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時(shí)間：2023-10-16 10:21:40
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一、資本溢價(jià)與股本溢價(jià)
（一）資本溢價(jià)
1.概念：資本溢價(jià)是指投資人的出資額超出其資本金的差額。
2.產(chǎn)生的原因：資本溢價(jià)是由于有限責(zé)任公司中途追加投資商而產(chǎn)生的。
3.核算科目：資本溢價(jià)在“資本公積――資本溢價(jià)”科目核算。
4.實(shí)例分析：
例1，甲、乙、丙三位投資商共同約定每人出資100萬元，依法成立一個(gè)有限責(zé)任公司，公司成立時(shí)的實(shí)收資本為300萬元，經(jīng)過3年的苦心經(jīng)營(yíng)，該公司的留存收益達(dá)到了150萬元，此時(shí)又有第四位投資商丁愿意出資180萬元，而僅僅要求占該公司股份的25%。假設(shè)丁投資商的投資款項(xiàng)已經(jīng)收存銀行，要求根據(jù)上述資料編制丁投資商中途追加投資時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。
會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款 180
貸：實(shí)收資本――丁100
貸：資本公積――資本溢價(jià)80
丁投資商的出資額為180萬元，而為其注冊(cè)的資本金為100萬元，雙方的差額80萬元就是資本溢價(jià)。依據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資本溢價(jià)應(yīng)在“資本公積―資本溢價(jià)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
（二）股本溢價(jià)
1.概念：股本溢價(jià)又稱股票溢價(jià)，是指公司溢價(jià)發(fā)行股票時(shí)所取得的股票溢價(jià)的凈收入。
2.產(chǎn)生的原因：由于股份有限公司溢價(jià)發(fā)行股票而產(chǎn)生。
3.核算科目：股本溢價(jià)在“資本公積―股本溢價(jià)”科目核算。
4.實(shí)例分析：
例2，天龍股份有限公司委托某證券公司發(fā)行普通股票，每股面值為100元，每股發(fā)行價(jià)格為120元，雙方商定按實(shí)際發(fā)行款項(xiàng)的3%收取手續(xù)費(fèi)，該手續(xù)費(fèi)將從發(fā)行款項(xiàng)中扣除，股票發(fā)行完畢，款項(xiàng)已收存銀行。要求根據(jù)上述資料編制天龍股份有限公司發(fā)行股票的會(huì)計(jì)分錄。
會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款 1 164 000
貸：股本1 000 000
貸：資本公積――股本溢價(jià)164 000
該公司發(fā)行股票的溢價(jià)為200 000（10 000×20），扣除手續(xù)費(fèi)用36 000元（1 200 000×3%）后的凈收入164 000元就是此次發(fā)行股票所產(chǎn)生的股本溢價(jià)，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，股本溢價(jià)應(yīng)通過“資本公積―股本溢價(jià)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
二、應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)
（一）應(yīng)稅勞務(wù)
1.概論及特點(diǎn)：
應(yīng)稅勞務(wù)又稱工業(yè)性勞務(wù)，即交納增值稅的勞務(wù)，而工業(yè)性勞務(wù)是指與生產(chǎn)制造有關(guān)的勞務(wù)，該勞務(wù)有兩大特點(diǎn)：（1）能改變?cè)胸浳锏男螤?；?）會(huì)增加原有貨物的價(jià)值。而增值稅恰好是對(duì)增值部分所征收的稅。所以稅法明確規(guī)定，企業(yè)提供工業(yè)性勞務(wù)應(yīng)視同銷售應(yīng)稅貨物，計(jì)算并交納增值稅。會(huì)計(jì)上將提供工業(yè)性勞務(wù)取得的收入，通常都確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
2.實(shí)例分析：
甲企業(yè)委托乙企業(yè)為其加工一批寫字臺(tái)，甲企業(yè)發(fā)給乙企業(yè)一批板材，該板材的成本為200萬元，寫字臺(tái)加工完畢，乙企業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票上的加工費(fèi)用為100萬元，標(biāo)明的增值稅額為17萬元，加工費(fèi)用及增值稅額甲企業(yè)尚未支付。要求根據(jù)上述資料編制乙企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄。
會(huì)計(jì)處理如下： 借：應(yīng)收賬款 117
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅―銷項(xiàng)稅額17
乙企業(yè)向甲企業(yè)提供的勞務(wù)就屬于工業(yè)性勞務(wù)，勞務(wù)完成后使得原有貨物的形態(tài)發(fā)生了變化，即由板材變成了寫字臺(tái)，同時(shí)也增加了原有貨物的價(jià)值。板材價(jià)值200萬元，而寫字臺(tái)的價(jià)值為300萬元，其增值額為100萬元，乙企業(yè)提供該項(xiàng)勞務(wù)體現(xiàn)的增值稅銷項(xiàng)稅17萬元，由于乙企業(yè)在該項(xiàng)業(yè)務(wù)上的進(jìn)項(xiàng)稅額為零，所以乙企業(yè)當(dāng)期實(shí)際交納的增值稅應(yīng)為17萬元。
（二）非應(yīng)稅勞務(wù)
1.概念及特點(diǎn)：
非應(yīng)稅勞務(wù)又稱非工業(yè)性勞務(wù)，即不交納增值稅而需要交納營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)，并非不納稅的勞務(wù)。非工業(yè)性勞務(wù)是指與生產(chǎn)制造無關(guān)的勞務(wù)，該勞務(wù)既不會(huì)改變?cè)胸浳锏男螤?，也不?huì)增加原有貨物的價(jià)值，所以不交納增值稅，應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅。會(huì)計(jì)上將提供非工業(yè)性勞務(wù)取得的收入，通常都確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。
2.實(shí)例分析：
例3，甲企業(yè)為乙企業(yè)運(yùn)輸一批產(chǎn)品，所收取的運(yùn)輸費(fèi)用為300萬元，營(yíng)業(yè)稅率為5%，乙企業(yè)將該運(yùn)輸費(fèi)用全部支付給了甲企業(yè)。要求根據(jù)上述資料編制甲企業(yè)與提供該項(xiàng)非工業(yè)性勞務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
會(huì)計(jì)處理如下： 借：銀行存款300
貸：其他業(yè)務(wù)收入300
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加15
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅15
甲企業(yè)向乙企業(yè)提供的運(yùn)輸勞務(wù)就屬于非工業(yè)性勞務(wù)，因?yàn)樵搫趧?wù)既沒有改變?cè)胸浳锏男螤?，也沒有增加原有貨物的價(jià)值，所以甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)勞務(wù)不交納增值稅，只需按勞務(wù)收入的一定比例計(jì)算交納營(yíng)業(yè)稅。
三、混合銷售行為與兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)
（一）混合銷售行為
1.概念：稅法明確規(guī)定，“凡是從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)和零售的企業(yè)在一項(xiàng)銷售行為中，既涉及應(yīng)稅貨物，又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為”?；旌箱N售行為應(yīng)視同銷售應(yīng)稅貨物計(jì)算并交納增值稅。
2.特點(diǎn)：提供非應(yīng)稅勞務(wù)的目的就是為了銷售其應(yīng)稅貨物。
3.實(shí)例分析：
例4，甲企業(yè)銷售防盜門給乙企業(yè)，該防盜門的銷售價(jià)格為300元（不含稅），同時(shí)又向乙企業(yè)收取了50元（不含稅）的運(yùn)輸安裝該防盜門的費(fèi)用。甲、乙企業(yè)均為一般納稅企業(yè)，增值稅率為17%，甲企業(yè)已將款項(xiàng)收存銀行。要求根據(jù)上述資料編制甲企業(yè)與銷售該項(xiàng)防盜門有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款409.5
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300
其他業(yè)務(wù)收入50
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額59.5
甲企業(yè)在銷售應(yīng)稅貨物防盜門的同時(shí)，還向乙企業(yè)提拱了運(yùn)輸安裝性質(zhì)的非應(yīng)稅勞務(wù)，但由于應(yīng)稅貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為中，并且從主觀上來講，甲企業(yè)提供非應(yīng)稅勞務(wù)的目的是為了銷售其應(yīng)稅貨物防盜門，此銷售符合混合銷售行為的定義，所以甲企業(yè)應(yīng)以兩筆收入的合計(jì)數(shù)350元作為其計(jì)算增值稅的依據(jù)。
（二）兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)
1. 概念：兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)是混合銷售行為相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念，是指企業(yè)在提供非應(yīng)稅勞務(wù)的過程中，沒有涉及本企業(yè)的應(yīng)稅貨物，非應(yīng)稅勞務(wù)不交增值稅但應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅。
2.特點(diǎn)：提供非應(yīng)稅勞務(wù)的目的不是為了銷售本企業(yè)的應(yīng)稅貨物。
3.實(shí)例分析：
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 易混淆項(xiàng)目 會(huì)計(jì)處理
會(huì)計(jì)行業(yè)經(jīng)歷了從無到有，發(fā)展到今天，已成為企業(yè)必不可缺的工作環(huán)節(jié)和組成部分。當(dāng)前，在企業(yè)中，會(huì)計(jì)部門的職責(zé)已不僅僅局限于對(duì)會(huì)計(jì)信息的審查和處理，而是逐漸參與到企業(yè)管理中，可以說，現(xiàn)代企業(yè)制度的落實(shí)離不開會(huì)計(jì)部門的支持。會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和有效性一直是會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)、難點(diǎn)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的易混淆項(xiàng)目也是困擾不少會(huì)計(jì)人員的難題，本文即就此展開分析。
一、企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng)與促銷贈(zèng)品的會(huì)計(jì)處理
1.企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng)與促銷贈(zèng)品的含義
企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng)，即企業(yè)將自己持有處分權(quán)的合法資產(chǎn)資源贈(zèng)予合法受贈(zèng)人，使其在非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性事業(yè)（即公益性事業(yè)）中發(fā)揮作用的活動(dòng)或行為。從本質(zhì)上說，企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng)即企業(yè)的“奉獻(xiàn)”行為。贈(zèng)品促銷是指企業(yè)在推廣或銷售產(chǎn)品的過程中發(fā)生的將企業(yè)持有處分權(quán)的資產(chǎn)（通常是附加值有限的產(chǎn)品）隨推廣或售出的商品而無償贈(zèng)送的行為，如不少企業(yè)在推出新產(chǎn)品時(shí)往往采用“買一送一”的銷售方式，從企業(yè)的角度來說，贈(zèng)品促銷其實(shí)是一種銷售策略和手段，其目的在于在以后的銷售活動(dòng)中售出更多產(chǎn)品。
2.企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng)與促銷贈(zèng)品的賬務(wù)處理
企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng)與贈(zèng)品促銷是兩個(gè)不同的概念，因此，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)也要分別使用不同的手段。
（1）企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng)的賬務(wù)處理
對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng)的財(cái)務(wù)處理方式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有如下規(guī)定：企業(yè)對(duì)外進(jìn)行的資產(chǎn)捐贈(zèng)行為不能以銷售的形式出現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)依據(jù)捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)繳稅費(fèi)在企業(yè)營(yíng)業(yè)支出外進(jìn)行設(shè)定。然而，在增值稅法與所得稅中，還應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)視為銷售處理，不僅需依據(jù)售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，還應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)分為捐贈(zèng)和按公允價(jià)值銷售兩個(gè)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
（2）促銷贈(zèng)品的賬務(wù)處理
在選擇稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)選擇的贈(zèng)送方式有著關(guān)鍵作用，其大致可分為以下幾種情況：
a.獨(dú)立贈(zèng)送
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，單獨(dú)贈(zèng)送贈(zèng)品是較為常見的。最常見的方式即企業(yè)將自己的產(chǎn)品以“紀(jì)念品”或“宣傳品”的形式單獨(dú)贈(zèng)送給企業(yè)客戶，這種贈(zèng)送的目的在于拉近企業(yè)與客戶的距離，增加雙方的溝通與聯(lián)系，最終將企業(yè)的產(chǎn)品銷售出去。這種贈(zèng)送不同于前文所述的“資產(chǎn)捐贈(zèng)”，其主要區(qū)別即前者是公益性，而后者是功利性。因此，該類贈(zèng)品不管是企業(yè)自行生產(chǎn)還是從外部購(gòu)入，在贈(zèng)送時(shí)都應(yīng)根據(jù)成本價(jià)與應(yīng)繳稅費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用，所得稅法與增值稅法則將其視為銷售處理。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，作為廣告樣品的貨物應(yīng)視為銷售處理，調(diào)增企業(yè)營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本。在本案例中，該企業(yè)應(yīng)增加納稅所得額5000（60-45）=75000元。此外，相關(guān)法規(guī)還指出，企業(yè)發(fā)生的符合條件的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)與管稿費(fèi)支出，應(yīng)將不超過其當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過的則要在以后的納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
b.贈(zèng)品與商品相同的捆綁式銷售
促銷商品與贈(zèng)品均為同種商品時(shí)，即捆綁式銷售。這種贈(zèng)送行為是以銷售為前提進(jìn)行的，是有償贈(zèng)送，因此，在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)以銷售折扣價(jià)處理。
c.贈(zèng)品與商品不同的捆綁式銷售
這種情況在當(dāng)前的商場(chǎng)促銷中是十分常見的，如買西服贈(zèng)襯衫，買空調(diào)贈(zèng)電飯煲等。該類促銷在會(huì)計(jì)處理中應(yīng)視為銷售――促銷費(fèi)用處理。
二、企業(yè)資本溢價(jià)與股本溢價(jià)的賬務(wù)處理
1.企業(yè)資本溢價(jià)與股本溢價(jià)的區(qū)別
企業(yè)資本溢價(jià)是指企業(yè)籌集資金時(shí)，投資者投入的資金遠(yuǎn)超出注冊(cè)金額的現(xiàn)象。企業(yè)股本溢價(jià)是指股份有限公司溢價(jià)發(fā)行股票，實(shí)際收到的款項(xiàng)超出股票面值總額的現(xiàn)象。企業(yè)資本溢價(jià)是由于有限責(zé)任公司中途追加投資造成的，而企業(yè)股本溢價(jià)則是因股份有限公司溢價(jià)發(fā)行股票造成的。
2.企業(yè)資本溢價(jià)的賬務(wù)處理
“資本公積――資本溢價(jià)”是核算資本溢價(jià)的主要方式。
3.企業(yè)股本溢價(jià)的賬務(wù)處理
企業(yè)股本溢價(jià)即企業(yè)在發(fā)行股票時(shí)最終獲取的股票溢價(jià)產(chǎn)生的凈收入。
三、應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的會(huì)計(jì)處理
1.應(yīng)稅勞務(wù)的會(huì)計(jì)處理
應(yīng)稅勞務(wù)即繳納增值稅的勞務(wù)，該勞務(wù)具有以下特點(diǎn)：（1）改變了原有貨物的形狀；（2）增加原有貨物的價(jià)值。根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)視為銷售應(yīng)稅貨物繳納增值稅，在會(huì)計(jì)上將提供應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入極為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
2.非應(yīng)稅勞務(wù)的會(huì)計(jì)處理
非應(yīng)稅勞務(wù)即無需繳納增值稅，但需繳納營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)。會(huì)計(jì)上通常將提供非應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。
結(jié)語：總而言之，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要善于辨清文中所述的易混淆項(xiàng)目，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)一定要遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行操作，還應(yīng)遵守相關(guān)稅法的規(guī)定，做好企業(yè)賬務(wù)，保證企業(yè)的賬務(wù)安全。
參考文獻(xiàn)：
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[2]耿麗萍.穩(wěn)健性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用. 企業(yè)導(dǎo)報(bào).2012（06）.
