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引言
隨著國際化進程的不斷加快，我國的經(jīng)濟也逐漸走向了國際化，會計制度也在向國際標準化要求靠近。對于長期股權投資的后續(xù)計量的核算，企業(yè)應結合相應的會計準則來進行合理的會計處理，要選擇適當?shù)奶幚矸椒?，最大限度地發(fā)揮會計的作用。
一、長期股權投資的定義與分類
長期股權投資指的是企業(yè)所投資的期限在1年以上的股權性質(zhì)的投資，這種投資包括股票及其他股權的投資。企業(yè)進行長期股權投資的目的是為了長期擁有被投資企業(yè)的股份，成為其股東，投資企業(yè)按自己所持有的股份份額，進而實現(xiàn)對被投資企業(yè)實行相應的影響或控制，或是為了改善及鞏固雙方的貿(mào)易關系，進而達到分散經(jīng)營風險的目的。
根據(jù)長期股權投資的性質(zhì)，可將其分為四種不同的類型：一是投資企業(yè)所持有的能對被投資企業(yè)進行控制的投資；二是投資企業(yè)可以與除被投資企業(yè)以外的合營企業(yè)共同對被投資企業(yè)施行控制權的投資；三是投資企業(yè)持有的可以對被投資企業(yè)產(chǎn)生重大影響的投資；四是以上三種類型以外的，公允價值不可計量的投資。
二、長期股權投資后續(xù)計量核算方法分析
（一）成本法分析
成本法指的是對投資采用初始成本進行計量核算的方法。成本法的使用主要針對以下兩種情況：一種情況是公司長期性的股權投資，也就是說投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有長期控制權利的情況下，可以利用成本法來對股權投資的后續(xù)計量進行核算；另外一種情況是投資企業(yè)不能對被投資企業(yè)進行相應的控制或是不能對被投資企業(yè)產(chǎn)生影響，并且該投資在資本市場上的公允價值不能計量且不存在報價，在這樣的情況下也可以使用成本法來對投資的后續(xù)計量進行核算。
當企業(yè)最初進行投資或是追加投資的時候，要根據(jù)最初投資或追加投資的成本來增加該投資的賬面價值，而當企業(yè)收回投資時，則按相同的辦法減少該投資的賬面價值。此外，當接受投資的企業(yè)進行股利分配時，投資企業(yè)就可以根據(jù)所分的份額大小來確認當期投資收益。
《企業(yè)會計準則第 3號（征求意見稿）》規(guī)定，若采用成本法對長期股權投資進行核算，則應該根據(jù)接受投資的企業(yè)宣告分配利潤來對當期收益進行確認，而不用區(qū)分被投資企業(yè)在接受投資前后的利潤增長情況。這樣進行會計處理就顯得簡單了。當企業(yè)取得或者是對外增加投資時，可在財務上登記為：
借：長期股權投資
貸：銀行存款；
而當企業(yè)收到被投資企業(yè)分配的股利時，則可在財務上登記為：
借：應收股利
貸：投資收益；
另外，當被投資企業(yè)沒有宣布利潤的分配時，無論被投資企業(yè)當期是否盈利，投資企業(yè)都不進行任何的會計處理。
（二）權益法分析
權益法指的是企業(yè)在對投資進行了初始的成本計量之后，在持有相應投資權益的時期內(nèi)，投資企業(yè)所占有的股份賬面價值根據(jù)被投資企業(yè)所有者權益的的變化而變化。當企業(yè)對與本企業(yè)聯(lián)合經(jīng)營的企業(yè)進行投資，也就是在接受投資的企業(yè)與投資企業(yè)共同控制及影響經(jīng)營的情況下，可以用權益法來對股權投資的后續(xù)計量進行核算。
用權益法對長期股權投資進行核算時，應該在投資成本和該投資應獲得的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值份額之間進行比較，若初始成本較小，則應對投資成本作相應的調(diào)整；初始成本較大時則不進行調(diào)整。此外，在企業(yè)持有股權期間，還要根據(jù)被投資企業(yè)所有者的權益變化來對自己所投資的賬面價值進行相應的增加或減少，并準確核算當期的投資收益。
三、成本法與權益法的比較
成本法是把收付實現(xiàn)制作為會計確認的基礎，是以歷史的成本作為基礎來進行計量的方法，這種方法操作起來比較簡單，而且投資企業(yè)的收益確認和現(xiàn)金流一致，有效避免了提前繳納稅金卻沒有收到實際的利潤分配等問題。但是成本法也有一定的不足，就企業(yè)管理方面而言，成本法沒能體現(xiàn)企業(yè)股份與權利相一致的原則；另外，成本法只對企業(yè)所獲得的現(xiàn)金股利來進行確認投資收益，沒有對被投資企業(yè)的盈虧進行考慮，而且成本法所提供的會計信息較為有限，信息質(zhì)量往往達不到要求。
相對于成本法，權益法最明顯的特點就是能夠?qū)ν顿Y企業(yè)的投資損益進行實時的反映，它比較強調(diào)投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟關系與財務事實，可以合理地體現(xiàn)企業(yè)投資的價值所在，能夠真實地反映出企業(yè)投資的情況，此外，對于母子公司的情況，采用權益法還能有效地避免母公司與子公司之間的股權及相關的財務核算問題。與成本法相比，權益法則顯得相對復雜，在使用使要根據(jù)情況而定，企業(yè)應合理地選擇相應的方法進行計量。
結束語
長期股權投資后續(xù)計量的核算是一個復雜的過程，企業(yè)應根據(jù)實際的情況，選擇合適的方法來進行計量，這樣才能有效的發(fā)揮會計計量的作用。此外，在整個經(jīng)濟活動的過程中，無論是投資企業(yè)還是被投資企業(yè)，都應做好相應的監(jiān)督工作，進而保證整個經(jīng)濟活動及計量工作的合理性與合法性。
參考文獻：
[1]花中東.淺析新準則下長期股權投資計量及核算[J].消費導刊，2008，12：53-54.
《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》應用指南規(guī)定，長期股權投資適用于以下幾種類型的權益性投資：第一，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權益性投資；第二，企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資；第三，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權益性投資；第四，企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。對于以上4種類型的權益性投資，企業(yè)在采用長期股權投資會計核算時，符合第一和第四兩種類型的權益性投資，企業(yè)應當采用成本法核算，反之就采用權益法核算。
所謂成本法，就是長期股權投資應當按照初始投資成本人賬，不隨被投資單位權益的增減而調(diào)整投資企業(yè)的長期股權投資。對于長期股權投資成本法核算，筆者從以下兩個方面加以說明。
一、投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利全部屬于投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計凈利潤．
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利．投資企業(yè)將其確認為當期投資收益
例I：甲企業(yè)于2006年1月1日以30萬元的價格購人乙企業(yè)10％的股份，同時支付相關稅費2萬元，款項均用銀行存款支付。乙企業(yè)每年實現(xiàn)的凈利潤和次年初宣告發(fā)放上年的現(xiàn)金股利情況見表l。
甲企業(yè)每年的會計核算如下(單位：萬元)：
1．2006年1月1日。甲企業(yè)購人股票時：
借：長期股權投資32
貸：銀行存款32
22007年2月。乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時：
借：應收股利15
貸：投資收益15
3．2008年2月，乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時：
借：應收股利3．2
貸：投資收益3．2
4．2009年2月，乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時：
借：應收股利3
貸：投資收益3
二、投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利不全部屬于其投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計凈利潤。
即接受的現(xiàn)金股利有屬于投資以前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。就應沖減長期股權投資的成本.
在成本法下，投資企業(yè)長期股權投資成本的沖減和沖回的計算，是個非常棘手的問題。其實認真分析長期股權投資成本沖減的原因。對成本法核算長期股權投資起著關鍵的作用。如果投資企業(yè)投資后累計分派的現(xiàn)金股利(簡稱為累計已收現(xiàn)金股利)超過投資企業(yè)從投資開始到上年末至被投資單位累計實現(xiàn)的凈利潤的持股比例數(shù)(簡稱為累計應收現(xiàn)金股利)的差額。即累計已收的現(xiàn)金股利大于累計應收的現(xiàn)金股利，就是被投資企業(yè)實際多付的現(xiàn)金股利是來自于投資企業(yè)投資以前被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤。對于投資企業(yè)收到的投資以前被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利，投資企業(yè)不應將其確認為當期損益，只能沖減投資企業(yè)的長期股權投資成本。在此種情況下，筆者認為分以下兩種情況，在長期股權投資成本法的會計核算中運用更為簡便。
(1)當投資企業(yè)累計已收現(xiàn)金股利大于累計應收現(xiàn)金股利，按當年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)的持股比例，借記“應收股利”科目，按上年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤(應屬于投資企業(yè)的投資期)×投資企業(yè)的持股比例，貸記“投資收益”科目，借貸之間的差額。計人“長期股權投資”科目。
(2)當投資企業(yè)累計已收現(xiàn)金股利等于或小于累計應收現(xiàn)金股利。按當年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)的持股比例，借記“應收股利”科目，如果投資企業(yè)以前曾經(jīng)沖減“長期股權投資”科目?，F(xiàn)在全額再沖回“長期股權投資”科目，借記“長期股權投資”科目，按兩者之和，貸記“投資收益”科目(也符合上述提到的投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利全部屬于投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計凈利潤的情況)。
例2：甲企業(yè)于2005年1月1日以l00萬元的價格購人乙企業(yè)60％的股份，同時支付相關稅費3萬元，款項均用銀行存款支付。乙企業(yè)每年實現(xiàn)的凈利潤和次年初宣告發(fā)放上年的現(xiàn)金股利情況見表2。
根據(jù)表3中的資料．對甲企業(yè)每年的會計處理如下
(單位：萬元)：
1．2005年1月1日，投資時：
借：長期股權投資103
貸：銀行存款103
2．2005年2月，累計已收現(xiàn)金股利l2萬元>從投資開始至上年(2004年)末投資以后累計應收現(xiàn)金股利0萬元，符合第一種情況，所以，借記“應收股利”l2萬元，貸記“投資收益”0萬元，借貸差額計人“長期股權投資”，其會計分錄應為：
借：應收股利12
貸：長期股權投資12
3．2006年2月，累計已收現(xiàn)金股利36萬元>從投資開始至上年(2005年)末投資以后累計應收現(xiàn)金股利18萬元，符合第一種情況，所以，借記“應收股利”24萬元。貸記“投資收益”18萬元，借貸差額計人“長期股權投資”，其會計分錄為：
借：應收股利24
貸：投資收益18
長期股權投資6
