)取得時(shí)的賬務(wù)處理為:借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目。新準(zhǔn)則在考慮棄置費(fèi)用的前提下對(duì)這一類(lèi)固定資產(chǎn)取得時(shí)的財(cái)務(wù)處理為:借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”和“預(yù)計(jì)負(fù)債――預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用”科目。要特別強(qiáng)調(diào)的是,并不是所有的企業(yè)都能考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用,只有電廠等特殊企業(yè)才能考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用并計(jì)入負(fù)債。
2.固定資產(chǎn)盤(pán)盈的會(huì)計(jì)核算也發(fā)生了變化。按新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)盤(pán)盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)記入“以前年度損益調(diào)整”科目。企業(yè)在盤(pán)盈固定資產(chǎn)時(shí),首先應(yīng)確定盤(pán)盈固定資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)凈值。根據(jù)確定的固定資產(chǎn)原值借記“固定資產(chǎn)”,貸記“累計(jì)折舊”,將兩者的差額貸記“以前年度損益調(diào)整”。其次再計(jì)算應(yīng)納的所得稅費(fèi)用,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅”。接著補(bǔ)提盈余公積,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“盈余公積”。最后調(diào)整利潤(rùn)分配,借記“以前年度損益調(diào)整”,貸記“利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)”。
（一）舊制度對(duì)高校固定資產(chǎn)核算規(guī)定無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息要求 舊制度對(duì)固定資產(chǎn)的核算規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)、簡(jiǎn)單，各高校固定資產(chǎn)核算差異較大，無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。首先，舊制度未對(duì)固定資產(chǎn)的定義、標(biāo)準(zhǔn)和分類(lèi)作出統(tǒng)一界定，導(dǎo)致各高校在進(jìn)行固定資產(chǎn)核算時(shí)依據(jù)不明確，難以把握核算標(biāo)準(zhǔn)，固定資產(chǎn)核算差異較大，各高校間固定資產(chǎn)核算數(shù)據(jù)相互可比性不強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量達(dá)不到要求；其次，舊制度對(duì)高校以經(jīng)營(yíng)租賃租入的固定資產(chǎn)如何核算沒(méi)有說(shuō)明，導(dǎo)致高校無(wú)規(guī)可依，無(wú)章可循，有的高校作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，而有的高校不作為固定資產(chǎn)核算，難以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)高校的固定資產(chǎn)情況；再次，舊制度對(duì)固定資產(chǎn)具體賬務(wù)處理沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明，不便于高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一規(guī)范化；另外，舊制度在規(guī)定核算固定資產(chǎn)時(shí)，沒(méi)有設(shè)置“在建工程”等相應(yīng)科目，無(wú)法體現(xiàn)高校固定資產(chǎn)的構(gòu)建、安裝等形成過(guò)程，不利于對(duì)固定資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)和序時(shí)管理。
（二）舊制度下高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無(wú)法反映高校固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值和生均培養(yǎng)成本 首先，按舊制度規(guī)定，高校固定資產(chǎn)只按歷史成本核算其賬面價(jià)值，不反映固定資產(chǎn)凈值和現(xiàn)值。但是，隨著時(shí)間的推移和資產(chǎn)的使用損耗，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其凈值和現(xiàn)值差額逐漸擴(kuò)大，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值已嚴(yán)重背離其現(xiàn)值，加上高校固定資產(chǎn)種類(lèi)、名目和數(shù)量較多，常常出現(xiàn)管理不到位，固定資產(chǎn)使用部門(mén)、資產(chǎn)管理部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)溝通不暢，一些本已完全喪失使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)仍保留在學(xué)校財(cái)務(wù)賬面上，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬、物不相符，不能真實(shí)反映高校實(shí)際擁有固定資產(chǎn)價(jià)值，不利于高校固定資產(chǎn)核算管理。其次，高校在完成教學(xué)、科研、管理等活動(dòng)中必然會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)的耗費(fèi)和磨損，發(fā)生相應(yīng)的辦學(xué)成本費(fèi)用支出。但是，按舊制度規(guī)定，高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，因此，在計(jì)算高校辦學(xué)成本，尤其是計(jì)算生均辦學(xué)成本時(shí)，無(wú)法全面完整歸集辦學(xué)中發(fā)生的費(fèi)用。導(dǎo)致長(zhǎng)期以來(lái)高校開(kāi)展成本核算困難重重，高校辦學(xué)成本，尤其是生均培養(yǎng)成本長(zhǎng)期處于高校自己說(shuō)不清、管理部門(mén)和社會(huì)公眾弄不明的糊涂狀態(tài)。
（三）舊制度使用修購(gòu)基金替代固定資產(chǎn)折舊，不符合配比原則 按照舊制度規(guī)定，高校在使用專(zhuān)用基金購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)借記“專(zhuān)用基金――修購(gòu)基金”或借記相關(guān)支出科目，貸記“銀行存款”等科目。同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。但是按舊制度規(guī)定，高校的修購(gòu)基金不是按固定資產(chǎn)原值提取，而是按收入的一定比例計(jì)提的，收入的多少與固定資產(chǎn)原值、損耗并不存在配比關(guān)系，導(dǎo)致修購(gòu)基金的計(jì)提與固定資產(chǎn)原值、損耗同樣沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系。所以修購(gòu)基金的提取數(shù)額不能從本質(zhì)上反映固定資產(chǎn)的損耗程度，修購(gòu)基金的提取與固定資產(chǎn)的實(shí)際使用是脫節(jié)的，不存在相互配比關(guān)系，不符合配比原則要求，因此，修購(gòu)基金不應(yīng)替代固定資產(chǎn)折舊。
（四）固定資產(chǎn)財(cái)物兩套核算信息系統(tǒng)各自孤立，賬、物不符 長(zhǎng)期以來(lái)，高校對(duì)固定資產(chǎn)的核算實(shí)行價(jià)值賬和實(shí)物賬分離、分賬核算的方式方法。固定資產(chǎn)價(jià)值賬由學(xué)校財(cái)務(wù)部門(mén)管理核算，實(shí)物賬則由學(xué)校資產(chǎn)管理部門(mén)管理核算。但是，由于受整體辦學(xué)資源所限，尤其是占我國(guó)高等學(xué)校主要群體的地方高校，對(duì)信息化辦公體系建設(shè)方面的投入普遍不足，基于全校性的信息化云平臺(tái)仍然不健全、不完善。固定資產(chǎn)財(cái)和物兩套管理核算系統(tǒng)沒(méi)能有效整合對(duì)接，各自孤立，存在核算信息不對(duì)稱(chēng)，管理中常常出現(xiàn)數(shù)據(jù)處理不及時(shí)，勾稽困難，造成高校固定資產(chǎn)價(jià)值賬和實(shí)物賬長(zhǎng)期無(wú)法核對(duì)相符，家底不清。
二、新制度固定資產(chǎn)核算創(chuàng)新之處
（一）新制度明確了固定資產(chǎn)的定義、標(biāo)準(zhǔn)和分類(lèi) 為了便于高校準(zhǔn)確核算其固定資產(chǎn)，確保會(huì)計(jì)核算資料的真實(shí)性和相互可比性，提高高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的信息質(zhì)量，新制度對(duì)固定資產(chǎn)的定義、標(biāo)準(zhǔn)和分類(lèi)進(jìn)行了明確。新制度明確規(guī)定，高校固定資產(chǎn)是指高校持有的使用期限超過(guò)1年（不含1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用期限超過(guò)1年（不含1年）的大批同類(lèi)物資，作為固定資產(chǎn)核算和管理。高校的固定資產(chǎn)一般分為六類(lèi)：即房屋及構(gòu)筑物；專(zhuān)用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。
（二）新制度要求高校計(jì)提固定資產(chǎn)折舊 新制度規(guī)定了高校應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，并對(duì)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的范圍進(jìn)行了明確規(guī)定，便于高校有序開(kāi)展計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)核算。新制度規(guī)定，高校應(yīng)對(duì)房屋及構(gòu)筑物；專(zhuān)用設(shè)備；通用設(shè)備；家具、用具、裝具六大類(lèi)固定資產(chǎn)按新制度規(guī)定，采用合理的方式方法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。而對(duì)文物和陳列品；動(dòng)植物；圖書(shū)、檔案；以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)則不需要計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