[例1]費(fèi)用類支出計(jì)入當(dāng)期損益。
長(zhǎng)江公司在北京王府井租入鋪面房，用于開設(shè)銷售專柜，每月租金50萬元，在月初支付。長(zhǎng)江公司支付房租時(shí)，賬務(wù)處理如下(單位：萬元，下同)：
借：銷售費(fèi)用
50
貸：銀行存款
50
[例2]費(fèi)用類支出計(jì)入資產(chǎn)成本。
長(zhǎng)江公司購(gòu)入商品100萬元，增值稅專用發(fā)票上注明的稅款為17萬元，貨款已用銀行存款支付。長(zhǎng)江公司購(gòu)入存貨賬務(wù)處理如下：
借：庫(kù)存商品
100
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
17
貸：銀行存款
117
[例3]費(fèi)用類支出計(jì)入負(fù)債。
長(zhǎng)江公司于2011年1月1日從工商銀行借入1000萬元作為流動(dòng)資金，借款期限2年，年利率6％，利息在每年年末支付一次。在借款時(shí)，工商銀行要求長(zhǎng)江公司提交已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，為此，長(zhǎng)江公司支付了審計(jì)費(fèi)20萬元。長(zhǎng)江公司對(duì)該借款會(huì)計(jì)處理如下：
(1)2011年1月1日借款和支付審計(jì)費(fèi)時(shí)：
借：銀行存款
1000
貸：長(zhǎng)期借款――本金
1000
借：長(zhǎng)期借款――利息調(diào)整
20
貸：銀行存款
20
長(zhǎng)期借款期初攤余成本為980萬元，表明通過本次借款可以動(dòng)用的資金為980萬元。
(2)2011年12月31日，計(jì)算和支付利息
應(yīng)付利息=長(zhǎng)期借款本金×貸款利率×期限=1000×6％×1=60(萬元)
利息費(fèi)用=長(zhǎng)期借款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限
由于實(shí)際利率未知，通過下列計(jì)算公式來計(jì)算實(shí)際利率：
長(zhǎng)期借款將來應(yīng)支付的本和息的現(xiàn)值=實(shí)際可以動(dòng)用的資金，即60÷(1+r)+1060÷(1+r)2＝980
當(dāng)r=7％時(shí)
60÷(1+7％)+1060÷(1+7％)2=981.92
當(dāng)r=8％時(shí)
60÷(1+8％)+1060÷(1+8％)2＝55.56+908.77=964.33
列出表2，采用插值法可計(jì)算出實(shí)際利率
(r-7％)÷(8％-7％)=(980-981.92)÷(964.33-981.92)
r=(980-981.92)÷(964.33-981.92)×(8％－7％)+7％=7.11％
在計(jì)算出實(shí)際利率后，計(jì)算各年利息費(fèi)用，見表3。
2011年12月31日賬務(wù)處理如下：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
69.68
貸：應(yīng)付利息
60
長(zhǎng)期借款――利息調(diào)整
9.68
借：應(yīng)付利息
60
貸：銀行存款
60
③2012年12月31日計(jì)算利息和還本付息
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
70.32
貸：應(yīng)付利息
70.32
長(zhǎng)期借款――利息調(diào)整
10.32
借：長(zhǎng)期借款――本金
1000
應(yīng)付利息
60
貸：銀行存款
1060
[例4]費(fèi)用類支出計(jì)入所有者權(quán)益。
長(zhǎng)江公司通過增發(fā)200075股股票籌集資金每股發(fā)行價(jià)50元，發(fā)行價(jià)格總額10億元，扣除應(yīng)支付給證券商傭金、手續(xù)費(fèi)等500萬元后，長(zhǎng)江公司實(shí)際收到股款9.95億元。長(zhǎng)江公司發(fā)行股票賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款
99500
貸：股本
2000
資本公積――股本溢價(jià)
97500
二、土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法
在我國(guó)，土地所有權(quán)歸全民或集體所有，任何使用土地的單位，只能取得土地使用權(quán)。企業(yè)取得土地使用權(quán)后，有四種會(huì)計(jì)處理辦法，即分別確認(rèn)為無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨?，F(xiàn)將四種會(huì)計(jì)處理方法的適用范圍、賬務(wù)處理歸納如表4所示。
[例5]土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理。
長(zhǎng)江公司支付5億元取得一塊土地，土地使用年限為50年。如果該土地用于建造自用的辦公樓，則該土地使用權(quán)計(jì)入無形資產(chǎn)；如果在取得土地使用權(quán)的同時(shí)已出租給甲公司，租賃期3年(屬于經(jīng)營(yíng)租賃)，則計(jì)入投資性房地產(chǎn)；如果取得土地使用權(quán)用于開發(fā)商品房，則計(jì)入開發(fā)成本，編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，列示在存貨項(xiàng)目中。
如果長(zhǎng)江公司屬于高新技術(shù)企業(yè)，國(guó)家無償劃撥一塊土地可以永久使用，則計(jì)入固定資產(chǎn)，而且不計(jì)提折舊。
三、處置金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)時(shí)，資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的處理
企業(yè)在核算可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)時(shí)，經(jīng)常發(fā)生與其相關(guān)的資本公積(其他資本公積)，在處置資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該將其他資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這樣處理的原因是為了客觀反映經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)。
按照國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者總業(yè)績(jī)通過“綜合收益總額”反映，具體有兩個(gè)表現(xiàn)形式：一是計(jì)入當(dāng)期損益的業(yè)績(jī)，即凈利潤(rùn)；二是未計(jì)入當(dāng)期損益的業(yè)績(jī)，即其他綜合收益(包括其他資本公積和外幣報(bào)表折算差額)。在處置資產(chǎn)時(shí)，將其他資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，意味著將未計(jì)入當(dāng)期損益的業(yè)績(jī)轉(zhuǎn)為已計(jì)入損益的業(yè)績(jī)，使業(yè)績(jī)的構(gòu)成內(nèi)容發(fā)生了變化。
[例6]說明可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)處理。
長(zhǎng)江公司于2010年12月8日從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入甲公司股票2000萬元，支付相關(guān)交易費(fèi)用10萬元，分類為可供出售金融資產(chǎn)；2010年12月31日，該股票收盤價(jià)為2500萬元；2011年2月15日，長(zhǎng)江公司將該股票全部出售，扣除交易費(fèi)用后收到價(jià)款2600萬元。長(zhǎng)江公司賬務(wù)處理如下(單位：萬元，下同)：
(1)2010年12月8日購(gòu)入股票時(shí)
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本
2010
貸：銀行存款
2010
(2)2010年12月31日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)(2500-2010)
490
貸：資本公積――其他資本公積
490
(3)2011年2月15日處置時(shí)
借：銀行存款
2600
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本
2010
――公允價(jià)值變動(dòng)
490
投資收益
100
同時(shí)，將其他資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
借：資本公積――其他資本公積
490
貸：投資收益
490
[例7]說明長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)處理。
長(zhǎng)江公司于2010年1月5日用銀行存款1000萬元投資于甲公司，取得甲公司20％有表決權(quán)資本，長(zhǎng)江公司將其分類為長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。2010年，甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬元，資本公積增加2000萬元。2011年2月15日，長(zhǎng)江公司將持有的甲公司股份全部轉(zhuǎn)讓給了乙公司，取得價(jià)款2500萬元。長(zhǎng)江公司賬務(wù)處理如下：
(1)2010年1月5日投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――甲公司(成本) 1000
貸：銀行存款
1000
(2)2010年12月31日確認(rèn)權(quán)益(假設(shè)不考慮對(duì)甲公司凈利潤(rùn)的調(diào)整)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――甲公司(損益調(diào)整)(4000×20％)
800
貸：投資收益
800
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――甲公司(其他權(quán)益變動(dòng))
(2000×20％)400
貸：資本公積――其他資本公積400
(3)20u年2月15日處置時(shí)
借：銀行存款
2500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――甲公司(成本)
1000
――甲公司(損益調(diào)整)
800
――甲公司(其他權(quán)益變動(dòng))
400
投資收益
300
同時(shí)，將其他資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
借：資本公積――其他資本公積
400
貸：投資收益
400
[例8]說明投資性房地產(chǎn)相關(guān)處理。
長(zhǎng)江公司于2010年1月1日將自用的一座庫(kù)房出租，租賃期1年，租賃期開始日該庫(kù)房的賬面原價(jià)為3000萬元，已提折舊1500萬元，賬面價(jià)值為1500萬元，公允價(jià)值為1800萬元。長(zhǎng)江公司將出租的庫(kù)房作為投資性房地產(chǎn)，采用公允價(jià)值模式核算。2010年12月31日，該庫(kù)房公允價(jià)值為1850萬元；2011年1月8日，長(zhǎng)江公司將該庫(kù)房出售，取得價(jià)款1850萬元。長(zhǎng)江公司賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
(1)2010年1月1日出租時(shí)
借：投資性房地產(chǎn)――成本
1800
累計(jì)折舊
1500
貸：固定資產(chǎn)――庫(kù)房
3000
資本公積――其他資本公積
300
(2)2011年12月31日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)
借：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)(1850-1800)
50
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
50
(3)2011年1月8日出售庫(kù)存
借：銀行存款
1850
貸：其他業(yè)務(wù)收入
1850
借：其他業(yè)務(wù)成本
1850
貸：投資性房地產(chǎn)――成本
1800
――公允價(jià)值變動(dòng)
50
同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益和其他資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
50
資本公積――其他資本公積
300
信息技術(shù)環(huán)境下，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)獲得了新的發(fā)展，借助于信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，會(huì)計(jì)管理工作也有了新的內(nèi)容，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)語言與文化發(fā)生了新的變化，數(shù)據(jù)、符號(hào)的信息性語言取代了傳統(tǒng)語言，在這樣的環(huán)境背景下，會(huì)計(jì)工作人員的工作任務(wù)與工作內(nèi)容也發(fā)生了全新的變化，不再局限于對(duì)會(huì)計(jì)信息的記錄與反映，而是朝著分析規(guī)劃、綜合管理等方向發(fā)展，對(duì)于會(huì)計(jì)工作人員的能力與素質(zhì)也提出了新的更高的要求。
計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響：
1 計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)語言與文化的影響
在計(jì)算機(jī)信息處理技術(shù)的應(yīng)用，是對(duì)常規(guī)會(huì)計(jì)語言與文化的突破和挑戰(zhàn)，使得其中的一些詞匯只保留其符號(hào)外殼，慢慢減小其價(jià)值與功能。計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的廣泛應(yīng)用，以及數(shù)據(jù)庫(kù)等多種信息技術(shù)的應(yīng)用都為企業(yè)管理者帶來了巨大的便利，各部門的負(fù)責(zé)人或領(lǐng)導(dǎo)都能夠隨時(shí)隨地借助網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來登錄企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，從中瀏覽與查詢公共信息，也能通過系統(tǒng)配置的分析工具來對(duì)所獲取的信息進(jìn)行深加工，整理并總結(jié)，最后得到所需的數(shù)據(jù)信息，這樣就使得一些傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)文化發(fā)生了名稱上的變化與更新。
