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時(shí)間：2023-07-21 09:14:35
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中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/ki.16723198.2016.14.056
隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，數(shù)據(jù)處理方式也獲得了巨大的改變，推動了大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，傳統(tǒng)的審計(jì)方式已經(jīng)無法滿足時(shí)代的發(fā)展，因此，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作方式發(fā)生了顯著的變化。數(shù)據(jù)處理方式的進(jìn)步，使審計(jì)工作的效率更高，但是也帶來了一些挑戰(zhàn)。如何應(yīng)對大數(shù)據(jù)時(shí)代帶來的挑戰(zhàn)，是會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作需要思考的問題。
1大數(shù)據(jù)時(shí)代下思維模式的改變
1.1數(shù)據(jù)的搜集及處理
通過大數(shù)據(jù)技術(shù)，使數(shù)據(jù)的搜集和處理方式更加便捷，從而提高了數(shù)據(jù)的價(jià)值。在傳統(tǒng)的研究方法中，數(shù)據(jù)的獲取主要是通過隨機(jī)抽樣的方法，雖然節(jié)省了數(shù)據(jù)的處理時(shí)間以及降低了難度，但是具有一定的局限性。這種方法出現(xiàn)的原因是信息的缺乏和信息技術(shù)的限制。但是，在大數(shù)據(jù)時(shí)代下，可以將海量的數(shù)據(jù)進(jìn)行快速準(zhǔn)確的處理和分析，從而提高了搜集和處理數(shù)據(jù)的效率。
1.2數(shù)據(jù)的獲取及利用
在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，不僅能夠提高獲取數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度，而且也能夠增加數(shù)據(jù)的利用效率。傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)研究方式中，注重獲取數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度，忽視數(shù)據(jù)的利用率。通過大數(shù)據(jù)技術(shù)，尋找數(shù)據(jù)的相關(guān)聯(lián)系，揭示數(shù)據(jù)的內(nèi)在規(guī)則，從而提高數(shù)據(jù)的價(jià)值。對數(shù)據(jù)進(jìn)行解釋，有利于使用者獲得及時(shí)性、相關(guān)性以及高價(jià)值性的數(shù)據(jù)，從而提高數(shù)據(jù)的利用率。
2大數(shù)據(jù)時(shí)代會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作面臨的挑戰(zhàn)
2.1傳統(tǒng)事后審計(jì)方式向連續(xù)審計(jì)方式轉(zhuǎn)變
在大數(shù)據(jù)時(shí)代下，數(shù)據(jù)的處理技術(shù)得到了極大的發(fā)展，對傳統(tǒng)的審計(jì)方式也具有重要影響。傳統(tǒng)的審計(jì)方式是事后審計(jì)，也就是說單位編制完財(cái)務(wù)報(bào)表后交給會計(jì)師，會計(jì)師抽查部分樣本進(jìn)行審計(jì)。這種審計(jì)方式在運(yùn)作過程中較為耗時(shí)，從而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)工作效率降低。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，運(yùn)用數(shù)據(jù)處理技術(shù)可以將事后統(tǒng)計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)檫B續(xù)審計(jì)，從而避免了傳統(tǒng)審計(jì)方式的局限性。運(yùn)用大數(shù)據(jù)處理技術(shù)，不僅降低審計(jì)差錯，也節(jié)省了審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)效果。
2.2審計(jì)抽樣方法向總體審計(jì)方法轉(zhuǎn)變
在傳統(tǒng)的審計(jì)方式中，由于數(shù)據(jù)的搜集、處理和分析的復(fù)雜性，使會計(jì)師通過隨機(jī)抽樣的方法進(jìn)行數(shù)據(jù)選擇。這種方式是通過對小樣本的分析來推斷總數(shù)據(jù)的整體情況，既能夠降低數(shù)據(jù)的復(fù)雜性，也能掌握整體數(shù)據(jù)的基本情況，因此在審計(jì)工作中被廣泛運(yùn)用。但是，這種選擇方式不能夠?qū)⒄w的數(shù)據(jù)情況準(zhǔn)確的表現(xiàn)出來。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，數(shù)據(jù)處理技術(shù)的進(jìn)步，降低了審計(jì)數(shù)據(jù)選擇的難度。會計(jì)師可以檢查被審計(jì)對象的所有數(shù)據(jù)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，將數(shù)據(jù)進(jìn)行整體的處理和分析。審計(jì)的抽樣方法逐漸被總體審計(jì)方法取代，使會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作發(fā)生革命性的改變。
2.3單一審計(jì)報(bào)告方式向綜合審計(jì)成果轉(zhuǎn)化
在大數(shù)據(jù)時(shí)代下，不僅僅對數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析，而是對數(shù)據(jù)進(jìn)行解釋。這種解釋的信息和資料對被審計(jì)對象的工作具有重要作用。在傳統(tǒng)的審計(jì)方式中主要是單一審計(jì)報(bào)告模式，通過財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。通過大數(shù)據(jù)技術(shù)可以使審計(jì)成果發(fā)揮更大的作用，在對審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸納時(shí)，能夠?yàn)楸粚徲?jì)對象提供大量的相關(guān)資料，從而梳理企業(yè)財(cái)務(wù)、制度設(shè)計(jì)和經(jīng)營管理等方面的邏輯關(guān)系，從而解釋內(nèi)在規(guī)律，對未來的發(fā)展提供了方向。審計(jì)成果不僅對企業(yè)的經(jīng)營提供了信息，也能夠幫助企業(yè)的有效管理。在整理宏觀性、重要性和邏輯性較強(qiáng)的審計(jì)信息時(shí)，能夠提供給相關(guān)利益者更加有意義的統(tǒng)計(jì)推斷、關(guān)聯(lián)分析和管理決策，從而完善企業(yè)內(nèi)部的控制制度，提高企業(yè)的管理。
2.4搜集審計(jì)證據(jù)由因果關(guān)系分析轉(zhuǎn)向相關(guān)關(guān)系分析
大數(shù)據(jù)時(shí)代的一個(gè)基本特征就是運(yùn)用相關(guān)關(guān)系進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)工作中，往往采用因果邏輯進(jìn)行審計(jì)證據(jù)的搜集，這種傳統(tǒng)的思維方式使審計(jì)工作的審計(jì)信息不夠量化。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，相關(guān)性分析更多的運(yùn)用于獲取審計(jì)證據(jù)。相關(guān)性分析在審計(jì)工作中，使大量的信息得到準(zhǔn)確的分析，從而提供更加量化的審計(jì)證據(jù)。大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用并沒有改變審計(jì)證據(jù)的因果關(guān)系，而是降低這種方式的依賴性，更傾向于對相關(guān)關(guān)系分析的應(yīng)用。這對長期依賴因果關(guān)系來搜集和發(fā)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)的注冊會計(jì)師來說，無疑面臨重大的挑戰(zhàn)。
3大數(shù)據(jù)時(shí)代下會計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)對策略
3.1制定大數(shù)據(jù)技術(shù)審計(jì)應(yīng)用的長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略
運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)工作的處理是時(shí)展的需要，是會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作必然發(fā)展的要求。因此，應(yīng)該根據(jù)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)，制定長期的大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用戰(zhàn)略，使信息技術(shù)的處理方式在短時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變。運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計(jì)工作中，需要轉(zhuǎn)變原有的思維方式和處理能力，是一項(xiàng)復(fù)雜的工程，這對審計(jì)行業(yè)提出了挑戰(zhàn)。所以，必須在戰(zhàn)略框架指導(dǎo)下，有步驟、有計(jì)劃的推進(jìn)數(shù)據(jù)、人才以及技術(shù)方面的管理，從而擴(kuò)充基礎(chǔ)資源。這樣才能提供審計(jì)工作所需要的豐富資源、使審計(jì)數(shù)據(jù)分析模型以及軟件所需要的基本要素得到有效地滿足，從而實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)技術(shù)在會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作中的實(shí)際應(yīng)用。
3.2加快大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用的相關(guān)審計(jì)法規(guī)建設(shè)
法律法規(guī)使各行業(yè)工作的發(fā)展更加規(guī)范合理。隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的不斷發(fā)展，各行業(yè)的工作方式發(fā)生了巨大改變，在帶來便捷的同時(shí)也引發(fā)了很多問題，例如數(shù)據(jù)處理的合法性問題。在審計(jì)行業(yè)中，《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》沒有明確規(guī)定大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用的法律地位。這使大數(shù)據(jù)技術(shù)的合法性得到了質(zhì)疑。因此，加快大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用的相關(guān)審計(jì)法規(guī)建設(shè)是十分必要的，對審計(jì)工作的長遠(yuǎn)有效發(fā)展具有重要影響，也是大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用于會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作中的必要前提。
3.3加強(qiáng)大數(shù)據(jù)審計(jì)分析模型和審計(jì)軟件的研究與開發(fā)
大數(shù)據(jù)分析模型和開發(fā)環(huán)境在不同行業(yè)中的需要是不同的，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作也不例外。通過大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析的平臺更能夠發(fā)揮審計(jì)工作的作用，使審計(jì)結(jié)果更加有效。因此，需要建設(shè)數(shù)據(jù)分析模型以及系統(tǒng)化的審計(jì)軟件，使會計(jì)師事務(wù)在被審計(jì)對象的數(shù)據(jù)搜集、分析以及處理的過程中更加便利。加強(qiáng)信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和應(yīng)用軟件的功能完善，能夠推動信息化進(jìn)程，從而使審計(jì)師更好地了解財(cái)務(wù)報(bào)表下的交易，提高審計(jì)工作的效率。
3.4提高對大數(shù)據(jù)的認(rèn)識和利用能力
隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的不斷應(yīng)用，使會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作更加便利。但是，由于我國審計(jì)工作起步較晚，使審計(jì)方式仍舊以傳統(tǒng)的審計(jì)方式為主。尤其是會計(jì)師對大數(shù)據(jù)的認(rèn)識不足，對大數(shù)據(jù)技術(shù)的掌握程度不夠，使審計(jì)工作仍舊處于低級階段。會計(jì)師對大數(shù)據(jù)的認(rèn)識和利用能力，不僅能夠節(jié)省審計(jì)時(shí)間，也能提高審計(jì)數(shù)據(jù)的利用率，為審計(jì)對象提供更加有價(jià)值的資料。因此，全面提升注冊會計(jì)師在大數(shù)據(jù)時(shí)代下的審計(jì)能力是十分必要的。一方面應(yīng)該加強(qiáng)對會計(jì)師的培訓(xùn)，使他們能夠熟練的掌握大數(shù)據(jù)技術(shù)；另一方面培養(yǎng)注冊會計(jì)師利用大數(shù)據(jù)技術(shù)的能力，從而提高審計(jì)工作的效率。
參考文獻(xiàn)
[1]唐凱，李山.大數(shù)據(jù)時(shí)代下會計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)對策略[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014，（22）：2627.