（三）新制度規(guī)范了高校固定資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)核算 新制度對(duì)高校辦學(xué)過(guò)程中經(jīng)常涉及且容易出現(xiàn)爭(zhēng)議的固定資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)作了列舉詳細(xì)規(guī)定，規(guī)范高校相應(yīng)會(huì)計(jì)核算，實(shí)操性較強(qiáng)。如：（1）對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)中如何核算應(yīng)用軟件，新制度明確規(guī)定，如果應(yīng)用軟件構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件價(jià)值包括在所屬硬件價(jià)值中，一并作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算；如果其不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件作為無(wú)形資產(chǎn)核算；（2）以經(jīng)營(yíng)租賃租入的固定資產(chǎn)，不作為固定資產(chǎn)核算；（3）購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)先通過(guò)“在建工程”科目核算；（4）對(duì)高校購(gòu)建房屋及構(gòu)筑物時(shí)涉及的土地使用權(quán)部分也進(jìn)行了規(guī)定，解決了高校在實(shí)際核算時(shí)把握不準(zhǔn)何種情況下土地使用權(quán)部分作固定資產(chǎn)核算，何種情況下又該作無(wú)形資產(chǎn)核算的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。
（四）新制度引入固定資產(chǎn)“虛提折舊”理念，更加切合高校實(shí)際辦學(xué)情況 新制度規(guī)定，高校應(yīng)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，下月起計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，下月開(kāi)始不計(jì)提折舊。按照實(shí)際計(jì)提折舊的金額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。折舊金額不記入相關(guān)支出科目和成本費(fèi)用科目，既能滿足高校成本核算的實(shí)際需要，又能體現(xiàn)高校單位本質(zhì)屬性，折舊方法有別于企業(yè)計(jì)提折舊的核算實(shí)質(zhì)，是對(duì)通常意義上的折舊方法的一種補(bǔ)充和創(chuàng)新。
（五）新制度規(guī)定高校固定資產(chǎn)折舊不考慮凈殘值 高校固定資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額為固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。結(jié)合高校固定資產(chǎn)的特殊性，以及高校在教育、科研活動(dòng)中對(duì)固定資產(chǎn)的實(shí)際使用要求，高校固定資產(chǎn)一般凈殘值較低，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，只需按固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值計(jì)提折舊即可。
三、新舊制度銜接與轉(zhuǎn)換
為方便高校盡快完成新舊制度轉(zhuǎn)換，更好地按新制度要求進(jìn)行固定資產(chǎn)核算，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。對(duì)比分析新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)范要求，結(jié)合高校當(dāng)前實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要，建議從以下幾方面著手，做好新舊制度銜接，進(jìn)行固定資產(chǎn)核算。
（一）各級(jí)部門(mén)高度重視，提供資源保障 新舊制度的轉(zhuǎn)換涉及會(huì)計(jì)核算政策的變更，是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、專(zhuān)業(yè)性要求高的技術(shù)工作，要準(zhǔn)確進(jìn)行固定資產(chǎn)核算，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，會(huì)計(jì)主管部門(mén)、教育主管部門(mén)和高校領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)高度重視，為順利開(kāi)展此項(xiàng)工作提供相應(yīng)人員和物質(zhì)保障。首先，在人員配備、辦公設(shè)備增添方面給予大力支持；其次，及時(shí)組織高校財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，確保高校財(cái)務(wù)人員盡快熟悉撐握新制度中關(guān)于固定資產(chǎn)核算的有關(guān)規(guī)定；再次，高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)，通過(guò)各種渠道積極領(lǐng)會(huì)新制度規(guī)范，并結(jié)合本校實(shí)際情況把握固定資產(chǎn)核算流程和方法。
（二）全面開(kāi)展清產(chǎn)核資，為固定資產(chǎn)核算作好準(zhǔn)備 施行新制度后，由于固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)提高，高校原來(lái)按舊制度規(guī)定納入固定資產(chǎn)核算的部分固定資產(chǎn)將因價(jià)值達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)為存貨或低值易耗品，不再作為固定資產(chǎn)核算。因此，為了在新制度下按月準(zhǔn)確進(jìn)行固定資產(chǎn)核算，并計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，高校應(yīng)以2013年12月31日為節(jié)點(diǎn)，開(kāi)展全校性的清產(chǎn)核資，查清固定資產(chǎn)明細(xì)，在此基礎(chǔ)上對(duì)原賬中“固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行分析，按新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算處理，重新確定并編制2013年末固定明細(xì)目錄，以此作為2014年起用新賬的固定資產(chǎn)年初數(shù)。具體核算辦法是：（1）對(duì)達(dá)不到新制度固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)且未領(lǐng)用出庫(kù)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中“存貨”科目，并將原賬中相應(yīng)的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“事業(yè)基金――一般基金”科目；（2）對(duì)達(dá)不到新制度固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)且已領(lǐng)用出庫(kù)的，應(yīng)當(dāng)按相應(yīng)余額在原賬中，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)做好相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)的登記管理工作；（3）對(duì)符合新制度固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中的“固定資產(chǎn)”科目。
（三）完善會(huì)計(jì)信息化辦公體系，構(gòu)建固定資產(chǎn)信息化網(wǎng)絡(luò)核算平臺(tái) 為破解高校固定資產(chǎn)核算中的信息孤島，加強(qiáng)固定資產(chǎn)核算中的財(cái)和物實(shí)時(shí)溝通核算，高校財(cái)務(wù)部門(mén)的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的固定資產(chǎn)核算模塊要與資產(chǎn)管理部門(mén)的資產(chǎn)管理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)接，確保能夠?qū)崟r(shí)進(jìn)行業(yè)務(wù)溝通，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)部門(mén)與資產(chǎn)管理部門(mén)實(shí)時(shí)對(duì)賬，加強(qiáng)固定資產(chǎn)核算與管理。
（四）結(jié)合高校實(shí)際，確定統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊年限 根據(jù)新制度規(guī)定，高校一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，但沒(méi)有明確各類(lèi)別固定資產(chǎn)具體折舊年限，不方便高校實(shí)際操作。根據(jù)目前高校固定資產(chǎn)核算實(shí)際情況，結(jié)合教育行業(yè)事業(yè)發(fā)展特點(diǎn)，高校一般適宜采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。因此，折舊年限成為準(zhǔn)確計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的關(guān)鍵因素，參照現(xiàn)行其他相關(guān)制度規(guī)定，建議主管部門(mén)參考表1，盡快制定出臺(tái)高校固定資產(chǎn)折舊年限規(guī)范，統(tǒng)一高校計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，保障高校固定資產(chǎn)核算信息質(zhì)量。
注：（1）固定資產(chǎn)年折舊額=固定資產(chǎn)原值÷折舊年限，（2）固定資產(chǎn)月折舊額=固定資產(chǎn)年折舊額÷12。
四、高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊會(huì)計(jì)核算實(shí)例
（一）現(xiàn)有固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊
[例1]某高?，F(xiàn)有A教學(xué)樓一棟，原值1200萬(wàn)元，可使用年限為50年，截至2013年12月31日已交付使用10年零2個(gè)月。則高校施行新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》應(yīng)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行如下核算和賬務(wù)處理：
（1）2014年1月1日按新制度補(bǔ)提折舊的核算及賬務(wù)處理。
計(jì)算需補(bǔ)提折舊金額：
年折舊金額=1200÷50=24（萬(wàn)元）
需補(bǔ)提折舊金額=年折舊金額÷12×122=244（萬(wàn)元）
編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 2440000
貸：累計(jì)折舊――A教學(xué)樓 2440000
（2）按新制度核算后每月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的核算及賬務(wù)處理。
每月應(yīng)提折舊金額=1200÷（50×12）=2（萬(wàn)元）
編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 20000
貸：累計(jì)折舊――A教學(xué)樓 20000
（二）新增固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
[例2]某高校2014年2月新增專(zhuān)用設(shè)備B一臺(tái)，按照新制度規(guī)定確定的固定資產(chǎn)成本200000元，設(shè)備可使用年限為10年。則高校應(yīng)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行如下核算和賬務(wù)處理：