為了能夠更好地適應(yīng)全球化的信息技術(shù)發(fā)展的大環(huán)境，與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)語言相比，計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境下的會(huì)計(jì)語言更趨向于簡(jiǎn)明、直觀、易于溝通，而且逐漸走向規(guī)范化，程序化。從宏觀方向上來看，會(huì)計(jì)文化的語言基礎(chǔ)會(huì)朝著兩大方向邁進(jìn)：第一，會(huì)計(jì)語言會(huì)逐漸成為一種機(jī)器語言，以便不斷符合計(jì)算機(jī)信息處理的要求，逐漸走向數(shù)據(jù)化、符號(hào)化、而且具有存儲(chǔ)、傳輸功能；第二，會(huì)計(jì)語言將更加方便用戶從計(jì)算機(jī)工作界面得到簡(jiǎn)單、直觀的需求性信息，經(jīng)過多年的發(fā)展與進(jìn)步，很有可能在將來的計(jì)算機(jī)界面上呈現(xiàn)的是結(jié)合聲音、圖片、與文字的有聲有色的文件。
對(duì)于信息環(huán)境中的會(huì)計(jì)工作人員來說，其工作性質(zhì)與能力要求也產(chǎn)生了新的變化，會(huì)朝著兩大方向發(fā)展：第一，會(huì)計(jì)人員的工作重心會(huì)朝著信息源開發(fā)方向轉(zhuǎn)移，更加側(cè)重考查關(guān)于過程信息的收集與分辨，以及對(duì)這些信息源的變化發(fā)展過程的分析與控制等等；第二，主要的工作內(nèi)容也將發(fā)生變化，根據(jù)用戶需求來對(duì)有意義的信息進(jìn)行加工、處理，以便更加方便用戶的使用。
2 計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的管理與操作人員就是會(huì)計(jì)行為主體，他們?cè)谡麄€(gè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中發(fā)揮著關(guān)鍵的作用，隨著計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境的引入，會(huì)計(jì)行為主體也會(huì)發(fā)生很多變化，特別是其工作模式與方法都會(huì)發(fā)生質(zhì)的變化，大部分會(huì)計(jì)工作都會(huì)走向自動(dòng)化、程序化，特別是當(dāng)代電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)形式的引入，使得會(huì)計(jì)工作者的會(huì)計(jì)工作性質(zhì)發(fā)生了質(zhì)的變化。使會(huì)計(jì)行為主體與行為客體則明顯區(qū)分開來，會(huì)計(jì)工作者的工作不再局限于真實(shí)地呈現(xiàn)與反映企業(yè)資金變化狀況，提高各種財(cái)務(wù)變化信息，其工作性質(zhì)不再局限于簡(jiǎn)單的記錄與運(yùn)算，而是要靈活、充分地對(duì)已有的客觀信息進(jìn)行加工、處理，發(fā)揮這些信息對(duì)企業(yè)發(fā)展的支持作用，創(chuàng)造更高的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，具體的工作任務(wù)體現(xiàn)為：財(cái)務(wù)分析調(diào)控、為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方向提供決策意見，會(huì)計(jì)人員更加趨向于對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的分析與運(yùn)籌。
3 對(duì)會(huì)計(jì)工作者能力與素質(zhì)的新要求
在新的計(jì)算機(jī)信息處理環(huán)境下，企業(yè)會(huì)計(jì)工作者的能力和素質(zhì)也要迎合環(huán)境特征，發(fā)生新的變化。首先要迎合信息技術(shù)發(fā)展的客觀形勢(shì)，一方面要具備扎實(shí)的會(huì)計(jì)專業(yè)工作者應(yīng)具備的知識(shí)和能力，另一方面也要掌握必要的計(jì)算機(jī)信息處理技術(shù)，能夠熟練操作與應(yīng)用計(jì)算機(jī)內(nèi)部各種會(huì)計(jì)軟件，同時(shí)也能夠科學(xué)地設(shè)計(jì)與維護(hù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，能夠靈活地利用信息軟件系統(tǒng)結(jié)合各種會(huì)計(jì)信息創(chuàng)建分析模型對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析、管理與探究，并制定科學(xué)的決策方針。
4 對(duì)內(nèi)部控制與外部監(jiān)督的影響
計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來了巨大的便利，提高了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作質(zhì)量，同時(shí)使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)面臨著一些矛盾和問題，主要體現(xiàn)在：計(jì)算機(jī)系統(tǒng)可能面臨著信息風(fēng)險(xiǎn)問題，具體的問題體現(xiàn)在：計(jì)算機(jī)機(jī)器行為是否規(guī)范；計(jì)算機(jī)系統(tǒng)能夠持續(xù)、穩(wěn)定、安全運(yùn)行；計(jì)算機(jī)系統(tǒng)最終的運(yùn)算結(jié)果是否安全可靠等等。為了減少這些問題和風(fēng)險(xiǎn)的威脅，也使得人們面臨著新的任務(wù)和問題，那就是加強(qiáng)內(nèi)部控制與完善外部監(jiān)督，全面促進(jìn)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的規(guī)范化工作。
綜上所述，隨著計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的引入，其工作實(shí)務(wù)也發(fā)生了質(zhì)的變化，要深刻認(rèn)識(shí)這些影響和變化，才能深化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理改革，計(jì)算機(jī)信息處理技術(shù)將會(huì)計(jì)工作帶入了新的環(huán)境中，為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了便利，帶來了多方面的積極影響，然而，對(duì)于會(huì)計(jì)工作人員來說也是一項(xiàng)新的挑戰(zhàn)，它需要工作人員不斷提高自身能力和素質(zhì)，能夠善于利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，提高會(huì)計(jì)工作水平，同時(shí)也要做好內(nèi)部控制與外部監(jiān)督工作，以此確保會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全運(yùn)行。
[參考文獻(xiàn)]
[1]王軍.振奮精神 潛心研究 大力推進(jìn)會(huì)計(jì)理論研究的繁榮與發(fā)展[J].會(huì)計(jì)研究，2005（7）.
中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）16-0054-02
理記賬是指受委托的中介機(jī)構(gòu)除出納之外的所有會(huì)計(jì)事務(wù)，是小企業(yè)成長(zhǎng)的助力器。然而在記賬業(yè)發(fā)展和運(yùn)行中暴露的諸如“廉價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”導(dǎo)致的劣質(zhì)服務(wù)，違規(guī)建賬、不法記賬、虛假報(bào)表、偷稅漏稅等一連串的負(fù)面問題頻頻發(fā)生，長(zhǎng)期以來并未得到有效監(jiān)管，限制和阻礙了記賬業(yè)的良性發(fā)展，同時(shí)也對(duì)小企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展帶來不利影響。為推動(dòng)行業(yè)健康發(fā)展，2015年6月，中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)記賬行業(yè)分會(huì)成立，2016年2月財(cái)政部頒布《記賬管理辦法》并于2016年5月1日起施行。分析記賬行業(yè)發(fā)展存在的問題以及記賬機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中存在的不足及缺陷，建立健全小企業(yè)記賬體系具有重要的意義。
一、小企業(yè)記賬的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題分析
近年來，在政府新一輪的經(jīng)濟(jì)政策刺激下，我國(guó)小企業(yè)呈現(xiàn)碎片化的井噴增長(zhǎng)趨勢(shì)，而與小企業(yè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)聯(lián)系最緊密的記賬業(yè)務(wù)的需求也迅猛增長(zhǎng)。據(jù)財(cái)政部首次全國(guó)記賬機(jī)構(gòu)普查顯示，2012年新注冊(cè)的記賬公司達(dá)2 265戶，是2008年新注冊(cè)數(shù)量的2.4倍。然而，日益加劇的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和復(fù)雜多樣的財(cái)務(wù)行為使記賬逐漸陷入低價(jià)、劣質(zhì)、無序的惡性循環(huán)圈。目前我國(guó)小企業(yè)記賬會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方面主要存在以下缺陷與不足：
（一）規(guī)范的會(huì)計(jì)建賬體系尚未形成
《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整，不得設(shè)置賬外賬，不得偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)賬簿等。然而，近年來記賬機(jī)構(gòu)出現(xiàn)的“賬外賬”等事件比比皆是，外部原因主要是行業(yè)的惡性競(jìng)爭(zhēng)帶來的趨利性。節(jié)約管理費(fèi)用是小企業(yè)選擇記賬的主要訴求，記賬機(jī)構(gòu)為了吸引盈利微薄的小企業(yè)，同業(yè)之間廉價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，甚至出現(xiàn)“零元記賬”搶奪市場(chǎng)的現(xiàn)象；為了贏得客戶的“口碑”，打著“合理避稅”的幌子做“賬外賬”，記賬的法律意義已被“空心化”，成為小企業(yè)應(yīng)付工商、稅務(wù)部門檢查的擋箭牌。內(nèi)部原因則是會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，一些記賬機(jī)構(gòu)為節(jié)約成本僅按照規(guī)定聘請(qǐng)3名左右的正式會(huì)計(jì)人員，對(duì)于每月已流程化的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理，則從高職院校招聘不具有從業(yè)資格的學(xué)生來操作，這些聘用人員僅遵從老會(huì)計(jì)的意愿辦事，職業(yè)道德水平和專業(yè)技能不高，對(duì)不合理的建賬行為缺乏內(nèi)部控制意識(shí)。
（二）原始憑證來源審查無序
監(jiān)督和審核所有內(nèi)外部原始憑證，確保其真實(shí)、合規(guī)、完整，是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行源頭控制的首要樞紐，也是保障會(huì)計(jì)事項(xiàng)后續(xù)處理準(zhǔn)確的基本前提之一。然而，這一行業(yè)基本前提卻在實(shí)際過程中被諸多記賬機(jī)構(gòu)“靈活”規(guī)避。首先，原始支出憑證中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)不符。例如，機(jī)構(gòu)月初將幾十個(gè)公司發(fā)票混亂穿插，“衣食住行”類發(fā)票分別計(jì)入管理費(fèi)用、職工福利、招待費(fèi)、差旅費(fèi)和交通費(fèi)，形成成本費(fèi)用支出大于收入以規(guī)避稅費(fèi)，有的機(jī)構(gòu)甚至還編造人員名單領(lǐng)取各種勞務(wù)費(fèi)等自制憑證而套取現(xiàn)金。其次，原始憑證的類別、填制日期、具體內(nèi)容及金額因稽核不認(rèn)真而出現(xiàn)各種錯(cuò)誤。如商業(yè)發(fā)票填制項(xiàng)目應(yīng)為商品批發(fā)、銷售之類，而類別欄列示的卻是復(fù)印費(fèi)、承租費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等；2015年4月2日至8日出差，而發(fā)票日期為4月11日；公司明明配備有打印機(jī)、復(fù)印機(jī)，卻開具了高達(dá)幾千元的打印票據(jù)。再次，原始憑證支出憑證手續(xù)不齊備。如報(bào)賬發(fā)票無經(jīng)辦人、證明人或領(lǐng)款人簽字便入賬，證明力不強(qiáng)。
（三）會(huì)計(jì)科目核算存在缺陷
會(huì)計(jì)科目正確核算的實(shí)現(xiàn)必須建立在會(huì)計(jì)人員熟悉業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)之上?，F(xiàn)階段，各企業(yè)內(nèi)部與機(jī)構(gòu)之間仍廣泛存在信息不對(duì)稱的問題。企業(yè)通常只將發(fā)票收集好交給記賬人員，而在后續(xù)記賬處理過程中極少溝通，導(dǎo)致科目入賬錯(cuò)誤，查賬時(shí)交代不清。如有的公司“應(yīng)付職工薪酬――工資”一直沿用委托記賬時(shí)的員工信息模板并在每月發(fā)放工資時(shí)假冒員工簽名，忽略了公司人員變動(dòng)、工資增長(zhǎng)帶來的會(huì)計(jì)核算以及稅費(fèi)的調(diào)整。其次，由于被企業(yè)提供的資料不能得到有效的審計(jì)核對(duì)，記賬公司的賬本及相關(guān)資料都存在虛假的成分。如有的記賬人員為避免承擔(dān)責(zé)任，記賬憑證不簽字，對(duì)企業(yè)收到的購(gòu)買、銷售發(fā)票，不管實(shí)際是否入庫(kù)出庫(kù)，均隨即按發(fā)票時(shí)間填制入庫(kù)單和出庫(kù)單附在記賬憑證后；還有機(jī)構(gòu)一年甚至更長(zhǎng)時(shí)間才去被公司實(shí)地考核，因?qū)嵉乇P存間隔較長(zhǎng)使得賬實(shí)差異較大，為了“軋平”賬實(shí)數(shù)，采取人為調(diào)賬，隨意調(diào)整賬簿數(shù)字，極大地影響了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；再次，機(jī)構(gòu)屬于新興產(chǎn)業(yè)，機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備參差不齊，軟硬件條件相對(duì)落后。如大部分記賬人員雖然均設(shè)置了總賬和明細(xì)賬，但普遍存在明細(xì)賬設(shè)置不清的問題，模糊的科目設(shè)置使明細(xì)賬與總賬無法平行登記。