戰(zhàn)略管理會計(jì)(strategicmanagementaccounting簡稱sma),是以企業(yè)戰(zhàn)略管理(strategic management)的相關(guān)理論為基礎(chǔ),以管理會計(jì)為手段,運(yùn)用會計(jì)信息有效地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的新領(lǐng)域,是以戰(zhàn)略管理為服務(wù)對象而建立的數(shù)量化體系。
在從事教學(xué)和研究的過程中,筆者在不斷感受著戰(zhàn)略管理會計(jì)帶來全新沖擊的同時(shí),也不斷地享受著它帶來的美的感受。
一、戰(zhàn)略管理會計(jì)理念,磅礴大氣之美
戰(zhàn)略管理會計(jì)的理念之美,源自氣勢磅礴的市場競爭環(huán)境。戰(zhàn)略管理會計(jì)源起于 20世紀(jì)80年代,高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國際化市場競爭,使傳統(tǒng)管理會計(jì)越來越不能適應(yīng)市場和競爭環(huán)境的變化,因?yàn)?傳統(tǒng)管理會計(jì)的理論和方法僅以企業(yè)內(nèi)部為視點(diǎn),未能把企業(yè)的內(nèi)部信息與外部環(huán)境變化聯(lián)系起來考察,缺乏諸如質(zhì)量、可靠性、生產(chǎn)彈性、顧客滿意程度、時(shí)間等一系列與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)密切相關(guān)的指標(biāo),缺少對企業(yè)在競爭中的相對地位分析,不能提供和分析與企業(yè)競爭地位相關(guān)的成本、價(jià)格、業(yè)務(wù)量、市場份額、現(xiàn)金流量以及資源需求等方面的會計(jì)信息?？傊?傳統(tǒng)管理會計(jì)僅僅定位于“為企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)”上,而忽視了企業(yè)之外的市場因素,特別是競爭要素及其變化。而戰(zhàn)略管理會計(jì)能夠適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要,為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供適當(dāng)?shù)男畔⒑陀行Э刂剖侄?在分析、判斷企業(yè)競爭地位、提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的會計(jì)信息方面,諸如成本、價(jià)格、業(yè)務(wù)量、市場占有率和現(xiàn)金流量的相對水平和變化趨勢的分析與評價(jià)等方面,有著超越傳統(tǒng)管理會計(jì)的突出優(yōu)勢。
可見,戰(zhàn)略管理會計(jì)跳出了傳統(tǒng)管理會計(jì)“為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)”的窠臼,將視野拓展到傳統(tǒng)管理會計(jì)之外更為廣闊的領(lǐng)域,結(jié)合對競爭者的分析來考察本企業(yè)的競爭地位,立足戰(zhàn)略高度、以新穎的理念和磅礴的氣勢,全方位審視包括企業(yè)的諸如組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、產(chǎn)品開發(fā)、市場營銷和資源配置等會計(jì)信息,為企業(yè)發(fā)揮優(yōu)勢、利用機(jī)會、克服弱點(diǎn)、規(guī)避威脅、提供信息和創(chuàng)造條件。這些研究及相關(guān)實(shí)踐,促使戰(zhàn)略管理會計(jì)開始形成,并把“小家碧玉”式的傳統(tǒng)管理會計(jì),帶入了“超級巨人”式的、雄渾剛健、氣勢磅礴的戰(zhàn)略管理會計(jì)嶄新階段。
此外,從戰(zhàn)略管理會計(jì)的概念來看,其首創(chuàng)者西蒙斯(simmonds),于1981年將戰(zhàn)略管理會計(jì)定義為“對關(guān)于企業(yè)及其競爭者管理會計(jì)指標(biāo)的準(zhǔn)備和分析,用來建立和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”。西蒙斯的這一界定,從根本上把戰(zhàn)略管理會計(jì)與傳統(tǒng)管理會計(jì)區(qū)別開來;他對傳統(tǒng)管理會計(jì)理論的挑戰(zhàn)在于,他不再從企業(yè)內(nèi)部效率的角度看待利潤的增長,而是從企業(yè)所在市場的競爭地位這一視角,亦即從戰(zhàn)略高度重新審視這一問題。西蒙斯的貢獻(xiàn),絕不僅僅在于其視角的轉(zhuǎn)移,而是以一種“大將之風(fēng)”,把傳統(tǒng)管理會計(jì)從“戰(zhàn)術(shù)低洼”引領(lǐng)至“戰(zhàn)略高地”,把傳統(tǒng)管理會計(jì)的“自我審視”帶入到“俯瞰河山”的全新境界。在此過程中,使人們在嘆服西蒙斯果敢思維的同時(shí),也切實(shí)感受著戰(zhàn)略管理會計(jì)帶給的壯美,不禁要高呼:狀哉,戰(zhàn)略管理會計(jì)之父!美哉,戰(zhàn)略管理會計(jì)!
二、營造企業(yè)核心競爭優(yōu)勢,凸顯決勝之美
核心競爭力是現(xiàn)代企業(yè)的制勝利器。戰(zhàn)略管理會計(jì)的重要目標(biāo)之一就是營造企業(yè)的競爭優(yōu)勢;而企業(yè)的競爭優(yōu)勢又建立在相對成本對比的基礎(chǔ)之上。為此,在戰(zhàn)略管理會計(jì)視域下,企業(yè)需突破會計(jì)主體的限制,獲得有關(guān)競爭對手的信息,了解相對成本。例如:戰(zhàn)略管理會計(jì)在傳統(tǒng)預(yù)算編制項(xiàng)目的基礎(chǔ)上,通過增加本企業(yè)與主要競爭對手的對比信息,將競爭對手的支出及其本量利條件予以反映,從而使自身的預(yù)算管理建立在寬闊的視野之內(nèi),顯示出邁達(dá)的氣韻之美。又如,戰(zhàn)略管理會計(jì)跳出企業(yè)主體的視野,著力關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化,重點(diǎn)搜集有關(guān)競爭對手的信息,了解其相對成本,使企業(yè)管理者知己知彼,提前采取相應(yīng)的進(jìn)攻防御措施;通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額,使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢,凸顯出縱橫馳騁的氣勢。
總之,戰(zhàn)略管理會計(jì)在對其競爭對手的分析過程中,通過運(yùn)用貨幣和非貨幣指標(biāo),借助戰(zhàn)略性業(yè)績?nèi)〉谜w目標(biāo)的一致性,增加企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢,從而呈現(xiàn)出一種“決勝千里”的壯懷之美。
三、戰(zhàn)略管理會計(jì)信息,補(bǔ)白與超越之美
戰(zhàn)略管理會計(jì)的形成和戰(zhàn)略管理的產(chǎn)生有著密切的關(guān)系。與傳統(tǒng)管理會計(jì)相比,戰(zhàn)略管理會計(jì)最為顯著的不同之處,就是既重視內(nèi)部又重視外部的戰(zhàn)略管理;管理所需的信息范圍得以擴(kuò)展,主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略環(huán)境、非財(cái)務(wù)信息、相對競爭地位和戰(zhàn)略思想四個(gè)方面。 分析這些方面,戰(zhàn)略管理會計(jì)的美學(xué)意義可歸結(jié)為三點(diǎn):
首先,戰(zhàn)略管理會計(jì)提供了更多的與戰(zhàn)略管理相關(guān)的諸如質(zhì)量、市場需求量、市場占有率等極為重要的非財(cái)務(wù)信息;與此同時(shí),突出企業(yè)的相對競爭地位在業(yè)績評價(jià)中的作用,改進(jìn)了評價(jià)企業(yè)業(yè)績的尺度。戰(zhàn)略管理會計(jì)對信息的提供和對評價(jià)尺度的改進(jìn),使傳統(tǒng)管理會計(jì)的內(nèi)容變得豐富、充實(shí)。這樣,戰(zhàn)略管理會計(jì)就如一位中國畫大師,在他人丹青(傳統(tǒng)管理會計(jì))的空白之處,略加點(diǎn)染,整個(gè)畫面便風(fēng)生水起,既有補(bǔ)白之美,又起畫龍點(diǎn)睛之效。
其次,戰(zhàn)略管理會計(jì)不僅關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部運(yùn)營,還要時(shí)刻面對外部環(huán)境這一最大挑戰(zhàn),重點(diǎn)搜集有關(guān)競爭對手的信息,為經(jīng)營決策提供超越企業(yè)本身的更廣泛、更有用的資訊,從而為管理層隨時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo),鞏固和發(fā)展核心競爭力提供了強(qiáng)有力的信息支持。戰(zhàn)略管理會計(jì)對外部環(huán)境特別是對競爭對手的關(guān)注,突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)的藩籬,實(shí)現(xiàn)了對管理會計(jì)視野的拓展,其過程本身即充滿了跨越式的美感。
再次,戰(zhàn)略管理會計(jì)將戰(zhàn)略管理思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績評價(jià)之中,以競爭地位變化帶來的報(bào)酬取代傳統(tǒng)的投資報(bào)酬指標(biāo),從而為經(jīng)營決策提供更及時(shí)、更有效的業(yè)績報(bào)告。戰(zhàn)略思想在業(yè)績評價(jià)中的貫穿和運(yùn)用,凸顯了對企業(yè)競爭地位或戰(zhàn)略競爭力的重視,實(shí)現(xiàn)了對傳統(tǒng)管理會計(jì)質(zhì)的超越。
簡言之,分析和提供與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的信息,“強(qiáng)調(diào)對外部因素的重視”和“強(qiáng)調(diào)長期性信息”是戰(zhàn)略管理會計(jì)的兩個(gè)最重要的特性,使管理會計(jì)充滿了張力,從而更具美學(xué)韻味,也是對傳統(tǒng)管理會計(jì)的最高升華。
四、戰(zhàn)略管理會計(jì)體系的內(nèi)涵之美
審視戰(zhàn)略管理會計(jì)體系,可以發(fā)現(xiàn)它充滿了豐富的內(nèi)涵之美。下面擇要分析其美感 :
(一)戰(zhàn)略決策信息支持,前瞻之美
戰(zhàn)略決策和一般決策的主要區(qū)別是,對于市場環(huán)境變化的重視以及是否具有長遠(yuǎn)目標(biāo),關(guān)注外部市場中顧客需求及競爭者實(shí)力的有關(guān)信息及變動趨勢,從而拓展了戰(zhàn)略決策的信息來源,為降低決策風(fēng)險(xiǎn)提供了保障,充滿前瞻之美。
(二)戰(zhàn)略成本管理,視角之美
一般地,從不同的視角觀察同一事物,就會呈現(xiàn)不同的映像,進(jìn)而獲得不同的審美情趣。
戰(zhàn)略成本管理,主要是從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個(gè)環(huán)節(jié),從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。作業(yè)影響動因,動因影響成本。成本動因可以分為兩大類:一是與企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)相關(guān)的成本動因;二是與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的成本動因。相對于作業(yè)成本動因而言,戰(zhàn)略成本動因?qū)Τ杀镜挠绊懜?。因?從戰(zhàn)略成本動因來進(jìn)行成本管理,可以避免企業(yè)日后經(jīng)營中可能出現(xiàn)的大量成本浪費(fèi)問題。
戰(zhàn)略成本管理,為企業(yè)通過調(diào)整投資規(guī)模、開展市場調(diào)研、實(shí)施研究開發(fā)策略等,實(shí)現(xiàn)降低戰(zhàn)略成本提供了有力保障。視角的變化,既拓展了成本管理的空間,也把成本視野引領(lǐng)到戰(zhàn)略高度,從而使成本的動因一覽無余,顯示出遼闊的視角之美。
(三)經(jīng)營投資決策,藝術(shù)之美
戰(zhàn)略管理會計(jì)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)、可靠的信息――這既是一個(gè)技術(shù)過程,也是一個(gè)藝術(shù)過程,體現(xiàn)在:
一是戰(zhàn)略管理會計(jì)以務(wù)實(shí)的精神,著眼于現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流量,并以此反映企業(yè)投資的實(shí)際業(yè)績,為企業(yè)注重持續(xù)發(fā)展提供有用的信息。審視這一過程,仿佛看到一位樸實(shí)的花匠,修枝剪葉,去蕪存菁,其寬厚的背影連同他所勞作的那片綠色的田園,驟然升華為一種美的意境。
二是在提供與經(jīng)營投資決策有關(guān)的信息過程中,克服了傳統(tǒng)管理會計(jì)所存在的短期性和簡單化的缺陷,而以戰(zhàn)略的眼光,提供全局性和長遠(yuǎn)性的、與決策相關(guān)的有用信息,這就意味著,思維的轉(zhuǎn)換,帶來了視野的轉(zhuǎn)變,猶如戰(zhàn)略家從埋首苦思到極目遠(yuǎn)眺的變換,帶給我們豁然開朗般的審美意趣。
三是在經(jīng)營決策方面,戰(zhàn)略管理會計(jì)摒棄了建立在劃分變動成本和固定成本基礎(chǔ)上的本量利分析模式,將其決策視點(diǎn)著眼于長遠(yuǎn),采用長期本量利分析模式,把決策帶入了遼遠(yuǎn)的經(jīng)營時(shí)空,猶如巨人般的揮手,展示出粗獷而崇高的藝術(shù)特色。
(四)人力資源管理,人性之美
人力資源是現(xiàn)代企業(yè)最為根本的核心競爭力之所在;人力資源管理作為企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分,也是戰(zhàn)略管理會計(jì)的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個(gè)人績效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及對員工的年度績效評價(jià)。
審視人力資源管理,依然可以采擷到它的審美價(jià)值:
首先,人事戰(zhàn)略規(guī)劃著眼于企業(yè)和員工個(gè)人的績效,主要是著眼于人員招聘和員工培訓(xùn)方面的規(guī)劃。它體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)對員工素質(zhì)的重視,折射出“事業(yè)成敗皆在人”的理性光彩,為企業(yè)戰(zhàn)略管理奠定了厚重的人本基礎(chǔ)。
其次,戰(zhàn)略管理會計(jì)的核心是以人為本,它著力于員工日常的行為表現(xiàn)和年度綜合評價(jià)。在此整個(gè)過程中,戰(zhàn)略管理從人本出發(fā),通過系統(tǒng)的方法和技能來激勵員工,以獲取最大的人力資源價(jià)值,并采用一定的方法來確認(rèn)和計(jì)量人力資源的價(jià)值與成本,進(jìn)行人力資源的投資分析。透過這一過程,可以感受到的,不僅僅是制度和規(guī)則的作用,而且還有人性的光輝以及直指人心的內(nèi)在力量。
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doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 19. 008
[中圖分類號] F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）19- 0014- 02
1 環(huán)境審計(jì)
20世紀(jì)70年代以來，為了保護(hù)環(huán)境，加強(qiáng)對環(huán)境的監(jiān)管與治理，一些國家和世界組織開始行動起來，成立了政府環(huán)境審計(jì)部門，率先實(shí)施了資源環(huán)境審計(jì)。
國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會認(rèn)為：“環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)組成部分，企業(yè)管理當(dāng)局可根據(jù)相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)及內(nèi)部控制的要求，對環(huán)境管理進(jìn)行監(jiān)督、檢查，由此評價(jià)自身的經(jīng)營活動與環(huán)境管理系統(tǒng)是否沖突?！?/p>
國際標(biāo)準(zhǔn)化組織則認(rèn)為：“環(huán)境審計(jì)是通過重復(fù)驗(yàn)證具體的環(huán)境活動、環(huán)境情形以及環(huán)境事件，客觀準(zhǔn)確地獲取環(huán)境審計(jì)證據(jù)，并給予書面評價(jià)，將其結(jié)果報(bào)告至環(huán)境審計(jì)的委托人?！?/p>
2 會計(jì)師事務(wù)所與環(huán)境審計(jì)的相關(guān)性
我們知道環(huán)境資源具有外部性特征，一般不能或不能有效地通過市場機(jī)制由企業(yè)和個(gè)人來提供，而主要由政府來提供。這樣，環(huán)境審計(jì)的委托關(guān)系將有別于現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等審計(jì)業(yè)務(wù)。在這種特殊的委托關(guān)系中，社會公眾是環(huán)境資源的所有者，是最初的委托人，國家政府機(jī)關(guān)是最初委托人的人，又是最終人的委托人，企業(yè)是環(huán)境資源的最終人。同其他審計(jì)形式一樣，環(huán)境審計(jì)的存在價(jià)值是通過其鑒證職能，公允、客觀地反映受托環(huán)境責(zé)任履行情況的信息，從而確定并解除受托雙方的環(huán)境責(zé)任。為使環(huán)境審計(jì)結(jié)果為全體公民所信賴，維系環(huán)境資源的委托關(guān)系，我們可以利用具有獨(dú)立性的第三方來進(jìn)行環(huán)境審計(jì)。在審計(jì)主體的分類中，作為民間審計(jì)組織的會計(jì)師事務(wù)所無疑是最好的選擇，它的優(yōu)勢是既不同于企業(yè)的內(nèi)設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，又不同于政府審計(jì)機(jī)關(guān)；并且它與企業(yè)沒有特殊的利益關(guān)系，不會在環(huán)境資源利用問題上與企業(yè)合謀。