（1）根據(jù)制度規(guī)定從2014年3月起開(kāi)始計(jì)提折舊。
每月應(yīng)提折舊額=200000÷120=1666.67（元）
（2）編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理。
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 1666.67
貸：累計(jì)折舊――B設(shè)備 1666.67
（三）融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
[例3]某高校因開(kāi)展教學(xué)業(yè)務(wù)需要，采用融資租賃方式租入通用設(shè)備C一臺(tái)，雙方確定的租賃價(jià)款加上相關(guān)稅費(fèi)以及設(shè)備交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本為12萬(wàn)元，租賃期限為2年，設(shè)備尚可使用3年。則高校在計(jì)提該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況分別采取不同的核算方法：
（1）能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)將會(huì)取得租入固定資產(chǎn)所有權(quán)， 應(yīng)當(dāng)在租入固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。
每月應(yīng)提折舊額=120000÷36=3333.33（元）
編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 3333.33
貸：累計(jì)折舊――C設(shè)備 3333.33
（2）無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租入固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租入固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
每月應(yīng)提折舊額=120000÷24=5000（元）
編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 5000
貸：累計(jì)折舊――C設(shè)備 5000
（四）發(fā)生后續(xù)支出而增加固定資產(chǎn)成本的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
[例4]某高校現(xiàn)有D教學(xué)樓一棟，成本價(jià)值2400萬(wàn)元，原計(jì)該教學(xué)樓可使用50年，2008年12月31日交付使用，2014年2月因需要完成了對(duì)該教學(xué)樓的功能提升改造，增加了固定資產(chǎn)成本200萬(wàn)元。改造后該教學(xué)樓使用年限可延長(zhǎng)3年。
（1）重新確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)成本：
該固定資產(chǎn)現(xiàn)成本=原成本-累計(jì)折舊+新增成本= 24000000-24000000÷（50×12）×62+2000000=23520000（元）
（2）重新確定的折舊年限和重新計(jì)算折舊額：
折舊年限=（50-5 +3）×12=574（月）
每月應(yīng)提折舊額=23520000÷574=40975.61（元）
（3）編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 40975.61
關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 準(zhǔn)則 核算
企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)曾，需要購(gòu)建大量固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)投資在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中占有舉足輕重的地位。進(jìn)而企業(yè)固定資產(chǎn)核算之優(yōu)劣，將直接關(guān)乎企業(yè)效益。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）的規(guī)定，筆者對(duì)新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)核算做以初步探討。
一、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量
外購(gòu)固定資產(chǎn)。企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。外購(gòu)固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析判斷。如果購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)，購(gòu)入后即可發(fā)揮作用，因此，購(gòu)入后即可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果購(gòu)入需安裝的固定資產(chǎn)，只有安裝調(diào)試后達(dá)到設(shè)計(jì)要求或合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)才可發(fā)揮作用，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。在實(shí)際工作中，企業(yè)可能以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則應(yīng)將各項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購(gòu)建（包括購(gòu)進(jìn)、接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資、自制、改擴(kuò)建和安裝）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，不計(jì)入固定資產(chǎn)成本。根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例》，全國(guó)所有行業(yè)增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）第一條明確規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
自行建造固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營(yíng)建造和出包建造兩種方式。無(wú)論采用何種方式，所建工程都應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本。
投資者投入固定資產(chǎn)。接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)。對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量
后續(xù)計(jì)量主要包括固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提、減值損失的確定，以及后續(xù)支出的計(jì)量。其中固定資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》處理。
固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總合法等。企業(yè)選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時(shí)期的折舊費(fèi)用，因此，固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
固定資產(chǎn)的處置。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》規(guī)定我國(guó)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的帳面價(jià)值與按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，計(jì)算暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。本文將通過(guò)證券公司資產(chǎn)負(fù)債表的科目列示，分析證券公司資產(chǎn)負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。
一、資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即資產(chǎn)未來(lái)期間允許稅前扣除的金額等于其取得成本減去以前期間已稅前列支的金額。一般情況下，資產(chǎn)取得時(shí)的成本稅法都是認(rèn)可的，所以此時(shí)資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，那么資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就會(huì)產(chǎn)生差異。當(dāng)資產(chǎn)的帳面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。若資產(chǎn)的帳面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，情況正好相反，稅法允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少為未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交的所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
1、所有計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)
證券公司資產(chǎn)類(lèi)科目中可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、應(yīng)收款項(xiàng)壞帳準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是企業(yè)會(huì)計(jì)核算遵循謹(jǐn)慎性原則，充分估計(jì)各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，計(jì)提的減值準(zhǔn)備，目的是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更謹(jǐn)慎、更及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，以便會(huì)計(jì)報(bào)表使用者作出正確的決策。稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。所以，會(huì)計(jì)上提取了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則資產(chǎn)的帳面價(jià)值（成本―資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）一定會(huì)小于其計(jì)稅基礎(chǔ)（成本）。
2、以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等）
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于某一會(huì)計(jì)期末的帳面價(jià)值為其公允價(jià)值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，資產(chǎn)帳面價(jià)值（期末公允價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)（取得成本）之間產(chǎn)生差異。