（四）管理機(jī)制與法律意識(shí)有待加強(qiáng)
《記賬管理辦法》規(guī)定，記賬機(jī)構(gòu)必須建立完善的記賬業(yè)務(wù)規(guī)范和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度。一方面，市場(chǎng)的供需不匹配導(dǎo)致主動(dòng)權(quán)掌握在委托方手里，記賬公司為以更低的價(jià)格招攬到業(yè)務(wù)，忽略了內(nèi)部的管理和規(guī)章制度的設(shè)立。規(guī)范制度一般包括：會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)規(guī)范、會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理流程、信息質(zhì)量控制規(guī)范、財(cái)務(wù)管理制度、會(huì)計(jì)檔案管理等制度。而實(shí)際處理業(yè)務(wù)的過程中，根本沒有系統(tǒng)的規(guī)范制度，機(jī)構(gòu)承接業(yè)務(wù)主要是通過私人關(guān)系，因而業(yè)務(wù)操作不合理、內(nèi)部管理制度不健全成為廣泛現(xiàn)象。如熟人介紹的業(yè)務(wù)礙于面子未簽訂委托合同，有的合同一式三份全置放于機(jī)構(gòu)處，一旦出現(xiàn)糾紛無依據(jù)可循。另一方面，機(jī)構(gòu)行業(yè)自律不足，政府機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位限制了記賬行業(yè)的有序發(fā)展。記賬機(jī)構(gòu)的工作項(xiàng)目、業(yè)務(wù)處理方式等理應(yīng)受到財(cái)政等有關(guān)部門有效的查驗(yàn)，但由于事情瑣碎，使得對(duì)記賬機(jī)構(gòu)的審查僅關(guān)注在記賬許可證上，稅務(wù)部門本應(yīng)對(duì)記賬公司的稅務(wù)狀況進(jìn)行嚴(yán)格的核對(duì)，但記賬公司只要按期納稅也就不再審查，一定程度上滋生了不法行為的產(chǎn)生。
二、建立健全小企業(yè)記賬對(duì)策研究
（一）完善記賬相關(guān)法律法規(guī)
首先，應(yīng)廣泛宣傳《會(huì)計(jì)法》和《記賬管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，突出記賬的法律地位。如稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅管員應(yīng)利用自身與小企業(yè)聯(lián)系緊密的優(yōu)勢(shì)引導(dǎo)其合法建賬，提升稅務(wù)服務(wù)質(zhì)量。其次，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)制度的改革，使記賬行業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化。新的《記賬管理辦法》已頒布，要將相關(guān)規(guī)定落到實(shí)處，還必須制定相關(guān)的實(shí)施細(xì)則。再次，應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)法力度和管制，從源頭上制止游離于法律法規(guī)之外的機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生，以使記賬行業(yè)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)，推動(dòng)記賬行業(yè)的有序發(fā)展。對(duì)一些有公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照，但未獲得財(cái)政部門核準(zhǔn)的記賬許可證的記賬機(jī)構(gòu)加強(qiáng)管理，工商、財(cái)政部門應(yīng)做好記賬機(jī)構(gòu)的備案工作，嚴(yán)格把好進(jìn)、退關(guān)，有效制止“黑帶”帶來的隱患。
（二）加強(qiáng)日常記賬程序的監(jiān)督管理
記賬機(jī)構(gòu)日常記賬程序長(zhǎng)期以來處于紊亂狀態(tài)，而保持良好的日常業(yè)務(wù)處理效率是其業(yè)務(wù)展開的基礎(chǔ)和前提。第一，記賬機(jī)構(gòu)應(yīng)按照《記賬管理辦法》相關(guān)規(guī)定，持有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書的專職從業(yè)人員不少于3名；主管記賬業(yè)務(wù)的負(fù)責(zé)人具有會(huì)計(jì)師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格且為專職從業(yè)人員；有健全的記賬業(yè)務(wù)內(nèi)部規(guī)范。制定人員聘用制度和員工晉升機(jī)制，保證機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量。第二，記賬機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)處理上可以按步采取“流水作業(yè)法”，即機(jī)構(gòu)安排專人負(fù)責(zé)審核原始憑證、輸入數(shù)據(jù)和稽查會(huì)計(jì)資料，達(dá)到按流程記賬且相互牽制和監(jiān)督。稅務(wù)機(jī)關(guān)可與小企業(yè)負(fù)責(zé)人簽訂承諾書，要求其委派企業(yè)內(nèi)部專人負(fù)責(zé)發(fā)票的管理，不虛開、濫用發(fā)票，保證票、貨、款、證一一對(duì)應(yīng)。第三，小企業(yè)的財(cái)務(wù)軟件應(yīng)由財(cái)政部門量身定做。如會(huì)計(jì)分錄輸入后自動(dòng)生成記賬憑證，強(qiáng)行管理記賬憑證連續(xù)編號(hào)，強(qiáng)制自動(dòng)進(jìn)行折舊、員工福利費(fèi)等其他費(fèi)用的支出，壓縮企業(yè)自行調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。
（三）提高記賬人員的素質(zhì)
認(rèn)真落實(shí)行業(yè)準(zhǔn)入要求的同時(shí)加大會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)力度，建立小企業(yè)財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)基金，把提升會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)作為管理的重中之重。一方面，應(yīng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)從業(yè)資格證的準(zhǔn)入管理。教育部、財(cái)政部應(yīng)聯(lián)合監(jiān)管會(huì)計(jì)從業(yè)資格證的考核與頒發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)行信用評(píng)分檔案，對(duì)在工作中存在不合規(guī)范或造假逃稅等行為的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行扣分處理，超過一定限額取締其從業(yè)資格證，并在互聯(lián)網(wǎng)上定期公布分?jǐn)?shù)等級(jí)，為個(gè)人綜合能力評(píng)定提供參考。另一方面，針對(duì)記賬機(jī)構(gòu)普遍存在的業(yè)務(wù)水平低、人員流動(dòng)大等難以適應(yīng)會(huì)計(jì)服務(wù)規(guī)?；l(fā)展的現(xiàn)象，機(jī)構(gòu)有必要和記賬人員簽訂責(zé)任書，規(guī)定工作年限、負(fù)責(zé)內(nèi)容、學(xué)習(xí)匯報(bào)等，確保會(huì)計(jì)對(duì)機(jī)構(gòu)內(nèi)外任何事物均可落實(shí)到責(zé)任人的同時(shí)，不斷更新記賬人員的專業(yè)知識(shí)和技能。此外，銀行、稅務(wù)、工商等部門應(yīng)建立定期協(xié)調(diào)、溝通、交流工作機(jī)制，對(duì)信譽(yù)良好、會(huì)計(jì)能力強(qiáng)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行表彰，并給予一定的政策扶持與優(yōu)惠。
（四）利用現(xiàn)代化技術(shù)革新記賬方式
會(huì)計(jì)電算化的使用極大地提高了記賬的效率，使財(cái)務(wù)工作逐步向網(wǎng)絡(luò)化、信息化、精細(xì)化發(fā)展。實(shí)踐證明，會(huì)計(jì)電算化不僅改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理、賬務(wù)處理及內(nèi)部控制制度，而且要求記賬機(jī)構(gòu)要充分利用現(xiàn)代化技術(shù)不斷革新記賬的方式，提高業(yè)務(wù)水平。
三、結(jié)論
當(dāng)前記賬行業(yè)存在的上述種種問題得不到解決的根源，在于記賬機(jī)構(gòu)盲目增長(zhǎng)以及其所提供服務(wù)的同質(zhì)化所導(dǎo)致的供需失衡。各機(jī)構(gòu)為爭(zhēng)奪生存空間，不得不進(jìn)行低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)，并將關(guān)注的點(diǎn)集中在維持經(jīng)營(yíng)、留住客戶以及廉價(jià)服務(wù)上，使得開展優(yōu)質(zhì)服務(wù)的動(dòng)力不足。此外，政府相關(guān)部門對(duì)機(jī)構(gòu)關(guān)注度有限，在引導(dǎo)機(jī)構(gòu)合法記賬上投入不足，在規(guī)范、打擊“地下機(jī)構(gòu)”上執(zhí)法力度不夠，造成了低價(jià)、劣質(zhì)、無序的競(jìng)爭(zhēng)。小企業(yè)應(yīng)加深對(duì)記賬的認(rèn)識(shí)，與記賬機(jī)構(gòu)建立良好的合作關(guān)系，共謀發(fā)展。面對(duì)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，機(jī)構(gòu)應(yīng)朝著多元化、精細(xì)化的方向健康有序發(fā)展。J
參考文獻(xiàn)：
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EPC總承包是我國(guó)目前推行總承包模式最主要的一種，也是現(xiàn)在廣為應(yīng)用的大中型工程項(xiàng)目管理模式。EPC是工程項(xiàng)目總承包商對(duì)一個(gè)工程設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工整體負(fù)責(zé)，統(tǒng)一化、流程化，精簡(jiǎn)了管理中間流程，從而提高作業(yè)生產(chǎn)效率并節(jié)約了工程成本。EPC總承包項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算作為管理的一部分，貫穿了工程項(xiàng)目的始終。隨著財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2016]36號(hào)）下發(fā)，全面營(yíng)改增的時(shí)代宣告到來，對(duì)于總承包項(xiàng)目來說實(shí)現(xiàn)了增值稅稅種統(tǒng)一，同時(shí)又出現(xiàn)了稅率差異化的特殊局面，總承包商的會(huì)計(jì)核算也隨之產(chǎn)生巨大的改變。
一、全面“營(yíng)改增”對(duì)EPC項(xiàng)目總承包商會(huì)計(jì)核算影響
全面營(yíng)改增后，EPC總承包項(xiàng)目將出現(xiàn)多檔稅率：
（1）采購(gòu)設(shè)備及材料適用稅率為17%。
（2）建筑安裝適用稅率為一般納稅人稅率11%，小規(guī)模納稅人及選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的一般納稅人稅率3%。建筑工程老項(xiàng)目、清包工項(xiàng)目、為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅，其進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣。
（3）設(shè)計(jì)及管理服務(wù)適用稅率為6%。由于稅率的不同，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如未分別核算，會(huì)被要求從高適用稅率。
全面營(yíng)改增后，對(duì)于EPC總承包項(xiàng)目的承包商來說，從稅率上比對(duì)稅負(fù)有所上升，會(huì)計(jì)核算方面由于受新老項(xiàng)目銜接、建安業(yè)務(wù)與增值稅結(jié)合的實(shí)際操作指引的不確定性等因素影響會(huì)日益復(fù)雜。
二、全面“營(yíng)改增”后EPC項(xiàng)目總承包商的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理
EPC項(xiàng)目總承包商的會(huì)計(jì)核算通常會(huì)采用建造合同準(zhǔn)則來進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則的科目設(shè)置要求及財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》將科目設(shè)置如下：一是設(shè)置工程施工科目，下設(shè)二級(jí)科目合同成本與合同毛利；設(shè)置工程結(jié)算、應(yīng)收賬款、營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、應(yīng)交稅費(fèi)、營(yíng)業(yè)稅金及附加等基本核算科目，合同完成后，工程施工與工程結(jié)算科目對(duì)沖后結(jié)平。二是增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在應(yīng)交稅費(fèi)科目下設(shè)置應(yīng)交增值稅、未交增值稅、預(yù)交增值稅、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額、待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額、增值稅留抵稅額、簡(jiǎn)易計(jì)稅、代扣代交增值稅等明細(xì)科目。在應(yīng)交稅費(fèi)科目下，涉及增值稅二級(jí)科目設(shè)置增加為十個(gè)。