眾所周知，環(huán)境會計(jì)最主要的任務(wù)是加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，如實(shí)地反映對環(huán)境資源的使用情況。但到目前為止，在反映企業(yè)與環(huán)境關(guān)系的問題上，我國的環(huán)境會計(jì)核算體系還沒有確立，沒有出臺統(tǒng)一的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，沒有相關(guān)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)來反映環(huán)境成本和效益。新審計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，對影響環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行了界定，但仍沒有提到有關(guān)環(huán)境事項(xiàng)如何審計(jì)及具體處理方法等相關(guān)問題。顯然，是否在重大環(huán)境事項(xiàng)上予以關(guān)注、實(shí)施特別的審計(jì)程序，完全取決于會計(jì)師事務(wù)所的決定，依靠主審注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。這無疑將對會計(jì)師事務(wù)所造成較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重地阻礙會計(jì)師事務(wù)所向環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域開拓業(yè)務(wù)。
3 會計(jì)師事務(wù)所開展環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的策略選擇
首先，中國注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)組織國內(nèi)大中型會計(jì)師事務(wù)所，借鑒國際環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，與國家審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合，規(guī)范環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境審計(jì)工作有法可依、有章可循。
其次，我國尚未強(qiáng)制性要求企業(yè)對自身的環(huán)境治理情況出具審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致企業(yè)對環(huán)境審計(jì)的需求嚴(yán)重不足。因此，會計(jì)師事務(wù)所沒有真正進(jìn)入環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，并且對進(jìn)軍這一領(lǐng)域也信心不足。會計(jì)師事務(wù)所如果要擴(kuò)大規(guī)模，承接環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，就必須打破現(xiàn)狀，積極采取措施。比如，開展以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，因?yàn)?，?jīng)濟(jì)活動導(dǎo)致的結(jié)果最終都會反映到財(cái)務(wù)報(bào)表中。會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，以財(cái)務(wù)報(bào)告為線索，可以讓審計(jì)人員特別關(guān)注一下被審計(jì)單位會計(jì)資料中的環(huán)境污染治理費(fèi)用，關(guān)于環(huán)境的或有負(fù)債等信息。同時(shí)，審計(jì)人員要仔細(xì)研究被審計(jì)單位的生產(chǎn)活動對環(huán)境可能產(chǎn)生的影響，從不同側(cè)面剖析被審計(jì)單位的環(huán)境績效，找出在環(huán)境治理方面的薄弱環(huán)節(jié)，評價(jià)被審計(jì)單位的環(huán)境責(zé)任履行情況，進(jìn)而提出有針對性的整改措施和適當(dāng)?shù)母纳平ㄗh。以此為契機(jī)，不斷挖掘?qū)徲?jì)客戶在環(huán)境治理方面的新興服務(wù)需求，逐步在環(huán)境服務(wù)領(lǐng)域確立審計(jì)技能優(yōu)勢，擴(kuò)大市場影響，最終占據(jù)環(huán)境審計(jì)市場。
再次，會計(jì)師事務(wù)所在承接環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范措施，以求降低環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如：建立環(huán)境審計(jì)評價(jià)模型，包括審計(jì)目的、審計(jì)方式、審計(jì)方法等方面，確定完整的審計(jì)結(jié)構(gòu)框架；按不同的環(huán)境審計(jì)對象，建立不同的具體審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；合理安排環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目人員的人數(shù)，盡量減少指揮環(huán)節(jié)和信息傳遞環(huán)節(jié)，保證信息的真實(shí)完整；嘗試使用多種審計(jì)方法，全面降低項(xiàng)目的檢查風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)；逐步規(guī)范環(huán)境審計(jì)報(bào)告的披露方式等。
最后，環(huán)境審計(jì)對審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)要求較高，知識復(fù)合型人才是環(huán)境審計(jì)工作開展的人才保障。會計(jì)師事務(wù)所中的執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師不僅要具備財(cái)務(wù)、審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)知識，還需具備有關(guān)環(huán)境方面的基本知識。在培訓(xùn)時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所可以聘請環(huán)境保護(hù)部門的專家介紹環(huán)境保護(hù)的形式和政策等知識，借助他們的力量，拓展審計(jì)人員的環(huán)境專業(yè)知識。此外，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在全世界范圍內(nèi)搜集分析環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的案例，主動參與配合環(huán)境保護(hù)部門的審計(jì)業(yè)務(wù)，培養(yǎng)一批特別能吃苦、特別愛學(xué)習(xí)的審計(jì)隊(duì)伍。
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戰(zhàn)略管理會計(jì)隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加強(qiáng)和信息社會化的發(fā)展，企業(yè)的生存環(huán)境發(fā)生了很大變化。如何在競爭激烈的市場上求生存、謀發(fā)展，成了企業(yè)界日益關(guān)注的問題。戰(zhàn)略管理會計(jì)的產(chǎn)生適應(yīng)了企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要,為保持和提升企業(yè)核心競爭力提供了充足的信息，戰(zhàn)略管理會計(jì)已經(jīng)成為企業(yè)戰(zhàn)略管理所需要的決策支持系統(tǒng)。
一、戰(zhàn)略管理會計(jì)的主要內(nèi)容
（一）提供戰(zhàn)略決策的信息支持。戰(zhàn)略決策和一般決策的主要區(qū)別是對于市場環(huán)境變化的重視以及是否具有長遠(yuǎn)目標(biāo)，要關(guān)注外部市場中顧客需求及競爭者實(shí)力的有關(guān)信息及變動趨勢。如在北京奧運(yùn)會的巨大商機(jī)面前，韓國企業(yè)界立即開始行動，規(guī)劃三大戰(zhàn)略，一是高科技戰(zhàn)略，對華投資從過去的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)為尖端核心產(chǎn)業(yè)；二是當(dāng)?shù)鼗瘧?zhàn)略，改變過去把在我國當(dāng)?shù)毓S當(dāng)做單純生產(chǎn)基地的作法，轉(zhuǎn)為在當(dāng)?shù)赝瓿苫蛏a(chǎn)、銷售、流通、再投資的全過程；三是知名度戰(zhàn)略，在中國展開有關(guān)奧運(yùn)會的各種贊助和促銷活動，提高企業(yè)在中國的知名度。
（二）戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理。成本管理是管理會計(jì)的重要內(nèi)容之一。它是一個(gè)對投資立項(xiàng)、研究開發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售進(jìn)行全方位監(jiān)控的過程。戰(zhàn)略成本管理主要是從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。作業(yè)影響動因，動因影響成本。成本動因可以分為兩大類：一類是與企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)有關(guān)的成本動因；另一類是與企業(yè)戰(zhàn)略有關(guān)的成本動因。相對于作業(yè)成本動因而言，戰(zhàn)略成本動因?qū)Τ杀镜挠绊懜?。因此，從?zhàn)略成本動因來進(jìn)行成本管理，可以避免企業(yè)日后經(jīng)營中可能出現(xiàn)的大量成本浪費(fèi)問題。一般來說，企業(yè)可以通過采取適度的投資規(guī)模、市場調(diào)研、合理的研究開發(fā)策略等途徑來降低戰(zhàn)略成本。
（三）經(jīng)營投資決策。戰(zhàn)略管理會計(jì)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)、可靠的信息。它在提供與經(jīng)營投資決策有關(guān)的信息過程中，應(yīng)克服傳統(tǒng)管理會計(jì)所存在的短期性和簡單化的缺陷，它應(yīng)以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長遠(yuǎn)性的與決策相關(guān)的有用信息。戰(zhàn)略管理會計(jì)在經(jīng)營決策方面應(yīng)摒棄建立在劃分變動成本和固定成本基礎(chǔ)上的本量利分析模式，采用長期本量利分析模式。戰(zhàn)略管理會計(jì)以現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，更能反映企業(yè)投資的實(shí)際業(yè)績，為企業(yè)注重持續(xù)發(fā)展提供有用的信息。
（四）人力資源管理。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會計(jì)的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個(gè)人績效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價(jià)。前者主要是人員招聘和員工培訓(xùn)方面的規(guī)劃。戰(zhàn)略管理會計(jì)的核心是以人為本通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價(jià)值，并采用一定的方法來確認(rèn)和計(jì)量人力資源的價(jià)值與成本，進(jìn)行人力資源的投資分析。
二、戰(zhàn)略管理會計(jì)的基本方法
（一）作業(yè)成本法。80年代以來，為了適應(yīng)制造環(huán)境的變化，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。它是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的信息加工系統(tǒng)，依據(jù)資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析。即先按作業(yè)對資源的耗費(fèi)情況將成本分配到作業(yè)，再按成本對象所消耗的作業(yè)情況將作業(yè)分配到成本對象。這就克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)下間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費(fèi)用，在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控。同時(shí)，作業(yè)成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進(jìn)了成本分?jǐn)偡椒?，及時(shí)提供了相對準(zhǔn)確的成本信息，優(yōu)化了業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
（二）預(yù)警分析。預(yù)警分析是一種事先預(yù)測可能影響企業(yè)競爭地位和財(cái)務(wù)狀況的潛在因素，提醒管理當(dāng)局注意的分析方法。它通過對行業(yè)特點(diǎn)和競爭狀況進(jìn)行分析，使管理當(dāng)局在不利情況來臨之前就采取防御措施，解決潛在的問題。預(yù)警分析可分為外部分析和內(nèi)部分析。外部分析主要分析企業(yè)面臨的市場狀況、市場占有率；內(nèi)部分析主要分析勞動生產(chǎn)率、機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)效率、職員隊(duì)伍是否穩(wěn)定等。
（三）質(zhì)量成本分析。全面質(zhì)量管理制度的實(shí)施，尤其是近二十年來，電腦化設(shè)計(jì)和制造系統(tǒng)的建立與使用，帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變化，適時(shí)制采購與制造系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生。在此系統(tǒng)下，為了使產(chǎn)品達(dá)到零缺陷，企業(yè)非常重視質(zhì)量成本分析。它主要分析質(zhì)量成本的四個(gè)部分，即預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失。只有全面掌握與質(zhì)量有關(guān)的成本信息，管理者才能進(jìn)行正確的質(zhì)量成本預(yù)算，借以轉(zhuǎn)變目前重產(chǎn)量輕質(zhì)量的觀念。
三、戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究目標(biāo)
（一）兼顧顧客和企業(yè)利益。戰(zhàn)略管理會計(jì)主要是從顧客利益、企業(yè)利益和前途兩方面著手，為戰(zhàn)略管理提供信息。顧客利益包括：改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量，降低產(chǎn)品成本和價(jià)格，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、使用等生命周期諸環(huán)節(jié)上滿足顧客需求，不斷開發(fā)出市場需要的產(chǎn)品，注重售后服務(wù)，對顧客需求有更加靈活的反應(yīng)機(jī)制。企業(yè)利益和前途包括：顧客需求即競爭者實(shí)力、戰(zhàn)略成本管理、人力成本管理、長期經(jīng)營投資分析等。過去的大部分IT廠商只注重產(chǎn)品和技術(shù)研發(fā)，早售后服務(wù)上卻極少涉足，聯(lián)想集團(tuán)首先做了大量的市場調(diào)查，率先抓住這一契機(jī)，調(diào)整了自己的戰(zhàn)略目標(biāo)，企業(yè)重心逐漸向客戶轉(zhuǎn)移，從單純的硬件產(chǎn)品供應(yīng)商向提供應(yīng)用和服務(wù)供應(yīng)商轉(zhuǎn)變，以“服務(wù)定制”策略實(shí)現(xiàn)客戶導(dǎo)向，IT行業(yè)進(jìn)入了一個(gè)以應(yīng)用服務(wù)為主導(dǎo)的新時(shí)代，贏得了客戶也贏得利潤和市場。
（二）營造企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略管理會計(jì)的重要目標(biāo)之一是營造企業(yè)的競爭優(yōu)勢，而企業(yè)的競爭優(yōu)勢又建立在相對成本對比的基礎(chǔ)之下，企業(yè)應(yīng)突破會計(jì)主體的限制，獲得有關(guān)競爭對手的信息，了解相對成本，比如戰(zhàn)略管理會計(jì)在傳統(tǒng)預(yù)算編制項(xiàng)目的基礎(chǔ)上增加了本企業(yè)與主要競爭對手的對比信息，將競爭對手的支出和其面臨的本量利條件反映出來。相比傳統(tǒng)管理會計(jì)把視野局限在一個(gè)企業(yè)主體以內(nèi)，戰(zhàn)略管理會計(jì)特別關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，重點(diǎn)搜集有關(guān)競爭對手的信息，了解其相對成本，使企業(yè)管理者知己知彼，采取相應(yīng)的進(jìn)攻防御措施，通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略管理會計(jì)服從于企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，而不能忽視企業(yè)的價(jià)值觀念和非財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會計(jì)正是通過對競爭對手的分析，運(yùn)用貨幣和非貨幣指標(biāo)，借助戰(zhàn)略性業(yè)績?nèi)〉谜w目標(biāo)的一致性，增加企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。