3、固定資產(chǎn)（包括以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)）
以各種方式取得的固定資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時(shí)其入帳價(jià)值都是認(rèn)可的，即取得時(shí)其入帳價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，固定資產(chǎn)的取得成本減去累計(jì)折舊和已提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之后的金額即固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值，而其計(jì)稅基礎(chǔ)等于取得成本減去按稅法規(guī)定以前期間已經(jīng)稅前扣除的折舊額。如果證券公司對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、凈殘值的規(guī)定與稅法不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提等因素，可能造成固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
4、無(wú)形資產(chǎn)
除內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以外，其它方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入帳價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間一般不存在差異。無(wú)形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。
對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策是暫時(shí)性差異產(chǎn)生的重要原因之一。稅法中規(guī)定企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。該無(wú)形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)期帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)整該資產(chǎn)的歷史成本，準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不要求攤銷(xiāo)，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)成本（外購(gòu)商譽(yù)除外），應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷(xiāo)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理不予攤銷(xiāo)，但計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定確定的攤銷(xiāo)額允許稅前扣除，造成無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法規(guī)定計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，從面造成無(wú)形資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
5、其它資產(chǎn)
證券公司開(kāi)展融資融券、約定購(gòu)回、股票質(zhì)押業(yè)務(wù)融出資金、融出證券。與此類(lèi)業(yè)務(wù)核算相關(guān)的資產(chǎn)科目為融出資金、融出證券、買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等。其中融出資金與買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)為融資業(yè)務(wù)，均為應(yīng)收客戶(hù)款，在報(bào)告期應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，充分評(píng)估業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提對(duì)應(yīng)的減值準(zhǔn)備。由此產(chǎn)生了該類(lèi)資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。融券業(yè)務(wù)則是在融出證券與可供出售金融資產(chǎn)科目中核算，在報(bào)告期應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，因此資產(chǎn)的帳面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。
二、負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的帳面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)即為帳面價(jià)值。但某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與帳面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。
1、以公允價(jià)值計(jì)量的負(fù)債
交易性金融負(fù)債，是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行融資形成的負(fù)債。幾年前，交易所允許創(chuàng)新試點(diǎn)的證券公司創(chuàng)設(shè)權(quán)證，該項(xiàng)業(yè)務(wù)歸結(jié)在交易性金融負(fù)債科目進(jìn)行核算反映。資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)權(quán)證的市場(chǎng)價(jià)格，進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)進(jìn)入當(dāng)期損益。以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融負(fù)債，其帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。
2、預(yù)提費(fèi)用
證券公司預(yù)先提取尚未支付的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所租金、物業(yè)管理費(fèi)等，稅務(wù)上對(duì)于稅前可以扣除的費(fèi)用必須是真實(shí)發(fā)生的，且取得了合法的票據(jù)的費(fèi)用。而按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的預(yù)提費(fèi)用，在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整，依法繳納企業(yè)所得稅。由此導(dǎo)致預(yù)提費(fèi)用的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。
3、預(yù)計(jì)負(fù)債
預(yù)計(jì)負(fù)債是指因過(guò)去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時(shí)預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理上按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債一般包括未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。
證券公司預(yù)計(jì)負(fù)債多為未決訴訟或未決仲裁，對(duì)于此類(lèi)預(yù)計(jì)負(fù)債稅務(wù)規(guī)定需在實(shí)際支付時(shí)進(jìn)行稅前扣除。因此會(huì)計(jì)上確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零，帳面價(jià)什與計(jì)稅基礎(chǔ)就產(chǎn)生了差異。對(duì)于債務(wù)擔(dān)保，如果公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行擔(dān)保，相互之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)為正常市場(chǎng)下的交易，那么會(huì)計(jì)上根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則確認(rèn)了的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債不允許在稅前扣除，而在實(shí)際對(duì)外支付時(shí)才允許在稅前扣除。如果公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行擔(dān)保，并未就該擔(dān)保事項(xiàng)收取費(fèi)用，或收費(fèi)明顯與同類(lèi)事項(xiàng)市場(chǎng)價(jià)格不符，稅法規(guī)定，企業(yè)支付與取得收入無(wú)關(guān)的費(fèi)用，不得在稅前扣除，即便是在實(shí)際支付時(shí)，也不允許在稅前扣除。因此，會(huì)計(jì)期末確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。
4、應(yīng)付職工薪酬
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法上已經(jīng)取消了計(jì)稅工資的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合理的工資支出稅法都是認(rèn)可的。因?yàn)樽C券行業(yè)的特殊性，利潤(rùn)受市場(chǎng)的影響較大，對(duì)于職工薪酬一般按既定的績(jī)效政策進(jìn)行計(jì)提，為了來(lái)年“以豐補(bǔ)謙”，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付職工薪酬都有余額，而稅務(wù)上只按收付實(shí)現(xiàn)以實(shí)際發(fā)放職工薪酬作為扣除標(biāo)準(zhǔn)。進(jìn)而又產(chǎn)生了帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
5、其它負(fù)債
企業(yè)的其它負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費(fèi)用無(wú)論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。
三、其它特殊項(xiàng)目
除因資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，某些交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，因不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定計(jì)稅基礎(chǔ)的，其帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入15%的部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，形成了可抵扣暫時(shí)性差異。另外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。
四、結(jié)語(yǔ)