新建項(xiàng)目采用一般計(jì)稅法核算下的主要會(huì)計(jì)分錄（以下分錄未考慮城建稅等附加稅費(fèi)）
（1）項(xiàng)目伊始，根據(jù)合同約定收到業(yè)主支付的工程預(yù)付款
借：銀行存款
貸：預(yù)收賬款
借：應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)交增值稅
貸 ：銀行存款
根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅相關(guān)規(guī)定納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，同時(shí)需要按照2%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅稅款，計(jì)稅基數(shù)為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額。
（2）工程施工過程中，發(fā)生相關(guān)合同成本
借：工程施工-合同成本
-間接費(fèi)用
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）
貸：應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等
期末根據(jù)相應(yīng)的分配方法把在工程施工項(xiàng)下二級(jí)科目間接費(fèi)用核算的費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
（3）收到與業(yè)主簽認(rèn)完畢的工程結(jié)算單并開據(jù)增值稅發(fā)票
借：應(yīng)收賬款
貸：工程結(jié)算
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
開據(jù)建筑安裝業(yè)務(wù)發(fā)票時(shí)，需先在項(xiàng)目所在地預(yù)交增值稅，根據(jù)國(guó)稅函[2010]156號(hào)規(guī)定還需預(yù)繳企業(yè)所得稅。
（4）資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比確認(rèn)合同收入、成本與毛利
借：營(yíng)業(yè)成本
工程施工-合同毛利
貸：營(yíng)業(yè)收入
項(xiàng)目執(zhí)行過程中，經(jīng)測(cè)算如發(fā)生合同預(yù)計(jì)總成本大于合同預(yù)計(jì)總收入的情況，應(yīng)將預(yù)計(jì)的合同損失計(jì)提減值準(zhǔn)備確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，完工后將預(yù)計(jì)損失轉(zhuǎn)回
（5）計(jì)算繳納增值稅、企業(yè)所得稅
借：交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―未交增值稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（已交稅金）
―未交增值稅
貸：銀行存款
計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅額時(shí)，預(yù)繳的增值稅稅款可以從應(yīng)納稅額中抵減，并以完稅憑證作為有效依據(jù)，本期抵減不完可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。年度資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比確認(rèn)合同收入、成本與合同毛利，并計(jì)提企業(yè)所得稅費(fèi)用。計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額時(shí)，在項(xiàng)目所在地預(yù)繳的企業(yè)所得稅稅款可以從應(yīng)納稅額中抵減。
（6）工程項(xiàng)目完工并竣工決算
借：工程結(jié)算
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）11-0-01
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”
所謂房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”，是指由建設(shè)單位即房地產(chǎn)企業(yè)也稱為甲方，由其自行購(gòu)買或提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。在房地產(chǎn)開發(fā)中，一般材料占商品房建造成本的30%～40%，開發(fā)成本高。出于對(duì)于施工工程中使用材料的質(zhì)量及降低工程成本效益的角度考慮，采用“甲供材”這種施工方式有效地防止在包工包料方式下建筑施工方在材料上大做文章，規(guī)避由建筑材料所引起的風(fēng)險(xiǎn)，保證房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的工程質(zhì)量和自身的聲譽(yù)。
二、在實(shí)務(wù)工作中，“甲供材”的財(cái)務(wù)核算主要有兩種方法
方法一：“甲供材”直接計(jì)入投資項(xiàng)目的賬戶。例如：房地產(chǎn)公司作為建設(shè)方從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借記工程物資，貸記銀行存款。這里假設(shè)不考慮增值稅的抵扣問題或者，取得的是普通發(fā)票。領(lǐng)用這部分材料時(shí)，按材料實(shí)際購(gòu)買價(jià)：借記“在建工程—開發(fā)成本——××項(xiàng)目”，貸記“工程物資”。由于房地產(chǎn)公司自購(gòu)材料用于本單位開發(fā)項(xiàng)目中，發(fā)出的材料就會(huì)直接計(jì)入了工程成本中，這是毫無疑問的。而施工方在收到材料后，通常不作賬務(wù)處理，只是在輔助賬登記管理。根據(jù)國(guó)家工程造價(jià)的有關(guān)規(guī)定，在工程施工中，工程總造價(jià)中要含材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、其他費(fèi)，其中工程所用全部材料應(yīng)當(dāng)在工程總造價(jià)中的核算，而不再考慮材料是由哪一方來提供的，并且計(jì)入工程總造價(jià)中的材料都要提稅后的，即為含稅價(jià)。顯然建設(shè)方將工程耗用的材料不計(jì)施工成本，而是直接沖減庫(kù)存材料；而對(duì)施工單位而言是有利的，這部分的“甲供材”也沒有反應(yīng)在施工方的工程收入和工程支出中，從而減少采購(gòu)成本和進(jìn)貨成本，施工方不用為開發(fā)商開具該材料建筑安裝發(fā)票，只需交納這部分材料的稅費(fèi)即可。
方法二：“甲供材”是通過預(yù)付賬款轉(zhuǎn)賬方式結(jié)算的，房地產(chǎn)企業(yè)在交付材料時(shí)，直接將材料預(yù)算價(jià)格以預(yù)付款形式抵頂施工單位的工程款，在交付材料時(shí)這樣做處理：借記預(yù)付賬款，貸記工程物資或者是借記預(yù)付工程款，貸記庫(kù)存材料。然而，工程物資（庫(kù)存材料）是按實(shí)際成本來轉(zhuǎn)出，預(yù)算價(jià)與實(shí)際價(jià)之間的差額就會(huì)直接計(jì)入工程成本中。施工方在收到材料時(shí)按預(yù)算價(jià)：借記原材料或工程物資，貸記預(yù)收賬款。用于工程施工時(shí)再將該批材料計(jì)入合同成本中。施工方給房地產(chǎn)企業(yè)開具“甲供材”部分建筑安裝發(fā)票是按預(yù)算價(jià)。
然而在現(xiàn)實(shí)中，在總造價(jià)確定的情況下，工程的總造價(jià)也是作為房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)單位應(yīng)該支付給施工單位的總的工程款，只不過這個(gè)工程款支付的形式不同，不僅僅是以現(xiàn)金方式，有時(shí)以材料沖抵預(yù)付款方式支付的。
兩種“甲供材”的會(huì)計(jì)處理從相關(guān)法律法規(guī)上看是沒有問題的，只要提供的會(huì)計(jì)資料符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，真實(shí)合法有效，這兩種處理方法都是可以接受的。
三、上述兩種不同的財(cái)務(wù)核算方式，稅收管理上是如何確定的
1.對(duì)于“甲供材”這種現(xiàn)象，在稅法上規(guī)定是比較明確的。從稅收負(fù)擔(dān)上看，方法一采用只繳稅，不開票的形式。施工方應(yīng)就預(yù)收價(jià)（不含材料）的開具建筑業(yè)發(fā)票。對(duì)于“甲供材”部分只繳稅，不開票。如果按的建筑合同總造價(jià)開票就會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的材料重復(fù)記入成本。方法二屬于既繳稅，又開票。由于材料是由房地產(chǎn)建設(shè)方所購(gòu)入，通過材料的出庫(kù)抵頂預(yù)付賬款為作價(jià)，未入工程成本，只是按預(yù)算價(jià)與材料實(shí)際成本的差直接進(jìn)入了工程成本。施工方按建筑合同總造價(jià)開建筑業(yè)票，并交納營(yíng)業(yè)稅。
2.按現(xiàn)行稅法，2009年版最新營(yíng)業(yè)稅的暫行條例規(guī)定，凡是提供建筑業(yè)勞務(wù)的，應(yīng)將工程所用的原料，設(shè)備及動(dòng)力等其也物資都列入營(yíng)業(yè)額中，以此做為計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)來繳納營(yíng)業(yè)稅，注意這里的勞務(wù)是排除裝飾勞務(wù)的。同時(shí)，又強(qiáng)調(diào)營(yíng)業(yè)額中建設(shè)方所提供設(shè)備的價(jià)款不包括在內(nèi)。
稅法之所以這樣規(guī)定，其目的是防止“包工包料”的建筑工程的納稅人以建設(shè)方（甲方）的名義購(gòu)買原材料，來逃避營(yíng)業(yè)稅。
3.鑒于上述規(guī)定，施工方開票時(shí)的價(jià)款無論是否含“甲供材”，在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅額時(shí)“甲供材”都應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。也就是說從理論上，對(duì)于施工方而言，無論房地產(chǎn)企業(yè)采用方法一還是方法二進(jìn)行會(huì)計(jì)核算都不影響施工方所交納的稅額，其稅負(fù)是不變的。只不過開票金額是根據(jù)甲方的會(huì)計(jì)處理的不同，有所變化而已。
4.在現(xiàn)實(shí)的情況中，由于“甲供材”存在，相關(guān)稅收問題顯現(xiàn)出來，例如：施工企業(yè)按總造價(jià)合同確認(rèn)收入并交營(yíng)業(yè)稅，但對(duì)于“甲供材”這部分施工方無法取得建筑發(fā)票就無法進(jìn)入施工成本，也就無法在計(jì)算所得稅前扣除等諸多問題。還有的施工方錯(cuò)誤以為不開“甲供材”部分的發(fā)票即可少納營(yíng)業(yè)稅，其實(shí)不然，“甲供材”部分的建安發(fā)票是否開具都不影響其應(yīng)納稅額。做為流轉(zhuǎn)稅，營(yíng)業(yè)稅具有稅賦轉(zhuǎn)嫁性的特征。即使施工單位為開發(fā)商開具“甲供材”部分的建安發(fā)票，其營(yíng)業(yè)稅的負(fù)擔(dān)也不會(huì)有所增加。實(shí)際的稅金均轉(zhuǎn)由由房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)。而房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)因施工方不開具“甲供材”降低開發(fā)成本，施工方也會(huì)因其不開“甲供材”部分發(fā)票，承擔(dān)偷漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。開票上的矛盾只是一方面，另一方面加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理難度，首先，在方法一的會(huì)計(jì)處理下由于施工方的只繳稅，不開票行為會(huì)導(dǎo)至房地產(chǎn)企業(yè)的建設(shè)材料直接計(jì)入工程成本，無需憑工程結(jié)算發(fā)票計(jì)入成本。這會(huì)促使房地產(chǎn)企業(yè)不愿意將“甲供材”所含稅金交付給施工方，或者雙方惡意串通，即繳稅又開票，在繳稅的同時(shí)將“甲供材”列入建筑業(yè)發(fā)票中重復(fù)計(jì)入成本中。這會(huì)增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管難度。其次在工程預(yù)算造價(jià)單只是通過審核雙方的“甲供材”的采購(gòu)發(fā)票，出庫(kù)，入庫(kù)等單據(jù)來確認(rèn)施工方的“甲供材”的施工成本中，明確所得稅前列支項(xiàng)目。這一做法人工成本大難以推廣。特別是夸地區(qū)的建筑工程，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)做法各不相同。
四、“甲供材”管理上的建議
1.改進(jìn)會(huì)計(jì)核算方式。為了避免由“甲供材”帶來的涉稅矛盾，首先，雙方當(dāng)事人在訂立合同時(shí)應(yīng)注意建造合同的合法有效性，如果合同中約定“甲供材”不含工程總造價(jià)內(nèi)，則該合同的有效性就存在問題。其次，在建設(shè)方發(fā)出“甲供材”這一環(huán)節(jié)上建議制定相關(guān)規(guī)定，只有將這部分材料真正的用于建筑工程中了才允許在建設(shè)方的工程成本中列支，這樣會(huì)加大施工方“甲供材”這部分稅金的取得承取的主動(dòng)權(quán)，緩解了雙方因這部分稅金產(chǎn)生的分歧。再次，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)范管理，完善財(cái)務(wù)制度，避免不必要的納稅調(diào)整。
2.強(qiáng)化對(duì)“甲供材”的征收管理。首先稅務(wù)部門不斷完善稅收相關(guān)制度。加強(qiáng)對(duì)“甲供材”問題的監(jiān)督，明確房地產(chǎn)企業(yè)與施工單位尾款結(jié)算時(shí)的流程。在支付工程款時(shí)必須出具施工單位提供的建安發(fā)票和稅務(wù)機(jī)關(guān)出具建筑工程項(xiàng)目清算表，有了該表證明項(xiàng)目的稅款已結(jié)清。這樣有效地預(yù)防了施工單位偷逃“甲供材”的稅款。其次，稅務(wù)部門應(yīng)加大對(duì)建筑工程建設(shè)方及施工方的項(xiàng)目登記管理，定期和不定期地抽查各單位有無“甲供材“方式的存在，并相應(yīng)報(bào)送建設(shè)單位供應(yīng)情況，做好“甲供材”備查賬簿的登記工作。
參考文獻(xiàn)：
[1]施海峰，杜靜.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)分析[J].江蘇建筑，2012（1）.