4．2007年2月。累計已收現(xiàn)金股利585萬元>從投資開始至上年(2006年)末投資以后累計應收現(xiàn)金股利48萬元，符合第一種情況，應借記“應收股利’2Z8萬元，貸記“投資收益”30萬元，借貸差額計人“長期股權投資”。其會計分錄為：
借：應收股利22．8
長期股權投資72
貸：投資收益30
5．2008年2月。累計已收現(xiàn)金股利70．8萬元<從投資開始至上年(2007年)末投資以后累計應收現(xiàn)金股利72萬元。符合第二種情況。應借記“應收股利”12萬元，此時“長期股權投資”賬面從購人以后已經(jīng)沖減(12+6-72)10．8萬元。因此應當全額將沖減的長期股權投資沖回，計人“長期股權投資”科目的借方。按兩者之和貸記“投資收益”科目。其會計分錄為：
借：應收股利12
長期股權投資10．8
貸：投資收益22.8
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2009）01-0218-02
與2001年1月18日財政部頒布的《企業(yè)會計準則-投資》相比，我國2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會計準則第2號-長期股權投資》發(fā)生了較大的變動，新準則更加規(guī)范了我國企業(yè)會計核算及其信息披露，更好地與國際會計準則(IAS/IFRS)趨同，從而取代了原來的《企業(yè)會計準則――-投資》(簡稱為舊投資準則)。新準則與舊準則相比，長期股權投資在核算范圍、初始投資成本計量、核算方法應用等方面都發(fā)生了很大變化，本文就針對新舊會計準則下長期股權投資會計核算方法進行了比較分析。
1 新舊會計準則下長期股權投資會計核算方法主要差異
《企業(yè)會計準則第2號-長期股權投資》(以下簡稱新準則)主要是規(guī)范長期股權投資的確認、計量和相關信息的披露。新準則基本與國際財務報告準則趨同，在長期股權投資的確認和計量上與1998年6月24日頒布、2001年1月18日修訂的《企業(yè)會計準則一投資》(以下簡稱舊準則)相比變化較大。其主要差異體現(xiàn)在以下幾方面：
1.1 規(guī)范范圍的變化
舊投資準則規(guī)范范圍包括股權投資、債權投資且劃分為長期投資和短期投資。因為引入了金融工具的概念，新準則僅規(guī)范長期股權投資，將短期投資修改為交易性證券投資，長期債權投資修改為持有至到期投資，均納入《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準則第2號-長期股權投資》未予規(guī)范的長期股權投資(如投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權投資)也適用《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》。
1.2 長期股權投資的初始計量不同
舊準則規(guī)定投資在取得時應以初始投資成本計價，初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關費用。新準則對長期股權投資成本的初始計量按照是否是由企業(yè)合并形成的長期股權投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長期股權投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權投資是以在合并日按被合并方所有者權益帳面價值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權投資，購買方在購買日應按照《企業(yè)會計準則-企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。
1.3 成本法和權益法應用范圍的變化
舊準則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算。新準則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資采用成本法核算，這是由于采用權益法或成本法核算對企業(yè)合并的結果并沒有太大影響，新準則與國際會計準則趨同，取消了投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資按照權益法核算的規(guī)定，改為采用成本法核算，只是在編制合并財務報表時，應當按照權益法進行調(diào)整；投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用成木法核算；短期投資和投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，公允價值能可靠計量的長期股權投資按照《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》的規(guī)定核算。另外，長期股權投資權益法的初始確認和減值的處理差別很大。
2 新舊會計準則下長期股權投資會計核算方法的比較分析
舊投資準則最早于1998年6月，2001年l月，財政部針對實施過程中存在的問題進行了修訂，明確了一些基本概念，對投資的核算方法進行了改進，使投資成本、投資收益的會計核算和信息披露更加嚴謹、規(guī)范。但舊準則下的長期股權會計核算方法與新準則相比，存在以下問題：
2.1 投資的入賬價值存在問題
舊投資準則的投資計價以投資企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值為基礎。采用這種方法處理減少了企業(yè)利用公允價值進行盈余操縱的空間，但又使得企業(yè)投資價值與實際價值產(chǎn)生背離。因為基于歷史成本原則的賬面價值，很難準確反映投資者在被投資企業(yè)的權益。尤其那些已經(jīng)使用了較長時間的資產(chǎn)，其經(jīng)濟價值與賬面價值可能相去甚遠，導致投資賬面價值無法反映其在被投資企業(yè)中的權益。另外，《國有資產(chǎn)評估管理辦法》及其實施細則中規(guī)定，企業(yè)合并、出售、聯(lián)營和股份經(jīng)營應當以評估確認的資產(chǎn)價值確認母公司在股份公司中的股權份額?？梢钥闯?，不同的制度規(guī)定造成同樣一項非貨幣性資產(chǎn)投資，在投資企業(yè)和被投資企業(yè)中的入賬價值不一致。這不僅給會計和審計實務帶來了困難，而且使得企業(yè)投資價值偏離其實際價值。
2.2 成本法核算下存在的問題
按照舊投資會計準則的規(guī)定，企業(yè)的長期股權投資在采用成本法進行核算的情況下，除追加、減少、收回投資或被投資單位發(fā)放清算性股利以外，長期股權投資的賬面價值一般保持不變，確認的投資收益總額也僅限于所獲得的被投資單位累積凈利潤的分配額。換句話說，即使被投資企業(yè)獲得了高額利潤，只要未對利潤進行分配，投資企業(yè)就不可以記錄投資收益。顯然，企業(yè)可能因未收到股利而低估投資報酬率，對企業(yè)進行投資分析不利。
2.3 權益法核算下存在的問題
投資時應享有被投資單位所有者權益份額往往難以確定，具體表現(xiàn)在：①投資企業(yè)投資時，所能取得的應享有被投資單位所有者權益份額的數(shù)據(jù)只可能是以前期末的數(shù)據(jù)，即歷史數(shù)據(jù)，而不是投資時的數(shù)據(jù)。若按這一歷史數(shù)據(jù)進行會計處理，易于操作，但不符合實際。②假定投資企業(yè)通過各種途徑能夠取得投資時被投資單位當日的相關數(shù)據(jù)，其應享有的所有者權益份額能夠確定，則此時投資企業(yè)需要區(qū)分其所享有的份額，即獲得的利潤或現(xiàn)金股利是投資前還是投資后被投資單位所實現(xiàn)的凈利潤的分配額。這個“區(qū)分”的過程較為煩瑣，甚至無法真正“區(qū)分”清楚，因為凈利潤是一個動態(tài)數(shù)據(jù)，其實現(xiàn)的具體時間難以確定。在投資損益確認方面，權益法下無論被投資單位是否分配股利，投資企業(yè)都要按持股比例、持股時間和被投資單位的凈利潤計算確認投資收益，并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。在控制范圍下，被投資企業(yè)為投資企業(yè)的子公司，股權投資和投資收益要在合并會計報表中予以抵銷，對損益的影響還不是很大。但如果是共同控制或重大影響時，即投資比例在20%一50%之間時，被投資企業(yè)并不納入合并會計報表范圍，會計報表直接列報賬面記錄的投資收益額，就無法真正反映投資企業(yè)實際的投資效益。另外，股權報資差額的確認違背了初始投資成本的概念，股權投資差額攤銷的會計處理不也符合實際。假設股權投資差額按舊投資準則規(guī)定計算并攤銷，必然導致未來有關各期的投資收益相應增加或減少，而這僅僅是以前交易會計處理結果的抵銷處理，并不是當期發(fā)生的損益。因此，不能直接用投資收益的數(shù)據(jù)進行投資效果判斷。
2.4 期末減值核算存在的問題
準則規(guī)定應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當期投資損失?？墒栈亟痤~，是指企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價與預期從該資產(chǎn)持有和投資到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。由此產(chǎn)生的問題是，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的主觀性明顯，對非公開發(fā)行股票公司的投資價值的判斷標準難以把握等等。例如，近年來，南方證券公司的財務狀況不斷惡化，與南方證券關系緊密的股東卻作出了不同的反應。上海汽車和首創(chuàng)股份同為南方證券的第一大股東，各持10.41%的股份，但是從2003年年報看，上海汽車對此項長期投資計提了100%的準備，而首創(chuàng)股份卻僅計提了15%的投資減值準備，差距之大，其可靠性令人懷疑。
而針對上述問題，新準則下的長期股權投資會計核算方法作了補充與修訂，規(guī)范初始成本計量，在規(guī)定的范圍內(nèi)允許以公允價值為計量基礎，取消股權投資差額科目，減值準備確認后不允許轉(zhuǎn)回等等，進一步完善了長期股權投資準則，使得更加能合理反映企業(yè)財務狀況，提供高質(zhì)量的財務信息。
3 新會計準則下長期股權投資會計核算的影響及建議
執(zhí)行“新準則”后，企業(yè)長期股權投資的分類和核算方法上變化都較大，產(chǎn)生的影響也很大。從單個報表來看，對子公司的投資如果由權益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)的資產(chǎn)和權益將減少。在舊準則中，對股權投資差額要進行攤銷，將影響損益；新準則下的股權投資差額相當于商譽，不攤銷，但可能計提減值，這種不同處理，也會對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生影響。長期投資計提減值準備后，舊準則在價值回升時可以轉(zhuǎn)回；新準則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤減少。企業(yè)執(zhí)行新準則后，應對原有投資進行重新分類和計量，并在財務系統(tǒng)中對會計科目重新設置，以滿足新準則對長期股權投資核算規(guī)范的需要。首次執(zhí)行新準則時，對于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權投資，尚未攤銷完畢的長期股權投資差額應全額沖銷，并調(diào)整留存收益。企業(yè)在二級市場上進行短期證券投資時，按照舊準則，只要報告期末沒有出售，即使賬面實現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當期收益，而新準則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價值入賬，賬面盈利就能肢解計入當期收益，反映在報表上，增加當期利潤。執(zhí)行新準則后，企業(yè)采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益，將增加處置長期股權投資當期的損益。
參考文獻
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［2］邵天營.新準則對長期股權投資會計核算的改進［J］.財會通訊：綜合版，2006，(11).
