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關鍵詞 會計信息 質量 特征 會計概念公告
伴隨著FASB第八號概念公告的，新的概念公告也帶來了會計報告的目標和基本概念的變動。此次概念公告中，會計目標仍舊沿用了決策有用觀，而會計信息質量特征的變動較大。相比于原有的會計信息質量特征，無論是在層次與重要性劃分上還是在科目的表述上，都有了一定改動，并值得注意。
第八號概念公告中將會計信息質量特征大致劃分為兩類，即基礎質量特征和強化質量特征。其中，基礎質量特征包括相關性（relevance）和忠實表達（Faithful representation），而強化質量特征主要包括可比性（comparability）、可證性（verifiability）、及時性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）還包括有一貫性（consistency）。此外還有普遍的限制條件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中還提及了針對不同類型的會計信息，信息質量特征和成本限制的應用也會有所不同。例如，其在預期事項和現有經濟資源或債權上的應用就將會有明顯不同。
一、相關性（Relevance）
具有相關性的信息就是指該信息能夠對使用者的決策產生一定影響。一些具備有相關性的信息，即便不為決策者所用或決策者通過其他資源獲知他們，也仍就對決策制定產生影響。此次概念公告中關于相關性的定義與concepts statement 2中的定義相同。
相關性包括有預測價值（predictive value）、反饋價值（feedback value）和重要性（materiality）.預測價值就是信息在決策者對未來事項進行預測時可以使用。反饋價值則指能夠對已發(fā)生事項予以反饋和檢驗。信息只有在具備預測價值、反饋價值或二者兼有的時候，才能為使用者提供有用信息，這也正是預測價值和反饋價值被包含于相關性的重要原因。預測價值與反饋價值內在相關，具備有預測價值的信息通常也會具備有反饋價值。例如，當年收入可以為下年收入預測提供基礎，同時又可以與以前年度同期收入比較以提供反饋信息。
重要性（materiality）是一個尤為突出的改變。所謂重要性，即是指對該信息的錯記或遺漏將會對決策者決策制定和判斷產生影響。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都對重要性下過類似定義。不同的是，concepts statement 2將之視為一個與其它質量特征相關的單獨的質量特征，而Framework（1989）則將其視為相關性的一個方面。在之前的質量信息框架中，重要性被視作為一個會計信息的普遍約束條件。在第八號公告前的討論和征求意見稿中，也都將重要性視為一個與其他質量特征相關的信息確認的門檻，但是，一些反饋信息也表明不應當將重要性視作一個普遍約束條件，因為它并不能限制報告實體報告信息的能力，也并不是有用信息所必須具備的質量特征。相比之下，它更像是相關性的一個方面，因為缺乏重要性的信息也不一定對決策者完全無用。因此，FASB同意并采納了這一觀點。認為重要性是相關性的一個方面。
二、忠實表達（Faithful representation）
忠實表達，即忠實的表述報告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和準確性（free from error）。在實務操作中，完美地做到絕對的忠實表達幾乎不可能，因此，FASB要求在可能的范圍內將其發(fā)揮到最大化。
完整性（Completeness）要求披露的信息應當包含所有使用者在理解和判斷該經濟現象時所需的所有描述和解釋，例如，一個關于某團體資產的完整信息應當包括：1.關于該資產本質的描述。2.關于該資產的數值描述。3.這些數值所代表的意義。4.影響這些信息質量和大小的因素以及獲取這些信息的方法。
在原有的會計信息質量特征的框架中，完整性并沒有被作為一個質量特征而單獨強調，但是，在滿足成本限制條件的前提下保證信息的完整與全面對于使用者的決策制定有著重大影響，因此，在第八號概念公告中，FASB將其放入了忠實表達中。
中立性（Neutrality）是指在獲得、選擇、表述會計信息時，不存在任何主觀臆斷和偏見，這些信息也不會被用于操縱或影響信息使用者對信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是說這些信息對于決策者沒有影響或者是用途，相反，他可以給決策者在進行決策和選擇時提供很大幫助。在概念公告之前的意見征集中，也有一些反饋意見認為中立性的實現幾乎是不可能的，因為具備有相關性的信息也就一定存在有主觀因素，換言之，因為會計信息是一種旨在影響決策制定的工具，其必然無法實現中立性。
準確性（free from error）準確性不僅對于經濟現象的表述上不可以有錯誤或者遺漏，在表述與計量的方法選擇和應用上也不應當出現錯誤或者遺漏。準確性并不是指各方面的絕對精確，例如，對于不可觀測事件的預測便無法被判定為精確或不精確，但如果數量的描述清晰準確，估計時采用的法則、規(guī)范和限制解釋的清楚詳細，并且在估計方法的選擇上沒有錯誤，則我們可以判定該信息符合準確性。在原有的會計信息質量特征中，并沒有直接提及準確性，更多的是將其包含在可證性與忠實表述中。實際上，對于所報告的信息而言，準確性將直接影響其對于決策者的影響和作用，因此，在FASB的第八號概念公告中，將其歸入了忠實表述中的一個方面。
此次會計公告中的忠實表達（Faithful representation）相對于以前的概念框架有了很大的改變。首先，FASB采用了忠實表達（Faithful representation）來代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被視作可靠性一部分的實質重于形式（Substance over form）、審慎性（Prudence）、以及可證性（verifiability）現在都不被視為是忠實表達的一個方面了。
由于只報告實體的法定結構而不報告其實質將無法形成忠實的報告，且單獨將實質重于形式（Substance over form）獨立于忠實表達（Faithful representation）又過于多余，所以FASB在新的概念公告中沒有將實質重于形式（Substance over form）獨立于忠實表達（Faithful representation）之外。
新的概念公告同樣也沒有把審慎性（Prudence） 獨立于忠實表達（Faithful representation）之外，因為這可能會與中立性（Neutrality）不一致。審慎性（Prudence）造成的偏見盡管不能被假設為全無益處，但因此造成的當期資產的高估和低估也會影響下一期信息的記錄與計量的中立和審慎。
FASB發(fā)現人們普遍缺乏對術語“可靠性（Reliability）”的正確理解，一些人僅僅關注于其中的可證性（verifiability），而往往忽略了忠實表達（Faithful representation），另外一些人則僅僅著眼于忠實表達，也許會加上中立性，更有甚者直接將可靠性視作是指精確。介于屢屢嘗試準確闡述什么是可靠性，最終卻都以失敗告終，FASB開始努力尋找一個更能準確傳遞相關含義的詞匯來代替已有的可靠性。盡管在意見征集中許多反饋意見認為FASB應當對可靠性更好的予以解釋而不是將其替換，但是許多反饋信息中所反映出的對于可靠性的理解卻與FASB所希望的相差甚遠，大部分人仍舊將可靠性傾向于理解為可證性而非可靠性本身，這也堅定了FASB采用忠實表達（Faithful representation）來代替可靠性（Reliability）的決心。
除了兩項基本質量特征以外，第八號概念公告還提出了四個強化質量特征，包括可比性（Comparability） 可證性（verifiability）及時性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它們不僅能夠用于加強已滿足相關性和忠實表述的信息的可用性，同時也可用于判斷當出現兩種具備同等相關性和忠實表述的信息時，采用何種方法予以描述。
三、可比性（Comparability）
可比性（Comparability）是一種可以幫助信息使用者辨別各項目之間相同點與不同點的一種質量特征。不同與其它質量特征，可比性并不與單一的一個項目相關，他至少要求兩個項目。需要注意的是，盡管如實表述一個經濟事項的方法有很多種，但允許多種會計方法的存在會降低信息的可比性。此外，可比性中所表現的變化應當是由于經濟交易或事項的實質性差異而導致報告出現的差異，而不是指由于在會計程序或實務操作中不同的選擇而導致的差異。
可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有著重要地位，但二者對其重要性的認識卻各有不同。concepts statement 2中認為可比性次于兩個基本質量特征，而在Framework（1989）中則認為他們同等重要。在FASB的第八號概念公告中，將可比性歸入了輔助質量特征中，因為即使不具備有可比性，具有相關性且被忠實表達的信息仍舊有用，反之卻不可以甚至導致誤導和錯誤。同時，一定程度上的可比性也可以通過滿足兩個基本質量特征來實現，一個具備有相關性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具備了一定的可比性。
可比性中還包括了一致性（consistency），一致性雖然與可比性聯系密切，但卻與之不同。相對于可比性，一致性更加強調針對同一個會計科目采用持續(xù)并且相同的會計方法。一致性不僅影響會計的確認、計量，也同樣影響到會計主體的確認變更，如果會計原則、會計方法或者報告主體發(fā)生變化，則必須在報告中說明該變化的原因、實質和影響。如果將可比性比作目標，則一致性就是實現該目標的具體方法。
四、可證性（verifiability）
可證性即是指不同知識背景的獨立的觀察者可以達成共識（可能并不完全同意）。
證實方法包括直接與間接兩種。直接的方法即采用直接觀察來證實信息，而間接證實則是指采用一系列模型、公式或者一整套方法進行檢驗，例如存貨檢驗中的先進先出?？勺C性的缺乏并不一定會導致信息不能使用，但是使用這卻必須冒著更大的風險。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可證性作為可靠性（Reliability）的一方面，在第八號會計概念公告前的意見征集中，一些反饋意見認為可證性應當包括在忠實表述中，但是，這樣會使得諸如未來預期事項等信息的記錄出現困難。因此，FASB在第八號概念公告中將可證性單獨列為一個強化質量特征。
五、及時性（Timeliness）
及時性是對會計信息的時間要求。通常情況下，信息越舊，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能會持續(xù)到一個報告期的結束，例如，一些信息被用于評估或預測未來趨勢。在原有的信息質量特征框架中，及時性屬于相關性的一個方面，Framework（1989）也認為及時性可能會限制到相關性。但是，在公告前的意見征集過程中，有人指出及時性（Timeliness）不同于預測值（predictive value）、反饋值（feedback value），不能夠視作相關性的一部分。相比之下，即使不滿足及時性，只要該信息仍舊滿足相關性和忠實表述，則該信息仍舊具備可用性，尤其是對于用以驗證已發(fā)生事項的信息而言更是如此。這個觀點最后也得到了FASB的認同，從而將及時性歸入了強化質量特征。
六、可理解性 （Understandability）