第一，切實(shí)貫徹“價(jià)稅分離”理念。也就是說，在全業(yè)務(wù)流程管理中均需考慮增值稅的價(jià)外稅特性，自覺把增值稅作為企業(yè)決策的重要因素之一。從普遍意義上講，價(jià)稅分離的對(duì)象是“損益”，即包括收益和費(fèi)用的兩大方面，其中的費(fèi)用概念是廣義的，既包括會(huì)計(jì)上的成本和期間費(fèi)用，也包括尚未轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)。價(jià)稅分離對(duì)企業(yè)管理的影響主要有以下幾個(gè)方面：在投標(biāo)管理上，務(wù)必在投標(biāo)階段就高度重視增值稅的因素。建筑企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真研判業(yè)主的招標(biāo)文件，結(jié)合所在省份的計(jì)價(jià)規(guī)則和本企業(yè)的實(shí)際，根據(jù)價(jià)稅分離的原則，選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)稅方法進(jìn)行報(bào)價(jià)，確保稅金的足額計(jì)取；在招標(biāo)管理上，招標(biāo)工作是建筑企業(yè)生產(chǎn)要素配置的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是建筑企業(yè)作為招標(biāo)方對(duì)分包商、供應(yīng)商的選擇，核心的問題是在滿足生產(chǎn)所需的前提下，如何最大程度地降低建筑企業(yè)的采購(gòu)成本；在會(huì)計(jì)核算上，價(jià)稅分離對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響主要包括兩個(gè)方面四類事項(xiàng)，一是如何反映收入側(cè)現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)和未來的納稅義務(wù)，二是如何反映成本側(cè)現(xiàn)實(shí)的抵扣權(quán)利和未來的抵扣權(quán)利。
第二，把增值稅管理的空間由單一企業(yè)拓展至整個(gè)價(jià)值鏈條。也就是說，增值稅的管理既需要考慮本企業(yè)的稅收政策，也需要關(guān)注上游納稅人和下游納稅人的稅收政策。站在建筑企業(yè)的角度，材料設(shè)備供應(yīng)商、建筑分包企業(yè)以及其他企業(yè)共同構(gòu)成了建筑企業(yè)的上游企業(yè)；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以及其他建設(shè)單位構(gòu)成了建筑企業(yè)的下游企業(yè)；它們與建筑企業(yè)一道構(gòu)成了建筑企業(yè)的增值稅價(jià)值鏈。內(nèi)部增值稅價(jià)值鏈要解決的主要問題是，如何正確處理增值稅的納稅主體與建筑企業(yè)商家的分級(jí)管理體制之間的關(guān)系。
第三，樹立時(shí)間管理觀念，重視增值稅的時(shí)間管理?？茖W(xué)把控與增值稅相關(guān)的各個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)，通過合理規(guī)劃涉稅的各個(gè)時(shí)間點(diǎn)，向時(shí)間要稅收利益。建筑企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間會(huì)對(duì)銷項(xiàng)稅額以及預(yù)繳稅款產(chǎn)生直接影響，納稅義務(wù)發(fā)生了，就需要確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，涉及跨地級(jí)行政區(qū)施工的，還要在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅及其附加。觸發(fā)建筑企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的因素有四個(gè)，即收工程款、開具發(fā)票、書面合同約定和工程竣工。其中，工程收款對(duì)建筑企業(yè)而言，越早越好，而工程竣工則屬于重要履約目標(biāo)，因此，這兩個(gè)因素均不存在管理和規(guī)劃的空間。
一直以來，建筑業(yè)普遍存在企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)白熱化、毛利率較低的問題，而“營(yíng)改增”的實(shí)施又使建筑企業(yè)面臨一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和管理問題。為規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建筑企業(yè)應(yīng)做到：
第一，構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理模式。建筑企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身管理特點(diǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，沿著“防患于未然、提質(zhì)增效、節(jié)約成本”的思路，構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理模式。在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別上，應(yīng)重視信息化管理，當(dāng)企業(yè)在內(nèi)部環(huán)境或經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)管理人員可以快速接到預(yù)警，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)來源進(jìn)行識(shí)別；在風(fēng)險(xiǎn)分析上，企業(yè)要判斷出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)出現(xiàn)在內(nèi)部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、還是投資過程，在此基礎(chǔ)上全面調(diào)取涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)相關(guān)信息，為風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)提供有力保障；在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)上，企業(yè)總部需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)整體信息制定應(yīng)對(duì)策略，對(duì)相關(guān)項(xiàng)目部提出原則性建議，也可以將風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)告知到項(xiàng)目部，要求引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)應(yīng)層級(jí)進(jìn)行針對(duì)性應(yīng)對(duì)；在風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督上，應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督貫穿于整個(gè)管理流程，以保障企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理模式的長(zhǎng)效運(yùn)作。
所謂的“營(yíng)改增”政策其實(shí)是一項(xiàng)稅制改革措施，就是在我國(guó)原來部分行業(yè)實(shí)行的營(yíng)業(yè)稅的征收方式改為增值稅的征收方式，從本質(zhì)上來說就是根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在稅務(wù)種類上的轉(zhuǎn)換，這樣在一定程度上可以促進(jìn)企業(yè)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展?！盃I(yíng)改增”政策涉及到了多個(gè)行業(yè)，影響了多領(lǐng)域。
首先，“營(yíng)改增”政策能夠避免企業(yè)的重復(fù)征稅，進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展。其次，對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展來說，“營(yíng)改增”涉及到的部分是除生活服務(wù)外的服務(wù)業(yè)，能夠更好的支持新興服務(wù)業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，從而促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)全面發(fā)展。再次，在對(duì)進(jìn)口貨物上，對(duì)進(jìn)口商品增收增值稅，能夠起到平衡稅負(fù)的作用，避免國(guó)內(nèi)商品在市場(chǎng)上失去競(jìng)爭(zhēng)力，有利于促進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展運(yùn)行；對(duì)出口商品來說，實(shí)現(xiàn)增值稅按照增值額課稅，能夠有效的提升出口商品的競(jìng)爭(zhēng)力，從而促進(jìn)對(duì)外貿(mào)易進(jìn)一步的發(fā)展。最后，總體來說，實(shí)行“營(yíng)改增”的稅制改革，在減少企業(yè)稅負(fù)方面具有重要作用，尤其是對(duì)扶持中小企業(yè)發(fā)展來說，減免稅政策能夠減輕企業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展，構(gòu)建健康有序的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，進(jìn)一步完善我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
二、“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)的影響分析
（一）納稅人差額征稅方面
在實(shí)行“營(yíng)改增”政策之后，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理來說，有一個(gè)明顯的不同在于對(duì)稅額抵減的計(jì)算。在實(shí)行營(yíng)業(yè)稅時(shí)，對(duì)稅額的計(jì)算只需要將稅基乘以相應(yīng)的稅率就可以了。但是，對(duì)增值稅來說，納稅人的應(yīng)納稅額是由當(dāng)期發(fā)生的銷項(xiàng)稅額抵減進(jìn)項(xiàng)稅額之后的差額，由于根據(jù)納稅人的認(rèn)定方法不同，可以將納稅人分為小規(guī)模納稅人與一般納稅人，二者在增值稅的會(huì)計(jì)處理的細(xì)節(jié)上又有不同之處。對(duì)一般納稅人來說，在提供應(yīng)稅服務(wù)的時(shí)候，需要在“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅”的科目下設(shè)置“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，借此清楚的記錄按規(guī)定扣減的銷項(xiàng)稅額。并且，還應(yīng)該在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等等科目下進(jìn)行相應(yīng)的明細(xì)核算。對(duì)小規(guī)模納稅人來說，按照增值稅規(guī)定而可以抵減的增值稅稅額可以直接用來沖減“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅”科目，不用多增設(shè)其他明細(xì)科目。在期末進(jìn)行財(cái)務(wù)處理的時(shí)候，結(jié)轉(zhuǎn)增值稅的做法應(yīng)該是借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅”貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目。
（二）增值稅期末留抵稅額方面
營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的影響還可以體現(xiàn)在期末留抵稅額計(jì)算方面。由于在二稅合一后，一般納稅人在提供應(yīng)稅服務(wù)的時(shí)候，按照有關(guān)規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額不能夠從銷項(xiàng)稅額中抵減的部分，需要在“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅”科目下再增設(shè)一個(gè)“增值稅留抵稅額”的明細(xì)科目，能夠清晰的記錄不能夠抵減的部分。所做的會(huì)計(jì)處理如下：借方登記應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅―增值稅留抵稅額，貸方登記應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。在一段期間后，如果允許進(jìn)行抵減的時(shí)候，再做一次相反的會(huì)計(jì)分錄用來沖減相應(yīng)的稅額就可以了。
（三）增值稅專用發(fā)票的影響
在會(huì)計(jì)核算中，憑證是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理中的重要基礎(chǔ)和依據(jù)。增值稅專用發(fā)票是會(huì)計(jì)憑證中非常重要的一個(gè)種類，在實(shí)行“營(yíng)改增”政策后，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算的影響主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一方面，在營(yíng)業(yè)稅改增值稅的規(guī)定下，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中會(huì)涉及到普通的發(fā)票與增值稅專用發(fā)票兩種，但是，在特定的行業(yè)里，還有特別要求的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票，發(fā)票類型多樣，極易在核算時(shí)出現(xiàn)紕漏，增大了會(huì)計(jì)核算的難度，對(duì)會(huì)計(jì)人員提出更高的需求。另一方面，與實(shí)行營(yíng)業(yè)稅時(shí)不同的是，在營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，對(duì)涉及增值稅核算的部分，需要會(huì)計(jì)人員及時(shí)的做好相應(yīng)的技術(shù)處理，這樣，企業(yè)也需要花費(fèi)一定的人力與財(cái)力做好相應(yīng)的調(diào)整，才能夠適應(yīng)“營(yíng)改增”的要求。
三、“營(yíng)改增”會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)注意事項(xiàng)
（一）需增設(shè)“營(yíng)改增”抵減銷項(xiàng)稅額專欄
在實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)處理會(huì)帶來極大的影響，其中企業(yè)應(yīng)該在相關(guān)規(guī)定下增設(shè)“營(yíng)改增”稅額抵減明細(xì)科目，來清晰的記錄銷項(xiàng)稅額的抵扣情況，更好的維護(hù)自身的利益，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。進(jìn)一步的說，“營(yíng)改增”后給企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在增值稅的稅額計(jì)算方面帶來更多的挑戰(zhàn)，也要求會(huì)計(jì)人員要更加的細(xì)心，提高自己的專業(yè)水平。例如，會(huì)計(jì)人員要特別注意企業(yè)在“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)的“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄的計(jì)算，這部分稅額的抵減情況對(duì)降低企業(yè)的成本，提升企業(yè)的利潤(rùn)有重大的關(guān)系。
（二）加大了財(cái)稅核算難度
在實(shí)行營(yíng)業(yè)稅的稅收，企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)這部分稅額的計(jì)算已經(jīng)是十分的熟練了，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)也十分的有把握。但是，在營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，增值稅的核算環(huán)節(jié)就相對(duì)比較繁瑣，會(huì)計(jì)人員需要先分別計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)數(shù)額，在根據(jù)增值稅的增值發(fā)票來進(jìn)行相應(yīng)的抵減，而且其中涉及到減免稅、稅率計(jì)算的內(nèi)容又經(jīng)常在變動(dòng)，增大了財(cái)稅核算的難度，尤其是對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算來說，沖擊了原先的會(huì)計(jì)核算體系，抑制了企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。因此，在“營(yíng)改增”的背景下，企業(yè)應(yīng)該積極的調(diào)整會(huì)計(jì)核算的方法，適應(yīng)時(shí)代的變化，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，進(jìn)一步適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表的注意事項(xiàng)
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我們經(jīng)常遇到視同銷售情況，這些業(yè)務(wù)有時(shí)確認(rèn)收入，并同時(shí)計(jì)提增值稅；而有時(shí)卻不確認(rèn)收入，僅計(jì)提增值稅；還有的情況不確認(rèn)收入，但要進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)提所得說。有的業(yè)務(wù)貌似視同銷售，但不計(jì)提增值稅，卻進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。凡此種種，容易辨別不清。在此，筆者對(duì)各種視同銷售情況，進(jìn)行梳理和分析，并對(duì)其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理進(jìn)行比較，以供參考。
一、視同銷售的具體業(yè)務(wù)行為