引 言
所謂長期股權投資，即通過投資而擁有被投資單位的股權份額，進而根據(jù)所占股份份額分享公司經(jīng)營收益和承擔公司虧損責任的一種投資方式。區(qū)別于其他金融資產(chǎn)，持有長期股權投資份額的目的并非通過短期買賣交易獲益，而是在于長期持有，除股票投資外，其他長期股權投資是不能參與買賣交易的。因此，相對其他金融資產(chǎn)而言，長期股權投資的風險也相對較大，作為一種廣泛存在的金融資產(chǎn)，長期股權投資在不同的情況下，其會計核算也會有所區(qū)別，會計核算方法需要根據(jù)實際情況的變化而動態(tài)地進行調(diào)整，長期股權投資會計核算方法的調(diào)整是一項復雜而具有挑戰(zhàn)性的工作，對此進行研究對進一步推動相關會計實務工作的開展和運用具有積極的現(xiàn)實意義。
一、長期股權投資核算方法的確定
成本法是指投資按成本計價的方法，顧名思義，權益法則指按投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量進行計算。長期股權投資成本法核算主要基于以下兩種情況，一是能夠在實質(zhì)上控制被投資單位；二是投資企業(yè)對被投資單位的影響力較小，不存在共同控制或重大影響的情況，并且這種投資報價也并非公共獲得的，如沒有市場報價，無法及時有效地獲得公允價值等。對于長期股權投資會計核算來說，成本法和權益法的選擇，不是以持股比例作為唯一判斷標準，而是應該考慮共同控制、重大影響等因素。在不考慮其他因素的情況下，如果持股比例介于20%至50%之間，應采用權益法進行核算，除此之外的情形則采用成本法核算，會計核算方式的確定，其中很明確的規(guī)則就是實質(zhì)重于形式，長期股權投資核算方法的確定也是如此。除了將持股比例作為判斷指標外，如果投資單位對被投資者實施控制或無重大影響，則采用成本法核算，否則采用權益法進行核算。然而，會計核算方法確定以后，也不是一成不變的，當持股比例發(fā)生變動，會計核算方法也會由權益法向成本法變動；反之亦是如此。
二、長期股權投資核算方法變更的原因分析
根據(jù)企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，長期股權投資的核算方法主要有成本法和權益法兩種，由上文的分析，不難看出長期股權投資核算方法的確定，是由投資單位和被投資單位之間的關系所確定的。投資者和被投資者之間的身份變化、持股比例的增減變化，實質(zhì)上相互影響的變化，如從對被投資單位不具有共同控制和重大影響，隨著股份增持的變化而對被投資企業(yè)產(chǎn)生共同控制和重大影響，因減持股份而從控制變?yōu)榫哂兄卮笥绊懙龋@些都會引起長期股權投資核算方法的變更，本著實質(zhì)重于形式的需求，需要對長期股權投資會計核算方法進行動態(tài)的調(diào)整，以適應會計實務的需要。
三、成本法轉(zhuǎn)向權益法轉(zhuǎn)換
長期股權投資核算方法由成本法向權益法轉(zhuǎn)換，主要源自于兩種情況，分別是由追加投資和減少投資引起的，雖然都會導致由成本法核算向權益法核算方法的轉(zhuǎn)變，但從整個會計分錄的處理過程來看，還是有很大區(qū)別的，本文將對此做詳細的討論。
（一）追加投資引起成本法向權益法轉(zhuǎn)變
原持有的長期投資對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在日常交易的市場中不存在公共報價，其公允價值也不能通過方便快捷的手段進行確定時，采取成本法計價的會計核算方法。投資者如果追加投資比例，與被投資者的關系將發(fā)生變化，進而能對被投資者施以重大的影響和控制，會計核算方法需要變更為權益法，會計核算上對于原來持股的部分和新增加的部分也需要區(qū)別對待，采用不同的方法進行核算。
1.對于原持有股份的賬面余額部分，與被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值按持股比例進行計算的金額，兩者的計算結果并非完全一致，往往存在一定的差額。對此，如果前者大于后者，則無需對長期股權投資的賬面價值進行調(diào)整，直接按投資者所耗費投資成本的價值計算；反之，則需在調(diào)整長期股權投資賬面價值的基礎上同時調(diào)增留存收益。對于差額部分的會計處理為：
借：長期股權投資――成本
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
2.對于新增加的股權投資部分，需要按被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值和新增比例計算投資單位新增的投資份額，并與取得這部分新增投資耗費的成本進行比較，如果前者大于后者，則需調(diào)整長期股權投資的成本，同時計入營業(yè)外收入。如果前者小于后者，即所耗費的成本大于新取得的長期股權投資份額，對此不需要做會計核算調(diào)整，超出的投資作價部分體現(xiàn)為商譽，其會計核算處理為：
借：長期股權投資――成本
貸：營業(yè)外收入
為了能夠更好地適應和體現(xiàn)會計準則的一貫性原則，使不同時期的會計核算能夠更好地進行縱向比較，長期股權投資對于商譽和留存收益部分的計量和核算也應保持前后一致，對于原持股比例對應的商譽與新增股權投資對應的商譽部分，應加以綜合考慮，留存收益的核算與處理也應如此，需要從整體上把握與整體投資相關聯(lián)的商譽及留存收益，并隨著交易的不斷進行而動態(tài)地調(diào)整和整合。
3.對于長期股權投資原來持股的部分，由于被投資單位凈資產(chǎn)可辨認公允價值是動態(tài)變化的，原持股的部分對應的份額的會計核算處理也需要進行調(diào)整。
（1）在對應的會計核算區(qū)間，如果被投資單位實現(xiàn)了凈損益，則需要對長期股權投資的賬面價值進行調(diào)整，屬于初始投資到新增投資區(qū)間的凈損益部分，則需按持股比例對應的凈損益部分調(diào)整留存收益，其會計核算處理如下：
借：長期股權投資――損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
（2）若股份投資者享有被投資單位的凈損益部分，產(chǎn)生于新增加投資部分的投資期初至新增投資日之間，則應將對應損益部分計入當期損益，其會計處理如下：
借：長期股權投資――損益調(diào)整
貸：投資收益
（3）除上述兩種原因之外導致股權投資所占份額對應公允價值變動的部分，應計入資本公積，其會計處理如下：
借：長期股權投資
貸：資本公積――其他資本公積
（二）減少投資引起成本法向權益法轉(zhuǎn)變
長期股權投資核算方法由成本法向權益法的轉(zhuǎn)變，除了追加投資外，處置股權投資也會導致核算方式的轉(zhuǎn)變，當對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐刂苹蛘呔哂兄卮笥绊憰r，按《企業(yè)會計準則――長期股權投資》部分條例的規(guī)定，應采用權益法進行核算。針對減少投資引起的核算方法的轉(zhuǎn)變，在合并報表和個別報表上的會計處理也是不同的，本文以個別報表為主要研究對象，簡單介紹相關的會計處理過程。
處置部分股權后，剩余股權仍然能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施以共同控制或重大影響的，則需將核算方法調(diào)整為權益法，同時計算剩余比例股權份額對應的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，并與剩余的長期股權投資成本進行比較，根據(jù)比較的結果進行不同的會計核算。
1.被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，作為核算的參考基準，如果原取得的剩余投資成本大于按所占股權比例對應的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，則無需進行會計調(diào)整處理。反之，則需對長期股權投資進行調(diào)整，調(diào)增長期股權投資的賬面價值和留存收益。其會計核算如下：
借：長期股權投資――成本
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
2.原取得投資后到權益法核算這段時間，被投資單位取得的凈損益份額部分，對原來取得的股權投資后，到處置股權份額這段期間，被投資單位取得的凈損益（扣除現(xiàn)金股利和利潤）對應股權份額應享有的份額，對留存收益進行調(diào)整，會計處理如下：
借：長期股權投資――損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
因處置股權投資，投資者享有被投資單位凈損益中的份額，若該份額產(chǎn)生于處置當期期初至處置日之間，其會計處理為：
借：長期股權投資――損益調(diào)整
貸：投資收益
3.除上述原因外，由其他原因?qū)е碌膶Ρ煌顿Y單位所享份額對應的所有權益變動，其會計核算處理應同時調(diào)整長期股權投資的賬面價值和資本公積――其他資本公積。
四、權益法向成本法轉(zhuǎn)換
同成本法向權益法的轉(zhuǎn)換相似，由權益法向成本法核算方法的變更也是基于兩種情況，分別是增加股權投資和減少股權投資。為了同上文的討論相一致，本文研究和討論的對象也是個別財務報表，對于因企業(yè)合并引起的合并財務報表的討論不是本章的討論重點。
（一）通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并
因追加投資，導致對被投資單位的影響由共同控制和重大影響變更為控制時，其會計核算需由成本法變更為權益法，應按如下的原則進行會計核算處理。
1.該項長期股權投資的初始投資成本，應由兩部分組成：購買日前持有的被投資單位股權投資的賬面價值，購買日新增加的投資成本。其中長期股權投資在購買日的初始投資成本的計算，針對三種不同的情況，應區(qū)別對待處理。這三種情況分別是達到合并前的長期股權投資采用成本法核算、采用權益法核算和合并前劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
2.對于購買日之前持有的被投資單位的股權部分，如果涉及到其他綜合收益的處置的，也需要在處置的時候?qū)⑵渌C合收益的部分轉(zhuǎn)到當期投資收益里，初始投資成本則是以股權投資的賬面價值和新增投資成本之和計算。
（二）因收回部分投資導致持股比例下降
投資單位對被投資單位進行股權投資后，能對其施以共同控制或重大影響的，并且該長期股權投資存在活躍的市場報價或者公允價值能夠可靠計量的，則該長期股權投資采取權益法核算。在這種情況下，如果投資單位處置股權投資，導致上述采用權益法核算的條件不再成立時，則需要調(diào)整為成本法進行核算。
五、長期股權投資核算方法變更存在的不足及應對措施
會計核算方法變更的不合理之處主要有以下兩個方面，即會計追溯調(diào)整不合理和會計處理不具有可比性原則。首先，會計核算方法的變更不符合會計政策變更的原則，會計政策變更是指對同樣的會計業(yè)務采納不同的會計政策，會計政策的變更需要符合以下兩個原則，即符合法律的需要，同時體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則，會計政策的變更能更加準確地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。投資單位因追加或減少投資，而導致控制權的變更，進而影響會計核算方法的變更，不屬于會計政策的變更，不需要進行追溯調(diào)整。同時權益法的核算，視同一直以來就采納的會計處理政策，進行追溯調(diào)整也不符合權益法的核算原則。伴隨持股比例的增減變化，會計核算方法在成本法和權益法之間不斷變化，采納的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后邏輯也不一致，影響了會計核算的可比性原則。
通過上述分析，不難看出企業(yè)會計核算過程中，對于長期股權投資核算方法的采納是不斷地進行動態(tài)調(diào)整和變化，雖然在一定程度上滿足了現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營過程中會計核算的需要，但也存在一些問題，如無法進行追溯調(diào)整，會計核算不具有縱向的可比性。在此筆者的建議是，對于長期股權投資由成本法轉(zhuǎn)為權益法核算，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權益法，無需進行追溯調(diào)整，簡單便于操作，也符合會計核算的可比性原則，當然，在具體的會計實務操作過程中還會不斷涌現(xiàn)出新的問題，需在以后進行不斷的完善。
結 語
長期股權投資核算方法的變更，一直以來都在股權投資的會計核算中具有非常廣泛的應用，理論的發(fā)展推動相關會計實務的不斷深入和發(fā)展，而會計實務發(fā)展過程中不斷暴露的新問題進一步推進了相關理論研究的不斷深入。長期股權投資的核算，一直以來都是相關會計知識理論學習的難點，本文通過長期股權投資核算方法的確定、變更及其存在的問題展開了詳細的討論，并提出了一些積極的建議，即在成本法變更為權益法時，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權益法。通過理論研究的不斷深入，旨在推進相關理論知識研究的基礎上進一步推進實踐工作的開展。
【參考文獻】
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[3] 陳祖清.長期股權投資成本法轉(zhuǎn)換為權益法的會計處理[J].會計之友，2010（5）.