通過(guò)以上對(duì)證券公司資產(chǎn)負(fù)債表科目列示帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的探究，可以幫助我們更透徹理解由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，更加準(zhǔn)確地確認(rèn)所得稅費(fèi)用，避免因稅務(wù)與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不員而對(duì)各年凈利潤(rùn)產(chǎn)生“不合理”影響。遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，也使得企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)得到更準(zhǔn)確完整反映。
【參考文獻(xiàn)】
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。費(fèi)用的確認(rèn)可以劃分為生產(chǎn)費(fèi)用與非生產(chǎn)費(fèi)用。生產(chǎn)費(fèi)用是指與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用，如生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的原材料費(fèi)用、人工費(fèi)用等；非生產(chǎn)費(fèi)用是指不應(yīng)由生產(chǎn)費(fèi)用負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，如用于購(gòu)建固定資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，不屬于生產(chǎn)費(fèi)用；其次，分為生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品成本。生產(chǎn)費(fèi)用與一定時(shí)期相聯(lián)系，而于生產(chǎn)的產(chǎn)品無(wú)關(guān)；產(chǎn)品成本與一定品種和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系，而與時(shí)期無(wú)關(guān)。第三，生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的界限。生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本，而期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）所得稅法的相關(guān)規(guī)定
2008年1月1日施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》 第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。按照同期施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“實(shí)施條例”），成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷(xiāo)售成本、銷(xiāo)貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)；費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外；稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加；損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失；其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出。
二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的主要變化
（一）新舊稅法對(duì)工資薪金支出扣除標(biāo)準(zhǔn)的不同規(guī)定
工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。原稅則對(duì)內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實(shí)行計(jì)稅工資制度，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度，造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不均?！秾?shí)施條例》統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，并對(duì)具體各項(xiàng)稅前扣除的項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)予以了明確。按照《實(shí)施條例》，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。新稅法對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對(duì)企業(yè)發(fā)生的真實(shí)合理的成本費(fèi)用支出予以稅前據(jù)實(shí)扣除。。
（二）固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提范圍發(fā)生變化
新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊，是對(duì)固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價(jià)值的補(bǔ)償。固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實(shí)物損耗、自然損耗和無(wú)形損耗。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的折舊范圍。舊準(zhǔn)則規(guī)定，需要計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機(jī)器設(shè)備、儀器儀表、運(yùn)輸工具、工具器具；季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則的這一規(guī)定，不用的機(jī)器設(shè)備是不提折舊的。但新準(zhǔn)則規(guī)定，機(jī)器設(shè)備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，但新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)期末對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價(jià)，必要時(shí)可
予以調(diào)整。
三、所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本費(fèi)用核算的差異
（一）固定資產(chǎn)折舊及減值準(zhǔn)備的差異
第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提折舊的范圍與稅法規(guī)定可以扣除的折舊范圍有區(qū)別。固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，不得扣除折舊的固定資產(chǎn)范圍包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；2.以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；3.以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；4.已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；5.與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)；6.單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；7.其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。因此，對(duì)于1、3、5款，屬于會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊但不允許所得稅前扣除的項(xiàng)目。第二，對(duì)折舊計(jì)提方法的規(guī)定不同?！秾?shí)施條例》規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。且企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。并規(guī)定了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。 固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，除出特殊情形外，不得隨意變更。選擇折舊方法上規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
（二）無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的差異
稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的不同規(guī)定可以分別從初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量來(lái)比較。第一，無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的初始計(jì)量，對(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開(kāi)發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無(wú)形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出均在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除。第二，無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷(xiāo)及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)。企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不要求攤銷(xiāo)。《實(shí)施條例》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷(xiāo)；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)在不少于10年的期限內(nèi)攤銷(xiāo)；會(huì)計(jì)上提取的減值準(zhǔn)備在稅法上是不承認(rèn)的。
此外，新企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除?！秾?shí)施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱(chēng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。
（三）其他資產(chǎn)的差異