（三）改進(jìn)評價(jià)企業(yè)業(yè)績的指標(biāo)。傳統(tǒng)管理會計(jì)忽略了相對競爭地位在獲取投資報(bào)酬中的不可抵估的作用。事實(shí)上，企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的盈利更多是來源于企業(yè)相對的市場競爭地位，這就要求將戰(zhàn)略思想貫穿于管理會計(jì)的整個(gè)業(yè)績評價(jià)之中，以競爭地位變化帶來的報(bào)酬取代傳統(tǒng)的投資報(bào)酬指標(biāo)。戰(zhàn)略管理會計(jì)應(yīng)服從于企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，而不能忽視企業(yè)的價(jià)值觀念和非財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會計(jì)正是通過對競爭對手的分析，運(yùn)用貨幣和非貨幣指標(biāo)，借助戰(zhàn)略性業(yè)績?nèi)〉谜w目標(biāo)的一致性，增加企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。
四、戰(zhàn)略管理會計(jì)與企業(yè)核心競爭力的關(guān)系
（一）戰(zhàn)略目標(biāo)的確定是培育企業(yè)核心競爭能力的基礎(chǔ)
與傳統(tǒng)企業(yè)相比，現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展必須具備發(fā)展的計(jì)劃性、前瞻性和科學(xué)性，因此現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)制定一定的發(fā)展規(guī)劃或戰(zhàn)略。企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的市場定位、產(chǎn)品定位、資源定位、技術(shù)定位、戰(zhàn)略定位的整合，企業(yè)只有具備一個(gè)完善而科學(xué)的發(fā)展戰(zhàn)略，并組織實(shí)施、校正和管理其發(fā)展戰(zhàn)略，以確保發(fā)展戰(zhàn)略的科學(xué)合理、切實(shí)可行，才能為企業(yè)培育核心競爭能力提供最基本的條件。另外，戰(zhàn)略管理會計(jì)運(yùn)用動態(tài)的戰(zhàn)略預(yù)算對企業(yè)現(xiàn)存和未來可獲得資源進(jìn)行合理配置，協(xié)調(diào)及整合企業(yè)內(nèi)部的各種技術(shù)與技能，如核心技術(shù)能力、組織管理能力以及市場活動能力，從而為核心競爭力的形成提供有效要件。
（二）戰(zhàn)略管理會計(jì)的外向性是保持企業(yè)核心競爭力的條件
戰(zhàn)略管理會計(jì)不僅關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部運(yùn)營，還時(shí)時(shí)關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，并不斷把外部信息向管理層反饋，從而為管理層隨時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)，鞏固和發(fā)展核心競爭力提供了信息支持。核心競爭力的最基本特征就是其異質(zhì)性。如果核心競爭力不具備這種最起碼的特點(diǎn)，就不可能成為企業(yè)的“核心”。在經(jīng)濟(jì)全球化的市場經(jīng)濟(jì)體系下，企業(yè)所面對的市場不再是一個(gè)國家或一個(gè)地區(qū)，而是全球化的市場，在異質(zhì)的基礎(chǔ)上求“發(fā)展”，從“發(fā)展”角度出發(fā)，通過不斷地發(fā)展，企業(yè)的“技術(shù)”才能始終走在科學(xué)的前沿，才能成為企業(yè)的“核心”。戰(zhàn)略管理會計(jì)瞄準(zhǔn)市場，著眼于“知彼”，即充分了解競爭對手，將本企業(yè)戰(zhàn)略決策的分析技巧應(yīng)用到外部競爭對手、供應(yīng)商和顧客。從而能夠使企業(yè)始終處于領(lǐng)先地位，為企業(yè)保持和提升核心競爭力提供了有利的保障。
（三）戰(zhàn)略管理會計(jì)可以為企業(yè)核心競爭力的培植和提升提供信息支持
戰(zhàn)略管理會計(jì)綜合運(yùn)用了財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)對企業(yè)業(yè)績和營運(yùn)情況做出評價(jià)，能夠更準(zhǔn)確的把握競爭環(huán)境，為本企業(yè)核心競爭力的培植和提升提供信息支持。在競爭環(huán)境下，衡量競爭優(yōu)勢的不僅有財(cái)務(wù)指標(biāo)，還有大量的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，許多非財(cái)務(wù)指標(biāo)盡管不能直接反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，但對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，非財(cái)務(wù)指標(biāo)的運(yùn)用能更準(zhǔn)確的反映企業(yè)在競爭中的地位、企業(yè)管理的有效性、企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量、顧客購買趨勢和要求、產(chǎn)供銷關(guān)系等。與傳統(tǒng)管理會計(jì)相比，戰(zhàn)略管理會計(jì)能夠提供超越企業(yè)本身的更廣泛、更有用的信息，特別是有關(guān)戰(zhàn)略財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營業(yè)績信息、競爭對手信息以及與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的背景信息，如市場占有率、與戰(zhàn)略成本有關(guān)的數(shù)據(jù)、企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對企業(yè)的影響等非財(cái)務(wù)信息。戰(zhàn)略管理會計(jì)還特別強(qiáng)調(diào)各類相對指標(biāo)或比較指標(biāo)的計(jì)算和分析，如相對價(jià)格、相對成本、相對現(xiàn)金流量以及相對市場份額等等，使企業(yè)管理者做到知己知彼，采取相應(yīng)的措施，保持和增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。
參考文獻(xiàn)
[1]安德魯·坎貝爾、凱瑟琳·薩默斯·盧斯，1999：《核心能力戰(zhàn)略》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。
[2]魏江等，2002：《企業(yè)購并戰(zhàn)略新思維——基于核心能力的企業(yè)購并與整合管理模式》，科學(xué)出版社。
1.申通快遞有限公司
申通快遞初創(chuàng)于93年，為我國較早開辦快遞類業(yè)務(wù)的民營品牌，其在全國范圍內(nèi)已形成比較完善的自營速遞網(wǎng)絡(luò)，在江浙滬區(qū)域更是達(dá)到無盲區(qū)的派送。其在我國各省市縣有超過六百個(gè)一級加盟商、兩千個(gè)二級加盟商、四千個(gè)店鋪和五十個(gè)分撥中心，全國快遞網(wǎng)絡(luò)共有40000多名從業(yè)人員，日均業(yè)務(wù)量近百萬票，躍居國內(nèi)規(guī)模最大、快遞網(wǎng)絡(luò)最完整的民營快遞體系。
2.SWOT分析法介紹
SWOT分析法是指將與研究對象密切相關(guān)的各種主要內(nèi)部優(yōu)勢因素（Strengths）、弱點(diǎn)因素（Weaknesses）、機(jī)會因素（Opportunities）和威脅因素（Threats），通過調(diào)查將其一一列舉出來，并按照特定的順序按矩陣形式進(jìn)行排列，再采取系統(tǒng)分析的方案，將各個(gè)因素相互搭配起來并加以分析，最終從中尋求一些對應(yīng)的策略。
3.關(guān)于申通快遞的SWOT分析
3.1申通的優(yōu)勢(S)
3.1.1強(qiáng)大的運(yùn)營規(guī)模
目前，全網(wǎng)絡(luò)共有從業(yè)人員9萬余人，申通成為國內(nèi)快遞企業(yè)規(guī)模最大、網(wǎng)絡(luò)最完整的民營快遞公司，也是國內(nèi)最主要的電子商務(wù)物流供應(yīng)商。在二零一零年，全年快遞業(yè)務(wù)的總量高達(dá)6億多票，年?duì)I業(yè)額為75億元。
3.1.2快遞配送速度快
在同城與城際兩個(gè)快遞領(lǐng)域內(nèi)，民營快遞都要比EMS快上50%左右，且申通快遞則依靠遍布各地的網(wǎng)點(diǎn)在長三角地區(qū)大大快于其他快遞企業(yè)，同時(shí)，申通采取快遞自動分揀的技術(shù)，也大大節(jié)約了時(shí)間。
3.1.3經(jīng)營方式靈活
申通快遞貫徹門到門服務(wù)，對于所寄送物品的外包裝、重量以及尺寸要求之類都沒有太多的約束。同時(shí)，申通快遞貫徹兩班制，這種運(yùn)營機(jī)使其制晝夜連續(xù)運(yùn)營，確保顧客的物品可以在第一時(shí)刻進(jìn)行派送。
3.2申通的劣勢(W)
3.2.1員工的素質(zhì)仍然有待提高
作為民營快遞公司領(lǐng)先者之一的申通公司總部大專及大專以上學(xué)歷的工作人員僅為15%，難以找到優(yōu)秀的物流人才來推動其業(yè)務(wù)的發(fā)展，因此不利于公司的進(jìn)一步發(fā)展。
3.2.2資金不足
民營物流企業(yè)要發(fā)展，就要建立相當(dāng)規(guī)模的物流網(wǎng)絡(luò)，要有先進(jìn)的信息系統(tǒng)支持，這一切都需要資金投入，而申通快遞卻完全采用自身的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和連鎖來維持著企業(yè)的發(fā)展，這也在很大的程度上阻撓了申通快遞的進(jìn)一步壯大和發(fā)展。
3.2.3快遞網(wǎng)絡(luò)局限
作為我國郵政快遞業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者，EMS以其無與倫比的網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢開展國內(nèi)快遞，所以與EMS以及其它大型的民營快遞企業(yè)相比，申通最大的不足就是快遞網(wǎng)絡(luò)的不夠健全，對許多偏遠(yuǎn)的地區(qū)，申通的快遞業(yè)務(wù)尚未觸及，這或多或少的減少了申通的發(fā)展機(jī)會。
3.3申通遇到的機(jī)會(O)
3.3.1國家政策的支持
我國的相關(guān)部門出臺了一系列政策法規(guī)，鼓勵現(xiàn)代物流行業(yè)的發(fā)展，而《物流企業(yè)分類與評估指標(biāo)》的實(shí)施，更是標(biāo)志著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展史上一種全新企業(yè)形態(tài)的產(chǎn)生。
3.3.2我國良好的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢
我國市場經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，給經(jīng)濟(jì)貿(mào)易發(fā)展注入了新的活力，GDP年均增幅在9%以上，對外貿(mào)易總額年均增幅在15%以上，一直延續(xù)其良好的發(fā)展趨勢，使民營物流企業(yè)獲得了空前的發(fā)展機(jī)遇。
3.3.3電子商務(wù)日益發(fā)展
隨著電子商務(wù)的迅速興起，網(wǎng)上購物也逐漸成為人們生活的一部分，網(wǎng)銷也已成為銷售的一個(gè)重要手段和環(huán)節(jié)，如淘寶、凡客等等。物流配送需求量以及類型大量增加，這些都為申通快遞創(chuàng)造了廣闊的發(fā)展空間。
3.3.4快遞業(yè)增長迅速
作為一個(gè)尚處于發(fā)展?fàn)顟B(tài)中的行業(yè)，快遞業(yè)在未來十年里的年增長速度預(yù)計(jì)將達(dá)到12%，而在中國市場中的增速將會是這個(gè)數(shù)字的兩倍，大環(huán)境的發(fā)展趨勢為申通快遞的進(jìn)一步發(fā)展提供了良機(jī)。
3.4申通所受的威脅(T)
3.4.1國外物流企業(yè)的競爭
我國潛力巨大的物流市場，吸引了眾多的國外物流企業(yè)，他們有著先進(jìn)的物流設(shè)施、管理手段、以及來自總部的財(cái)務(wù)支持，這將對申通這些民營物流企業(yè)構(gòu)成強(qiáng)大的威脅。
3.4.2國有大型物流企業(yè)的競爭
中海、中郵和中外運(yùn)這些國有大型物流企業(yè)基本都是從傳統(tǒng)的運(yùn)輸、存儲企業(yè)轉(zhuǎn)型而來，擁有全國性的運(yùn)輸和倉儲資產(chǎn),具有較強(qiáng)的競爭力。
3.4.3工業(yè)企業(yè)自辦物流的興起
在競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，越來越多的企業(yè)開始認(rèn)識到良好的物流系統(tǒng)對提升企業(yè)競爭力的巨大效用，又由于我國目前物流市場的不成熟，一些工業(yè)企業(yè)成立了專門的物流部門，現(xiàn)在它們也開始向第三方物流轉(zhuǎn)型。
3.4.4《郵政法》中的不利規(guī)定
按照《郵政法》中的相關(guān)規(guī)定，所有具備信件性質(zhì)的物品（包含信件）的寄送必須由國有郵政企業(yè)專營，這也就是說，時(shí)下快遞市場上的那些非郵政速遞公司收送信件與具有信件性質(zhì)的物品實(shí)際上全是非法舉措。
4.關(guān)于申通快遞公司的進(jìn)一步發(fā)展策略的建議
伴隨著物流市場的逐步開放，競爭狀況必將愈加激烈，申通快遞也將面臨更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。因此申通快遞要在SWOT分析的基礎(chǔ)上, 積極采取有效的措施來應(yīng)對市場競爭。
4.1完善管理機(jī)制
申通應(yīng)通過組織與協(xié)調(diào)，將本企業(yè)以外既參與共同使命又具備獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的合作伙伴整合成一個(gè)一致為客戶服務(wù)的系統(tǒng)，取得更大的規(guī)模效益。
4.2提升員工素質(zhì)
由于企業(yè)缺少對員工素質(zhì)和團(tuán)隊(duì)合作的培養(yǎng)，在運(yùn)營的實(shí)際操作過程中，由于很大一部分的員工對于運(yùn)作快件的概念模糊，尚未形成基本的行業(yè)素質(zhì)，所以在操作里發(fā)生拋扔坐壓等違禁現(xiàn)象，申通企業(yè)應(yīng)當(dāng)開展一些培訓(xùn)的課程，制定且堅(jiān)決執(zhí)行相關(guān)規(guī)章，規(guī)范員工們的行為。
4.3關(guān)注于核心領(lǐng)域
與國有的和國外的快遞企業(yè)相比而言，申通快遞在人員素質(zhì)、經(jīng)濟(jì)規(guī)模上都與它們存在很大差距，其應(yīng)當(dāng)更多關(guān)注自身擅長的領(lǐng)域，向強(qiáng)而專的方向發(fā)展，如宅急送就專心做自己的速遞包裹業(yè)務(wù)，要做中國的Fedex。應(yīng)挖掘其自身的核心競爭力，專注于提供某一物流環(huán)節(jié)的快遞服務(wù)，做好做精做強(qiáng)。
4.4加大企業(yè)信息化建設(shè)
雖然在民營快遞業(yè)內(nèi)，申通的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)一直居于領(lǐng)先地位，但其仍落后于EMS等大型企業(yè)。故其應(yīng)當(dāng)加大在科技上的投入，借助于高新科技改善貨物的配送水平，提升管理運(yùn)作率，節(jié)約自身的運(yùn)營成本。
5.結(jié)語
當(dāng)前，我國民營快遞的發(fā)展仍居于初級階段,作為民營物流企業(yè)之一的申通快遞公司應(yīng)當(dāng)抓住機(jī)遇，揚(yáng)長避短，通過實(shí)施上述策略推動企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。
【參考文獻(xiàn)】
一、審計(jì)理念的最新發(fā)展――風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)
審計(jì)理念是審計(jì)工作的指導(dǎo)思想，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終，是審計(jì)行為模式的高度概括。審計(jì)理念大體上經(jīng)歷了四個(gè)階段：賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；制度基礎(chǔ)審計(jì)階段；傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)階段。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表潛在錯報(bào)無能為力，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(risk-basedStrategic system Audit，簡稱SSA)產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代后期，它是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對程序?yàn)橹行?，?cè)重于評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)模式，是審計(jì)模式發(fā)展的最新階段。其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)而審計(jì)人員發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性。