“視同銷售”并沒有一個(gè)明確的概念，而且增值稅意義上的視同銷售和所得稅意義上的視同銷售并不完全一致。以下采用列舉的方式，說明哪些行為屬于視同銷售。
1 增值稅意義上的視同銷售，即某種行為從增值稅的概念出發(fā)，屬于視同銷售，并應(yīng)交增值稅。
單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物：
(1)將貨物交付他人代銷；
(2)銷售代銷貨物；
(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；
(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，
(5)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；
(6)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；
(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；
(8)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人。
由上列舉可以看出，“視同銷售”不同于我們普通意義上的銷售。它的“買家”是隱形的，可能是被投資方、接受捐贈(zèng)者，也可能是股東，職工個(gè)人，而且“買家”不一定付出貨幣或?qū)嵨?，賣方卻要按銷售貨物交納增值稅。遇到以上情況需要我們謹(jǐn)慎、敏銳而準(zhǔn)確地做出判斷，這種行為屬于視同銷售，賣方需要做特別處理。
另外，仔細(xì)觀察(4)～(8)條的表述，“自產(chǎn)、委托加工”的字樣在每條都出現(xiàn)，而“購(gòu)買”兩個(gè)字僅在(5)、(6)、(8)條出現(xiàn)。這說明自產(chǎn)，委托加工的貨物不論用于何種目的，都要計(jì)算銷項(xiàng)稅，而購(gòu)買的貨物則要分情況。這是因?yàn)樽援a(chǎn)、委托加工的貨物經(jīng)過生產(chǎn)、加工的過程，價(jià)值實(shí)現(xiàn)了增值，不管其用于銷售、投資、利潤(rùn)分配還是非應(yīng)稅勞務(wù)等，都應(yīng)交納增值稅。而購(gòu)買的貨物，如用于非應(yīng)稅勞務(wù)和集體福利、個(gè)人消費(fèi)，則改變了將其購(gòu)入時(shí)用于生產(chǎn)、銷售的初衷，因此需進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
2 所得稅意義上的視同銷售，即某種行為從所得稅的角度出發(fā)，屬于視同銷售，并應(yīng)交所得稅。
企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助，集資、廣告，樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政，稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
由上看出，所得稅意義上的視同銷售并不如增值稅意義上的視同銷售表述詳細(xì)，兩者并不重疊，但也有交叉的部分，如捐贈(zèng)、福利、利潤(rùn)分配等。增值稅意義上的視同銷售有八種情況，不管是貨物用于內(nèi)部(分支機(jī)構(gòu)、非應(yīng)稅勞務(wù))或外部(捐贈(zèng)、投資、福利等)，均視同銷售，應(yīng)交增值稅；而所得稅意義上的視同銷售，僅指貨物用于外部時(shí)。
由此可見，增值稅意義上的視同銷售要交增值稅，所得稅意義上的視同銷售要交所得稅，購(gòu)買的貨物用于非應(yīng)稅勞務(wù)或職工福利、個(gè)人消費(fèi)要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。會(huì)計(jì)處理上，第三種情況不確認(rèn)收入，前兩種情況則要具體分析。同時(shí)符合收入確認(rèn)五個(gè)條件的(風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移、不再繼續(xù)管理和有效控制、收入可靠計(jì)量、成本可靠計(jì)量、經(jīng)濟(jì)利益很可能流入)，需要確認(rèn)收入(“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”)，不符合的不確認(rèn)收入。
二、增值稅意義上的視同銷售的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
1 將貨物交付他人代銷，這種方式又有三種情況：
(1)視同買斷方式，受托方不能退回，發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款(銀行存款)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
(2)視同買斷方式，受托方可以退回或者要求補(bǔ)償，委托方收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)分錄同上。
(3)支付手續(xù)費(fèi)方式，發(fā)出商品不確認(rèn)收入，收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)分錄如下：
A：發(fā)出商品時(shí)
借：委托代銷商品
貸：庫(kù)存商品
B：收到代銷清單
借：應(yīng)收賬款(銀行存款)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：委托代銷商品
借：銷售費(fèi)用
貸：應(yīng)收賬款
由上述三種情況可以看出，“將貨物交付他人代銷”的視同銷售，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收人，稅務(wù)上也計(jì)提增值稅，同時(shí)也交納所得稅。需要說明的是，在這種情況下，對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅。
2 銷售代銷貨物
(1)視同買斷方式，銷售商品后確認(rèn)收入。
借：應(yīng)收賬款(銀行存款)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
(2)收取手續(xù)費(fèi)方式，對(duì)外銷售時(shí)計(jì)提銷項(xiàng)稅，收到委托方增值稅發(fā)票時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但這種方式下的代銷屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，它的收入應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅而非增值稅，會(huì)計(jì)分錄如下：
A：收到商品時(shí)
借：受托代銷商品
貸：受托代銷商品款
B：對(duì)外銷售時(shí)
借：銀行存款
貸：應(yīng)付賬款
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
C：收到委托方增值稅專用發(fā)票時(shí)
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)貸：應(yīng)付賬款
借：受托代銷商品款
貸：受托代銷商品
D：支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅(收入的5％)
本例中，進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅應(yīng)是等值的，即受托方從事的是服務(wù)(非增值稅應(yīng)稅勞務(wù))，并且按照委托方的定價(jià)銷售貨物，如果受托方加價(jià)銷售，則另當(dāng)別論。
上述“將貨物交付他人代銷”和“銷售代銷貨物”是同一業(yè)務(wù)的兩個(gè)角度，符合條件的雙方當(dāng)事人均要交納增值稅。
3 沒有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)片于銷售(相關(guān)機(jī)構(gòu)不設(shè)在同一縣，市)。
借：應(yīng)收賬款(銀行存款)
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(按公允價(jià)值計(jì)算)
在這種視同銷售情況下，貨物雖然易地，但對(duì)于整個(gè)企業(yè)來說并
未實(shí)現(xiàn)收入(內(nèi)部銷售)，即不屬于所得稅意義上的視同銷售，因此只交納增值稅，不交所得稅。會(huì)計(jì)處理上，這種行為不符合收入確認(rèn)的條件(內(nèi)部移送，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給外單位，不符合收入確認(rèn)的第一、二個(gè)條件)，不確認(rèn)收入。
4 將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目(如在建工程)。這種情況下，自產(chǎn)或委托加工的貨物雖然實(shí)現(xiàn)增值，應(yīng)交增值稅，但用于企業(yè)內(nèi)部，不屬于所得稅意義上的視同銷售，不交所得稅。會(huì)計(jì)處理上，這種行為不符合收入確認(rèn)的條件(內(nèi)部銷售，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移外單位，不符合收入確認(rèn)的第一、二個(gè)條件)，也不確認(rèn)收入。
借：在建工程
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(按公允價(jià)值計(jì)算)
需要說明的是，如果貨物是外購(gòu)的，本條會(huì)計(jì)分錄應(yīng)改為“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”。
5 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種業(yè)務(wù)屬于非貨幣資產(chǎn)交換。如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，并且按增值稅意義上的視同銷售和所得稅意義上的視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理不存在差異；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，但要按增值稅意義上的視同銷售交納增值稅，并按所得稅意義上的視同銷售交納所得稅，會(huì)計(jì)和稅務(wù)存在差異。
(1)如果交換具有商業(yè)業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，則會(huì)計(jì)上處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
(2)如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) (計(jì)算同1)
所得稅方面，該存貨視同銷售的收入和成本應(yīng)在納稅申報(bào)表中反映。
6 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者。這種情況會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理統(tǒng)一，即會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，并計(jì)提所得稅，所得稅方面也視同銷售，會(huì)計(jì)分錄略。
7 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。這種情況同6，會(huì)計(jì)分錄略。僅需說明的是，如果貨物是外購(gòu)的，需做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。
8 將自產(chǎn)，委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里，對(duì)外捐贈(zèng)不確認(rèn)收入，因?yàn)槠洳环鲜杖氪_認(rèn)的第五個(gè)條件(此項(xiàng)行為，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益)。但該類業(yè)務(wù)屬于增值稅意義上的視同銷售，需計(jì)算銷項(xiàng)稅。同時(shí)其符合所得稅意義上的視同銷售，在納稅申報(bào)時(shí)按視同銷售收入和成本進(jìn)行調(diào)整。
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) (按公允價(jià)值計(jì)算)
三、所得稅意義上的視同銷售的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
除了和增值稅意義上的視同銷售交叉的部分外，所得稅意義上的視同銷售行為還有企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于償債、贊助、集資、廣告、樣品等有途。其中，非貨幣性資產(chǎn)交換和償債的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理同本篇第二部分第五種情況(用于投資)；將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于贊助、廣告、樣品等用途的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，同本篇第二部分第八種情況(用于捐贈(zèng))，但要區(qū)分貨物是自產(chǎn)、委托加工還是外購(gòu)的，如果是自產(chǎn)、委托加工的，應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅；如果是外購(gòu)的，則應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
四、歸納和總結(jié)
通過上述比較分析，可以總結(jié)以下結(jié)論：
1 將貨物(自產(chǎn)、委托加工、外購(gòu))委托他人代銷或用于投資、償債、利潤(rùn)分配和非貨幣性資產(chǎn)交換(具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量)的情況，會(huì)計(jì)處理、銷項(xiàng)稅計(jì)算、所得稅處理三者統(tǒng)一。
2 將貨物(自產(chǎn)、委托加工、外購(gòu))用于分支機(jī)構(gòu)銷售(不在同一縣、市)，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，不交所得稅，但要計(jì)算銷項(xiàng)稅。
3 將貨物(自產(chǎn)、委托加工、外購(gòu))用于捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，增值稅和所得稅均視同銷售。
4 將貨物(自產(chǎn)、委托加工)用于同一企業(yè)的非應(yīng)稅勞務(wù)，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入、不交所得稅，但應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅。
5 將貨物(自產(chǎn)、委托加工)用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，會(huì)計(jì)處理、銷項(xiàng)稅計(jì)算、所得稅處理三者統(tǒng)一。
【中圖分類號(hào)】F724.5/F406.7
2015年12月，財(cái)政部印發(fā)《商品期貨套期業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2015〕18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），自2016年1月1日起正式施行，與2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)――套期保值》（以下簡(jiǎn)稱CAS 24）并行，采用商品期貨進(jìn)行套期保值業(yè)務(wù)的企業(yè)可以繼續(xù)采用CAS 24進(jìn)行套保業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，也可以采用《暫行規(guī)定》進(jìn)行套保業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，但二者只能選其一，不可以交叉使用，也就是說，《暫行規(guī)定》在商品期貨套期業(yè)務(wù)上已經(jīng)取代了CAS 24，成為利用商品期貨開展套期保值活動(dòng)的最新會(huì)計(jì)規(guī)范指引。
一、《暫行規(guī)定》的主要特點(diǎn)
（一）反映風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的影響
CAS 24所規(guī)定的套期會(huì)計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)相脫節(jié)、應(yīng)用門檻高、處理復(fù)雜，往往難以采用，從而造成期貨損益不能與現(xiàn)貨公允價(jià)值變動(dòng)實(shí)現(xiàn)對(duì)沖，企業(yè)參與期貨交易反而加劇了損益波動(dòng)?！稌盒幸?guī)定》對(duì)套期會(huì)計(jì)做了較大改進(jìn)，其核心理念就是要讓套期會(huì)計(jì)更加緊密地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，使企業(yè)的商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)能夠恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。
（二）取消了套期高度有效評(píng)估的量化要求
CAS 24規(guī)定在套期業(yè)務(wù)存續(xù)期間，該套期預(yù)期會(huì)高度有效地抵銷套期指定期間的被套期風(fēng)險(xiǎn)，其中的“高度有效”是指該套期的實(shí)際抵銷結(jié)果在80%～125%的范圍內(nèi)，由于這一范圍較小，使得企業(yè)對(duì)套期保值業(yè)務(wù)望而生畏?！稌盒幸?guī)定》取消了80%～125%的套期高度有效性量化指標(biāo)及回顧性評(píng)估要求，代之以定性的套期有效性要求，更加注重預(yù)期有效性評(píng)估。定性的套期有效性標(biāo)準(zhǔn)的重點(diǎn)是，要求被套期項(xiàng)目和套期工具之間應(yīng)當(dāng)具有經(jīng)濟(jì)關(guān)系，使得套期工具和被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量預(yù)期，隨著相同基礎(chǔ)變量或經(jīng)濟(jì)上相關(guān)的類似基礎(chǔ)變量變動(dòng)發(fā)生方向相反的變動(dòng)。
（三）擴(kuò)大了被套期項(xiàng)目的范圍
允許將風(fēng)險(xiǎn)敞口的某一層級(jí)、某一風(fēng)險(xiǎn)成分指定為被套期項(xiàng)目，也允許將風(fēng)險(xiǎn)總敞口、風(fēng)險(xiǎn)凈敞口指定為被套期項(xiàng)目?？梢灾付ǖ谋惶灼陧?xiàng)目范圍的擴(kuò)大能夠更好地適應(yīng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略和目標(biāo)，提高企業(yè)成功應(yīng)用套期會(huì)計(jì)的可能性。