除固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)及研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)有區(qū)別，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還對(duì)其他資產(chǎn)的計(jì)量有差異。第一，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并相應(yīng)調(diào)整金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而稅法則對(duì)此通常不予以確認(rèn)，只承認(rèn)其原始入賬成本。第二，投資性房地產(chǎn)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以采用成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞N模式，采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相同；在符合規(guī)定條件的情況下，采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定類(lèi)似于以公允價(jià)值模式計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
（四）其他費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化
謹(jǐn)慎性原則又稱(chēng)穩(wěn)健性原則，是指在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。也就是說(shuō)，凡是可以預(yù)見(jiàn)的損失和費(fèi)用都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)，而沒(méi)有十足把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。
謹(jǐn)慎性原則的提出，一是因?yàn)樵谄髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著大量的不確定因素，會(huì)計(jì)人員在處理這些業(yè)務(wù)時(shí)，不得不經(jīng)常面對(duì)它，并根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些不確定因素進(jìn)行估計(jì)。二是因?yàn)槠髽I(yè)是一個(gè)獨(dú)立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)者，它負(fù)有以自己的收入抵償自己的耗費(fèi)并保證企業(yè)順利、穩(wěn)定發(fā)展的責(zé)任。三是因?yàn)槠髽I(yè)面臨著一個(gè)有風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)，企業(yè)必須謹(jǐn)慎地處理一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以保證企業(yè)在市場(chǎng)的動(dòng)蕩中立于不敗之地。比方說(shuō)，只要企業(yè)同其他企業(yè)有經(jīng)濟(jì)往來(lái)就有可能發(fā)生壞賬：另外企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中也存在資產(chǎn)過(guò)時(shí)削價(jià)處理和其他損失等情況。對(duì)于上述可能發(fā)生的費(fèi)用和損失，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，則應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，即將可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，預(yù)先估計(jì)入賬，待費(fèi)用或損失發(fā)生時(shí)，由于已經(jīng)提前預(yù)計(jì)，就不會(huì)使企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本造成忽高忽低的混亂。
一、我國(guó)的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性
(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中包含謹(jǐn)慎性原則
現(xiàn)代會(huì)計(jì)以費(fèi)用和收入的發(fā)生為依據(jù)，進(jìn)行期間損益的計(jì)算?，F(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)是由確定性計(jì)算和非確定性計(jì)算構(gòu)成的，其計(jì)算結(jié)果也自然包含著確定的數(shù)值和不確定的數(shù)值。預(yù)見(jiàn)計(jì)算時(shí)，會(huì)計(jì)人員必須選擇特定的一個(gè)數(shù)值，如果是單純的預(yù)見(jiàn)計(jì)算，從理論上來(lái)說(shuō)就要使預(yù)計(jì)值和事實(shí)確定值的誤差盡可能縮小，為此應(yīng)選取中值。然而，會(huì)計(jì)只要以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定為前提，在與利潤(rùn)分配的聯(lián)系中就必須選擇不使利潤(rùn)過(guò)大表達(dá)的數(shù)值。這種選擇標(biāo)準(zhǔn)就是一種謹(jǐn)慎原則。在預(yù)見(jiàn)計(jì)算中采用謹(jǐn)慎原則時(shí)。預(yù)見(jiàn)計(jì)算帶來(lái)的利潤(rùn)過(guò)小表達(dá)的可能性雖然很大，但它并不是有意識(shí)地謀求表達(dá)過(guò)小的利潤(rùn)。只要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為前提，謹(jǐn)慎性原則就必然有一席之地。從理論上說(shuō)，對(duì)資產(chǎn)減少的原因和將來(lái)支出的原因進(jìn)行科學(xué)的調(diào)查研究，從中選擇避免使利潤(rùn)過(guò)大表達(dá)的數(shù)值，是完全合理的。因此，只要會(huì)計(jì)計(jì)算中存在著預(yù)計(jì)因素，謹(jǐn)慎原則就是必要的。
(二)實(shí)現(xiàn)原則中包含謹(jǐn)慎原則
實(shí)現(xiàn)原則是指應(yīng)在企業(yè)售出產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的原則。實(shí)現(xiàn)原則最確切的意義是非現(xiàn)金資產(chǎn)或權(quán)利轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿?，?shí)現(xiàn)原則的本意是防止利潤(rùn)的提前記入和提前分配，因?yàn)槿魏翁崆坝浫牒吞崆胺峙涠紩?huì)使企業(yè)有不確定性的風(fēng)險(xiǎn)。為了保護(hù)企業(yè)所有者利益，排斥這種不確定性風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的計(jì)算結(jié)構(gòu)采取了以權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)現(xiàn)原則為前提，以配比原則的形式，事實(shí)上已把謹(jǐn)慎原則滲透在會(huì)計(jì)框架中，并賦予它們合理的地位。這樣一種會(huì)計(jì)計(jì)算框架的會(huì)計(jì)處理，人們都接受了，并不視為有意識(shí)地謀求利潤(rùn)過(guò)小的謹(jǐn)慎性原則。
(三)在會(huì)計(jì)處理方法的選擇上也貫穿著謹(jǐn)慎性原則
在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況，在會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)選擇最有利于或最適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理的方法，這也是以謹(jǐn)慎性原則作為指導(dǎo)的。例如為盡早收回固定資產(chǎn)的原始投資，便于企業(yè)更新創(chuàng)造，折舊方法上以加速折舊法代替直線法；工程收益計(jì)算中以完工標(biāo)準(zhǔn)代替工程進(jìn)度標(biāo)準(zhǔn)：銷(xiāo)售收入確定以貨款收回標(biāo)準(zhǔn)代替分期付款標(biāo)準(zhǔn)等，都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
(四)謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)
第一，以保護(hù)企業(yè)為宗旨。謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理可以使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中避免風(fēng)險(xiǎn)和損失，按謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理可能會(huì)與某些企業(yè)的廠長(zhǎng)經(jīng)理的短期利益發(fā)生沖突。在實(shí)行承包經(jīng)營(yíng)和企業(yè)中，某些廠長(zhǎng)、經(jīng)理總希望在任期內(nèi)完成承包指標(biāo)，出現(xiàn)了少計(jì)費(fèi)用，多計(jì)利潤(rùn)的現(xiàn)象。但謹(jǐn)慎性原則是從風(fēng)險(xiǎn)上考慮保護(hù)企業(yè)的，在時(shí)間上盡可能快地將資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成費(fèi)用，從收益中獲得補(bǔ)償。
第二，收入和費(fèi)用的時(shí)間性分布。謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)處理原則并非從性質(zhì)上否定某些收入和費(fèi)用的發(fā)生和存在，而是通過(guò)謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理方法改變這些收入和費(fèi)用計(jì)入各個(gè)會(huì)計(jì)期間的時(shí)間金額分布。例如：在折舊問(wèn)題上。采用加速折舊法并非是對(duì)過(guò)去直線折舊法的否定，而是改變了每期折舊的金額分布，在固定資產(chǎn)使用前期分布以較大的折舊額，后期以較少的折舊額。
二、謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)中的具體運(yùn)用
(一)提取壞賬準(zhǔn)備
在商業(yè)信用的情況下企業(yè)的產(chǎn)品售后往往不能立即收到現(xiàn)金，而通常采用賒銷(xiāo)方法，由于市場(chǎng)的變化，購(gòu)貨方存在著破產(chǎn)倒閉或其他情況，這些情況一旦發(fā)生將意味著貨款可能無(wú)法收回，其直接后果將使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到影響。為了避免貨款發(fā)生上述情況。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度允許相應(yīng)采用“應(yīng)收賬款余額百分比法”提取壞賬準(zhǔn)備金，以抵消企業(yè)可能發(fā)生的損失。
企業(yè)在提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)，是在壞賬損失尚未發(fā)生時(shí)，就預(yù)先提取。當(dāng)然各企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位不同，因而壞賬風(fēng)險(xiǎn)不一。為此，有關(guān)制度對(duì)提取壞賬準(zhǔn)備規(guī)定了比較靈活的標(biāo)準(zhǔn)，即給予按應(yīng)收賬款年末余額的3‰～5‰的區(qū)間，由企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況做出選擇。到期末時(shí)還要根據(jù)實(shí)際發(fā)生的壞賬的情況對(duì)壞賬準(zhǔn)備金進(jìn)行調(diào)整，所以一般不會(huì)因?yàn)樘崛馁~準(zhǔn)備而影響費(fèi)用的真實(shí)性。
(二)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