可理解性要求報告中表述及披露的信息應當是可理解的。通常而言，會計信息能否被理解，取決于兩個因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的質量。會計上通常假定信息使用者是具備有一定理解能力、相關財會知識并會認真分析報表的理性的人，這樣，實現可理解性的關鍵就取決于信息本身的可理解程度。對于一些本來就很復雜的信息，將其排除在報表之外可以增加報表的可理解性，但這可能會導致報表具備有誤導性，也并不符合相關性和忠實表述的要求，因此不能采用。在原有的質量特征框架中，可理解性是一個普遍的約束條件，而在第八號概念公告中，則將其歸入強化質量特征中去。這是因為讓可理解性成為一個基本質量特征會將那些雖然復雜但卻十分相關的會計信息排除在報表之外。FASB將可理解性歸入強化質量特征，目的是為了強調一些本身很復雜且又難以理解的信息應當被更加清楚明了的報告，而不是將其忽略。
七、成本限制（the cost constraint）
決策的制定者們在收集、整理、驗證和確認會計信息的過程中都會產生成本，如果沒有取得所需的信息，信息的使用者們還必須支付額外的成本以獲取他們想要的信息。如果會計信息的披露和報告所花費的成本低于會計信息的披露和報告所帶來的收益，則我們認為該會計信息滿足成本限制（the cost constraint）。
在原有的質量特征框架中，成本限制就是一個會計信息的基本約束條件，FASB在此次概念公告中，也仍舊將其作為一個普遍約束條件。即使是十分相關并且可以忠實表述的會計信息，如果報告披露它的成本遠遠高出所需成本，則應當慎重考慮對其的報告披露。
由于本身固有的主觀性，不同的人對于受益與成本的判斷和評估也會有所不同，而這個不同卻很可能會直接導致信息使用者決策制定的不同，特別是在通貨膨脹嚴重時，名義收益與實際收益的混淆，以及未能對賬面收益與實際收益進行有效區(qū)分，都會影響成本限制的作用，同時也會使會計信息質量降低，因此，FASB也在努力尋找一種可以廣泛使用而非各自適用的方法來確認收益和成本。但是，廣泛適用不意味著完全相同，實際上也不可能完全相同。不同規(guī)模大小的報告主題，不同的融資方式，不同的使用者需求以及其他因素在應用成本限制時都應當予以考慮。
[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]
2095-3283（2015）09-0157-02
[作者簡介]張利平（1986-），女， 漢族，河南新鄉(xiāng)人，碩士研究生，研究方向：管理會計。
美國財務會計準則委員會FASB 和國際會計準則理事會IASB 于2004年啟動聯合概念框架，共分為8個階段。2010年9月28日的第8號財務會計概念公告即為聯合概念框架的第一個階段，主要為“目標與質量特征”，此公告目前由三章構成，第一章為“通用財務報告的目標”，第三章為“財務信息質量特征”。第一章財務報告的目標主要是有助于信息使用者做出決策，將財務報告的目標定位于決策有用。第三章把財務信息質量分為兩個層次，并對財務信息質量特征進行了調整。
我國并沒有正式的概念框架，很多理論都是從國外引進的。國外的會計信息質量特征經過了幾個階段的演變，而目前我國的會計信息質量特征只在2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》中進行了規(guī)范，在基本準則中提出了8項會計信息質量特征：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。2010年4月2日財政部了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，“趨同”是我國一直以來對應用國際財務報告準則采取的策略，聯合概念框架的提出，對于制定我國會計原則具有借鑒意義。
一、會計信息質量特征的演進
1970年，美國FASB指出財務會計信息質量的目標包括：1.相關性；2.可理解性；3.可驗證性；4.中立性；5.及時性；6.可比性；7.完整性。1980年5月，FASB了第2號財務會計概念公告，將會計信息質量特征進行了系統(tǒng)的論述，詳細地介紹了信息質量特征的定義，提出了會計信息質量特征的層次圖，層次圖的高層是“決策有用性”，這是會計信息的核心。質量特征包括相關性（預測價值、反饋價值、及時性）、可靠性（如實反映、可驗證性和中立性）、可比性（包括一致性）、重要性。其中，主要質量特征是相關性和可靠性；次要質量特征是可比性。信息如滿足重要性，才能進行確認，普遍約束條件是效用大于成本。
1989年7月，IASB了《編制財務報表的框架》，提出了4項主要質量特征，即相關性（預測價值和確認價值、重要性）、可靠性（如實反映、中立性、實質重于形式、謹慎性和完整性）、可比性和可理解性。
2010年FASB C IASB聯合框架即第8號財務會計概念公告，將質量特征區(qū)分為基本的質量特征和增強的質量特征；用“如實反映”取代“可靠性”，并移除“可驗證性”“謹慎性”和“實質重于形式”等構成要素；將“及時性”從“相關性”中移除，將“可驗證性”從“可靠性”中移除；增強的質量特征包括“可比性”“可驗證性”“及時性”“可理解性”；基本的質量特征包括“相關性”“如實反映”?；镜馁|量特征和增強的質量特征同等重要。
二、FASB-IASB聯合概念框架會計信息質量體系的變化
為了明確信息質量特征的不同，將質量特征區(qū)分為基本的質量特征和增強的質量特征，基本的質量特征就像金字塔的塔底，決定了會計信息是否有用。如果信息滿足基本的質量特征，即相關性和如實反映，那么這項信息就是有用的，有助于決策。如果會計信息不僅具備基本的質量特征，還具有增強的質量特征，則信息的決策有用性進一步提高。但如果一項財務信息具有增強的質量特征，不論是具備可比性、可驗證性、及時性和可理解性中的一個或多個特征，只要它不滿足相關性或如實反映，都不能使該信息有助于決策?？梢?，基本的質量特征決定了會計信息是否有用，而增強的質量特征則決定了有用的會計信息是否更加有用。
用如實反映取代可靠性原因有兩點：第一，可靠性的概念十分模糊，人們普遍缺乏對它的正確理解，一些人僅僅關注于其中的可驗證性而忽視了如實反映，有人甚至直接將可靠性理解為精確；第二，可靠性無法量化，如實反映相對于可靠性來說更恰當一些。
FASB-IASB聯合概念框架的如實反映中不再包括實質重于形式，如果一項財務信息值表述了形式而與實質有差異，那么它必定不是如實反映的。謹慎性也沒有包括如實反映，謹慎性使我們在確認、計量報告時，可能會低估資產或者高估負債，結果使財務業(yè)績與事實不相符。這樣看來，謹慎性與中立性是對立的。可驗證性也不能包括在如實反映中，因為沒有驗證的信息有時是必須進行反映的。排除掉這些信息會使財務報告的有用性減少。
聯合框架在相關性中也經歷了變化，最后得出一致結論：相關性中不應包括及時性，并且將重要性這一特征保留。如果一項財務信息與用戶相關，并且能夠如實反應，即使這項財務信息沒有及時報告，這項財務信息仍然是有用的，仍有助于用戶做出決策，所以及時性不應該包括在基本的信息質量特征之中，將及時性包括在增強的質量特征中是恰當的。重要性是針對報告主體層次的，是反映財務信息的基礎，它是相關性的一個構成要素。
三、FASB與IASB制定概念框架的環(huán)境與我國會計環(huán)境比較
第8號財務會計概念公告在第一章對財務報告目標進行描述時，我們可以看出聯合概念框架建立在一種經濟環(huán)境特征上，即高度發(fā)達的市場經濟，資源是通過市場進行調節(jié)的，政府在其中的作用并不十分明顯。而在我國，雖然計劃經濟時代已經過去，但政府在資源配置中仍占有重要地位，另外，我國資本市場的有效性較低，公司治理結構混亂，發(fā)行上市與監(jiān)管制度不嚴格，法律責任和懲罰機制缺位。在我國資本市場中，個體投資者比重較大，機構投資者相對較少。因此我國的財務信息使用者主要為個體投資者，他們中的大部分人既不熟悉商業(yè)與經濟活動，也不具備專業(yè)知識。而在發(fā)達國家，財務信息使用者主要為機構投資者。總之，我國在會計環(huán)境方面與發(fā)達國家還存在很大差距。
四、對我國的借鑒意義
1.為我國建立健全高質量的會計準則提供了參考。FASB與IASB的聯合框架對信息質量特征做出了修改，順應了時展的潮流，盡管有一些觀點仍舊存在爭論，但是總體是積極的。FASB與IASB的聯合框架統(tǒng)一了會計質量特征，使我國會計制度與世界接軌有了統(tǒng)一的可參考文件。
2.為我國制定會計原則提供了方向。聯合框架不具備強制性并且內容詳細全面，而我國的會計準則具有強制性且不如聯合框架詳細全面。聯合框架的制定經歷了很長的時間，在我國借鑒聯合框架質量特征時，應隨著環(huán)境的變化平穩(wěn)過渡，建立中國特色的財務報告的概念框架，逐漸與國際接軌。
3.為我國建立會計質量特征體系提供了借鑒。美國參與了聯合框架的制定，而且從聯合概念框架中也顯示出美國的強勢，制定的規(guī)則仍然是偏向于發(fā)達國家。目標指引方向，FASB與IASB的聯合框架是以決策有用觀為目的，而我國是決策有用觀與受托責任觀并存，目的不同，則會計信息質量特征必定不同。借鑒聯合概念框架財務會計信息質量特征所表現的新變化，建立符合目前我國國情的質量特征體系的結構層次，才能有利于我國會計制度的發(fā)展。
2003年12月4日，韓國會計研究院會計準則委員會了《財務會計概念框架》（以下簡稱韓國概念框架）；2006年2月15日，中國財政部了《企業(yè)會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）①。與英美相比，中韓兩國的會計環(huán)境具有更大的相似性，因而，在會計準則基本理論問題的定位上，似乎應該具有較大的相似性，本文將對此進行考核，并試圖研究中韓兩國概念框架的差異及成因。
一、中韓兩國概念框架的主要內容及特征
（一）韓國概念框架的主要內容及特征
韓國概念框架由七章157個條款構成。主要包括引言、財務報告的目的、會計信息的質量特征、財務報表、財務報表要素、財務報表要素的確認和計量等內容。從總體上看，韓國概念框架在名稱、結構設計和內容安排等方面與IASB概念框架比較相似。與國際會計準則委員會（IASB）概念框架相比，韓國概念框架有以下幾方面特征：
1.充實了財務報表要素的內容
在IASB概念框架的“財務報表要素”一節(jié)，只界定了反映主體財務狀況的三大要素——資產、負債和權益以及反映主體業(yè)績的兩大要素——收益和費用。但在韓國的概念框架第五章“財務報表的基本要素”中，不僅界定了以上兩類會計要素，而且還界定了權益變動表要素和現金流量表要素。其中權益變動表要素包括所有者的投資和對所有者的分配兩項內容；現金流量表要素包括經營活動現金流量要素、投資活動現金流量要素和融資活動現金流量要素三項內容。另外，韓國概念框架還將“綜合收益”界定為損益表的要素之一。我們知道，在IASB概念框架中沒有直接界定綜合收益的概念，綜合收益是美國財務會計準則委員會（FASB）概念框架中的一個損益表要素。在FASB概念框架中，也界定了權益變動的兩大要素：業(yè)主投資和業(yè)主派得?？梢?，在財務報表要素這部分，韓國不僅借鑒了IASB概念框架的做法，而且借鑒了FASB概念框架的做法，同時還有新的補充。
2.增加了“財務報表”一章
在IASB概念框架中，沒有直接關于“財務報表”的專門章節(jié)，但在韓國概念框架的第四章專門界定了財務報表，內容涉及了財務報表的一般意義、財務報表的基礎假設、財務報表體系（包括資產負債表、損益表、現金流量表和權益變動表）以及財務報表之間的相關性及其所提供信息的特征和局限性。對于財務報表之間的相關性，韓國概念框架指出：將資產負債表、損益表和現金流量表結合使用，可以對財務會計信息做出更有意義的解釋。對于企業(yè)財務報表的特征和局限性，韓國概念框架指出：財務報表大部分反映過去發(fā)生的交易或事項；財務報表包括推定的估計值；財務報表提供特定會計主體的信息，并不提供關于整個產業(yè)或全面的經濟信息。
3.重新歸納了會計計量屬性