一、長期股權投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權益法
1 成本法轉(zhuǎn)為權益法的緣由
(1)增加投資。例如：原投資持股比例15％，采用成本法核算，又購入20％的股權，持股比例達到35％，改為權益法核算。
(2)減少投資。例如：原持股比例60％，屬于母子關系，賣掉30％股權，剩余30％改為權益法核算。
(3)其他導致對被投資單位由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：長江公司于2005年1月取得黃河公司10％的股權，成本為900萬元，取得時黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，長江公司對其采用成本法核算。本例中長江公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
2006年2月10日，長江公司又以1800萬元的價格取得黃河公司12％的股權，當日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權后，按照黃河公司章程規(guī)定，長江公司能夠派人參與黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權投資轉(zhuǎn)為采用權益法核算。假定長江公司在取得對黃河公司10％的股權后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2005年黃河公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
(1)2005年1月長江公司取得黃河公司的股權時：
借：長期股權投資
900
貸：銀行存款
900
2006年2月10日，長江公司追加投資時：
借：長期股權投資
1800
貸：銀行存款
1800
(2)成本法改為權益法，應作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法處理：
運用追溯調(diào)整法處理時，就當作該投資業(yè)務一開始就是采用權益法，與本來成本法計算的結果之間的差額調(diào)整留存收益。
容易得出：05年1月初始投資與06年2月10日追加投資時成本法與權益法會計處理相同；不同的是當投資后被投資單位2005年實現(xiàn)凈利潤900萬元，權益法下投資單位按照持股比例應享有90(900X10％)萬元，調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時調(diào)整留存益：
借：長期股權投資
90
貸：利潤分配一未分配利潤
90
借：利潤分配一未分配利潤
9
貸：盈余公積
9
上述兩筆分錄可以合并為：
借：長期股權投資
90
貸：盈余公積
9
利潤分配一未分配利潤
81
需要特別注意的是：兩次投資間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動是否與被投資單位實現(xiàn)的凈利相同，如果不同，則說明被投資單位有其他權益的變動或者是再次投資時被投資單位進行了資產(chǎn)評估，導致權益發(fā)生變動，因此還要追溯調(diào)整資本公積。
本例中，長江公司追加投資時，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值由8400萬元增加到12000萬元，增加了3600萬元，投資單位按照持股比例應該享有360(3600X10％)萬元。其中90萬元屬于被投資單位實現(xiàn)凈利時投資單位應享有的部分，剩余的270萬元是由于資本公積變動引起的。因此應增加相應的權益：
借：長期股權投資
270
貸：資本公積一其他資本公積270
案例(減少投資)：長江公司原持有黃河公司60％的股權，其賬面余額為9000萬元，未計提減值準備。2006年1月10日，長江公司將其持有的對黃河公司20％的股權出售給某企業(yè)，出售取得價款5400萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元。長江公司原取得對黃河公司60％股權時，黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元(假定可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。自取得對黃河公司長期股權投資后至處置投資前，黃河公司實現(xiàn)凈利潤7500萬元。假設黃河公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，黃河公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中長江公司按凈利潤的10％提取盈余公積。
(1)長江公司在出售20％的股權時：
借：銀行存款
5400
貸：長期股權投資
3000(9000／60％>
投資收益
2400
(2)采用追溯調(diào)整法調(diào)整長期股權投資賬面價值：
投資單位在減資由成本法轉(zhuǎn)換為權益法時，只追溯調(diào)整應享有的凈利潤部分。上例中第一次投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元，出售股權當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元，增加10500萬元，其中凈利潤為7500萬元，剩余部分3000萬元。也就是說投資方取得投資以后，在被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動中應享有的份額為4200[(24000--135000)>
借：長期股權投資
3000
貸：盈余公積
300
利潤分配一未分配利潤 2700
剩余的1200(4200-3000)萬元不需再調(diào)整資本公積。
總結：增資由成本法轉(zhuǎn)換為權益法時，既要調(diào)整留存收益又耍調(diào)整資本公積；減資由成本法轉(zhuǎn)換為權益法時，只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。
二、長期股權投資核算方法由權益法轉(zhuǎn)為成本法
1 權益法轉(zhuǎn)為成本法的緣由
(1)減少投資。例如：原持股比例40％，賣掉25％股權，剩余15％改為成本法核算；
(2)增加投資。例如：原投資持股比例30％，又購入25％的股權，持股比例達到55％，改為成本法核算。
(3)其他導致對被投資單位由權益法改為成本法核算的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：2007年1月1日，長江公司以1500萬元取得黃河公司30％的股權，款項以銀行存款支付，黃河公司2007年1月1日可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5000萬元(假定其公允價值等于賬面價值)，因?qū)S河公司具有重大影響，長江公司對該項投資采用權益法核算。長江公司每年均按10％提取盈余公積。2007年黃河公司實現(xiàn)凈利潤i000萬元，未分派現(xiàn)金股利。
2008年1月1日，長江公司又以1800萬元取得黃河公司30％的股權，款項以銀行存款支付，當日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元，取得該部分股權后，長江公司能夠?qū)S河公司實施控制，因此長江公司將對黃河公司的股權投資轉(zhuǎn)為成本法核算。
要求：編制長江公司股權投資的有關會計分錄。
解析：
(1)2007年1月1日
借：長期股權投資一黃河公司(成本) 1500
貸：銀行存款
1500
(2)2007年末：
借：長期股權投資一黃河公司(損益調(diào)整)300
貸：投資收益
300
(3)2008年1月1日
①購入30％股權時：
借：長期股權投資一黃河公司
1800
貸：銀行存款
1800
②調(diào)整長期股權投資的賬面價值
因為在成本法下，在被投資單位實現(xiàn)利潤時投資單位不需要賬務處理，因此要對權益法下確認的利潤部分追溯調(diào)整。
借：利潤分配一未分配利潤
300
貸：長期股權投資一黃河公司
300
借：盈余公積
30(300X 10％)
貸：利潤分配一未分配利潤
30
上述兩筆處理可以合并為：
借：盈余公積
30
利潤分配一未分配利潤
270(300-30)
貸：長期股權投資一黃河公司
300
案例二(減少投資)：長江公司持有黃河公司30％的表決權股份，因能夠?qū)S河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，長江公司對該項投資采用權益法核算。2006年11月，長江公司將該項投資中的50％對外出售，出售以后，無法再對黃河公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后長江公司對該項投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取褂價款2700萬元。
長江公司確認處置損益應進行以下賬務處理：
借：銀行存款
2700
貸：長期股權投資
2400(4800X 50％)
投資收益
300
我們知道：權益法下長期股權投資有明細科目，成本法下不需要寫明細科目，所以要做如下處理：
借：長期股權投資一黃河公司
2400
一、長期股權投資的核算方法
長期股權投資（Long-term investment on stocks）是指通過長期持有被投資單位的股份來實現(xiàn)對被投資單位控制、實施重大影響或者是建立密切合作為目的的一項投資活動。長期股權投資是公司實現(xiàn)公司發(fā)展戰(zhàn)略部署的重要手段，最終的目的仍舊是獲取較大的企業(yè)利益。長期股權投資的核算方法分為兩種：一是成本法；二是權益法。
(一)成本法
在成本法核算的情況下，原始的投資成本即為投資企業(yè)的長期股權投資，不隨被投資單位權益的增減而調(diào)整。成本法考慮的是企業(yè)在初始時，進行長期股權投資時的實際支出，而獲得收益考察的方法是實際獲得的收益與初始投資成本之間的差額。投資單位對自身的長期股權投資成本以初始的投入陳本來進行確認，而收到的股利或者利潤確認為投資收益。用成本法確認的長期股權收益與獲得股利或者現(xiàn)金的時間基本吻合，但是僅能反映初試或者追加投資時的成本，不能放映企業(yè)投資企業(yè)擁有的權益，并且計量的時候容易出錯。
(二)權益法