2006年2月15日，財(cái)政部了48項(xiàng)中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(以下簡稱新審計(jì)準(zhǔn)則)，構(gòu)成了一個(gè)完整的框架體系，標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。新審計(jì)準(zhǔn)則既考慮了我國的國情，又充分吸收了國際會計(jì)師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(IAASB)的最新研究成果(ISA315、ISA330、ISA500)，強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點(diǎn)，以識別、評估和應(yīng)對會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為中心進(jìn)行審計(jì)，這就從理論上體現(xiàn)了審計(jì)理念由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式徹底轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。
審計(jì)理念的革新是審計(jì)環(huán)境變化在審計(jì)模式上的充分反映，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的開拓者――美國畢馬威會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與鑒證研究中心主任Timothy B.Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會計(jì)系主任Ira Solomon教授認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)是在新時(shí)期企業(yè)管理舞弊日益增多、審計(jì)市場競爭日益激烈、管理者更加關(guān)注企業(yè)核心競爭力、經(jīng)營優(yōu)勢和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的情況下，會計(jì)師事務(wù)所采取的應(yīng)對措施。
二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)比較分析
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)是對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見。其審計(jì)模式是從分析被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)入手，根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，對各類交易和賬戶余額兩個(gè)層次的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。這一思路缺乏對企業(yè)經(jīng)營管理的宏觀環(huán)境和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的分析和評價(jià)，無法從源頭上控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(謝榮、吳建友，2004)。近年來出現(xiàn)的由于被審計(jì)單位管理舞弊而導(dǎo)致的審計(jì)失敗，使傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在戰(zhàn)略和技術(shù)方法上捉襟見肘。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)不僅包括對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見，還應(yīng)當(dāng)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)。其思路是在了解被審計(jì)單位經(jīng)營戰(zhàn)略和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過“戰(zhàn)略分析一經(jīng)營環(huán)節(jié)分析――財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路(張連起、丁勇，2004)，決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，對各類交易、賬戶余額和列報(bào)與披露三個(gè)層次的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的比較如表1所示。
三、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)程序和方法
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和應(yīng)對程序?yàn)橹行?。風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和應(yīng)對由了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序兩大部分組成。具體審計(jì)程序主要包括為評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序和審計(jì)測試程序。
在新審計(jì)準(zhǔn)則中，風(fēng)險(xiǎn)評估程序由“新審計(jì)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來規(guī)范，具體為：(1)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，包括詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序(新審計(jì)準(zhǔn)則第1313號)、觀察和檢查；(2)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；(3)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制；(4)評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
審計(jì)測試程序由“新審計(jì)準(zhǔn)則第1231號――針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”來規(guī)范，包括：(1)針對會計(jì)報(bào)表層次評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施；(2)針對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序，具體為控制測試、實(shí)質(zhì)性程序；(3)評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適應(yīng)性。
新審計(jì)準(zhǔn)則將審計(jì)測試程序稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
四、我國會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型設(shè)計(jì)
國際會計(jì)師事務(wù)所早在20世紀(jì)90年代中期就著手研究風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的流程和方法，如原安達(dá)信的經(jīng)營審計(jì)(Business Audit)、安永的審計(jì)創(chuàng)新(Audit Innovation)、德勤會計(jì)師事務(wù)專用于銀行審計(jì)的程序(AS/2)和畢馬威會計(jì)師事務(wù)所(KPMG)現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)框架及其經(jīng)營計(jì)量程序(王詠梅、吳建友，2005)。綜觀這些研究成果，其審計(jì)程序都強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略的角度對被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別、評估和應(yīng)對，在評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果的基礎(chǔ)上，確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
面對日益加劇的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，2004年10月美國COSO委員會在其1992年的《內(nèi)部控制整體框架》基礎(chǔ)上，吸收各方面風(fēng)險(xiǎn)管理研究成果，頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》(Enterprise Risk Management Framework)，為注冊會計(jì)師從控制環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督八個(gè)方面(朱榮恩、賀欣，2003)了解被審計(jì)單位的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程提供了指導(dǎo)和幫助。
我們認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型設(shè)計(jì)的思路應(yīng)該是：從系統(tǒng)論和戰(zhàn)略論的角度，以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，側(cè)重于對整個(gè)經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，圍繞識別、評估和應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)審計(jì)流程。結(jié)合新審計(jì)準(zhǔn)則和，《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》的思想，我們設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(SSA)模型。
此風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(SSA)模型圍繞重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(RMM)識別、評價(jià)和應(yīng)對的防線，經(jīng)過初步、進(jìn)一步和最終三個(gè)環(huán)節(jié)評估財(cái)務(wù)報(bào)表和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用詢問、分析程序、觀察和檢查等方法對被審計(jì)單位及其環(huán)境和企業(yè)
風(fēng)險(xiǎn)管理過程進(jìn)行了解，這是一個(gè)連續(xù)、動態(tài)和系統(tǒng)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。風(fēng)險(xiǎn)評估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。控制測試并不是必須的審計(jì)程序，在被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全和失效的情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)更多地依賴實(shí)質(zhì)性程序，但無論評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)從各類交易、賬戶余額和列報(bào)與披露三個(gè)層次實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
五、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型的應(yīng)用
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型是現(xiàn)代審計(jì)流程的高度概括，是審計(jì)模式發(fā)展的最新階段，利用該模型可以節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)工作效率。
目前，我國市場經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律制度不夠健全，審計(jì)期望呈不斷擴(kuò)大的趨勢，審計(jì)人員整體素質(zhì)不高，風(fēng)險(xiǎn)防范意識薄弱，無法滿足風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的需要。在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)時(shí)，既要借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，又要充分結(jié)合國情，我們應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
第一，努力營造良好的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用環(huán)境，大力推行風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模式。會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師首先要接受風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)這一新的理念，從局限于被動的常規(guī)審計(jì)程序?qū)徍酥薪饷摮鰜恚D(zhuǎn)化為主動地注重審計(jì)程序?qū)嵸|(zhì)上的審查，充分運(yùn)用分析程序，評估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；其次，應(yīng)充分理解風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的實(shí)質(zhì)和精髓，不能變相為常規(guī)審計(jì)程序的隨意省略，從而削弱其功效，制約風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模式的推行。
第二，社會公眾應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)及其結(jié)果有合理預(yù)期，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)獲取合理保證。由于審計(jì)中存在的固有限制影響注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的能力，注冊會計(jì)師不能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)獲取絕對保證。
1戰(zhàn)略系統(tǒng)視角下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的內(nèi)涵
戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式(Strategic-Systems Risk-based Audit Approach Model)，又被稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。它以審計(jì)理論、系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論為指導(dǎo)，通過“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合審計(jì)思路完成審計(jì)工作。試圖從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)透視—業(yè)績評價(jià)一一會計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析—實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、范圍和性質(zhì)的確定”的思路，將被審計(jì)客戶會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析緊密結(jié)合起來。這種全新的模式定義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(Risk of Material Misstatement)是指會計(jì)報(bào)表審計(jì)存在錯報(bào)的可能性，它包括兩個(gè)層次：會計(jì)報(bào)表整體層次(Overall Financial Statement Level)和認(rèn)定層次(Assertion Level)。會計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是會計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)主要源于企業(yè)客觀存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。會計(jì)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與會計(jì)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露的具體認(rèn)定。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。