韓國概念框架第七章指出，企業(yè)可以選擇的會計計量屬性包括歷史成本、公允價值、企業(yè)持有價值、賬面凈值、可變現凈值和履行價值。這種表述與IASB概念框架對會計計量屬性的表述顯然有所不同②，韓國概念框架對當前流行的會計計量屬性進行了重新分類。與IASB概念框架相比，其特點表現在：（1）將公允價值和企業(yè)持有價值安排為會計計量基礎，并以此取代了現行成本和現值計量屬性。（2）將賬面凈值安排為一個獨立的會計計量基礎。在韓國概念框架里，企業(yè)持有價值被分別表述為資產的企業(yè)持有價值和負債的企業(yè)持有價值。資產的企業(yè)持有價值又稱使用價值，是指隨著資產的使用，在企業(yè)的立場上確認的現值。負債的企業(yè)持有價值是指因企業(yè)履行義務將來會流出企業(yè)的資源的現值。因此，企業(yè)持有價值在本質上就是現值的計量屬性。而公允價值和賬面凈值兩個計量屬性在國際財務報告準則中早已流行，因此說，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新分類。
（二）中國基本準則的主要內容及特征
中國的基本準則共包括十一章50個條款。主要內容包括會計目標、會計信息質量特征、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量以及財務會計報告等。從本質上看，我國的基本準則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，中國的基本準則仍表現出以下特征：1.在名稱上，我國以基本準則取代了概念框架的稱呼。眾所周知，從基本準則的內容及其在我國會計準則體系中的地位和作用來看，它實際上就是國際會計準則體系中流行的概念框架，但我國沒有將其稱為概念框架，而將其稱為基本準則。2.在體例結構和表述上，基本準則表現出高度概括的、法規(guī)式概念框架的特征。3.增加了“財務會計報告”。4.增加了“公允價值”會計計量屬性。5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費用。其中收益包括在主體正?；顒又械氖杖胍约袄?；費用包括在主體正常活動中的費用以及損失。我國基本準則的損益表要素包括收入、費用和利潤。其中利潤包括收入減費用后的凈額以及直接計入當期利潤的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國基本準則關于會計要素安排的另一個重大特征是，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權益的利得和損失和直接計入當期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。
二、中韓概念框架的重大差異剖析
中韓兩國概念框架都是借鑒IASB概念框架制定出來的，因而，從本質上看，中韓兩國概念框架應該大同小異。但仔細研究發(fā)現，中韓兩國概念框架在以下幾方面還存在著差異。
（一）在體例結構及表述方面的差異
不論在體例結構安排還是在表述方式上，韓國概念框架都在較大程度上借鑒了IASB概念框架的風格，因而，各部分內容的表述比較詳盡，邏輯關系比較清晰。比如，韓國概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求；在第二章明確指出，其定位的會計目標是根據絕大多數會計信息使用者對會計信息的需求提出來的；在第三章又指出，概念框架對會計信息質量特征的設計及企業(yè)對它們的取舍應依據最大限度地達到財務報告目標的方向進行。從中國的情況來看，2006年新的基本準則在稱呼、體例安排和內容表述等方面，在較大程度上保持了1993年首次的基本準則的風格。由于中國的基本準則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導中國具體準則的制定，因而，從其表述的形式上看，更多地體現了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應該具有的內在一致性。
（二）在會計目標方面的差異
韓國概念框架第二章“財務報告目標”第19條指出：“投資者和債權人作為使用財務信息最多的代表，他們的決策對經濟資源的分配起著重要的作用。因此，本概念框架將為投資者和債權人進行決策提供有用的信息作為財務報告的最終目的。③”在第20條，該框架
又指出：“財務報告的主要目的就是為投資和信用決策提供有用的信息。對投資和決策有用的信息，是指為了投資而預測的未來現金流量的信息”。通過對韓國概念框架對以上表述的具體解釋，我們看到，韓國概念框架將財務報告的目標主要定位在提供“投資和信用決策有用會計信息”上。雖然韓國概念框架也要求企業(yè)提供受托責任的信息④，但這種安排是基于滿足投資人需要的“投資和信用決策信息”，而展開的。
中國基本準則第一章提出了財務報告的目標。從本質上看，中韓兩國對會計目標的表述大同小異，因為兩國都認為財務報告應該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責任履行情況的信息。但仔細研究會發(fā)現，中韓兩國對會計目標定位的側重點略有不同。通過前面的闡述可以看出，韓國概念框架更強調提供對投資和信用決策有用的信息。相比之下，我國基本準則更強調提供以可靠性為特征的受托責任信息。比如，在對會計目標的表
述上，基本準則將提供受托責任信息放在了第一位；在會計信息質量特征的表述中，僅本準則將可靠性放在了第一位；在會計計量的表述中，基本準則指出“企業(yè)在對會計要素計量時，一般應該采用歷史成本。采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量?！倍跁嬘嬃繉傩缘倪x擇上，韓國概念框架第150條指出：“在不存在計量誤差的條件下，依據公允價值或企業(yè)持有價值的計量將會比其他計量基礎提供更有用的信息?！?/p>
（三）在會計信息質量特征方面的差異
韓國概念框架第三章描述了會計信息質量特征。與我國的基本準則相比，這些特征的安排具有以下特征：1.明確指出會計信息質量特征的表述與財務報告目標是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會計信息質量特征，并將相關性和可靠性定位為會計信息的主要特征；將可比性定位為次要特征。其中相關性排在首位，被分解為預測價值、反饋價值和及時性三個特征；可靠性排在第二位，被分解為如實反映（又被分解為實質重于形式和完整性兩個特征）、可驗證性和中立性。3.強調重要性和成本效益原則是影響會計信息質量的制約因素。4.沒有明確提出謹慎性的會計信息質量特征。應該說，韓國會計信息質量特征的這種安排，在總體上，應該是借鑒了美國FASB概念框架的做法，它強調了美國會計信息質量所強調的相關性和可靠性，并指出當這兩個首要特征出現矛盾時，應該以滿足投資人投資決策的需要為主。從理論上講，韓國會計信息質量特征的這種安排與其對會計目標的定位有著嚴密的邏輯關系。
中國基本準則的第二章描述了八條會計信息質量特征，主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。在我國的基本準則中，沒有明確表述會計信息質量特征與會計目標之間的邏輯關系，沒有將會計信息質量特征劃分層次，也沒有對會計信息質量特征彼此之間可能產生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質量特征的表述形式上，我國的基本準則表現出高度概括的法規(guī)式概念框架的特征。盡管中韓兩國對會計信息質量特征的表述方式和側重點有所不同，但從主要特征的涵蓋面上看，中韓兩國還是具有較大共性的。
（四）在會計要素分類方面的差異
根據前面的闡述，關于會計要素的分類，中韓兩國與IASB概念框架之間都表現出不同程度的差異，而中韓兩國之間在這方面也存在著一定差異。相比之下，中國基本準則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似?？梢哉f，韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別，基本上也表現為中韓兩國之間在這方面的差異，比如韓國設置了現金流量表要素和權益變動表要素，而中國沒有設置；韓國設置了綜合收益要素，而中國也沒有設置。但關于利得和損失的界定，韓國與IASB概念框架的安排基本一致，即只將它們安排為損益表要素，而中國則將其區(qū)分為直接計入當期損益的利得與損失和直接計入所有者權益的利得與損失。
（五）在會計確認方面的差異
韓國概念框架第六章描述了會計確認的標準。關于會計確認的一般標準，韓國概念框架提出了三個條件：（1）該項目應滿足基本要素的定義；（2）與該項目有關的任何未來經濟利益很可能會流入或流出企業(yè)；（3）該項目具有能夠可靠計量的屬性。除此之外，韓國概念框架還指出，進行會計確認的項目必須同時具備相關性和可靠性的特征。韓國概念框架對會計確認提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質上看，它更強調了會計信息的決策有用觀。我國基本準則沒有明確闡述會計確認的一般標準，但在第三章和第四章中，基本準則明確指出了資產和負債的確認標準。從表述上看，中韓兩國對會計確認一般標準的界定完全相同。有所不同的是，中國沒有強調進行會計確認的事項必須具備相關性的特征。
（六）在會計計量方面的差異
前面已經闡述，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納，重新歸納后的韓國計量屬性比中國基本準則多了企業(yè)持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。從本質上看，企業(yè)持有價值就是資產或負債的現值；而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看，中韓兩國關于會計計量屬性的規(guī)范并不存在本質上的差異。其實，在絕大多數已經建立了概念框架的主要發(fā)達國家，其在概念框架中對會計計量屬性的表述，與中國基本準則中的表述是大同小異的。因此，中韓兩國關于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納。另外，韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念，并在第七章第150條關于計量基礎的選擇原則中指出：“計量資產和負債時，選擇哪種計量基礎，應從為財務報告的目的服務的信息有用性，即從相關性和可靠性觀點出發(fā)進行判斷。在不存在計量誤差的條件下，依據公允價值或企業(yè)持有價值的計量將比其他計量基礎提供更有用的信息。”可見，在會計計量的選擇問題上，韓國比中國更強調現值或公允價值計賬。
三、評價與借鑒
（一）對中韓概念框架恰當性的評價
中韓兩國概念框架都是在進入二十一世紀以后，在會計準則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架構建起來的。然而，兩者的基本構架以及會計目標理論的導向并不完全相同。從總體上看，韓國的概念框架在相當大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點，會計目標以維護職業(yè)投資人利益為導向⑤，會計信息比較強調相關性。而中國的基本準則更具有法規(guī)式概念框架的特征，會計目標沒有明顯偏向職業(yè)投資人，會計信息更強調可靠性。
應該說，每一個會計準則模式的背后都有著強有力的會計環(huán)境作支撐，概念框架模式也不例外。概念框架的邏輯起點是會計目標，因而，影響會計目標定位的因素對概念框架的導向有著決定性的影響?！罢?、經濟、文化、教育、法律等因素對會計目標都有著深刻的影響，但這種影響是分層次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影響會計目標的存在，而經濟因素主要影響會計目標的定位”（梁爽，2005）。根據財政部《會計目標研究》課題組的研究成果，目前中國的經濟環(huán)境決定了“目前我國的會計目標應總體定位在為管理型投資人提供真實可靠的經管責任會計信息上，并同時要考慮未來潛在的職業(yè)投資人對決策有用會計信息的需求”（會計目標課題組，2005）。應該說，中國基本準則對會計目標理論導向的定位是由中國的會計環(huán)境決定的，是符合中國國情的。
韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經濟發(fā)展模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發(fā)了經濟危機。這次危機的主要原因被歸結為韓國企業(yè)的政府主導型經濟體制、經營不夠透明以及會計信息的可信性低下等。為了克服金融危機，韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務市場等幾個部門進行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導型經濟轉換到市場經濟，全面采用國際標準的經濟發(fā)展模式。從改革內容上看，它是以上個世紀九十年代由美國實施的世界經濟的重組模式即活躍市場經濟模式為目標的。為實現這一目標，韓國在會計準則管理模式上進行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會，負責會計準則制定以及會計準則建設方面的全方位改革。1998年12月11日，根據金融監(jiān)督委員會與國際通貨基金的協議，韓國大幅度修改了企業(yè)會計準則，試圖將韓國的企業(yè)會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系，從而在財務報表上正確反映企業(yè)經營成果等信息，提高企業(yè)經營的透明度以獲得國內外對韓國財務信息的信賴程度。在這樣一種經濟形勢和經濟發(fā)展目標引導下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。
總之，盡管在世界上會計準則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時，還是比較理性的?？梢哉f，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當的。
（二）對韓國概念框架的借鑒
韓國會計研究院會計準則委員會曾經表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、現代化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國
概念框架能否真正成為“韓國會計準則制定機構在制定或修訂會計準則時所依據的財務會計概念框架”、并“有助于財務報告使用者更好地理解根據會計準則編制的財務報告”（韓國會計準則委員會，2003），還有待于未來實踐的檢驗。對于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準則之間發(fā)生的抵觸，韓國概念框架已經有所預料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會計準則之間發(fā)生抵觸的情況下，會計準則優(yōu)先于概念框架。”但不論如何，從理論上看，韓國概念框架具有較強的理論性和較嚴密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：
1.關于整體框架的安排
本文認為，會計準則的國際化應該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會計要素概念、會計確認和會計計量等內容上的國際化，而且還應該包括概念框架的稱呼、體例結構以及內容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會計概念框架的特征，比如對相關會計概念及標準的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會計概念體系之間的邏輯關系等。我們認為，中國基本準則在國際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進一步探討。
2.關于財務報表要素的表述
關于會計報表要素的表述，多年來一直是會計理論界爭論的焦點問題之一。關于會計報表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據交易和其他事項的經濟特性而將它們在財務報表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構建財務報表的材料，是財務報表所包含的各類項目。在中國，財務報表要素通常被稱為會計要素，“所謂會計要素就是會計報表中通常所含有的大類項目，是構建會計報表的最根本的組件，會計要素就是會計報表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業(yè)編制資產負債表、損益表、現金流量表以及權益變動表的情況下，在概念框架中的“會計報表要素”一章，全面描述諸如資產負債表要素、損益表要素、現金流量表要素以及權益變動表要素也是比較恰當的。
3.關于會計計量屬性的表述
在現行會計慣例中，會計計量屬性通常被分為歷史成本、現行成本、可變現凈值、現值（或公允價值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價值、企業(yè)持有價值、可變現凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關注的問題是關于現值和公允價值關系的安排。在韓國的概念框架中，現值和公允價值沒有同時作為會計計量屬性出現。公允價值被表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值，是被限定在特定市場價值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價值被表述為站在企業(yè)的立場上確認的資產的使用價值或負債的結算價值。從計量技術的角度看，企業(yè)持有價值和公允價值可能都表現為現值，但兩者各有側重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規(guī)范了現值計量的技術方法，但它只是作為公允價值和企業(yè)持有價值計量的技術手段，不是作為單獨的計量屬性出現的。本文認為，韓國概念框架對會計計量屬性的創(chuàng)新分類，值得會計界思考和借鑒。
4.會計信息質量特征和相互關系的表述
韓國概念框架對會計信息質量特征的表述層次清晰，內容充分，對于主次要會計信息質量特征及其可能出現的矛盾以及在出現矛盾時企業(yè)的選擇策略都進行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會計信息的質量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對有形資產以歷史價值計價，則由于可證實性提高，從而可靠性提高，但相關性會下降；對于沒有市場的有價證券用歷史價值計價，則其資產價值的可驗證性提高，但因為無法表示其實際價值，故其相關性會有所下降。為了在及時的基礎上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項的所有方面之前，就可能必須做出報告，雖然這樣做會提高相關性并損害可靠性。”在第53條又描述到：“在相抵觸的質量特征之間的取舍應依據最大限度地達到財務報告目的的方向進行，而質量特征之間的相對重要性應根據情況加以判斷。例如，可能對企業(yè)的財務狀態(tài)產生影響的、進行中的損害賠償訴訟是具有相關性的信息。但在無法預測訴訟結果的情況下，將損害賠償金在資產負債表中確認會損害可靠性。”本文認為，韓國概念框架對會計信息質量特征的這種安排具有更大的實用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應該如何提供會計信息，才能在最大程度上滿足會計目標的基本要求，并保證企業(yè)財務報表信息的高質量。
注釋：
①為論述上方便，有時本文也將中國的基本準則稱為概念框架。
②IASB概念框架第100條指出，財務報表的計量基礎包括歷史成本、現行成本、可變現價值和現值（國際會計準則委員會，2005）。
③根據韓國概念框架“財務會計信息使用者”一段的解釋，這里的債權人應該指證券市場上的債券持有者。
④韓國概念框架第33～35段指出，財務報告也應提供有利于評價受托責任的信息（崔順姬，2006）。
⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機套利。
主要參考文獻
崔順姬。2006.韓國會計研究院會計準則委員會。財務會計概念框架。翻譯稿
中國財政部。2006.企業(yè)會計準則（第1版）。北京：經濟科學出版社，1-6
國際會計準則委員會。2005.國際會計準則2004（第1版）。北京：中國國的會計環(huán)境決定的，是符合中國國情的。
韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經濟發(fā)展模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發(fā)了經濟危機。這次危機的主要原因被歸結為韓國企業(yè)的政府主導型經濟體制、經營不夠透明以及會計信息的可信性低下等。為了克服金融危機，韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務市場等幾個部門進行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導型經濟轉換到市場經濟，全面采用國際標準的經濟發(fā)展模式。從改革內容上看，它是以上個世紀九十年代由美國實施的世界經濟的重組模式即活躍市場經濟模式為目標的。為實現這一目標，韓國在會計準則管理模式上進行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會，負責會計準則制定以及會計準則建設方面的全方位改革。1998年12月11日，根據金融監(jiān)督委員會與國際通貨基金的協議，韓國大幅度修改了企業(yè)會計準則，試圖將韓國的企業(yè)會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系，從而在財務報表上正確反映企業(yè)經營成果等信息，提高企業(yè)經營的透明度以獲得國內外對韓國財務信息的信賴程度。在這樣一種經濟形勢和經濟發(fā)展目標引導下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。
總之，盡管在世界上會計準則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時，還是比較理性的。可以說，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當的。
（二）對韓國概念框架的借鑒
韓國會計研究院會計準則委員會曾經表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、現代化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國
概念框架能否真正成為“韓國會計準則制定機構在制定或修訂會計準則時所依據的財務會計概念框架”、并“有助于財務報告使用者更好地理解根據會計準則編制的財務報告”（韓國會計準則委員會，2003），還有待于未來實踐的檢驗。對于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準則之間發(fā)生的抵觸，韓國概念框架已經有所預料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會計準則之間發(fā)生抵觸的情況下，會計準則優(yōu)先于概念框架?！钡徽撊绾?，從理論上看，韓國概念框架具有較強的理論性和較嚴密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：