權益法是指在初始投資確定后，投資企業(yè)的長期股權投資會根據(jù)其持有期間享有被投資企業(yè)所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的一種方法。權益法在核算的過程中，重點關注的是將長期股權投資理解為投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量，被投資方實現(xiàn)凈利潤、出現(xiàn)虧損、分派現(xiàn)金股利、可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動都會引起投資方所有者權益的相應變動的同時，來調(diào)整長期股權投資的賬面價值。
(三)使用范圍
1、成本法核算的范圍
企業(yè)能對被投資的企業(yè)實施控制或者共同控制時，就可以使用成本法對長期股權投資進行核算。并且，投資企業(yè)控制的被投資單位可以被視為其子公司納入合并財務報表的合并范圍，并且在編制合并財務報表時，應使用權益法對長期股權投資進行調(diào)整。
使用成本法核算的另一種情況是：當企業(yè)對被投資企業(yè)或單位不具有控制、共同控制或重大影響時，而進行的長期股權投資在活躍市場中又沒有報價、公允價值不能可靠計量時，應該使用成本法來進行核算。
2、權益法核算的范圍
企業(yè)通過長期股權投資對被投資單位具有共同控制或者重大影響，應該使用權益法核算。
二、長期股權投資核算方法的變化
(一)初始成本的計量變化
在新的會計準則下，對于長期股權投資的初始計量也發(fā)生了相應變化。根據(jù)投資單位進行產(chǎn)期股權投資后，與被投資單位的形成的關系，可以分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并長期股權投資兩種。對于企業(yè)合并又可以分為同一控制下和非同一控制下。在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)的所有權權益的賬面價值對于投資的長期股權投資成本的計量非常重要，其成本最后會用在所有者權益中的份額來進行確定。而對于非同一控制下的企業(yè)合并，投資企業(yè)在合并的過程中投入的資產(chǎn)或者背負的債務都需要按照公允價值來進行計量，公允價值和賬面價值之間的差額會計入投資企業(yè)當期損益。新的會計準則中，對于長期股權投資，另一個變化是關于商譽的核算。在合并日，當合并的成本大于資產(chǎn)和負債的公允價值時，兩者之間的差額會計入到商譽。
(二)后續(xù)計量的變化
通過新準則中適用范圍可以看到的是當投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制時，核算的方法由原來的采用權益法變?yōu)槌杀痉?。此時將被投資公司被視為投資公司的子公司，納入投資公司的合并財務報表的范圍，并且在編制合并財務報表時，按照權益法對長期股權投資進行相應進行調(diào)整。同時，改為成本法，可以使得報表更加具有相關性，而權益法所反映的損益信息都已然放映在主體財務報表中。
(三)公允價值的引入
公允價值是指在買賣雙方在自愿，公平和對市場充分了解的情況下，一項資產(chǎn)或一項負債進行結算的價格。
1、成本法下引入公允價值
在新的會計準則下，對于非同一控制下取得的子公司進行的核算采用成本法。對于被投資企業(yè)沒有被控制或者投資單位能實施重大影響時，長期股權的初始投資成本的確認不做改變；而當投資單位通過長期股權投資能對被投資企業(yè)實施控制的情況下，應該引入公允價值。在合并時，用成本法確定長期股權投資初始成本后，當被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)公允價值小于初始成本的時候，差額應該計入商譽，反之，則計入當期損益。
2、權益法下引入公允價值
使用權益法來核算長期股權投資時，確定初始的投資成本后，投資單位應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額小于初始確認的成本時，不改變初始的投資成本；反之，則需要調(diào)整長期股權投資成本，并將其差額計入當期損益。
(四)商譽的引入
對于一個企業(yè)來說，商譽屬于其無形資產(chǎn)，沒有實物特征，不能脫離企業(yè)而存在，在新的會計準則下，當一個投資企業(yè)的購買成本超過被收購單位的公允價值時，就應該就計入商譽。在合并時，用成本法確定長期股權投資初始成本后，當被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)公允價值小于初始成本的時候，差額應該計入商譽，反之，則計入當期損益。在新的成本法中，當初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值時，商譽才會被引入。
三、長期股權投資核算方法變化對公司財務的影響
(一)計量變化對公司財務影響
通過會計準則變化可以看出，變化的差異主要體現(xiàn)在被投資企業(yè)被控制的情況下，計量方法由原來的權益法變更外成本法來進行核算。投資的企業(yè)在編制合并財務報表時，應該將控制的企業(yè)納入合并財務報表，同時應該按照權益法進行相應調(diào)整。B省A企業(yè)由于戰(zhàn)略布局的需要，決定對本省的另外一家企業(yè)C進行投資控股，于是在 2007年 9 月購入C企業(yè)司股份 200萬股，A企業(yè)投資C企業(yè)時，以每股價格 17元，所購股份占C公司有表決權資本的57%。在A企業(yè)進行長期股權投資時，C企業(yè)的所有者權益總額為5300萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值 5300萬元。由于長期股權的投資成本大于享有的所有者權益公允價值，故差額部分應該計入商譽。
故在新的準則下，投資企業(yè)A 的會計處理為：
借：長期股權投資 30 210 000
商譽 3 790 000
貸：銀行存款 34 000 000
長期股權投資的核算方法對企業(yè)合并的最終結果沒有很大的影響。新準則下，核算方法的改變主要是為報表使用者能夠提供企業(yè)的損益信息。在成本法下，投資企業(yè)是按照應享有部分確定投資收益，而權益法下，投資企業(yè)的投資收益應該按照所有者權益份額來進行確定。新準則使用后，由于子公司的長期股權投資核算由權益法變?yōu)槌杀痉ê?，在權益法下，被投資企業(yè)獲得收益后，投資企業(yè)能夠按照所有者權益份額來確定收益，而在成本法下，僅僅只是享有被投資企業(yè)的利潤或者股利，因而，在合并財務報表時，投資公司的資產(chǎn)和權益將會減少。
(二)引入公允價值對公司財務影響
1、在成本法核算的情況下引入公允價值，會使得企業(yè)的資產(chǎn)結構發(fā)生變化。于原來舊的核算方法相比，由于長期股權投資科目的公允價值相對減少，商譽增加。同時在有當期損益的情況下，長期股權的超出額會成為公允價值和初始投資成本的差額。另外，成本法核算情況下，公允價值的引入會影響企業(yè)的利潤，當投資企業(yè)的初始投資成本小于被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值時，會將差額進入到投資企業(yè)的當期損益中，從而會使得投資企業(yè)的利潤增加。
2、權益法下引入公允價值
在新的會計準則下，權益法和成本法相同，也會影響企業(yè)的利潤。當長期股權投資的初始投資成本確定后，對于初始成本小于被投資單位的凈資產(chǎn)公允價值時，差額應當計入投資企業(yè)的當期損益，從而在合并報表時體現(xiàn)出利潤增加。另外，在新的會計準則下，權益法會使得股權投資差額追溯調(diào)整，使得導致投資企業(yè)的留存收益可能會減少的情況。
(三)引入商譽對公司財務影響
按照新的會計準則，在期末進行商譽減值測試時，對于投資企業(yè)的損益影響并不確定。當被投資企業(yè)凈資產(chǎn)大于企業(yè)的初始投資成本時，應該將減值計入當期損益，當被投資企業(yè)凈資產(chǎn)小于企業(yè)投資成本時，則不作處理。對于已經(jīng)確認的攤余成本在同一控制下企業(yè)合并下，應該全額進行沖銷，并且改變留存收益，另外商譽的不改變會使得企業(yè)的利潤增加?！镀髽I(yè)會計準則第 8 號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定下，對于非同一控制的企業(yè)合并，商譽在第一個執(zhí)行日的攤余價值被確定后，不需要進行再攤銷，同時對于商譽進行減值測試，一旦被投資企業(yè)的業(yè)績較差時，商譽會減值較多。在商譽進行減值測試的時，當被投資企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績較差時，商譽會大幅減值，且當期利潤可能會減低；當業(yè)績較好時，企業(yè)的利潤會得到提高，同時商譽不會減值。當商譽發(fā)生減值后，應當在計提減值準備，同時調(diào)整留存收益，這些都會使得企業(yè)凈資產(chǎn)減少。
新會計準則采用商譽減值損失不許轉(zhuǎn)回的規(guī)定，這將會改善企業(yè)利用減值準備轉(zhuǎn)回來改善財務狀況的現(xiàn)象，從而使得報表信息能夠更加的真實客觀。
[中圖分類號] F276 [文獻標識碼] B
一、引言
工程預算作為促進企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的一個重要手段，在企業(yè)的管理中起到越來越重要的作用，它不僅是確定投資款項、完善企業(yè)管理、優(yōu)化投標方案、簽署工程合同、組織竣工結算的重要依據(jù)，而且是衡量項目設計方案是否合理、恰當、經(jīng)濟的重要參考。為了實現(xiàn)企業(yè)利益最大化，就必須要求施工企業(yè)在“人力、物力、財力”等資源上進行合理的優(yōu)化和配置，采用科學的管理方法和手段對工程項目的建設進行監(jiān)管。隨著現(xiàn)代工程項目的建設發(fā)展，傳統(tǒng)的工程預算管理體系早已過時，因此要求我們應該根據(jù)時展需要，采用先進的工程預算管理體系對工程項目進行科學有效地監(jiān)管，本文深入分析了現(xiàn)在企業(yè)工程預算管理存在的主要問題，并針對這些問題提出了相應的對策建議，因此本文的研究具有一定的理論意義和現(xiàn)實意義。
二、企業(yè)工程預算管理存在的主要問題
（一）沒有統(tǒng)一完備的企業(yè)工程預算定額體系
一方面，企業(yè)的工程建設在編制預算時應當考慮到很多的影響因素，比如企業(yè)技術水平、工程項目的建設類型和風格、地區(qū)之間的差異等。但是目前很多的企業(yè)在編制工程預算時并沒有考慮到或是并沒有完全考慮到以上因素的影響，導致在預算中出現(xiàn)了借用定額的問題，這就很可能導致編制出來的工程預算存在偏差。另一方面，由于地區(qū)之間經(jīng)濟水平發(fā)展的不平衡和各區(qū)域間政府出臺的相關政策的不一致，可能導致那些跨區(qū)域建設工程項目的企業(yè)編制的工程預算存在偏差。這些偏差可能主要表現(xiàn)在工程預算的取費基礎和標準、預算的定額和編制等。這些偏差的出現(xiàn)可能導致編制出來的工程預算嚴重脫離實際，從而影響工程預算管理的實施效果。