由于受到市場(chǎng)價(jià)格因素的影響，企業(yè)以前購(gòu)進(jìn)的存貨的價(jià)值可能高于當(dāng)前市價(jià)，造成企業(yè)面臨潛在的存貨損失。這時(shí)，可通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，減少當(dāng)期利潤(rùn)的辦法來(lái)得到補(bǔ)償。其具體方法有：運(yùn)用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”法，對(duì)期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值二者之中較低者計(jì)價(jià)，即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)價(jià)；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)?！俺杀尽笔侵复尕浀臍v史成本：“可變現(xiàn)凈值”是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中。以預(yù)計(jì)售價(jià)減預(yù)計(jì)進(jìn)一步加工成本和銷(xiāo)售所必須的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值，并不是存貨的現(xiàn)行售價(jià)。計(jì)提時(shí)，作增加管理費(fèi)用，企業(yè)發(fā)生存貨損失時(shí)，沖減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。如果市場(chǎng)物價(jià)持續(xù)上漲。允許采用后進(jìn)先出法對(duì)發(fā)出的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，后進(jìn)先出法的優(yōu)點(diǎn)是發(fā)出的存貨成本最接近當(dāng)期市價(jià)，不僅可以使存貨的價(jià)值得到完全的補(bǔ)償，而且由此計(jì)算出來(lái)的盈虧最能體現(xiàn)當(dāng)期實(shí)際水平。
(三)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因?qū)е驴墒栈氐慕痤~低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按可收回的金額低于賬面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣固定資產(chǎn)減值大于固定資產(chǎn)折舊而在會(huì)計(jì)報(bào)表中未反映的減值額，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》給予了充分的考慮。同時(shí)將該部分減值額計(jì)人營(yíng)業(yè)外支
出，使得虛增的資產(chǎn)和損益都得到了真實(shí)的反映?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》同時(shí)規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提以及應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形，特別是按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，防止了企業(yè)在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)走形式，縮小了企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。
(四)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會(huì)計(jì)核算制度根據(jù)會(huì)計(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，特別是近期上市公司通過(guò)收購(gòu)關(guān)聯(lián)方無(wú)形資產(chǎn)交易來(lái)達(dá)到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或增加收益等情形?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，檢查各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力、對(duì)預(yù)計(jì)可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。并規(guī)定了計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形：某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代。使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響；某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌。在剩余攤銷(xiāo)年限預(yù)期不會(huì)恢復(fù)；某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已超過(guò)法律保護(hù)期限，但仍然具有部分使用價(jià)值：其他足以證明某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已發(fā)生了減值的情形。由于無(wú)形資產(chǎn)較大一部分系新技術(shù)、新發(fā)明等更新周期較快的技術(shù)產(chǎn)品，其更新周期相對(duì)其他實(shí)物資產(chǎn)來(lái)說(shuō)更短一些。無(wú)形資產(chǎn)入賬時(shí)估計(jì)的攤銷(xiāo)年限較難準(zhǔn)確，因此無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提就顯得尤為必要。同時(shí)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出不僅夯實(shí)了資產(chǎn)，而且也防止了利潤(rùn)的虛增。
(五)加速折舊
總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)不少企業(yè)的折舊率水平比較低，不能適應(yīng)企業(yè)技術(shù)更新，發(fā)展生產(chǎn)的內(nèi)在要求，為此現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在強(qiáng)調(diào)采用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的同時(shí)，允許企業(yè)采用加速折舊法。其中原因有以下幾點(diǎn)：第一，許多固定資產(chǎn)在使用初期效率高，生產(chǎn)能力大，早期的營(yíng)業(yè)收入大，為做到收入與成本配比，就應(yīng)讓這些資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟(jì)效用的早期多計(jì)提折舊；第二，因技術(shù)進(jìn)步，固定資產(chǎn)的大部分價(jià)值應(yīng)在短期限內(nèi)收回；第三，加速折舊減輕了前幾年的所得稅負(fù)擔(dān)，等同是國(guó)家為企業(yè)提供變相的無(wú)息貸款。有利于機(jī)器設(shè)備的更新改造；第四，1由于維修費(fèi)會(huì)隨著固定資產(chǎn)使用年數(shù)的增加而增加，在加速折舊法下，每年折舊和維修費(fèi)用的綜合相當(dāng)于采用平均年限法。因此，允許一些行業(yè)，一些企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況?？梢栽陔p倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法進(jìn)行加速折舊，是完全必要的，既體現(xiàn)了國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，又可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
原標(biāo)題：關(guān)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的幾點(diǎn)思考
收錄日期：2011年11月14日
現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和事業(yè)單位分行業(yè)會(huì)計(jì)制度是財(cái)政部于1998年制定并實(shí)施的，之后雖然實(shí)施了預(yù)算管理制度四項(xiàng)改革：編制部門(mén)預(yù)算、實(shí)行政府采購(gòu)、建立國(guó)庫(kù)單一賬戶(hù)、深化收支兩條線改革，并與2004年8月財(cái)政部頒布《民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度》，但2006年為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，出臺(tái)了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)與事業(yè)單位許多業(yè)務(wù)有著相同之處，現(xiàn)行事業(yè)單位準(zhǔn)則、制度與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較而言，事業(yè)單位準(zhǔn)則、制度有許多不科學(xué)之處，下面筆者就幾個(gè)方面提出一些意見(jiàn)及建議。
一、關(guān)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算
1、提高初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定事業(yè)單位固定資產(chǎn)初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)為：一是事業(yè)單位使用年限在一年以上，單位價(jià)值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)（一般設(shè)備單位價(jià)值在500元，專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值800元）以上，并在使用過(guò)程中基本保持原來(lái)物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)；二是單位價(jià)值雖不足規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類(lèi)物資。
此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)是不科學(xué)的，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是隨著物價(jià)的普遍提高，這種對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)明顯偏低；二是事業(yè)單位使用較多的電話機(jī)、辦公桌椅、飲水機(jī)、電腦組配件等辦公設(shè)施易損易壞，具有明顯的低值易耗品特征，要求必須在固定資產(chǎn)中核算，降低了信息質(zhì)量。因此，建議借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理原則，適當(dāng)提高固定資產(chǎn)單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)增設(shè)“周轉(zhuǎn)材料”科目進(jìn)行核算。