1.關于整體框架的安排
本文認為，會計準則的國際化應該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會計要素概念、會計確認和會計計量等內容上的國際化，而且還應該包括概念框架的稱呼、體例結構以及內容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會計概念框架的特征，比如對相關會計概念及標準的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會計概念體系之間的邏輯關系等。我們認為，中國基本準則在國際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進一步探討。
2.關于財務報表要素的表述
關于會計報表要素的表述，多年來一直是會計理論界爭論的焦點問題之一。關于會計報表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據交易和其他事項的經濟特性而將它們在財務報表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構建財務報表的材料，是財務報表所包含的各類項目。在中國，財務報表要素通常被稱為會計要素，“所謂會計要素就是會計報表中通常所含有的大類項目，是構建會計報表的最根本的組件，會計要素就是會計報表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業(yè)編制資產負債表、損益表、現金流量表以及權益變動表的情況下，在概念框架中的“會計報表要素”一章，全面描述諸如資產負債表要素、損益表要素、現金流量表要素以及權益變動表要素也是比較恰當的。
3.關于會計計量屬性的表述
在現行會計慣例中，會計計量屬性通常被分為歷史成本、現行成本、可變現凈值、現值（或公允價值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價值、企業(yè)持有價值、可變現凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關注的問題是關于現值和公允價值關系的安排。在韓國的概念框架中，現值和公允價值沒有同時作為會計計量屬性出現。公允價值被表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值，是被限定在特定市場價值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價值被表述為站在企業(yè)的立場上確認的資產的使用價值或負債的結算價值。從計量技術的角度看，企業(yè)持有價值和公允價值可能都表現為現值，但兩者各有側重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規(guī)范了現值計量的技術方法，但它只是作為公允價值和企業(yè)持有價值計量的技術手段，不是作為單獨的計量屬性出現的。本文認為，韓國概念框架對會計計量屬性的創(chuàng)新分類，值得會計界思考和借鑒。
4.會計信息質量特征和相互關系的表述
韓國概念框架對會計信息質量特征的表述層次清晰，內容充分，對于主次要會計信息質量特征及其可能出現的矛盾以及在出現矛盾時企業(yè)的選擇策略都進行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會計信息的質量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對有形資產以歷史價值計價，則由于可證實性提高，從而可靠性提高，但相關性會下降；對于沒有市場的有價證券用歷史價值計價，則其資產價值的可驗證性提高，但因為無法表示其實際價值，故其相關性會有所下降。為了在及時的基礎上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項的所有方面之前，就可能必須做出報告，雖然這樣做會提高相關性并損害可靠性。”在第53條又描述到：“在相抵觸的質量特征之間的取舍應依據最大限度地達到財務報告目的的方向進行，而質量特征之間的相對重要性應根據情況加以判斷。例如，可能對企業(yè)的財務狀態(tài)產生影響的、進行中的損害賠償訴訟是具有相關性的信息。但在無法預測訴訟結果的情況下，將損害賠償金在資產負債表中確認會損害可靠性?！北疚恼J為，韓國概念框架對會計信息質量特征的這種安排具有更大的實用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應該如何提供會計信息，才能在最大程度上滿足會計目標的基本要求，并保證企業(yè)財務報表信息的高質量。
注釋：
①為論述上方便，有時本文也將中國的基本準則稱為概念框架。
②IASB概念框架第100條指出，財務報表的計量基礎包括歷史成本、現行成本、可變現價值和現值（國際會計準則委員會，2005）。
③根據韓國概念框架“財務會計信息使用者”一段的解釋，這里的債權人應該指證券市場上的債券持有者。
④韓國概念框架第33～35段指出，財務報告也應提供有利于評價受托責任的信息（崔順姬，2006）。
⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機套利。
主要參考文獻
崔順姬。2006.韓國會計研究院會計準則委員會。財務會計概念框架。翻譯稿
中國財政部。2006.企業(yè)會計準則（第1版）。北京：經濟科學出版社，1-6
國際會計準則委員會。2005.國際會計準則2004（第1版）。北京：中國財政經濟出版社，33-54
關鍵詞 財務會計概念框架 會計假設 會計要素的確認與計量
FASB在第二號的概念公告的前言中將財務會計概念框架定義為：概念結構是由互相關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一致的準則，并對財務會計和報告的性質、作用和局限性作出規(guī)定。財務會計概念框架是一個章程，是一套目標和基本概念相互關聯的有內在邏輯性的關系。
一、以財務會計目標為邏輯起點
邏輯起點是構建一套理論體系的出發(fā)點，認清財務會計概念框架理論體系的邏輯起點，對構建我國財務會計概念框架具有決定性作用，而且，邏輯起點聯系和貫穿整個財務會計概念框架，應該盡量明確和單一，以期可以更好的指導整個概念框架的構建以及利于準則的指導與選擇。目前，我國財務會計概念框架應以財務會計目標作為邏輯起點。因為財務會計目標與其他理論范疇有著十分密切的聯系。財務會計目標應該體現會計環(huán)境的要求，決定會計對象，反映會計本質。在構建我國財務會計概念框架的過程中，應根據我國會計信息使用者對會計信息的需求、根據我國的會計環(huán)境等制定具有我國特色的財務會計目標。當前，我國的財務會計目標應該是為管理型投資者提供真實可靠的財務會計信息。我國的財務會計目標具有特殊性：財務會計目標介于受托責任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標論”，即，中國特色的財務會計目標：強調受托責任，兼顧決策有用。
二、以會計信息質量特征為前提
根據財務會計目標的不同，會計信息質量特征也是存在區(qū)別和側重點的。當以決策有用作為財務會計目標時，會計信息的著眼點是報表有用，即會計信息的質量特征側重于相關性，其能夠很好的揭示企業(yè)當前和未來的信息；當以受托責任作為財務會計目標時，會計信息的著眼點是整體有效，即會計信息質量特征側重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業(yè)過去的情況。對于會計信息精準性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對于我國特色的信息質量特征：可靠性重于相關性?；谖覈攧諘嫷哪繕酥饕菑娬{財務報告的受托責任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應的我國的信息質量特征應強調客觀、真實，即：可靠性是我國財務會計概念框架的最重要的信息質量特征，其次才是相關性。我國目前資本市場還不完善、相應的法規(guī)和政策還未健全，會計造假十分普遍，信息失真也很嚴重。面對這種情況，對會計信息可靠性的要求也就更為強烈。
三、以會計假設為基礎
建立財務會計的四項基本假設，為財務會計目標的實現創(chuàng)造了條件。財務報表的基本假設與財務會計目標是相互制約、互為條件的。會計主體假設設定了會計核算的空間范圍是將不同會計主體發(fā)生的經濟業(yè)務區(qū)分開來，同時將會計主體與其所有者區(qū)分開來；持續(xù)經營和會計分期兩項假設為會計主體及時向會計信息使用者提供其所需的信息創(chuàng)造了條件，也在此基礎上形成了一系列合理的會計處理方法和程序；而貨幣計量假設則是限定了會計核算的對象，即只能用貨幣計量的經濟活動，同時也使信息使用者對企業(yè)進行綜合評價成為了可能。由此可見，應當把會計假設作為財務會計概念框架的基礎。雖然隨著經濟環(huán)境的變化，我國正受著來自電子商務、虛擬企業(yè)等交易方式的不同程度的挑戰(zhàn)，但是其發(fā)展尚未成熟，傳統(tǒng)交易仍占主流。在以四項會計假設為基礎的同時，對于特殊的會計環(huán)境因素，在界定會計的基本假定時應當適當考慮。
四、財務會計概念框架的主體--會計要素確認與計量
在會計理論中，確認是一個廣泛的概念，廣義的確認包括了計量。而從狹義上講，財務報表的確認是指根據相應的基礎和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應何時列入財務報表。而計量包括計量單位和計量屬性。在傳統(tǒng)的會計理論和實務中，可選擇的確認基礎一般有兩個：收付實現制和權責發(fā)生制。關于確認的標準，FASB提出了四條基本確認標準：
（1）可定義性――所確認的項目必須符合會計要素的定義；
（2）可計量性――所確認的項目能以貨幣量化；
（3）相關性――所確認的項目生成的信息對信息使用者的決策是有影響的；
（4）可靠性――所確認的項目真實、客觀并且是可以驗證的。
這四條確認標準基本上已被實踐所證實，因此考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。在計量方面，本文主要探討我國應不應該采用公允價值。由于在我國目前的經濟環(huán)境下，財務報告更多的是強調受托責任，信息質量則是側重于可靠性，公允價值應用范圍受到限制，以及運用公允價值的條件還不完全具備。因此，我國的財務會計概念框架中對計量屬性的選擇應該：
（1）結合我國目前的會計環(huán)境，多種計量屬性并存的結構應該在財務會計概念框架中體現出來。
（2）計量屬性的選擇應該以歷史成本為主，針對特殊經濟事項可以選擇能夠更好的體現財務報告目標的計量屬性，形成多種計量屬叉并存的結構，適當時候可以選用公允價值。
財務會計概念框架用以指導會計準則的制定與應用，可以作為會計準則制定的指南和判斷現行準則的依據。財務會計概念框架是由一系列具有內在聯系的概念所組成的一個完整的的理論體系，因而這些概念之間是相互關聯且具有極強的邏輯性。筆者認為，應把財務會計概念框架定位為我國會計法規(guī)體系中的一個有機的組成部分，以財務會計目標作為邏輯起點，以會計信息質量特征為前提，以會計假設作為基礎來構建，其主體包括財務會計要素的確認和計量等內容。
參考文獻：
[1]舒惠好.我國財務會計概念框架研究.博士論文.武漢:武漢理工大學圖書館,2005.