（四）引入套期關(guān)系“再平衡”機(jī)制
當(dāng)套期比率不再反映被套期項(xiàng)目和套期工具所含風(fēng)險(xiǎn)的平衡，盡管該套期關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)并沒有改變，CAS 24要求先終止套期關(guān)系，然后再重新指定新的套期關(guān)系?！稌盒幸?guī)定》允許企業(yè)通過調(diào)整套期比率來滿足套期有效性要求（即“再平衡”），從而延續(xù)套期關(guān)系，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算。
（五）套期類型分為公允價(jià)值套期和現(xiàn)金流量套期
公允價(jià)值套期，是指對(duì)被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期，以存貨、尚未確認(rèn)的確定承諾為基礎(chǔ)的被套期項(xiàng)目，指定在公允價(jià)值套期關(guān)系中；現(xiàn)金流量套期是指對(duì)被套期項(xiàng)目現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期，以很可能發(fā)生的預(yù)期交易為基礎(chǔ)的被套期項(xiàng)目，指定在現(xiàn)金流量套期關(guān)系中，針對(duì)兩種類型的套期類型，規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)列報(bào)的方法。
二、套期關(guān)系的指定
套期會(huì)計(jì)與普通會(huì)計(jì)的最大區(qū)別是，被套期項(xiàng)目不再按歷史成本計(jì)量核算，轉(zhuǎn)而按公允價(jià)值計(jì)量核算，只有這樣，被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)才能和套期工具的公允價(jià)值變動(dòng)相互抵消，當(dāng)被套期項(xiàng)目（比如存貨）的公允價(jià)值大于歷史成本時(shí)，普通會(huì)計(jì)是不能對(duì)歷史成本增加的價(jià)值進(jìn)行核算的，而套期會(huì)計(jì)卻可以，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在套期關(guān)系開始時(shí)以書面形式對(duì)套期關(guān)系進(jìn)行指定，從而進(jìn)行套期會(huì)計(jì)的核算，書面文件應(yīng)當(dāng)載明下列事項(xiàng)：（1）風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)以及套期策略；（2）被套期項(xiàng)目性質(zhì)及其數(shù)量；（3）套期工具性質(zhì)及其數(shù)量；（4）被套期風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)及其認(rèn)定；（5）套期類型（公允價(jià)值套期或現(xiàn)金流量套期）；（6）對(duì)套期有效性的評(píng)估，包括被套期項(xiàng)目與套期工具的經(jīng)濟(jì)關(guān)系、套期比率、套期無效性來源的分析；（7）開始指定套期關(guān)系的日期。
三、會(huì)計(jì)科目設(shè)置及列示
（一）“套期工具”科目（共同類科目）
該科目核算套期工具形成的資產(chǎn)或負(fù)債，按套期工具進(jìn)行明細(xì)核算。期末于資產(chǎn)負(fù)債表上列示，“套期工具”科目所屬明細(xì)科目期末借方余額合計(jì)數(shù)在“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”中列示，貸方余額合計(jì)數(shù)在“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”中列示；企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)有“衍生金融資產(chǎn)”和“衍生金融負(fù)債”項(xiàng)目的，則應(yīng)當(dāng)分別在該兩項(xiàng)目中列示。
（二）“套期損益”科目
該科目核算公允價(jià)值套期下套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失，按套期關(guān)系進(jìn)行明細(xì)核算。期末于利潤(rùn)表上列示，“套期損益”科目當(dāng)期發(fā)生額在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目中列示。
（三）“被套期項(xiàng)目”科目（共同類科目）
該科目核算公允價(jià)值套期下被套期項(xiàng)目及其在套期期間公允價(jià)值變動(dòng)形成的資產(chǎn)或負(fù)債，按被套期項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。期末于資產(chǎn)負(fù)債表上列示，“被套期項(xiàng)目”科目中歸屬于存貨的余額減去相關(guān)“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額后的金額在“存貨”項(xiàng)目中列示；將歸屬于確定承諾的“被套期項(xiàng)目”科目所屬明細(xì)科目期末借方余額合計(jì)數(shù)在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示，貸方余額合計(jì)數(shù)在“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中列示。
例2：B食品廠1月10日跟某公司簽訂了1個(gè)月后按4950元/噸購(gòu)買10噸白糖的采購(gòu)協(xié)議，現(xiàn)貨價(jià)格4950元/噸，擔(dān)心白糖的價(jià)格下跌，賣出1個(gè)月后交割的白糖期貨合約1手（10噸/手），期貨價(jià)格4960元/噸。保證金為6%，手續(xù)費(fèi)為5元/手。2月12日，現(xiàn)貨和期貨價(jià)格均為4800元/噸，期貨到期平倉(cāng)。
1月10日的會(huì)計(jì)處理：
被套期項(xiàng)目由于是協(xié)議的采購(gòu)，沒有初始的對(duì)價(jià)，在指定套期關(guān)系時(shí)無需做會(huì)計(jì)分錄。
（1）指定套期關(guān)系，賣出期貨合同，交納保證金
借：套期工具―白糖期貨交易保證金2 976 （4960×10×6%）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金2 976
（2）交納期貨手續(xù)費(fèi)
借：套期損益―白糖采購(gòu)協(xié)議5 （1×5）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金5
2月12日的會(huì)計(jì)處理：
（1）采購(gòu)承諾的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)
借：套期損益―白糖采購(gòu)協(xié)議1 500（4950-4800）×10
貸：被套期項(xiàng)目―白糖采購(gòu)協(xié)議1 500
（2）執(zhí)行采購(gòu)協(xié)議
借：原材料49 500
貸：銀行存款49 500
（3）結(jié)轉(zhuǎn)采購(gòu)承諾的公允價(jià)值變動(dòng)
借：被套期項(xiàng)目―白糖采購(gòu)協(xié)議1 500
貸：原材料1 500
（4）期貨的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)
借：套期工具―白糖期貨交易保證金1 600 （4960-4800）×10
貸：套期損益―白糖采購(gòu)協(xié)議1 600
（5）期貨平倉(cāng)，收回交易保證金
借：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金4 571
套期損益―白糖采購(gòu)協(xié)議5（1×5）
貸：套期工具―白糖期貨交易保證金4 576
例3：C廠5月8日跟某公司簽訂了2個(gè)月后按6 000元/噸的價(jià)格銷售10噸豆油的銷售協(xié)議，現(xiàn)貨價(jià)格6 000元/噸，擔(dān)心豆油的價(jià)格上漲，買入兩個(gè)月后交割的豆油期貨合約1手（10噸/手），期貨價(jià)格6 060元/噸。保證金為5%，手續(xù)費(fèi)為6元/手。7月14日，現(xiàn)貨和期貨價(jià)格均為6 100元/噸，期貨到期平倉(cāng)。
1.5月8日的會(huì)計(jì)處理：
被套期項(xiàng)目由于是協(xié)議的銷售，沒有初始的對(duì)價(jià)，在指定套期關(guān)系時(shí)無需做會(huì)計(jì)分錄。
（1）指定套期關(guān)系，買入期貨合同，交納保證金
借：套期工具―豆油期貨交易保證金3 030 （ 6060×10×5%）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金3 030
（2）交納期貨手續(xù)費(fèi)
借：套期損益―豆油銷售協(xié)議6 （1×6）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金6
2.7月14日的會(huì)計(jì)處理：
（1）銷售承諾的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)
借：套期損益―豆油銷售協(xié)議
1 000（6100-6000）×10
貸：被套期項(xiàng)目―豆油銷售協(xié)議1 000
（2）執(zhí)行銷售協(xié)議
借：銀行存款60000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60000
（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷售承諾的公允價(jià)值變動(dòng)
借：被套期項(xiàng)目―豆油銷售協(xié)議1 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 000
（4）期貨的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)
借：套期工具―豆油期貨交易保證金400 （6100-6060）×10
貸：套期損益―豆油銷售協(xié)議400
（5）期貨平倉(cāng)，收回交易保證金
借：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金3 424
套期損益―豆油銷售協(xié)議6（1×6）
貸：套期工具―豆油期貨交易保證金3 430
通過例2和例3可以看出，承諾以約定的價(jià)格進(jìn)行采購(gòu)/銷售，通過賣出/買入期貨合約進(jìn)行套期保值，其結(jié)果是把約定價(jià)格轉(zhuǎn)換為履約時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格。如果履約時(shí)的采購(gòu)價(jià)格真的下跌，套期保值帶來收益，否則，帶來損失；如果履約時(shí)的銷售價(jià)格真的上漲，套期保值帶來收益，否則，帶來損失。
五、現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)
現(xiàn)金流量套期核算的基本思路是將套期工具的現(xiàn)金流量變動(dòng)分為有效套期和無效套期兩部分，套期工具的現(xiàn)金流量變動(dòng)大于或小于被套期項(xiàng)目現(xiàn)金流量變動(dòng)的部分為套期無效部分。有效部分，即套期工具自套期開始的累計(jì)利得或損失（絕對(duì)數(shù)）與被套期項(xiàng)目自套期開始的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計(jì)變動(dòng)額（絕對(duì)數(shù)）的較小者，通過“其他綜合收益―套期儲(chǔ)備”科目計(jì)入所有者權(quán)益，待套期關(guān)系終止時(shí)，再轉(zhuǎn)入損益或資產(chǎn)；無效部分則直接計(jì)入當(dāng)期損益科目“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。由于現(xiàn)金流量套期的被套期項(xiàng)目是尚未成為確定承諾但預(yù)計(jì)發(fā)生的商品現(xiàn)貨采購(gòu)或銷售，因此可以分為兩種情況：（1）對(duì)于預(yù)期的采購(gòu)，擔(dān)心將來采購(gòu)價(jià)格上漲，現(xiàn)金支出增加，從而現(xiàn)在買入期貨合同進(jìn)行套期；（2）對(duì)于預(yù)期的銷售，擔(dān)心將來銷售價(jià)格下跌，現(xiàn)金收入減少，從而現(xiàn)在賣出期貨合同進(jìn)行套期。下面分兩種情況舉例說明。
例4：D公司12月8日預(yù)計(jì)明年1月需要補(bǔ)充焦煤庫(kù)存600噸。因擔(dān)心焦煤價(jià)格上漲，買入1月到期的焦煤期貨10手（60噸/手），市場(chǎng)價(jià)格680元/噸，期貨價(jià)格683元/噸。保證金為5%，手續(xù)費(fèi)為萬分之一。12月31日，現(xiàn)貨市價(jià)690元/噸，期貨價(jià)格695元/噸。1月到期時(shí)，焦煤市場(chǎng)價(jià)格和期貨價(jià)格均為700元/噸，按市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)買，期貨平倉(cāng)。
1.12月8日的會(huì)計(jì)處理：
由于被套期項(xiàng)目是預(yù)期的采購(gòu)，在指定套期關(guān)系時(shí)無需做會(huì)計(jì)分錄，在套期關(guān)系存續(xù)期間，亦無需會(huì)計(jì)處理，待實(shí)際采購(gòu)時(shí)，再進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
（1）指定套期關(guān)系，買入期貨合同，交納保證金
借：套期工具―焦煤期貨交易保證金20 490（683×600×5%）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金20 490
（2）交納期貨手續(xù)費(fèi)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益40.98 （683×600×0.01%）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金40.98
2.12月31日的會(huì)計(jì)處理：
現(xiàn)貨價(jià)格從680元/噸升到690元/噸，價(jià)格變動(dòng)幅度為10元/噸，期貨價(jià)格從683元/噸升到695元/噸，價(jià)格變動(dòng)幅度為12元/噸，因此套期有效部分是10元/噸，套期無效部分是2元/噸。
借：套期工具―焦煤期貨交易保證金7 200
貸：其他綜合收益―套期儲(chǔ)備6 000 （10×600）
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1 200 （2×600）
3.下一年1月的會(huì)計(jì)處理：
（1）現(xiàn)貨價(jià)格從最初的680元/噸升到700元/噸，累計(jì)價(jià)格變動(dòng)幅度為20元/噸，期貨價(jià)格從最初的683元/噸升到700元/噸，累計(jì)價(jià)格變動(dòng)幅度為17元/噸，因此套期有效部分累計(jì)是17元/噸，扣除上期確認(rèn)的10元/噸，本期應(yīng)該補(bǔ)充確認(rèn)7元/噸。
借：套期工具―焦煤期貨保證金3 000[（700-695）×600]
公允價(jià)值變動(dòng)損益1 200
貸：其他綜合收益―套期儲(chǔ)備4 200（7×600）
（2）期貨平倉(cāng)，收回交易保證金
借：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金30 648
公允價(jià)值變動(dòng)損益42（700×600×0.01%）
貸：套期工具―焦煤期貨交易保證金30 690
（3）按市價(jià)采購(gòu)600噸焦煤
借：原材料―焦煤409 800 （683×600）
其他綜合收益―套期儲(chǔ)備10 200
貸：銀行存款420 000 （700×600）
例5：E公司11月1日預(yù)計(jì)明年1月需要銷售天然橡膠40噸。因擔(dān)心橡膠價(jià)格下跌，賣出1月到期的橡膠期貨4手（10噸/手），市場(chǎng)價(jià)格10 500元/噸，期貨價(jià)格10 400元/噸。保證金為5%，手續(xù)費(fèi)為萬分之二。12月31日，現(xiàn)貨市價(jià)10 300元/噸，期貨價(jià)格10260元/噸。1月到期時(shí)，橡膠市場(chǎng)價(jià)格和期貨價(jià)格均為10200元/噸，按市場(chǎng)價(jià)格賣出，期貨平倉(cāng)。
1.11月1日的會(huì)計(jì)處理：
由于被套期項(xiàng)目是預(yù)期的銷售，在指定套期關(guān)系時(shí)無需做會(huì)計(jì)分錄，在套期關(guān)系存續(xù)期間，亦無需會(huì)計(jì)處理，待實(shí)際銷售時(shí)，再進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
（1）指定套期關(guān)系，賣出期貨合同，交納保證金借：套期工具―橡膠期貨交易保證金20 800 （10400×40×5%）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金20 800
（2）交納期貨手續(xù)費(fèi)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益83.2 （10400×40×0.02% ）
貸：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金 83.2
2.12月31日的會(huì)計(jì)處理：
現(xiàn)貨價(jià)格從10 500元/噸降到10 300元/噸，價(jià)格變動(dòng)幅度為200元/噸，期貨價(jià)格從10 400元/噸降到10260元/噸，價(jià)格變動(dòng)幅度為140元/噸，因此套期有效部分是140元/噸。
借：套期工具―橡膠期貨保證金5 600
貸：其他綜合收益―套期儲(chǔ)備5 600 （140×40）
3.下一年1月的會(huì)計(jì)處理：
（1）現(xiàn)貨價(jià)格從最初的10 500元/噸降到10 200元/噸，累計(jì)價(jià)格變動(dòng)幅度為300元/噸，期貨價(jià)格從最初的10 400元/噸升到10 200元/噸，累計(jì)價(jià)格變動(dòng)幅度為200元/噸，因此套期有效部分累計(jì)是200元/噸，扣除上期確認(rèn)的140元/噸，本期應(yīng)該補(bǔ)充確認(rèn)60元/噸。
借：套期工具―橡膠期貨交易保證金2 400
貸：其他綜合收益―套期儲(chǔ)備2 400（60×40）
（2）期貨平倉(cāng)，收回交易保證金
借：其他貨幣資金―期貨結(jié)算保證金28 718.4
公允價(jià)值變動(dòng)損益81.6（10200×40×0.02%）
貸：套期工具―橡膠期貨交易保證金28 800
（3）按市價(jià)銷售40噸橡膠
借：銀行存款408 000（10200×40）
其他綜合收益―套期儲(chǔ)備8 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入416 000 （10 400×40）