（二）沒有科學明細的企業(yè)工程預算管理模式
雖然我國在工程預算建設制度上要求做到“三算”。并且在“三算”的每個環(huán)節(jié)還建立了審查制度，但是形同虛設。很多企業(yè)在實際的工程預算管理上都脫離“三算”，出現(xiàn)了“三超”等不良現(xiàn)象，究其原因即為沒有科學明細的企業(yè)工程預算管理模式。在當前的工程預算管理模式下，很多工程監(jiān)理單位僅僅側(cè)重于對工程進度的管理和進行階段性地質(zhì)量測評，而很少進行項目的投資決策分析管理；很多設計單位僅僅側(cè)重對設計的每個階段進行詳細預算，而很少去控制設計方案的造價指標，進而造成投資費用偏高，設計保守。在企業(yè)的施工招投標環(huán)節(jié)，由于沒有正確計算工程的各項標價和表弟，加上工程成本管理不規(guī)范，導致資金亂投，投資管理失控，工程不能如期交工結算，從而給相關企業(yè)、機構和政府帶來了巨大的損失。
（三）沒有完善嚴格的企業(yè)工程預算設計管理制度
據(jù)相關部門統(tǒng)計分析，得出以下兩個結論：一是在工程的設計階段可能對工程造價造成40%—80%的影響；二是在工程的施工階段可能對工程造價造成10%—30%的影響。從以往絕大多數(shù)的工程項目建設來看，普遍忽視工程項目的前期設計階段的造價控制，相反特別重視工程項目的后期施工階段的造價控制，這就可能導致事倍功半的后果，從而出現(xiàn)上面說的“三超”的不良現(xiàn)象，其主要原因就是缺乏限額設計，即沒有完善嚴格的企業(yè)工程預算設計管理制度。工程的設計單位往往忽視了前期的設計階段的重要性，根本沒有在優(yōu)化設計方案上下功夫和時間，從而造成片面追求經(jīng)濟效率和施工階段的工作量，這就可能出現(xiàn)嚴重的工程預算后果。
（四）沒有準確動態(tài)的企業(yè)工程預算計算方法
隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，工程管理的技術和預算的計算方法也越來越豐富，這就要求在進行工程預算時應當采取準確動態(tài)的計算方法，但是目前我國在工程預算上仍然采用靜態(tài)的計算方法，這樣的方法不僅滯后，而且計算出來的結果可能不準確，不能準確有效地反映工程預算的造價情況，從而嚴重影響了企業(yè)工程預算管理的實施效果。從另一個角度看，不能有效地和國際方法的接軌，無法滿足社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展要求。而且，目前采用的工程預算計算方法是以好幾年前的人力、材料、物件價格為基礎計算的，嚴重脫離現(xiàn)實。
（五）沒有健全激勵企業(yè)工程預算管理的政策
當今社會不僅是科技和知識競爭的社會，更是人才競爭的社會。在企業(yè)工程預算管理上也不例外，工程預算人才是做好工程預算管理的關鍵，他們素質(zhì)的高低、強弱直接影響工程預算管理的整體效益和效果。但是目前我國不僅沒有先進的、高素質(zhì)的工程預算管理人才，而且配套的激勵機制也缺失。對于較為復雜、具有技術性的工程預算項目缺乏高素質(zhì)的人才去應對。究其原因在于企業(yè)和社會缺乏對工程預算管理人才的激勵政策，導致他們?nèi)狈ぷ鳠崆?，沒有工作的沖勁。
三、完善企業(yè)工程預算管理的對策建議
（一）建立統(tǒng)一完備的企業(yè)工程預算定額體系
一是因地制宜，合理調(diào)整。根據(jù)各個區(qū)域的不同經(jīng)濟發(fā)展狀況、充分考慮施工的地域環(huán)境差異和實際情況不斷進行調(diào)整。從而促進預算編制的真實性和準確性，從而使工程造價合理。二是提高工程預算編制的準確性。結合工程預算價格的實際情況，不斷提高工程各組成要素的市場化程度，這也是其核心。只有使工程預算的價格準確地市場化，才能保證和控制整個工程投資總額的數(shù)量，從而更全面、更具活力地和其他工程建設企業(yè)相互競爭。
（二）制定科學明細的企業(yè)工程預算管理模式
一方面，建設單位應發(fā)揮核心統(tǒng)領作用。該作用主要表現(xiàn)在工程項目管理方面。徹底改變以往不同參與主體的對立性和孤立性的狀況。不斷形成具有統(tǒng)籌管理的觀念和意識，將工程的設計環(huán)節(jié)和施工環(huán)節(jié)有效的結合起來，綜合考慮，從而有效地進行成本控制和投資控制。另一方面積極做好設計環(huán)節(jié)的工程預算工作，為施工環(huán)節(jié)和竣工環(huán)節(jié)的工程造價管理工作提供重要的參考依據(jù)。同時做好整個環(huán)節(jié)和各個階段的工程造價全過程預算管理。工程施工建設環(huán)節(jié)中要嚴格參照設計環(huán)節(jié)的方案進行，嚴格控制設計變更，完善工程預算管理責任制，有效保證工程建設全過程的造價預算管理工作落到實處。
（三）建立完善嚴格的企業(yè)工程預算設計管理制度
一是推行限額設計。這就要求必須按照批準的設計任務書和投資估算，總概算初步的設計方案，有效設計施工圖的實施。二是分解工程造價。主要是采用價值工程的原理進行，合理地確定設計方案。改變設計取費辦法，制定設計質(zhì)量獎優(yōu)罰劣的制度，使設計單位在批準的項目投資限額內(nèi)，對多個方案的技術經(jīng)濟進行有效詳細地比較和分析。通過采用新技術、新工藝、新材料和新方案達到節(jié)約工程投資的目的。如結構設計人員在選取梁、混凝土強度、柱截面、各方技術等級及配筋等方面。當然限額設計不能一味地考慮節(jié)省投資，而應尊重實際、科學合理，在實行限額設計的同時注重優(yōu)化設計，兼顧功能提高。
（四）創(chuàng)立準確的動態(tài)的企業(yè)工程預算計算方法
我國目前實施的靜態(tài)、滯后的預算方法在為工程預算管理上早就過時，因此，要實行動態(tài)的工程預算管理，就應該建立一套動態(tài)造價信息管理系統(tǒng)，這也是投資控制的有效工具。它由價格管理系統(tǒng)、造價控制系統(tǒng)、定額管理系統(tǒng)、造價估價系統(tǒng)等組成，實際工作中可以根據(jù)不同區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展狀況、施工情況、地域環(huán)境差異等因素進行定額調(diào)整。在造價信息系統(tǒng)中，根據(jù)市場變化和施工周期的不同，可以準確、及時、全面地人工日工資參考價格、建筑材料價格、機械臺班租賃參考價格及造價指數(shù)等信息，客觀、準確、及時地反映市場價格變化情況，使預算人員對價格信息的動態(tài)一目了然，從而有效地指導工程建設承發(fā)包雙方及相關單位合理確定工程造價，促進工程預算編制的真實性和準確性。
（五）制定健全激勵企業(yè)工程預算管理的政策
針對目前我國企業(yè)工程預算管理方面的人才稀缺，人員素質(zhì)普遍較低的實際情況。工程項目建設單位一方面必須對預算管理人員加強業(yè)務培訓和崗位鍛煉，不斷提高相關工作人員的預算管理方面的業(yè)務能力和綜合素質(zhì)，不斷提高工程建設全過程中工作人員的造價預算管理意識，不僅要全面了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程，而且對企業(yè)的各項管理必須熟悉明確。另一方面要不斷引進高素質(zhì)和先進的工程預算管理方面的人才，加強企業(yè)的宣傳力度。最后企業(yè)要千萬百計地留住人才，建立定期考核機制，對于優(yōu)秀的員工要給予一定的物質(zhì)獎勵，肯定他們的工作業(yè)績，對于后進的員工要進行鼓勵，調(diào)動其工作積極性，提高其工作責任感。
[參 考 文 獻]
[1]陸酉琴.工程預算管理的現(xiàn)狀及改善探討[J].河南科技，2013（3）
[2]成群.關于加強建筑施工企業(yè)工程預算管理的分析[J].會計師，2012（11）
[3]陳陽.建設工程預算管理存在問題與對策[J].黑龍江科技信息，2012（6）
[4]王碧.論工程預算管理中的問題與對策[J].中國外資，2012（9）
1.1輸變電工程經(jīng)濟評價的發(fā)展現(xiàn)狀目前主要包括正算、反算兩種輸變電工程經(jīng)濟評價方法，其中正算法主要是按照當前的電價政策以及相關的規(guī)定對項目財務內(nèi)部收益率進行測算；而反算法主要是在準許收入、期望財務內(nèi)部收益率的基礎上對輸配電價進行反算。這兩種雖然都是最基本的計算方法，但是反算計算電量加價方法比較常用。比如，電網(wǎng)規(guī)劃經(jīng)濟評價中，主要是通過反算的方法將預測運維費用以及估算投資總額預測到整個運營期內(nèi)的電量中。單項輸變電工程的可行性研究經(jīng)濟評價中，主要是通過反算方法將這個工程的運維費用以及估算投資費用預測到整個運營期內(nèi)相應的區(qū)域電量中。反算計算電量加價方法計算的電量加價主要是理論上在當前的電價體系上再額外增加，無法在現(xiàn)實中得以補償，這種并沒有實際意義。
1.2當前輸變電工程經(jīng)濟評價中存在的主要問題我國當前的電價體制下的輸配電價主要是由各電壓等級輸配電網(wǎng)一起投資構建形成的。因此，應該從整體輸配電價中將某一電壓等級輸變電工程項目的輸電價格進行合理分攤。而且，因為電力企業(yè)目前并沒有獨立核算輸變電工程費用。因此，如何歸集輸變電工程的實際運行費用也是當前經(jīng)濟評價亟待解決的重點問題。關于輸變電工程的理論研究上，周冰等人基于新增網(wǎng)售電量以及平均輸配電價等基礎上計算某一電壓等級工程項目的經(jīng)濟效益，但是并沒有思考把輸配電價平均分攤到這個特定的電壓層級上。當前仍然沒有研究出一種科學、合理的輸變電主網(wǎng)工程經(jīng)濟評價方法。
2進一步改進輸變電工程經(jīng)濟評價方法
2.1輸變電工程經(jīng)濟評價方法的改進思路文章主要從費用歸集以及效益分攤的角度改進當前輸變電工程經(jīng)濟評價工作中存在的缺陷和不足，關于輸變電工程經(jīng)濟評價的改進因素如下圖1。根據(jù)圖1所示，合理確定輸配電價分攤比例是效益分攤的關鍵所在，歸集電費的重點是準確的將輸變電工程的工資福利費用、維護修理費用以及材料費用等相關的經(jīng)營成本歸集于被評價的輸變電工程項目中。
2.2財務效益分攤法輸變電工程通常包括110kV、220kV、500kV輸變電工程，主要是區(qū)域電力系統(tǒng)的轉(zhuǎn)供電環(huán)節(jié)以及輸電環(huán)節(jié)。當前的輸配電價體制并未分離，也沒有明確劃分不同電壓等級的具體輸電價格，為此，作者研究了輸變電工程的三種財務效益分攤法。