2、完善固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的建議。固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量一般不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提折舊，而是按照收入的一定比例提取修購(gòu)基金，修購(gòu)基金專(zhuān)門(mén)用于單位固定資產(chǎn)的維修或購(gòu)置，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償。這種核算方式存在著弊端，其不科學(xué)性主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離。由于不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)凈值會(huì)隨著時(shí)間的推移差額越來(lái)越大；二是計(jì)提固定資產(chǎn)修購(gòu)基金會(huì)引起凈資產(chǎn)虛增。固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中因磨損或技術(shù)進(jìn)步等原因而發(fā)生的減值在資產(chǎn)負(fù)債表中得不到體現(xiàn)；同時(shí)，以賬面原值反映固定基金，使資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映資產(chǎn)的實(shí)際現(xiàn)有生產(chǎn)能力狀況，虛增凈資產(chǎn)。因此，建議固定資產(chǎn)核算方式借鑒現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，取消“專(zhuān)用基金――修購(gòu)基金”科目，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目。
二、關(guān)于事業(yè)單位自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算
關(guān)于事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度主要是對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不夠科學(xué)。自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)是指由公司自己開(kāi)發(fā)研制成功而形成的無(wú)形資產(chǎn)。國(guó)際上有關(guān)此項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法主要有以下幾種：（1）將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益，作為期間費(fèi)用處理；（2）采用謹(jǐn)慎的態(tài)度，將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)通過(guò)有關(guān)的賬戶(hù)專(zhuān)門(mén)記錄下來(lái)，當(dāng)研究開(kāi)發(fā)成功、并能預(yù)計(jì)產(chǎn)生效益時(shí)，將其所有支出全部資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值；如果研究開(kāi)發(fā)失敗，則將全部支出費(fèi)用化，通過(guò)一定的方法分配計(jì)入以后的各期損益中；（3）將研究開(kāi)發(fā)中的調(diào)查分析部分的支出，因支出費(fèi)用相對(duì)較少而作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，將創(chuàng)新和改良部分的支出，因其支出費(fèi)用相對(duì)較大而按第（2）種方法處理。在這幾種方法中都沒(méi)有將附帶費(fèi)用資本化即附帶費(fèi)用不計(jì)入自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。
我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度基本采納觀點(diǎn)一，具體規(guī)定如下：事業(yè)單位發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策，即研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而向有關(guān)部門(mén)申請(qǐng)成果登記時(shí)發(fā)生的一系列費(fèi)用作為無(wú)形資產(chǎn)的成本形成無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，這也是原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則。而實(shí)際工作中，一些高科技企事業(yè)單位，如軟件開(kāi)發(fā)行業(yè)，開(kāi)發(fā)軟件前期投入非常大，按照現(xiàn)行的準(zhǔn)則和制度都要求將這些支出費(fèi)用化，而一旦軟件開(kāi)發(fā)成功，其后期費(fèi)用非常低，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值非常低，不利于真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果，直接影響事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)積極性。因此，我們建議事業(yè)單位會(huì)計(jì)也采用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的處理，即對(duì)于研究階段發(fā)生的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理；對(duì)于開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，在符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化，形成無(wú)形資產(chǎn)的成本。
三、關(guān)于事業(yè)單位自用材料對(duì)外投資的核算
現(xiàn)行《制度》規(guī)定：事業(yè)單位（一般納稅人）以材料對(duì)外投資時(shí)，按合同協(xié)議價(jià)記賬。如果合同協(xié)議價(jià)與材料賬面價(jià)（有銷(xiāo)項(xiàng)稅額的還應(yīng)加上銷(xiāo)項(xiàng)稅額）有差異時(shí)，其差額借記或貸記“事業(yè)基金―投資基金”科目。
下面通過(guò)舉例加以說(shuō)明：事業(yè)單位（一般納稅人）以材料對(duì)外進(jìn)行投資，該材料賬面價(jià)值900萬(wàn)元，合同協(xié)議價(jià)款1，000萬(wàn)元，則根據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度作如下分錄（單位萬(wàn)元）：
借：對(duì)外投資 1000
事業(yè)基金―投資基金 70
貸：材料 900
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170
同時(shí)：
借：事業(yè)基金―一般基金 900
貸：事業(yè)基金―投資基金 900
經(jīng)過(guò)分析，不難發(fā)現(xiàn)以上處理有兩個(gè)方面不妥：
第一，應(yīng)區(qū)別“合同協(xié)議確定的價(jià)值”是含稅價(jià)還是不含稅價(jià)。上例中未明確說(shuō)明協(xié)議價(jià)格是否已含增值稅，那么協(xié)議價(jià)格就應(yīng)有含稅與不含稅兩種可能。上述“合同協(xié)議確定的價(jià)值”為不含稅價(jià)值，則應(yīng)以此價(jià)值與應(yīng)交增值稅之和借記“對(duì)外投資”科目；上述“合同協(xié)議確定的價(jià)值”中若已含增值稅，則可按合同協(xié)議確定的價(jià)值借記“對(duì)外投資”科目；本例中直接按合同協(xié)議價(jià)款確定“對(duì)外投資”有待商榷。
第二，“對(duì)外投資”的借方余額與“事業(yè)基金―投資基金”賬戶(hù)的貸方余額不對(duì)等，不符合賬戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系。在上例中調(diào)整事業(yè)基金明細(xì)賬的分錄不應(yīng)按材料的賬面價(jià)值來(lái)確認(rèn)，這樣導(dǎo)致“對(duì)外投資”余額1，000萬(wàn)元與“事業(yè)基金―投資基金”余額830萬(wàn)元不相等，這是由于計(jì)交的增值稅未計(jì)入“事業(yè)基金―投資基金”賬戶(hù)，使得“事業(yè)基金―投資基金”無(wú)法真實(shí)地反映事業(yè)單位對(duì)外投資情況。另外，因?yàn)榻灰纂p方考慮投資的價(jià)值時(shí)已考慮計(jì)交的增值稅，所以筆者認(rèn)為確認(rèn)的投資基金應(yīng)為賬面價(jià)值與增值稅的合計(jì)數(shù)。這樣才能使“事業(yè)基金―投資基金”真實(shí)地反映出事業(yè)單位對(duì)外投資的金額。
我們認(rèn)為，應(yīng)分兩種情況處理上述業(yè)務(wù)，且“對(duì)外投資”的借方余額與“事業(yè)基金―投資基金”賬戶(hù)的貸方余額應(yīng)保持對(duì)等，如下：
若上例中協(xié)議價(jià)款500萬(wàn)元為不含稅價(jià)格，則處理分錄如下：
借：對(duì)外投資 1170
貸：材料 900
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170
事業(yè)基金―投資基金 100
借：事業(yè)基金―一般基金 1070
貸：事業(yè)基金―投資基金 1070
若上例中協(xié)議價(jià)款500萬(wàn)元為含稅價(jià)格，則處理分錄如下：
借：對(duì)外投資 1000
事業(yè)基金―投資基金 45.3
貸：材料 900
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 145.3［1000/（1+17%）×17%］
借：事業(yè)基金―一般基金 1045.3
貸：事業(yè)基金―投資基金 1045.3
四、關(guān)于事業(yè)單位所得稅的會(huì)計(jì)核算
關(guān)于所得稅的處理，會(huì)計(jì)理論界有兩種觀點(diǎn)，即利潤(rùn)分配觀與所得稅費(fèi)用觀。現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，所得稅的會(huì)計(jì)處理作為對(duì)事業(yè)單位收益的一種分配，按照規(guī)定，事業(yè)單位通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入，應(yīng)該在年終計(jì)算應(yīng)交所得稅，會(huì)計(jì)分錄為：
借：結(jié)余分配―應(yīng)交所得稅
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅
這種處理所得稅作為了利潤(rùn)分配的內(nèi)容，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的體現(xiàn)。2006年出臺(tái)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅是作為一項(xiàng)費(fèi)用處理的，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了接軌，支持所得稅費(fèi)用觀。由所得稅會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)由“所得稅”改為“所得稅費(fèi)用”可見(jiàn)一斑，且其會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅
因此，我們認(rèn)為事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對(duì)收益的分配，會(huì)計(jì)處理應(yīng)該與企業(yè)保持一致，即：增設(shè)“所得稅費(fèi)用”科目，年終計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)會(huì)計(jì)分錄為上述會(huì)計(jì)分錄即可，不用沖減結(jié)余分配賬戶(hù)。
主要參考文獻(xiàn)：