一、公允價值計量屬性理論概述
國際會計準則理事會(IASB)認為，公允價值(fair value)是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產交換或者債務清償的金額。美國財務會計準則委員會(FASB)在其的SFAC 7中定義為，資產(或負債)的公允價值是指自愿的當事人之間進行的現行交易中(即不是在被迫或清算的銷售中)，能夠購買(或發(fā)生)一項資產(或負債)或售出(或清償)一項資產(或負債)的金額。
2006年9月19日。美國財務會計準則委員會(FASB)了《財務會計準則公告第157號――公允價值計量》。該準則雖不擴展公允價值的應用范圍，但為公允價值的運用提供了更好的指南，財務報表編制者在按照其他準則使用公允價值計量資產或負債時，都應當遵循該準則。該準則將公允價值定義為“在報告主體交易的市場上市場參與者之間的有序交易中，為某項資產所能接受的價格或為轉移債務所支付的價格。”該準則確定公允價值所需的輸入數據的差異為標準，建立了公允價值的新級次：(1)活躍市場中相同資產或負債的報價；(2)根據除第一級次的報價外，可直接或間接觀察到的資產或負債公允價值的證據；(3)無法直接觀察到的證據。這些證據應建立在一系列假定基礎上，應包括企業(yè)在計量時可獲取的最佳信息。
以上定義雖然表述上略有差異，但本質是一樣的。這包含了以下幾個信息點：第一，雙方在自愿、公平的條件下進行交易；第二，價格是雙方達成的，任何一方有異議都不會形成公允價值；第三，存在交易前提，這里的交易可以是現在的，也可以是尚未實現的預期交易。
公允價值作為一種計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，以公允價值為計量基礎提供的信息具有明顯可觀察性和決策相關性。公允價值反映了市場對現行經濟情況對資產或負債影響的市場評價，公允價值變更反映了經濟情況發(fā)生變化時這些市場評價變化的情況。資產或負債的公允價值代表了其期望現金流量按與風險相稱的市場報酬率折現的現值。由于公允價值是市場基礎觀，它不受資產或負債的歷史、持有資產或負有負債的特定企業(yè)和資產或負債的未來使用的影響，公允價值不僅僅反映管理層取得或銷售資產和發(fā)生或清償負債的決策，而且反映其繼續(xù)持有資產或承擔負債的決策的影響，而歷史成本基礎計量卻忽略了此影響，而且，按公允價值報告所有金融工具將減少現有的混合成本――公允價值金融工具會計的異常。公允價值計量屬性也是具有可靠性的。IASB“編報財務報表的框架”第86段曾特別提到：在許多情況下，必須估計成本或價值，使用合理的估計，是財務報表編制過程必不可少的部分，而且不斷降低財務報表的可靠性。FASB的論述相關性中的反映真實性指出，“可靠性并不含有肯定或精確之意，實際上，裝點得具有這些質量而確實不存在，反而是可靠性的否定”。
決策有用性的計量觀(measurement perspective)意味著，財務報告的表內部分將大量使用公允價值，它是一種財務報告方式，在該方式下，在具有合理可靠性的前提下，會計人員應負責將公允價值融入財務報表中，從而認可他們在幫助投資者預測公司內在價值時應承擔的義務。雖然這種計量觀不太可能取代財務會計的歷史成本基礎，但現實情況是：相對歷史成本基礎信息，財務報告的天平正在向公允價值基礎信息傾斜(William R.Scott，Financial Accounting Theory，2003)。
公允價值應用領域的擴展，帶來了計量屬性發(fā)展的機遇期，因此，比較中日韓三國在公允價值計量屬性的研究現狀，對于進一步開展公允價值研究工作和進行區(qū)域性趨同研究具有重要的現實意義。
二、中日韓三國財務會計概念框架對公允價值計量屬性的表述
(一)中國財務會計概念框架對公允價值計量屬性的表述。2006年2月，財政部頒發(fā)了新的財務會計概念框架(以下簡稱概念框架)和在其指導下的具體會計準則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。在中國概念框架關于會計計量的指導意見中，指出企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務報表)時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。概念框架對計量屬性做出重大調整，全面引入公允價值、現值等計量屬性，明確了會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。給出了公允價值在概念框架的定義即：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值作為重要的計量屬性在概念框架中加以表述后，在具體會計準則中運用是順理成章的事情。目前我國已的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，其中有17個在不同程度上運用了公允價值計量屬性，涉及范圍相當之大。盡管具體準則中公允價值計量屬性的運用范圍較為廣泛，但這種運用又是有條件的、謹慎的，主要表現在公允價值運用的非主導性和苛刻的限制條件兩方面(王樂錦，2006)。
(二)日本財務會計概念框架對公允價值計量屬性的表述。日本會計準則理事會(ASBJ)于2004年7月公布了其基本概念工作組提交的研究成果《財務會計概念框架(討論稿)》，在其第五部分對要素的確認與計量進行了論述。討論稿“財務報表中的確認和計量”部分中，概念框架區(qū)別資產、負債、收入、費用分別說明了各自適用的計量屬性，其中以資產的各種計量屬性最有代表性，以下以資產的計量為例，AB―sJ列示的五種計量屬性分別為歷史成本、市場價格(概念框架特別說明在日本市場價格與市場價值即公允價值是不同的兩個術語)、現值、可收回金額和受托投資凈資產金額。概念框架中指出以上計量屬性著重體現計量與實體投資的關系，每種計量屬性作為一種特定的應用方法。在現有的日本準則中，市場價格與市場價值(公允價值)兩個術語用途不同，市場價格僅用于存在的資產市場。市場價值被用做公允價值的同義詞，包括可觀察市場價格和估計的市場價格。概念框架對資產的現值計量屬性分為兩類：一類是未來現金流量和折現率處于不斷修訂中的現值；另一類是未來現金流量經常被修訂而折現率固定的現值。第一類具體又可以分為在用價值(value in use)和公允價值(fair value)兩種計量屬性，公允價值被視為用現值技術估計的市場價格，作為現值技術的一種應用，公允價值指一種在計量日由一般市場參與者估計的現
金流量用折現率折現的價值。概念框架中又進一步指出公允價值這種計量屬性在計量日測量資產價值的市場價格不存在時作為市場價格的替代具有積極意義。
(三)韓國財務會計概念框架對公允價值計量屬性的表述。2003年12月4日，韓國會計研究院會計準則理事會了《財務會計概念框架》(以下簡稱概念框架)，此概念框架是敘述財務報告有關領域依據的公認原則的整體體系。該概念框架對現行會計慣例中的會計計量屬性予以重新分類為歷史成本、公允價值、企業(yè)持有價值、賬面凈值、可變現凈值和履行價值，在這種重分類中關于現值和公允價值關系的安排是值得關注的問題。在韓國的概念框架中，現值和公允價值沒有同時作為會計計量屬性出現，公允價值被表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值，是被限定在特定市場價值及其推定值之中加以定義的。韓國概念框架第七章規(guī)范了現值計量的技術方法，但它只是作為公允價值和企業(yè)持有價值計量的技術手段，并在第150條指出：“在不存在計量誤差的條件下，依據公允價值或企業(yè)持有價值的計量將會比其他計量基礎提供更加有用的信息”(劉永澤、梁爽，2006)。
三、中日韓三國財務會計概念框架中對公允價值計量屬性表述的差異分析
將中日韓三國財務會計概念框架中對公允價值計量屬性的表述進行對比分析，可以看到在如下兩個方面存在著顯著差異。
(一)三者對公允價值計量屬性的定義不同。中國概念框架中對公允價值的定義為，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額；日本的公允價值定義為，一種在計量日由一般市場參與者估計的現金流量用折現率折現的價值；韓國在財務會計概念框架中是被限定在特定市場價值及其推定值之中對公允價值定義的，表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值。可以看出幾個定義中，中國公允價值的定義與IASB的定義趨同度最高，具有鮮明的國際趨同特征。
(二)三者對公允價值的應用范圍考慮不同。中國財務會計概念框架充分參照國際會計準則并結合中國國情引入公允價值計量模式，邁出了會計國際趨同實質性的一步，也是中國市場經濟日趨成熟的重要標志。目前，由于保證公允價值確定的合理性尚有一定難度，可靠性也有待提高，所以中國財務概念框架體現了對公允價值的謹慎使用原則。日本財務會計概念框架采用了與投資主體相聯系的計量模式，在具體計量方法中采用了特殊環(huán)境條件的計量屬性選擇。公允價值作為現值技術應用的一項目標，處于未來現金流量和折現率存在不斷變化的假設市場中的一項專屬計量屬性，應用范圍突現局限性，過分地約束了公允價值的應用領域，這主要與其融資環(huán)境有密切關系，即對債權人特別是銀行金融業(yè)這一特殊身份的某種妥協存在高度相關性。這種妥協導致的經濟后果表現在公允價值的應用上具有很強的范圍約束性，約束了公允價值計量屬性的價值表現。韓國概念框架強調對投資和信用決策有用的信息，其計量屬性分類與IASB概念框架相比，主要特點是將公允價值和企業(yè)持有價值安排為會計計量基礎，并以此取代了IASB概念框架中的現行成本和現值計量屬性。然而，在資產負債最初取得以后，往往很難取得公允價值的資料，難以公正地對標的價值進行計量，因而采用公允價值在實務上還存在著一些問題(鄭基英、崔順姬，2006)。
四、中日韓三國公允價值計量屬性研究的路徑選擇
中日韓三國的財務會計概念框架直接或間接地包含了公允價值這一價值計量屬性，雖局部有些差異，但從國際趨同角度看，都有了較大的進步，也充分體現了趨同的方向性原則。只是由于三國的市場發(fā)展程度不同，公允價值的應用基礎還存在一定的差別，因此，三國在公允價值計量屬性的研究領域仍有非趨同因素的課題，這就要求中日韓三國會計準則制定機構在聯合工作組這一既有的機制下，加強必要的合作，共同致力于實現公允價值的區(qū)域性趨同遠景。
會計準則的國際趨同是伴生于經濟全球化的一個趨勢，制訂全球通用會計準則并促進各國會計準則的國際趨同化，是世界經濟一體化和資本市場全球化的必然要求，而且國際會計準則委員會的改組為會計準則的國際趨同提供了現實操作的可能。2005年9月6日在中國西安開始舉行中、日、韓三國會計準則制定機構會議，并于9月12日了《中日韓三國會計準則制定機構西安會議備忘錄》，明確表示將積極支持會計的國際趨同，并支持國際會計準則理事會為實現制訂一套高質量的、全球公認的會計準則的最終目標所作的努力。有鑒于此，中日韓三國在公允價值計量屬性的研究取向上，在依據三國各自的會計計量發(fā)展環(huán)境基礎上，可適當借鑒IASB和FASB的研究成果，積極務實地開展在中日韓三國區(qū)域合作基礎上的國際趨同的公允價值計量屬性研究。
國際會計趨同有實質性趨同和形式上趨同兩大特征，區(qū)域性趨同也同樣存在。在區(qū)域性趨同的形式上和層次上，依據中日韓三國現有的合作基礎，可以有以下幾個可供選擇的會計研究合作的路徑安排。
1 充分利用現有的中日韓三國會計準則制定機構會議制度，考慮建立一系列專題性的技術研究小組，由三國準則制定機構抽選在公允價值研究方面有較高造詣的專家組成，主體負責三國公允價值概念、要素、應用方法的研究。目前，三國的準則制定聯合工作小組將公允價值研究工作交由中國會計準則委員會研究，筆者認為由于公允價值的應用領域存在著會計環(huán)境的差異，雖然三國的公允價值研究已經存在某種程度的趨同，但是單有一個國家來承擔這項工作，不利于三國關于公允價值研究的區(qū)域性趨同乃至國際性趨同。為此，應建立以三國專家共同合作的技術研究小組來承擔公允價值的研究工作為宜。
一、引 言