認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是隨著審計(jì)環(huán)境和審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生的，更符合審計(jì)的實(shí)際工作情況，有利于注冊會計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序。
2 戰(zhàn)略系統(tǒng)視角下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的核心優(yōu)勢
傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是一種新的審計(jì)方式，它只是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用于制度基礎(chǔ)審計(jì)之中，并以此指導(dǎo)審計(jì)工作進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種全新的審計(jì)方式，它是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新，在此基礎(chǔ)上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型有以下核心優(yōu)勢：
2.1 審計(jì)視角的前瞻性
戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式(Strategic-System Risk-oriented Audit Approach Model)，是種廣元化的風(fēng)險(xiǎn)控制技術(shù)，而傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)是種狹義的“會計(jì)視角”(Accounting Lens)。新的審計(jì)視野由以往關(guān)注內(nèi)部控制和具體認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大到歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)環(huán)境等宏觀方面，從企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略分析入手，將被審計(jì)單位的環(huán)境因素與重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來，要求審計(jì)師應(yīng)該從更高視角去審視被審計(jì)客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，從源頭上尋找滋生會計(jì)舞弊的種種跡象，最大限度地識別被審計(jì)客戶會計(jì)報(bào)表中的重大錯報(bào)問題。
戰(zhàn)略系統(tǒng)視角審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的假設(shè)前提是：如果被審計(jì)客戶的戰(zhàn)略制定與實(shí)施中存在問題，或者是經(jīng)營環(huán)存在漏洞，在激烈的市場競爭環(huán)境下，其經(jīng)營業(yè)績很可能下滑。面對嚴(yán)格的市場監(jiān)管和社會公眾的合理預(yù)期，被審計(jì)客戶的管理高層為了能夠瞞天過海，往往會最大限度地掩飾其不利的經(jīng)營問題。在這種情形之下，獨(dú)立審計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是很高的，而戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式它試圖從企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的分析入手，全面剖析被審計(jì)客戶可能存在的各種問題，可以抓住問題的實(shí)質(zhì)與關(guān)鍵所在，從而可以避免審計(jì)人員均衡用力而整日操勞于無效率的賬表審計(jì)之中。
2.2 審計(jì)技術(shù)的多元性
與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)不同，戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式它不僅注重傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)，而且注重全新的審計(jì)技術(shù)。雖然傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也采用分析性復(fù)核程序，但它往往只注重與企業(yè)會計(jì)報(bào)表相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，而很少進(jìn)行非財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，因此，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)無論從深度上，還是廣度上，均劣于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的優(yōu)勢在于：
(1)戰(zhàn)略問題分析技術(shù)。戰(zhàn)略分析主要是客戶外部環(huán)境和內(nèi)部條件分析，獨(dú)立審計(jì)師可以采用四個(gè)環(huán)境因素(PEST)分析技術(shù)和波特(PORTER)分析技術(shù)，對客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評估，形成對行業(yè)利潤的合理預(yù)期；
(2)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)。獨(dú)立審計(jì)師可以采用價(jià)值鏈(VCA)分析技術(shù)、波士頓(BCG)分析技術(shù)和機(jī)會、威脅、優(yōu)勢與劣勢(SWOT)分析技術(shù)，對客戶的經(jīng)營業(yè)績形成合理預(yù)期；
(3)業(yè)績評價(jià)技術(shù)。獨(dú)立審計(jì)師可以采用平衡積分卡(BSC)和標(biāo)桿管(Benchmarking)分析技術(shù)，對客戶的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行總體評估；
2.3 審計(jì)資源的效率性
戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的主要價(jià)值在于提高獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)客戶會計(jì)報(bào)表中存在的重大錯報(bào)行為，其基本內(nèi)核是要將獨(dú)立審計(jì)師的主要精力放在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。獨(dú)立審計(jì)師的精力是有限的，他們不可能對被審計(jì)客戶的所有賬表資料進(jìn)行逐一地審核，況且即使這樣，獨(dú)立審計(jì)師也有可能發(fā)現(xiàn)不了會計(jì)報(bào)表中的問題。獨(dú)立審計(jì)師只能做到合理的預(yù)計(jì)和確信，而不應(yīng)該對會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性做出絕對的保證。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式的基本思路將獨(dú)立審計(jì)師所關(guān)注的問題前移，試圖在增加經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析的成本同減少實(shí)質(zhì)性測試的程序的成本之間進(jìn)行權(quán)衡。究竟何種效果最佳，還有待于進(jìn)一步的實(shí)證檢驗(yàn)。但是有一點(diǎn)可以肯定，戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式可以幫助獨(dú)立審計(jì)師在制定審計(jì)戰(zhàn)略之前合理評估被審計(jì)客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)精力分配到高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，提高審計(jì)資源的效率。由此可見，戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)基礎(chǔ)模式它要求獨(dú)立審計(jì)師全面提升專業(yè)勝任能力，密切的關(guān)注客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，做到審計(jì)資源的有效整合，以提高獨(dú)立審計(jì)師的價(jià)值。
1.1審計(jì)視角的前瞻性
戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式(Strategic-SystemRisk-orientedAuditApproachModel)，是種廣元化的風(fēng)險(xiǎn)控制技術(shù)，而傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)是種狹義的“會計(jì)視角”(AccountingLens)。新的審計(jì)視野由以往關(guān)注內(nèi)部控制和具體認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大到歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)環(huán)境等宏觀方面，從企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略分析入手，將被審計(jì)單位的環(huán)境因素與重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來，要求審計(jì)師應(yīng)該從更高視角去審視被審計(jì)客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，從源頭上尋找滋生會計(jì)舞弊的種種跡象，最大限度地識別被審計(jì)客戶會計(jì)報(bào)表中的重大錯報(bào)問題。
戰(zhàn)略系統(tǒng)視角審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的假設(shè)前提是：如果被審計(jì)客戶的戰(zhàn)略制定與實(shí)施中存在問題，或者是經(jīng)營環(huán)存在漏洞，在激烈的市場競爭環(huán)境下，其經(jīng)營業(yè)績很可能下滑。面對嚴(yán)格的市場監(jiān)管和社會公眾的合理預(yù)期，被審計(jì)客戶的管理高層為了能夠瞞天過海，往往會最大限度地掩飾其不利的經(jīng)營問題。在這種情形之下，獨(dú)立審計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是很高的，而戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式它試圖從企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的分析入手，全面剖析被審計(jì)客戶可能存在的各種問題，可以抓住問題的實(shí)質(zhì)與關(guān)鍵所在，從而可以避免審計(jì)人員均衡用力而整日操勞于無效率的賬表審計(jì)之中。
1.2審計(jì)技術(shù)的多元性
與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)不同，戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式它不僅注重傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)，而且注重全新的審計(jì)技術(shù)。雖然傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也采用分析性復(fù)核程序，但它往往只注重與企業(yè)會計(jì)報(bào)表相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，而很少進(jìn)行非財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，因此，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)無論從深度上，還是廣度上，均劣于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的優(yōu)勢在于：
(1)戰(zhàn)略問題分析技術(shù)。戰(zhàn)略分析主要是客戶外部環(huán)境和內(nèi)部條件分析，獨(dú)立審計(jì)師可以采用四個(gè)環(huán)境因素(PEST)分析技術(shù)和波特(PORTER)分析技術(shù)，對客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評估，形成對行業(yè)利潤的合理預(yù)期；
(2)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)。獨(dú)立審計(jì)師可以采用價(jià)值鏈(VCA)分析技術(shù)、波士頓(BCG)分析技術(shù)和機(jī)會、威脅、優(yōu)勢與劣勢(SWOT)分析技術(shù)，對客戶的經(jīng)營業(yè)績形成合理預(yù)期；
(3)業(yè)績評價(jià)技術(shù)。獨(dú)立審計(jì)師可以采用平衡積分卡(BSC)和標(biāo)桿管(Benchmarking)分析技術(shù)，對客戶的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行總體評估；
1.3審計(jì)資源的效率性
戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的主要價(jià)值在于提高獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)客戶會計(jì)報(bào)表中存在的重大錯報(bào)行為，其基本內(nèi)核是要將獨(dú)立審計(jì)師的主要精力放在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。獨(dú)立審計(jì)師的精力是有限的，他們不可能對被審計(jì)客戶的所有賬表資料進(jìn)行逐一地審核，況且即使這樣，獨(dú)立審計(jì)師也有可能發(fā)現(xiàn)不了會計(jì)報(bào)表中的問題。獨(dú)立審計(jì)師只能做到合理的預(yù)計(jì)和確信，而不應(yīng)該對會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性做出絕對的保證。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式的基本思路將獨(dú)立審計(jì)師所關(guān)注的問題前移，試圖在增加經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析的成本同減少實(shí)質(zhì)性測試的程序的成本之間進(jìn)行權(quán)衡。究竟何種效果最佳，還有待于進(jìn)一步的實(shí)證檢驗(yàn)。但是有一點(diǎn)可以肯定，戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式可以幫助獨(dú)立審計(jì)師在制定審計(jì)戰(zhàn)略之前合理評估被審計(jì)客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)精力分配到高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，提高審計(jì)資源的效率。由此可見，戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)基礎(chǔ)模式它要求獨(dú)立審計(jì)師全面提升專業(yè)勝任能力，密切的關(guān)注客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，做到審計(jì)資源的有效整合，以提高獨(dú)立審計(jì)師的價(jià)值。
2戰(zhàn)略系統(tǒng)視角下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的內(nèi)涵
戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式(Strategic-SystemsRisk-basedAuditApproachModel)，又被稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。它以審計(jì)理論、系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論為指導(dǎo)，通過“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合審計(jì)思路完成審計(jì)工作。試圖從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)透視—業(yè)績評價(jià)一一會計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析—實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、范圍和性質(zhì)的確定”的思路，將被審計(jì)客戶會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析緊密結(jié)合起來。這種全新的模式定義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(RiskofMaterialMisstatement)是指會計(jì)報(bào)表審計(jì)存在錯報(bào)的可能性，它包括兩個(gè)層次：會計(jì)報(bào)表整體層次(OverallFinancialStatementLevel)和認(rèn)定層次(AssertionLevel)。會計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是會計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)主要源于企業(yè)客觀存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。會計(jì)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與會計(jì)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露的具體認(rèn)定。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。