2.2.1資產(chǎn)比例法。通常區(qū)域內(nèi)輸變電系統(tǒng)主要是通過500kV電壓等級電網(wǎng)將電力輸送到110kV電網(wǎng)以及220kV電網(wǎng)，然后再將電力利用配電網(wǎng)配送到用電用戶中。由此可見，輸配電價主要是由輸配電網(wǎng)整體相互作用形成的，每一個電壓等級輸變電工程根據(jù)工程占據(jù)總資產(chǎn)的資產(chǎn)比例計算其對于輸配電價的作用。根據(jù)資產(chǎn)比例計算分攤效益的方法公式。其中Ri的單位是%，主要代表資產(chǎn)分攤比例，而i的取值分別為1、2、3、4，主要表示500kV輸變電工程、220kV輸變電工程、110kV輸變電工程、配電網(wǎng)工程。而Cij的單位主要是萬元，主要表示第i類電壓等級資產(chǎn)中的第j項工程資產(chǎn)。
2.2.2容量比例法。上述介紹的資產(chǎn)比例法的計算基礎是假設全部電網(wǎng)資產(chǎn)對于輸配電效益的貢獻是均衡的，在實際工作中的可操作性非常好。然而區(qū)域電力系統(tǒng)在實際運行過程中各電壓等級輸變電資產(chǎn)對于輸配電效益的貢獻是非均衡的，為了修正這個問題，于是研究出了更加科學的容量比例法，這種效益分攤方法如（2）所示。
2.2.3電量比例法上述介紹的容量比例法的計算基礎仍然是有假設條件的，那就是所有輸變電容量對于輸配電效益的貢獻都是均衡的，但是電力系統(tǒng)的內(nèi)部容載比會有一定的固定規(guī)律，而且輕載和重載工程產(chǎn)生的實際效益也會存在一定的差異。鑒于以上問題進一步修正、改進效益分攤方法，于是研究出電量比例法。其中Ri的單位是%，主要代表電量分攤比例，而i的含義以及取值和上述資產(chǎn)比例法基本一致。Qij的單位是MWh，主要代表第j項工程在第i類電壓等級資產(chǎn)中的實際電量。通過分析上述三種效益分攤方法可以發(fā)現(xiàn)每種方法都有自身的優(yōu)點和缺點，而每種方法中，相同等級電壓的分攤比例基本一致，但是電壓等級不同的輸變電工程效益的分攤比例存在很大的差異。在實際工作中，如果滿意以上計算公式的條件，可以全部測算出三種分攤方法的分攤比例，然后按照輸變電工程經(jīng)濟評價的基本原則以及主要目標綜合加權后確定最終的比例。
2.3歸集輸變電工程財務費用的方法輸變電工程的財務費用總投資核算方法比較簡單，而且也可以確保核算結果的準確性，同時也可以按照企業(yè)的財稅制度一一計算工程的財務費用、攤銷費用、折舊費用以及稅金，但是電網(wǎng)企業(yè)并沒有獨立核算輸變電工程的實際運行成本以及工程維護成本，包括工資福利費用、維護修理費用以及材料費用等，在輸變電工程經(jīng)濟評價的過程中應該歸集這些相關的費用。
2.3.1輸變電工程的運行成本歸集。這部分的成本費用主要包括以下三個部分：（1）管理費用。主要是指關于配電網(wǎng)運行管理的所有費用支出。具體計算方法：結合電力企業(yè)的實際運行管理水平合理測算工程運行費用和管理費用的比例系數(shù)，然后再估算輸變電工程的運行費用。（2）運行巡視人員的費用。主要包括巡視人員的補貼、工資等費用支出。具體計算方法：可以按照運行規(guī)程中制定的工作內(nèi)容，運行人員的待遇以及巡視周期測算，或者也可以按照輸變電工程實際需要的機械臺班、材料以及人工等進行具體計算。（3）能耗費用。主要包括輸變電工程在實際運行需要消耗的能源以及設備，包括設備在實際運行過程中的線損成本。具體計算方法：可以進行實際調(diào)研統(tǒng)計工程運行過程中的能源消耗?？梢愿鶕?jù)實際調(diào)研的數(shù)據(jù)以及設備廠家提供的各項參數(shù)計算設備能耗?？梢园凑站€損電量準確計算設備的線損成本。
1 房屋建筑工程造價管理中的預決算編制要求與主要內(nèi)容
1.1房屋建筑工程造價預決算的編制要求。（1）科學應用工程量計算手冊和計算表格。這種手冊是將本地區(qū)常用的定型構件、常用系數(shù)統(tǒng)計整理匯總而成。通過查表形式可大大加快計算速度，如磚基礎中的大放腳、土方中的放坡等。還可以將自己從實踐中精確計算過的數(shù)據(jù)標在標準圖集上，以備日后查用。房屋建筑工程項目多、小而雜，通過列表形式可以提高準確性和工作效率。記住常用數(shù)據(jù)和公式，靈活運用土建項目中經(jīng)常要進行抽筋計算，如圓鋼筋的變量換算，可以通過已簡化過的公式來計算。（2）合理應用“統(tǒng)籌法計算”原理。“統(tǒng)籌法計算”是人們按統(tǒng)籌原理規(guī)定參數(shù)的計算范圍、計算規(guī)則，為達到簡化計算、化繁為簡的目的，而確立的一種近似計算方法。這種方法通過一系列經(jīng)驗數(shù)據(jù)和手冊為預決算工程量的簡化計算開辟了一條新路，該原理可靈活運用，按需摘用，以達到事半功倍的效果。
1.2房屋建筑工程造價預決算編制的主要內(nèi)容。房屋建筑工程造價預決算主要包括四算：投資估算、設計概算、施工預算、竣工決算，是指建設預算和建設決策的統(tǒng)稱。其中投資估算是指在整個投資決策過程中，依據(jù)現(xiàn)有資料和一定的方法，對建設項目的投資額進行的估計。設計概算是指在工程建設項目的初步設計（或擴大初步設計）階段。在投資估算的控制下，由設計單位根據(jù)初步設計（或擴大初步設計）圖紙、概算定額或概算指標，材料價格、費用定額和有關取費規(guī)定，編制和確定建設工程從籌建至竣工交付生產(chǎn)或使用所需的全部費用的經(jīng)濟文件，一般作為國家確定項目的投資依據(jù)。設計概算相對投資估算更加詳細。施工圖預算是指施工圖設計完成以后，按照國家或省市頒發(fā)的現(xiàn)行預算定額、費用標準、材料預算價格等有關規(guī)定，進行逐項計算工程量、套用相應定額、進行供料分析、計算直接費、并計取間接費、計劃利潤、稅金等費用，確定單位房屋建筑工程造價的技術經(jīng)濟文件。竣工決算是指房屋建筑工程通過驗收后，施工單位出具造價文件，建設單位通過并認定即可。這基本的建設四算，在我國房屋建筑工程造價中卻往往出現(xiàn)了三超現(xiàn)象，即：概算超估算、預算超概算、決算超預算。要對這種現(xiàn)象進行整改，就必須加強我國預決算的控制與管理。
2 房屋建筑工程造價管理中主要的預決算編制問題分析
結合筆者工作經(jīng)驗，認為房屋建筑工程造價預決算編制存在的問題主要有：（1）材料價格問題。建筑業(yè)的快速發(fā)展，促進了建筑材料市場的進步，但也帶來了市場管理的混亂和建筑材料價格漲浮的失控現(xiàn)象?，F(xiàn)行房屋建筑工程造價的構成中材料費幾乎占工程60%―70%。材料費在房屋建筑工程造價構成中占有核心地位，因此，控制材料價格對有效的控制和降低房屋建筑工程造價，提高建設投資效益具有重要意義。工程材料的供應一般分為兩部分，一部分由供銷部門供應；另一部分由施工單位自購，供銷部門認價。供銷部門供應的材料除三大材料的價格在一定時期是統(tǒng)一外，其余材料價格均是供銷部門根據(jù)各種情況進行劃價的，這就出現(xiàn)了同一型號、規(guī)格的材料價格相差甚遠的現(xiàn)象，給施工單位造成可乘之機，以高價調(diào)撥單代替低價調(diào)撥單進行結算。施工單位自購的材料部分往往采取一個工號完工后，用報價單的形式向供銷部門報價，供銷部門統(tǒng)一簽字認價，這給施工單位漫天要價、開假發(fā)票、高價發(fā)票謀取暴利留下漏洞。（2）房屋建筑工程造價工程量重復計算的問題。施工單位預算員在編制結算時，常將定額項目中已包括了的工作內(nèi)容重復計算。還有一些調(diào)試，按規(guī)范要求應做，而實際卻沒做，施工單位也給編入結算。（3）由于房屋建筑工程地理環(huán)境復雜，地質(zhì)勘探不準確，設計深度達不到相應水平的問題?；谏鲜鰡栴}，使得施工中設計變更多，現(xiàn)場簽證和技術核定多，加之竣工資料做得不夠完善，致使施工單位預算員在編制結算時，易出現(xiàn)工程量的重復計算或漏算。
3 房屋建筑工程造價管理中加強預決算編制的措施
3.1加強房屋建筑工程造價預算編制的措施。（1）結合實際編制房屋建筑工程預算定額體系。在對房屋建筑工程預算定額過借用方面，建設單位進行工程預算時，需要依據(jù)房屋建筑工程的地域分布和類型以及施工技術水平等因素，結合實際情況，制定出一套較為完整的預算編制定額體系。在進行預算編制的時候，可以根據(jù)房屋建筑工程的地域差異和實際施工水平，按照定額進行靈活調(diào)整，即在工程預算基礎定額基礎上，根據(jù)工程的施工難易程度，設置難易系數(shù)，從而最大提高施工的經(jīng)濟效益，創(chuàng)造更多的固定資產(chǎn)，而且也要對技術發(fā)展和工藝進步所帶來的定額變化進行及時調(diào)整，不斷進行補充，控制部分房屋建筑工程造價失控問題。（2）強化房屋建筑工程造價計算方法的準確度。房屋建筑工程造價預算時，經(jīng)常因為計算方法失誤，導致工程施工過程中，材料的實際價格因為市場需求和國家宏觀調(diào)控政策的影響，而和工程預算價格不符合，最終造成房屋建筑工程造價失控。針對這種狀況，首先需要建設單位在進行房屋建筑工程造價預算的時候，盡可能增加預算的材料種類，減少材料費，另外一方面，需要建設單位能夠利用行業(yè)協(xié)會或者管理部門的作用，更廣泛手機材料的市場價格信息，針對不同的時間和區(qū)域，材料價格變動的周期性信息，制定出房屋建筑工程調(diào)價系數(shù)。（3）準確計算施工期的人員數(shù)量。由于建安投資和臨時房屋房屋建筑工程投資之間很難通過一個簡單公式就把二者聯(lián)系起來，因此，在進行施工項目預算編制的時候，應該盡可能按照實際施工狀況去計算施工期的人員數(shù)量，然后計算臨時性房屋的建筑面積和室外的工程量，最后再以相應的定額標準計算出較為準確的房屋建筑工程造價，從而避免由于公式的錯誤而導致的工程預算計算誤差。
3.2加強房屋建筑工程造價決算編制的措施。（1）為了避免重復計算，嚴格控制決算。對于房屋建筑工程造價在決算中的重復計算問題，最根本的控制方法就是要嚴格控制決算中的計算方法。例如，首先要加強審計人員的工程量計算技能，并且要達到熟練掌握的程度，其次是要求項目主管部門有嚴格的隱蔽工程現(xiàn)場簽到和記錄制度，達到有證可查。（2）房屋建筑工程造價過程決算中的高套定額的現(xiàn)象，需要依據(jù)高套定額的不同，實施分類審核的方法，審核人員不僅要能夠熟練掌握工程組計算的規(guī)則，而且也要掌握建筑項目施工的要求和竣工圖紙。
4 結束語
房屋建筑工程造價過程中預決算的科學合理編制是決定和控制房屋建筑工程項目投資的重要措施和手段，是進行招標、考核企業(yè)經(jīng)營管理水平的依據(jù)，也是審查機關掌握投資狀況，監(jiān)督經(jīng)濟活動的重要依據(jù)，因此必須加強對其進行分析。
參考文獻
前言
建筑工程預算是控制建筑工程項目投資的重要手段，這就要求工程預算應具有高度的科學性和準確性。隨著我國基礎設施建設項目的快速發(fā)展，建筑工程預算應制定統(tǒng)一的預算編制辦法和相應的標準，全面提高預算編制質(zhì)量，從根本上控制工程造價超支現(xiàn)象。
1 建筑工程預算中存在的問題
1.1 工程量估算高