2006年2月15日，中華人民共和國財政部對《企業(yè)會計準則》（財政部令第5號）進行了修改，修訂后的《企業(yè)會計準則――基本準則》，以中華人民共和國財政部第33號文件予以公布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行。新的《企業(yè)會計準則》中列示了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。新的《企業(yè)會計準則》指出，現值是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。由此可見，我國現行會計準則將現值作為一種計量屬性。美國財務會計準則委員會（即FASB）自1978年11月發(fā)表第一輯財務會計概念公告――企業(yè)的財務報告目標到1984年12月第五輯財務會計概念公告――企業(yè)財務報表的確認和計量，直至1985年12月第六輯財務會計概念公告――財務報表的要素，經過短短7年的努力，初步構建了一個比較完整的、旨在為財務會計和報告準則的制定和完善提供指導的概念框架。［1］(9-15)FASB在其1984年12月的第五輯財務會計概念公告――企業(yè)財務報表的確認和計量中列舉了五種主要的計量屬性，即歷史成本（或歷史收入）、現行成本、現行市價、可變現凈值（可清償凈值）以及未來現金流量的現值，同時定義未來現金流量的現值是指在常規(guī)業(yè)務中，一項資產可望換得的未來現金流入量的貼現值，減去為取得流入量所需的現金流出量的貼現值后的余額，或指在常規(guī)業(yè)務中，為清償一筆債務預期需要發(fā)生的未來現金流出量的貼現值。［2］(43-44)顯而易見，在第五輯概念公告中，FASB將現值作為一種計量屬性。然而隨著社會經濟的發(fā)展以及會計準則使用者對準則要求的逐步提高，會計準則制定者越發(fā)感覺到已有的財務會計概念公告不能滿足新形勢下的會計師對外提供與決策有關的信息的要求，急需新的概念公告來彌補以往公告的各種不足。于是在第六輯概念公告15年之后，FASB于2000年2月頒布了第七輯財務會計概念公告――在會計計量中運用現金流量信息和現值。FASB第七輯財務會計概念公告在考慮現值的整個過程中，重點關注了與采用現值技術的計量和攤銷慣例有關的一組基本問題，包括現值被用于資產和負債的初始確認計量中的目標是什么、怎樣發(fā)展對現金流量和利率的估計、現值被用于現有資產和負債的攤銷中的目標是什么等。［3］(61-63)FASB第七輯財務會計概念公告否認現值是一種計量屬性，認為未來現金流量的現值只是資產或負債的一種攤銷方法，用公允價值作為計量屬性取代了現值。那么，現值究竟是一種計量屬性還是計量方法呢？現值計量本身的缺陷有哪些？
二、問題：現值是一種計量屬性還是計量方法
我國在2006年頒布并于2007年1月1日施行的《企業(yè)會計準則――基本準則》將現值作為一種計量屬性，這一認識是否正確還有待商榷。葛家澍認為“未來現金流量貼現值似乎不是一項完整的計量屬性，它只是在初始確認時采用歷史成本、現行成本后的一種攤銷方法”，“利用未來現金流量和現值技術，只是為了捕捉一種新的計量屬性――‘公允價值’”。［4］持此觀點的還有杜興強、章永奎等［5］。
爭論現值是不是計量屬性的問題，可以說是對現值的本質進行拷問?，F值能否成其為一種計量屬性，還得從會計計量本身開始探討。
會計是一個信息系統(tǒng)，包括初始會計要素的確認、會計要素的計量以及財務報告的最終列報。不僅會計要素本身需要經過計量，會計的確認過程，不管是初始確認還是后續(xù)確認均離不開計量，正如葛家澍所說，“確認反映了初始計量、后續(xù)計量以及終止計量的全過程”。著名美籍日本會計學家井尻雄士也認為，“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。財務會計信息是一種“量化”的信息，通過以貨幣為量化單位的財務信息傳遞蘊含的經濟含義以及會計含義，為企業(yè)利益相關者進行決策提供依據。缺少計量的財務會計將不再具有生命力和價值。劉峰認為，一項完整的計量應該包括選擇計量尺度、確定計量規(guī)則和分配具體數量三個部分。具體到會計計量，則一般包括會計計量的屬性和會計計量的單位兩方面的內容。會計計量單位以貨幣計量為主，學術界普遍比較認可，但是關于會計計量的屬性，則存在著較大的爭議。
關于計量屬性的定義比較多，但大體一致，只是在表述上略有不同，本文比較贊同葛家澍教授關于計量屬性的認識，即計量屬性是指在以貨幣為計量單位的基礎上想要反映計量對象的價值量所采用的一定的特征或形式或者屬性。在現實的經濟生活中，經濟交易或事項根據需要可以從不同的方面予以貨幣計量，便有不同的計量屬性。例如，為了反映某項交易或者事項在其發(fā)生時作為交換的金額，采用該交易或者事項發(fā)生時的市場價格作為交換的金額，在會計上，我們將這種發(fā)生時的市場價格轉化為歷史成本，并將其作為一種計量屬性予以廣泛運用。
現值，即資產負債項目所帶來的未來現金流量的現在價值，有學者或者實務人員將現值概念運用于會計計量中便有了現值計量之說，如我國《企業(yè)會計準則――基本準則》中所指出的，在現值計量下，資產按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。在大多數的會計計量中，我們計量的基礎都是實際收到或者支付的現金、由市價決定的金額，比如已經支付的現金（即歷史成本）、現行市價等。但是，在某些情況下，我們無法確切知道某項資產或者負債的市場價值，于是便使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。
FASB第七輯財務會計概念公告指出，現值是指適用于那些以未來現金流量為基礎對資產和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續(xù)計量的攤配技術，在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間的經濟差異?，F值計量的優(yōu)點正在于能夠讓人們區(qū)分出容易被誤認為相似的不同的現金流量，與未經過折現的現金流量相比，現值計量在一定程度上能夠提供與決策更相關的信息?？墒沁@種與決策相關的信息在多大程度上有用？計算出來的現值本身就是會計計量的目的嗎？
關于現值的具體確定方法，按照計量對象所能帶來的未來現金流量是否確定，可將現值計算區(qū)分為單一現金流量法和期望現金流量法。［6］不管采用哪一種方法，具體計算過程中必然涉及現金流量、折現率，以及相應的時間年限的確定，而現金流量及相應的折現率極難估計，在估計過程中會摻雜進許多人為因素。如果我們隨意選取折現率對現金流量進行折現，所得到的現值能夠為財務報表使用者提供的信息的有用性則值得懷疑。為了使經過折現的現金流量提供的財務信息可靠有用，現值必須能夠反映計量的資產或負債的某些可觀察的計量要求。FASB第七輯財務會計概念公告將這種屬性稱為公允價值，并指出公允價值是在自愿雙方所進行的現行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買(或發(fā)生)一項資產(或負債)或售出(或清償)一項資產的金額。［7］(7-14)可見，現值并不能成其為一種計量屬性，我們只是運用現值技術去尋找公允價值。然而不是在任何情況下都需要采用現值去尋求公允價值，當資產或者負債存在活躍市場時或者雖不存在活躍市場，但是能夠獲得最近市場中進行同類交易的或者實質上相同的資產或者負債的公允價值時，我們都不會采用估值技術尋求公允價值。只有當這兩種情況都不滿足時，才會運用估值技術確定資產或者負債的公允價值。并且根據美國財務會計準則第157號(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價值計量，估價方法包括市場法、收益法以及成本法等，現值方法則屬于收益法下的一種方法。由此可見，現值技術的運用范圍有限，怎么又能將其稱之為一種計量屬性呢？
三、基于可靠性解讀現值存在的缺陷
屬性如何才能成其為屬性呢？作為一種屬性，僅從會計上來說，其所反映的，必須是能夠捕捉到的、有充分論證可以依據的現象，那些具有不確定性的未來預期，會計不能給予信任。葛家澍、黃世忠以及葛家澍認為計量要依據計量對象的特點, 采用相關的屬性, 但不論采用哪一種計量屬性, 都應使計量的結果可靠。［8］(2-7)［9］(4-8)
會計信息應力求可靠、相關等基本性質，FASB財務會計概念公告第2輯――會計信息的質量特征指出，會計信息的可靠性是指信息在合理的范圍內沒有錯誤和偏向，真實地反映了它意在反映的經濟現象和現實。然而，作為計量屬性的公允價值由于其自身的特殊性，在使用過程中需要大量的估計，其可靠性問題一直備受爭議，因此對于作為尋找公允價值的工具現值的計量的可靠性研究則應該尤為關注。實際情況也正如此，通過反觀現值的定義以及確定現值的方法，我們可知現值的確定存在諸多不確定性，這些不確定性大大加大了不可靠的程度。FASB財務會計概念公告第七輯指出，在初次確認和新起點計量中使用現值的惟一目的是估計公允價值。張為國等認為現值計量應該能捕捉到形成市場價格( 如果有的話) 即公允價值的各種要素, 這些能夠捕捉到不同資產( 即不同類型的未來現金) 的經濟差異的要素包括五個方面:(1)對未來現金流量的估計, 或者在更復雜的情況下, 是對一系列在不同時點發(fā)生的未來現金流量的估計；(2)對這些現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；(3)用無風險利率表示的貨幣時間值；（4）內含于資產或負債價格中的不確定性；(5)其他難以識別的因素, 例如變現困難和市場的不完善。然而，這五種因素表現出極大的不確定性，對可靠性構成了嚴重威脅。
現金流量應反映所有的對持有該資產或負債的典型的市場參與者和持有該資產或負債的企業(yè)產生的現金流量有影響的未來事件，包括不需要過分的成本和努力就能得到的有關市場對未來現金流量的評價的信息(公允價值)和企業(yè)對現金流量的評價(特定個體價值)。［10］(20-22)市場對未來現金流量的評價的信息即公允價值的獲得不可能不需要過分的成本和努力，公允價值的獲得往往很難。按照美國財務會計準則第157號(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價值計量，公允價值應分為三類也即三個層次，實際則是反映公允價值估計質量高低程度的三個類別，分別對應三個層次的估計。以三級估計為例來看看公允價值的獲取難度。三級估計認為，如果相同的資產或負債不存在活躍市場并且活躍市場上相似資產或負債的報價不能獲得、相同資產與負債的價格與相似資產與負債的價格差異不能客觀確定時，那么就應該采用與市場法、成本法或收益法中一種方法要求相符的評估技術，可是應用這些評估技術帶來的收益能否抵消所費成本呢？即使最終獲得了相關信息，其可靠性又在多大程度上令人信服呢？
預期是個人的一種主觀期望，不同的人對于同一件事情發(fā)生的概率、期望獲得的收益均會有所不同。企業(yè)的經營充滿了不確定性，未來現金流量的金額和時點更難以把握。處于成熟期的企業(yè)由于產品已經在市場上占據了一定的市場份額，因而在估計未來現金流量和時點及其變動時會有較大把握，因而預測的準確度會提高；而對于處于初創(chuàng)期的企業(yè)，未來充滿了挑戰(zhàn)和機遇，其生產的產品能否為市場所接受均具有較大的不確定性，因而在估計未來現金流量及時點時不確定性度較大。在實際情況中，有關現金流量金額及時點的估計還可能受到相關人員的干擾，對企業(yè)前途看好的相關人員可能會持有一個最樂觀的預期，而對于新項目、新產品的開發(fā)反對的人則會持有最悲觀的預期。同樣，對于利率的估計也是如此。由于存在類似的種種無關因素的干擾，而現金流量的金額、分布以及利率的微小變化，都可能導致差別很大的計量結果，因而這就使得現值計量的結果的可靠性值得懷疑。
特別地，當我們碰到一些難以識別的因素以及無法分辨出內含于資產和負債價格中的不確定性時，估計顯得更加困難，相應的可靠性更值得商榷。
現值計量自身所具有的局限性以及其在具體運用中所需解決的技術問題，使得現值計量不可能成為真正意義上的一種計量屬性，而只能作為一種技術運用。
四、進一步思考
社會經濟的快速發(fā)展以及財務報表信息使用者對會計信息要求的提高，迫使會計界改進已有財務會計概念框架，FASB及時研究相關問題，并具有重大意義的財務會計概念公告第七輯――在會計計量中運用現金流量信息和現值。這輯概念公告研究了諸如在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地反映各種未來現金流量之間的經濟差異以便為報表使用者提供更相關的信息；為了在財務報告中提供相關信息, 現值必須能夠體現資產或負債的某些可觀察的計量屬性( 公允價值) , 公允價值是現值計量的惟一目的, 但它并不排斥建立在企業(yè)管理當局預期基礎之上的那些信息和假設等問題，在一定程度上滿足了會計信息使用者的要求。但是任何計量屬性均不可能完美，歷史成本如此，公允價值也如此?，F值作為一種尋求公允價值計量屬性的技術，有其自身局限性。但是現值所起的作用不可抹殺，我們應該正確認識現值與公允價值之間的關系，使之更好地服務于現代經濟的發(fā)展。
最后需要指出的是，國內有關現值的研究還比較少，關于現值還有很多內容有待深入研究，本文僅提供一個角度供讀者審視現值。
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Present Value: Measurement attribute or Measurement Method?