認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是隨著審計(jì)環(huán)境和審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生的，更符合審計(jì)的實(shí)際工作情況，有利于注冊會計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序。
參考文獻(xiàn)：
[1]張龍平，聶曼曼，試論新風(fēng)險(xiǎn)模型的理論進(jìn)步與運(yùn)用，審計(jì)研究，2005.
在眾多審計(jì)方法當(dāng)中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式作為一種重要的審計(jì)理念和方法， 隨著國內(nèi)外審計(jì)失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。但是目前我們對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還缺乏全面的認(rèn)識。審計(jì)方法的發(fā)展既有跳躍性一面，更有連續(xù)性一面，目前它仍然處于發(fā)展完善中。本文將對它展開詳細(xì)的討論。
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 產(chǎn)生背景 應(yīng)用情況 改進(jìn)措施
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的含義和模型
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是由世界五大會計(jì)師事務(wù)所自20世紀(jì)60年代以來面臨大量的訴訟威脅下開發(fā)的以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)為中心的審計(jì)程序，是以被審計(jì)單位的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，對被審計(jì)單位可能引起重大錯報(bào)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評估，以確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，并對其實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的一種審計(jì)方法。
1983年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）提出傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。但是如果存在戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用該模型時(shí)便會捉襟見肘。2003年10月，國際會計(jì)師聯(lián)合會下屬的國際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）提出新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這便構(gòu)成了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本審計(jì)模型。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以被審計(jì)單位的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，合理配置審計(jì)資源，對風(fēng)險(xiǎn)較大的環(huán)節(jié)或區(qū)域?qū)嵤┲攸c(diǎn)審計(jì)，提高效率保證效果的一種審計(jì)方法?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特征：
（1）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從宏觀上把握審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將被審計(jì)企業(yè)置于社會經(jīng)濟(jì)體系中?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則側(cè)重于對整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，并將被審計(jì)企業(yè)置于社會經(jīng)濟(jì)體系中，分析其面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及對風(fēng)險(xiǎn)的控制措施，從而形成對會計(jì)報(bào)表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行判斷。它從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過“戰(zhàn)略分析――環(huán)節(jié)分析――會計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并建立了企業(yè)會計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的邏輯聯(lián)系，使這一方法更科學(xué)、有效。
（2）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路。從源頭上，從企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營決策、外部環(huán)境上來分析、發(fā)現(xiàn)、把握風(fēng)險(xiǎn)。從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，從而確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序，然后通過實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷“自下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見。
（3）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以系統(tǒng)論作為指導(dǎo)思想，運(yùn)用戰(zhàn)略管理分析工具。審計(jì)師運(yùn)用戰(zhàn)略系統(tǒng)觀對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、測試、評價(jià)和決策，將被審計(jì)單位置于廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中進(jìn)行考察，并通過對企業(yè)保持和加強(qiáng)競爭優(yōu)勢與核心能力的戰(zhàn)略及其恰當(dāng)性的分析評價(jià)。
（4）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能運(yùn)用分析性程序，識別可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)源。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為注冊會計(jì)師整體上把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師可以從風(fēng)險(xiǎn)源分析入手，以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中充分運(yùn)用分析性復(fù)核程序，進(jìn)而確保更好地識別潛在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)源。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改進(jìn)措施：
目前現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國中小事務(wù)所使用的情況不盡人意，究其原因是我國目前的審計(jì)環(huán)境存在著諸多的制約因素。那么如何提高它在我國的使用情況呢？筆者認(rèn)為主要有以下措施：
（1）強(qiáng)化內(nèi)外部執(zhí)業(yè)環(huán)境建設(shè)，明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任
目前我國追究會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善，而對刑事責(zé)任和民事責(zé)任的相關(guān)條款太籠統(tǒng)，不具有可操作性。明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，當(dāng)審計(jì)失敗可以依據(jù)法律條文根據(jù)不同性質(zhì)進(jìn)行定性。健全注冊會計(jì)師民事賠償制度，通過立法或行業(yè)準(zhǔn)則來明確注冊會計(jì)師的民事賠償責(zé)任。
（2）提高注會綜合素質(zhì)
2005年6月，中注協(xié)制定《關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導(dǎo)意見》，全面、系統(tǒng)地提出了注冊會計(jì)師行業(yè)人才建設(shè)發(fā)展戰(zhàn)略，明確了培養(yǎng)和造就注冊會計(jì)師行業(yè)高級專業(yè)人才和管理人才兩類領(lǐng)軍任務(wù)。指導(dǎo)意見中出了一些具體措施，如開辦行業(yè)EMBA，培養(yǎng)具備國際水平的會計(jì)師事務(wù)所管理人才，都具有可操作性。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該加大對注會全面素質(zhì)的培養(yǎng)。
（3）建立新型同業(yè)互查制度
為了防止在會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，解決高質(zhì)量執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師比低質(zhì)量執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師需要付出更大成本的反向激勵問題，應(yīng)考慮推行會計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行定期的同業(yè)互查制度。如一旦會計(jì)師事務(wù)所被查出存在造假行為，其所得收益全部劃歸實(shí)施檢查的會計(jì)師事務(wù)所。在新型同業(yè)互查制度下，通過專業(yè)機(jī)構(gòu)實(shí)施互查，結(jié)合經(jīng)濟(jì)激勵，能夠擴(kuò)大檢查范圍的廣度與深度，也有助于會計(jì)師事務(wù)所之間相互交流。
參考文獻(xiàn)：
一、引言
我國在新準(zhǔn)則中所提倡的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會計(jì)師通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,評估被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)程度,確定剩余風(fēng)險(xiǎn),執(zhí)行額外審計(jì)程序,將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為核心,強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點(diǎn),以識別、評估和應(yīng)對會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為中心進(jìn)行審計(jì),側(cè)重于評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn);重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指會計(jì)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層次:報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)分析,可以在源頭和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表錯報(bào),從而解決高層串通舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào)的問題。認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實(shí)際不符,企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平,以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個(gè)別人員舞弊或造假造成的風(fēng)險(xiǎn)。
一、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的意義
(一)作為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重心的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估,通過注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次來評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估可以更好地針對評估出的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn),合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定總體應(yīng)對措施和設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
(二)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估中還注重強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn),以及采取的特殊的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮,對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,以及整體審計(jì)策略都具有重大影響。
(三)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的角度全面考慮被審計(jì)及其環(huán)境,運(yùn)用戰(zhàn)略分析等先進(jìn)審計(jì)技術(shù)方法,識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn),提高了審計(jì)效率,降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的程序和方法
(一)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估程序
1.了解被審計(jì)單位及其情況,對客戶進(jìn)行戰(zhàn)略經(jīng)營分析,包括戰(zhàn)略分析和經(jīng)營流程分析,以評估戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營流程風(fēng)險(xiǎn),戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營流程風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成了戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
2.了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià),以及被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用,初步評估績效風(fēng)險(xiǎn)。
3.經(jīng)過對被審計(jì)單位經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營流程、經(jīng)營績效的分析,審計(jì)師已經(jīng)對客戶的內(nèi)部控制有了初步的了解,運(yùn)用內(nèi)部控制評價(jià)法對被審計(jì)單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的評價(jià)而確定控制風(fēng)險(xiǎn)水平。
4.綜合考慮被審計(jì)單位的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營流程風(fēng)險(xiǎn)、績效風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與特殊考慮的舞弊風(fēng)險(xiǎn),系統(tǒng)地評估財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估方法