目前我國普遍存在對預算編制誤差控制制度不完善的現(xiàn)象，建設單位對編制報表的誤差沒有出臺相關的約束機制，預算人員素質(zhì)參差不齊，不能做到公正準確，從而造成建筑工程預算中對工程量多估算較高。在屋面工程中，實際用40塊預制空心板、而在決算中卻列了44塊；在油漆工程中，刷墻裙500平方米、卻列了700平方米、這種情況非常普遍、在隱蔽工程中應尤為注意，如果建設單位審查不到位，施工單位就趁機謀取不當利益，因此我們應高度重視工程量估算較高的問題。
1.2 工程量重復計算
建筑工程地理環(huán)境相對復雜，地質(zhì)勘探工作不夠細致，設計考慮有待周全，使得施工中設計變更較多，導致現(xiàn)場簽證單和技術核定單較多，施工單位預算人員在編制結算時。容易出現(xiàn)工程量重復計算的問題。在對工程量重復計算的同時，預算人員常將定額項目中已包括了的工作內(nèi)容重復計算，如定額號2-438～439，配電箱的安裝，其工作內(nèi)容已包括了接線、開箱、檢查、安裝等工序的工作內(nèi)容，所以套用此項定額時就不能再套接線端子接線，可是有些預算人員就容易重復套用定額。在整體面層中的水泥沙漿地面、水磨石地面中，每100平方米面積均包括95米的踢腳線，而預算中，預算人員常常把其二者分開來做，以提高工程造價。
1.3 定額項目錯套
預算人員在套用定額時往往低工程套用高價定額子目，如燈具的安裝，定額子目分為組裝型和成套型，組裝型的定額基價比成套型的定額基價高一倍，施工單位在套此定額時往往都是按組裝型套的。還有的定額項是以組、系統(tǒng)作計量單位的，施工單位采取以小組套大組，謀取不當利益。在建筑工程的基礎項目中，人工挖土方定額項目套用人工挖基坑定額項目，以現(xiàn)行建筑工程預算定額來說，同樣為挖普通堅土(深度均在2米以內(nèi))，人工挖土方定額單價為732.39元／100立方米，而人工控基坑定額單價為：1150.41元／100立方米，從而提高了工程造價。人工挖土方一類土、二類土、三類土等價格均不一樣，預算人員在套用工程定額時經(jīng)常按照最高價格來套用，而不能根據(jù)工程實際情況。
1.4 材料價格虛高
隨著建筑材料市場化的日益完善，建筑材料市場呈現(xiàn)了多元化的良好發(fā)展趨勢，但也帶來了建筑材料價格虛高的現(xiàn)象。在工程預算的間接費中，因為計算方法是以直接工程費為基數(shù)而導致工程造價產(chǎn)生失控的現(xiàn)象。因為在進行工程前期預算的編制過程中，僅能夠?qū)τ邢薜膸讉€材料的基價做出定價。而且價差是不能用于計算間接費用中，但是在工程的實際施工過程中，將會涉及到高達上百種材料，這些材料的預算價格除去規(guī)定的材料以外，都需要直接進入工程直接費用中去，材料費的增加是計算施工中間接費用的最為敏感因素，因為材料費越多的話，間接費也就越多。而且因為材料的價格受到市場供求的影響，常常會造成材料預算價格與實際價格不符合的問題。目前建筑工程造價的構成中材料費幾乎占工程造價的70％左右。材料費價格因素在預算造價真實性上占有重要地位，因此。合理控制材料價格有利于降低工程造價，提高建設投資效益具有重要意義。
1.5 預算定額不健全
許多建筑企業(yè)在進行工程預算編制的時候，常常會遇到諸如借用定額問題，例如在進行房屋建筑工程預算編制的時候參照工民建標準進行定額，這類定額的借用，因為沒有考慮到地域、建筑類型、施工技術水平等因素的影響，而造成預算編制的不合理。
2 解決建筑工程預算問的有效措施
2.1 合理編制建筑工程預算定額體系
針對建筑工程預算定額過程中的借用問題，建筑工程施工單位在進行工程預算的時候，應充分考慮根據(jù)建筑工程的地域分布和地質(zhì)類型以及施工技術水平等因素，結合實際情況，制定出一套較為完整的預算編制定額體系。在進行預算編制的時候，可以根據(jù)建筑工程的地域差異和實際施工水平，按照工程定額進行靈活調(diào)整，即在工程預算基礎定額基礎上，根據(jù)工程的施工難易程度，設置難易系數(shù)，從而最大提套工程施工的整體經(jīng)濟效益，而且也要對技術發(fā)展、工藝進步以及人工費的提高等所帶來的定額變化進行及時調(diào)整，不斷進行豐富和補充，嚴格控制建筑工程預算造價。
2.2 提高工程預算的準確度
在進行工程造價預算的時候，預算人員常常會因為計算方法的失誤，導致工程施工過程中，實際材料價格與預算價格差距較大，最終導致工程造價失控。針對這種狀況，首先需要建筑工程施工單位在進行工程造價預算的時候，盡可能增加預算的材料種類，減少材料費，需要建筑工程施工單位能夠利用行業(yè)協(xié)會或者管理部門的作用，更廣泛收集材料的市場價格信息，針對不同的時間和區(qū)域，材料價格變動的周期性信息，制定出合理的建筑工程調(diào)價系數(shù)。
2.3 準確計算施工人員數(shù)量
由于建筑安裝工程投資和房屋建筑工程投資之間有著密不可分的關系，因此，在進行建筑工程施工項目預算編制的時候，應盡可能的按照實際施工情況去計算施工期的人員數(shù)量。然后計算房屋的建筑面積和室外的工程量，最后再以相應的定額標準計算出較為準確的工程造價，從而避免由于公式的錯誤而導致的工程預算計算誤差。
2.4 考慮材料價差問題
前言
隨著我國建筑工程行業(yè)發(fā)展迅速，建筑工程造價審核方式的日益完善，工程預算計價程序的重大改革已不可避免，以工程量清單報價
作為切入點，實行量價分離，最終實現(xiàn)工程量計算方法標準化，工程造價確定市場化將是大勢所趨。
1.建筑工程預算中存在的問題
1.1工程量重復計算
建筑工程地理環(huán)境相對復雜，地質(zhì)勘探工作不夠細致，設計考慮有待周全，使得施工中設計變更較多，導致現(xiàn)場簽證單和技術核定單較多，施工單位預算人員在編制結算時，容易出現(xiàn)工程量重復計算的問題。在對工程量重復計算的同時，預算人員常將定額項目中已包括了的工作內(nèi)容重復計算，如配電箱的安裝，其工作內(nèi)容已包括了接線、開箱、檢查、安裝等工序的工作內(nèi)容，所以套用此項定額時就不能再套接線端子接線，可是有些預算人員就容易重復套用
定額。在整體面層中的水泥沙漿地面、水磨石地面中，每100平方米面積均包括95米的踢腳線，而預算中，預算人員常常把其二者分開
來做，以提高工程造價。
1.2工程量估算高
目前普遍存在對預算編制誤差控制制度不完善的現(xiàn)象，建設單位對編制報表的誤差沒有出臺相關的約束機制，預算人員素質(zhì)參差不齊，不能做到公正準確，從而造成建筑工程預算中對工程量多估算較高。在屋面工程中，實際用40塊預制空心板、而在決算中卻列了44塊；在油漆工程中，刷墻裙500平方米、卻列了700平方米、這種情況非常普遍、在隱蔽工程中應尤為注意，如果建設單位審查不到位，施工單位就趁機謀取不當利益，因此我們應高度重視工程量估算較高的問題。
1.3定額項目錯套
預算人員在套用定額時往往低工程套用高價定額子目，如燈具的安裝，定額子目分為組裝型和成套型，組裝型的定額基價比成套型的定額基價高一倍，施工單位在套此定額時往往都是按組裝型套的。還有的定額項是以組、系統(tǒng)作計量單位的，施工單位采取以小組套大組，謀取不當利益。在建筑工程的基礎項目中，人工挖土方定額項目套用人工挖基坑定額項目，以現(xiàn)行建筑工程預算定額來說，同樣為挖普通堅土(深度均在2米以內(nèi))，人工挖土方定額單價為732.39元／100立方米，而人工控基坑定額單價為：1150.41元／100立方米，從而提高了工程造價。人工挖土方一類土、二類土、三類土等價格均不一樣，預算人員在套用工程定額時經(jīng)常按照最高價格來套用，而不能根據(jù)工程實際情況。
1.4材料價格虛高
隨著建筑材料市場化的日益完善，建筑材料市場呈現(xiàn)了多元化的良好發(fā)展趨勢，但也帶來了建筑材料價格虛高的現(xiàn)象。在工程預算的間接費中，因為計算方法是以直接工程費為基數(shù)而導致工程造價產(chǎn)生失控的現(xiàn)象。因為在進行工程前期預算的編制過程中，僅能夠?qū)τ邢薜膸讉€材料的基價做出定價，而且價差是不能用于計算間接費用中，但是在工程的實際施工過程中，將會涉及到高達上百種材料，這些材料的預算價格除去規(guī)定的材料以外，都需要直接進入工程直接費用中去，材料費的增加是計算施工中間接費用的最為敏感因素，因為材料費越多的話，間接費也就越多。而且因為材料的價格受到市場供求的影響，常常會造成材料預算價格與實際價格不符合的問題。目前建筑工程造價的構成中材料費幾乎占工程造價的70%左右。材料費價格因素在預算造價真實性上占有重要地位，因此，合理控制材料價格有利于降低工程造價，提高建設投資效益具有重要意義。
1.5預算定額不健全
許多建筑企業(yè)在進行工程預算編制的時候，常常會遇到諸如借用定額問題，例如在進行房屋建筑工程預算編制的時候參照工民建標準進行定額，這類定額的借用，因為沒有考慮到地域、建筑類型、施工技術水平等因素的影響，而造成預算編制的不合理。
2.建筑工程預算問題應對措施
2.1合理編制建筑工程預算定額體系
針對建筑工程預算定額過程中的借用問題，建筑工程施工單位在進行工程預算的時候，應充分考慮根據(jù)建筑工程的地域分布和地質(zhì)類型以及施工技術水平等因素，結合實際情況，制定出一套較為完整的預算編制定額體系。在進行預算編制的時候，可以根據(jù)建筑工程的地域差異和實際施工水平，按照工程定額進行靈活調(diào)整，即在工程預算基礎定額基礎上，根據(jù)工程的施工難易程度，設置難易系數(shù)，從而最大提高工程施工的整體經(jīng)濟效益，而且也要對技術發(fā)展、工藝進步以及人
工費的提高等所帶來的定額變化進行及時調(diào)整，不斷進行豐富和補充，嚴格控制建筑工程預算造價。
2.2提高工程預算的準確度
在進行工程造價預算的時候，預算人員常常會因為計算方法的失誤，導致工程施工過程中，實際材料價格與預算價格差距較大，最終導致工程造價失控。針對這種狀況，首先需要建筑工程施工單位在進行工程造價預算的時候，盡可能增加預算的材料種類，減少材料費，需要建筑工程施工單位能夠利用行業(yè)協(xié)會或者管理部門的作用，更廣泛收集材料的市場價格信息，針對不同的時間和區(qū)域，材料價格變動的周期性信息，制定出合理的建筑工程調(diào)價系數(shù)。
2.3準確計算施工人員數(shù)量
由于建筑安裝工程投資和房屋建筑工程投資之間有著密不可分的關系，因此，在進行建筑工程施工項目預算編制的時候，應盡可能的按照實際施工情況去計算施工期的人員數(shù)量，然后計算房屋的建筑面積和室外的工程量，最后再以相應的定額標準計算出較為準確的工程造價，從而避免由于公式的錯誤而導致的工程預算計算誤差。
2.4考慮材料價差問題
由于建筑工程工程量較大，工程具有多樣性和復雜性，使得建筑工程材料具有多樣性且材料價格有時隨時間變化的明顯性，這就要求預算人員除了要多訂閱一些建筑性報紙、雜志、建筑材料價格信息、指導等有關資料，掌握建筑材料的一些新變化、新動態(tài)、新趨勢外，還
要深入到建筑市場了解建筑材料的價格，進而做到預算中的材料相對準確，以實事求是為原則，以完善制約機制為目的，與項目主管負責人員積極配合，盡量做到建設工程造價控制合理。
結束語