1.戰(zhàn)略分析。注冊會計(jì)師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅客戶成功執(zhí)行戰(zhàn)略,從而達(dá)到經(jīng)營目標(biāo)的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素來識別戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的。
公司的外部環(huán)境是指那些能影響公司經(jīng)營成敗,但又在公司外部而非公司所能完全控制的外部因素。分析公司外部環(huán)境的目的,就是要找出外部環(huán)境是否存在為公司提供的可以加以利用的發(fā)展機(jī)會,以及外部環(huán)境對公司發(fā)展是否構(gòu)成威脅。通過各個(gè)行業(yè)的外部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)在宏觀環(huán)境中的存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。
2.經(jīng)營流程分析。注冊會計(jì)師通過分析被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境,理解被審計(jì)單位的經(jīng)營流程,識別關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié),進(jìn)行經(jīng)營流程風(fēng)險(xiǎn)的評估。
(1)通過分析出重要的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)識別出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。在戰(zhàn)略分析后,注冊會計(jì)師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),根據(jù)其重要程度來識別戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所指向的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié),并對所識別的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析。
(2)通過重要的交易類別和其他異常情況識別出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。通過戰(zhàn)略分析后,注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位的經(jīng)營管理的理解,確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要交易類別和異常情況是否對相關(guān)會計(jì)報(bào)表及其認(rèn)定的影響。根據(jù)影響的重要程度來識別被審計(jì)單位的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。
3.內(nèi)部控制評價(jià)分析。內(nèi)部控制評價(jià)法是指通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的評價(jià)而確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的一種方法。
對內(nèi)部控制的評價(jià)可以分三步進(jìn)行:首先,了解企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并作出相應(yīng)的記錄;其次,實(shí)行符合性測試,證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果;最后,評價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱,即評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師可以通過包括詢問、審閱證據(jù)、實(shí)地觀察、追蹤執(zhí)行過程等方法,據(jù)以評估因內(nèi)部控制產(chǎn)生的相關(guān)可能導(dǎo)致重大錯報(bào)的控制風(fēng)險(xiǎn)。
4.舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素分析。關(guān)注和評價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)為核心的謹(jǐn)慎行為構(gòu)成現(xiàn)代審計(jì)的重要內(nèi)容,它同時(shí)也體現(xiàn)出一種風(fēng)險(xiǎn)意識而非利益意識的現(xiàn)代審計(jì)策略、思維。注冊會計(jì)師最大的敵人是管理層舞弊,管理層舞弊往往會繞過或逾越內(nèi)部控制,所以過去的審計(jì)方法往往會導(dǎo)致控制風(fēng)險(xiǎn)很低而實(shí)際上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高的問題。
三、在我國實(shí)務(wù)中運(yùn)用重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估方法的建議
(一)運(yùn)用重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估方法前提條件
要對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行正確的評估,必須滿足以下前提條件。
1.審計(jì)人員需具備較高的職業(yè)素質(zhì)。正確評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是建立在對企業(yè)環(huán)境特別是與企業(yè)有關(guān)的環(huán)境充分了解、分析的基礎(chǔ)上的,其對審計(jì)人員提出了較高要求,審計(jì)人員不僅需具備專業(yè)知識,掌握管理、統(tǒng)計(jì)等基本知識,而且應(yīng)對金融、法律政治常識有所了解。
2.企業(yè)應(yīng)做好財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作,具備審計(jì)條件。被審計(jì)企業(yè)必須建立完整的憑證、賬簿等財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)和財(cái)務(wù)核算制度,做到賬證一致、賬表一致,使審計(jì)人員有基本的、充分的財(cái)務(wù)資料依據(jù)。
3.健全注冊會計(jì)師組織管理體制,建立規(guī)范的執(zhí)業(yè)競爭機(jī)制,使審計(jì)人員真正做到獨(dú)立、客觀、公正。這是注冊會計(jì)師的靈魂,是審計(jì)工作開展的基本前提,如果無法保證,整個(gè)審計(jì)工作就會失去意義,審計(jì)人員也就無法發(fā)揮其作用。
4.良好的審計(jì)環(huán)境、健全的各項(xiàng)法規(guī)制度、審計(jì)執(zhí)業(yè)界同社會各界的良好聯(lián)系與溝通、社會各界對審計(jì)工作的廣泛支持,是正確處理重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的前提。審計(jì)是一項(xiàng)需要協(xié)同合作的工作,如果失去了社會各界的理解與支持,審計(jì)工作將難以進(jìn)行,重大錯報(bào)也將無從披露,審計(jì)就失去了其存在意義。
(二)運(yùn)用重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估方法的建議
1.提高和完善審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)。應(yīng)大力培養(yǎng)專業(yè)人才,以及提升注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)判斷能力,完善制定執(zhí)業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則,加大對注冊會計(jì)師的后續(xù)教育培訓(xùn),不斷在后續(xù)培訓(xùn)中提升注冊會計(jì)師在管理、統(tǒng)計(jì)等基本知識,以及金融、法律政治常識的綜合能力。
2.完善公司治理結(jié)構(gòu)。制定相關(guān)法律,完善上市公司“審計(jì)委員會”制度。對被審計(jì)單位管理當(dāng)局更換會計(jì)師事務(wù)的隨意性進(jìn)行了約束,同時(shí)督促上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的規(guī)范運(yùn)作,防止注冊會計(jì)師受管理人員左右,加強(qiáng)注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中獨(dú)立性的監(jiān)督。
3.加強(qiáng)立法,明確事務(wù)所及注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)法律責(zé)任。從注冊會計(jì)師擔(dān)負(fù)的社會責(zé)任出發(fā),從維護(hù)社會公眾利益出發(fā),從注冊會計(jì)師行業(yè)存在的必要性出發(fā),明確注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任,特別是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的承擔(dān),使行業(yè)在法制的范圍內(nèi)良性競爭。
4.加強(qiáng)信息系統(tǒng)的建設(shè)。會計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng),以便注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)更好地了解企業(yè)的戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績衡量等情況及環(huán)境,系統(tǒng)戰(zhàn)略評估被審計(jì)單位的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)效率,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
綜上所述,作為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重心的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估在審計(jì)實(shí)務(wù)中起著關(guān)鍵的作用,規(guī)范與使用重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的程序和方法可以提高審計(jì)效率,保證審計(jì)質(zhì)量,促進(jìn)我國注冊會計(jì)師在實(shí)務(wù)中執(zhí)業(yè)能力的提高。
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程新生，管理學(xué)（會計(jì)方向）博士、博士后、教授，博士生導(dǎo)師。1993年研究生畢業(yè)留校任教至今，2004年11月至2005年2月，加拿大Alberta大學(xué)訪問學(xué)者?，F(xiàn)擔(dān)任《南開管理評論》常務(wù)副主編；Nankai Business Review International常務(wù)副主編；教育部人文社科重點(diǎn)研究基地“南開大學(xué)公司治理研究中心”-公司治理評價(jià)研究室主任等職。
程新生教授長期從事財(cái)會實(shí)踐，主要研究方向包括公司財(cái)務(wù)與公司治理、內(nèi)部控制及其評價(jià)。程新生教授發(fā)表學(xué)術(shù)論文40多篇，其中在《管理世界》、《南開管理評論》、《會計(jì)研究》、《審計(jì)研究》、Journal of modern accounting and auditing等有影響的學(xué)術(shù)刊物連續(xù)多年，出版《公司治理與戰(zhàn)略控制》、《公司治理中的審計(jì)機(jī)制研究》等著作五部。主持、參與2007年國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目：基于戰(zhàn)略的適應(yīng)性企業(yè)控制系統(tǒng)研究、2009年教育部人文社會科學(xué)重點(diǎn)研究基地重大項(xiàng)目：大股東行為效應(yīng)與評價(jià)指數(shù)研究、2010年國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目：公司治理與管理控制的交互作用及影響機(jī)制研究等多項(xiàng)研究課題。
程新生教授以控制論、理論、組織行為理論、權(quán)變理論、戰(zhàn)略管理理論等為指導(dǎo)，研究企業(yè)戰(zhàn)略控制。戰(zhàn)略控制系統(tǒng)涉及企業(yè)戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實(shí)施以及戰(zhàn)略調(diào)整的每一個(gè)環(huán)節(jié)，其中一個(gè)環(huán)節(jié)的控制失效就會導(dǎo)致整個(gè)戰(zhàn)略全局的失敗。在戰(zhàn)略制定階段缺乏有效地控制就會使企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)偏離正確的軌道，如內(nèi)部人或控制性股東濫用權(quán)力就很難基于全體利益相關(guān)者的利益建立正確的戰(zhàn)略目標(biāo)。在戰(zhàn)略實(shí)施階段缺乏有效地控制，管理者就不能了解戰(zhàn)略實(shí)施的全過程，就有可能偏離既定戰(zhàn)略目標(biāo)。程新生教授通過細(xì)致的理論分析、系統(tǒng)的文獻(xiàn)回顧、實(shí)證研究和深入的案例剖析，對戰(zhàn)略控制的關(guān)鍵問題進(jìn)行解答。從控制層面上將內(nèi)部控制分為公司治理的內(nèi)部控制、管理控制兩個(gè)層次；從控制程序來看，戰(zhàn)略控制包括戰(zhàn)略預(yù)算管理、戰(zhàn)略績效計(jì)量；從控制方法來看，戰(zhàn)略控制包括診斷式控制、交互式控制、三階段模型、四維度控制系統(tǒng)等；從控制績效來看，包括戰(zhàn)略控制評價(jià)、戰(zhàn)略審計(jì)等，戰(zhàn)略控制評價(jià)又包括公司治理層面的內(nèi)部控制評價(jià)和管理控制評價(jià)。
程新生教授針對企業(yè)會計(jì)組織進(jìn)行研究，從企業(yè)治理和經(jīng)營管理兩個(gè)層面對企業(yè)會計(jì)組織的功能、會計(jì)組織的內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境、會計(jì)組織設(shè)計(jì)、會計(jì)組織模式、會計(jì)組織績效、會計(jì)組織運(yùn)行以及會計(jì)組織變革等進(jìn)行研究。程新生教授從組織角度出發(fā)，研究企業(yè)治理層次會計(jì)組織與經(jīng)營管理層次的會計(jì)組織協(xié)同、會計(jì)組織與其他組織的協(xié)同、控制關(guān)系等問題，并從以下九個(gè)方面進(jìn)行了探索：一是從會計(jì)組織內(nèi)部和會計(jì)組織外部進(jìn)行研究，從企業(yè)治理和經(jīng)營管理兩個(gè)層面研究會計(jì)組織；二是對會計(jì)組織的功能予以系統(tǒng)化，系統(tǒng)分析了會計(jì)組織的各種功能；三是引入物理學(xué)的“場”論，對會計(jì)組織進(jìn)行研究，指出了會計(jì)組織受多種因素影響，具有動態(tài)性特征，會計(jì)組織是一種“權(quán)變組織”；四是既對會計(jì)組織內(nèi)部關(guān)系進(jìn)行研究，又從企業(yè)整體上研究和設(shè)計(jì)會計(jì)組織；五是考察會計(jì)組織所開展的會計(jì)信息處理、成本管理、資金管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等業(yè)務(wù)，提出業(yè)務(wù)導(dǎo)向會計(jì)觀點(diǎn)，將會計(jì)組織模式劃分為六類：信息導(dǎo)向、成本導(dǎo)向、資金導(dǎo)向、控制導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、多重導(dǎo)向；六是對會計(jì)組織的理論基礎(chǔ)進(jìn)行探討，提出了會計(jì)組織模式理論，并以規(guī)范研究、實(shí)證研究的方法對這些理論加以論證；七是提出集權(quán)式、分權(quán)式、集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合的會計(jì)組織模式，并結(jié)合企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營環(huán)境等對不同環(huán)境下會計(jì)組織模式做出選擇；八是研究企業(yè)不同生命周期和組織變革對會計(jì)組織的影響，認(rèn)識當(dāng)前會計(jì)組織中存在的問題、原因和環(huán)境影響；九是提出了會計(jì)組織監(jiān)控模式，并加以分析比較。
公司治理中的審計(jì)機(jī)制，是最重要的企業(yè)監(jiān)督制度安排之一。程新生教授對審計(jì)機(jī)制的基本要素包括審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)路徑、審計(jì)信息與傳遞等進(jìn)行了多層次、多方位的深入分析。在此基礎(chǔ)上，以公司治理結(jié)構(gòu)變遷為主線，分別總結(jié)并探討了以股東、經(jīng)營者、董事會和監(jiān)事會為中心的審計(jì)模式及其變革，把審計(jì)目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制、審計(jì)信息作為一個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行研究。程新生教授這些研究成果具有一定的深度和創(chuàng)新性，對于提高審計(jì)機(jī)制運(yùn)行效率，改進(jìn)公司治理，促進(jìn)公司內(nèi)部控制有效運(yùn)行，科學(xué)決策和效率經(jīng)營具有重要的參考價(jià)值。