――Interpretation from Reliability Perspective
大多數會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現金、現行成本或現行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉而使用估計現金流量來決定某項資產或負債的帳面金額。由于這類現金流量通常發(fā)生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現金流量的現值還是沒有經過折現的總和？在1988年10月，FASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現值技術。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經有好幾份會計公告引入了現值技術，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現值技術，卻沒有使用。FASB把現金流量和現值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現值在何種條件下可以作為一個恰當的計量工具以及應該如何使用這個工具。
到1990年12月，FASB了一份討論備忘錄——《現值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：
a、決定項目欲達到的程度和目的；
b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；
c、制定新的FASB財務會計概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現值技術的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。
一、引言
最早提出財務會計概念框架是美國財務會計準則委員會(FASB)1976年所公布的《關于企業(yè)財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告的概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等文件中(王建新，2007)。一般而言，財務會計概念框架對整個會計準則的制定起到框架支持作用。目前世界很多國家都很重視財務會計概念框架的制訂工作。馬來西亞于1998年根據《財務報告法》了《財務報表列報建議框架》。2006年馬來西亞會計準則理事會(MASB)53號征求意見稿(ED53)，對《財務報表列報建議框架》進行了修訂，并最終通過《財務報表列報框架》，于2007年7月1日開始施行。我國至今并無真正意義上的財務會計概念框架，但我國的基本準則實質上扮演了同樣的角色。我國于1992年第一次《企業(yè)會計準則》，基于所面臨的經濟環(huán)境的不斷變化，我國對《企業(yè)會計準則》進行重大修訂，并于2006年了《企業(yè)會計準則――基本準則》，從2007年1月1日開始實施。本文所要討論的均為中馬兩國修訂后的《企業(yè)會計準則――基本準則》及《財務報表列報框架》。
二、中馬財務會計概念框架體系及內容比較
(一)中馬財務會計概念框架體系比較 馬來西亞的《財務報表列報框架》(以下簡稱“框架”)共分為八個大部分共110段的內容，具體為前言、財務報表目標、基本假設、財務報表質量特征、財務報表要素、財務報表要素的確認、財務報表要素的計量、資本與資本保全的概念。而我國的《企業(yè)會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)分為十一章共五十條，即第一章總則、第二章會計信息質量要求、第三章資產、第四章負債、第五章所有者權益、第六章收人、第七章費用、第八章利潤、第九章會計計量、第十章財務會計報告和第十一章附則。中馬兩國財務會計概念框架具體內容的對應關系如(表1)。
(二)中馬財務會計報告內容比較 本文根據中馬財務會計報告內容，分別進行比較。
(1)“總則”與“前言、財務報表的目標、基本假設”比較。我國《企業(yè)會計準則――基本準則》“總則”中，主要提及了基本準則的制定依據、適用范圍、財務會計報告目標、會計基礎和會計基本假設，大致與馬來西亞的《財務報表列報框架》第1段至第23段的內容相對應。從總體上來看，兩者在財務報表目標、財務報告使用者方面的表述大致相同，但也存在差異，主要表現在：一是制訂財務會計框架的目的。在馬來西亞的“框架”前言第1段中，指出制訂“框架”的目的在于：對馬來西亞會計準則理事會將來要承認的及現存的會計準則的發(fā)展進行指導；對財務報表列報在運用會計準則時進行指導；對審計人員形成審計意見，以判斷財務報表是否遵循會計準則進行指導；對財務報表使用者在解釋財務信息時進行指導；為那些對馬來西亞會計準則理事會的工作感興趣的人提供相關信息。在我國“基本準則”第―條指出了制訂基本準則的目的是“為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量”。二是財務會計概念框架的法律地位。在馬來西亞“框架”前言第2段中，明確指出了《財務報表列報框架》不是會計準則，對特殊的計量及披露問題不進行規(guī)定，同時，“框架”不會替代具體的會計準則。而在我國的“基本準則”第二條中指出，“基本準則”屬于會計準則體系的有機組成部分。三是會計基本假設。馬來西亞“框架”專門討論了權責發(fā)生制(第22段)及持續(xù)經營(第23段)兩個基本假設，對其他的基本假設并未涉及。而在我國“基本準則”的第五條、第六條、第七條和第八條分別闡述了會計主體、持續(xù)經營、會計分期和貨幣計量四個基本假設，同時在第九條明確了權責發(fā)生制的計量基礎。四是財務報表的目標。馬來西亞概念框架以專門的段落闡述財務報表的目標(第12段至21段)，在第12段指出“財務報表的目的就是關于企業(yè)財務狀況、經營成果及財務狀況變化的信息，這些信息對一系列的使用者在作出經濟決策時是有用的?！痹谖覈盎緶蕜t”第四條明確指出，“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”。五是財務報表的使用者。馬來西亞在概念框架的前言中，詳細地列明了財務報表使用者及其對信息的需求(第9至11段)，財務信息的需求者主要有投資者、雇員、貸款者、供應商、顧客、政府及相關機構和社會公眾。同時指出企業(yè)內部管理者在滿足其內部管理需要的情況下，可以自行決定內部額外信息提供的內容及形式，但這類信息的報告不包括在概念框架之中。我國在“基本準則”的第四條中提到財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。對每一類財務信包，使用者的具體信息需求，并沒有詳細地進行解釋。
(2)“會計信息質量要求”與“財務報表質量特征”比較。在馬來西亞“框架”中提及了主要及次要的質量特征，其中主要質量特征為可理解性、相關性、可靠性和可比性，次要質量特征為及時性、重要性、可證實性、如實反映、實質重于形式、中立性、謹慎性、完整性和一致性。同時對于這些質量特征之間的關系，在該“框架”里進行了描述，如及時性對相關性和可靠性的限制等，并且對“真實與公允的反映”進行了解釋。在我國“基本準則”第二章中，提到了八項質量要求，其中可靠性、相關性、可理解性和可比性是會計信息的首要質量要求，是企業(yè)財務報告中所提供會計信息應具備的基本質量特征；實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性是會計信息的次級質量要求，是對可靠性、相關性、可理解性和可比性等首要質量要求的補充和完善。由上可知，中馬兩國在會計信息質量要求方面都把可理解性、相關性、可靠性和可比性作為其首要考慮的要求，而在次級質量要求中兩國存在較大的區(qū)別。馬來西亞共有九項次級質量特征，而我國僅有四項，除提及實質重于形式、謹慎性、及時性和重要性外，我國對“可證實性”、“如實反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未進行闡述。此外，通過比較兩國對會計信息質量特征的描述，我們可以看到，馬來西亞框架對會計信息質量特征的描述更為充分，層次更為清晰，同時，在其框架中的第43至45段，對相關性與可靠性這兩個質量特征相互抵觸時應考慮的因素進行了描述，為企業(yè)如何提供會計信息以達到財務報表目標提供更為實用的指導。
(3)財務報表要素比較。兩國在財務報表要素方面規(guī)定的異同主要表現在：一是財務報表要素的內容。馬來西亞在“框架”中確定了五個財務報表要素，即資產、負債、所有者權益、收益和費用，而在我國的“基本準則”中定義了六個財務報表要素，即資產、負債、所有者權益、收
入、費用和利潤。兩國在定義財務報表要素時，只提及資產負債表及損益表要素，對現金流量表要素均未涉及到。二是財務報表要素的確認標準。馬來西亞在框架的第83段對要素的一般確認標準進行了闡述，即“與該項目有關的未來的經濟利益很可能流入主體”和“該項目的成本和價值能可靠地計量”。同時，對未來經濟利益的可能性(第85段)、成本及價值計量的可靠性進行了解釋(第86段)，并且在框架中規(guī)定了資產、負債、收益和費用四個要素的確認標準。而我國在基本準則中，并未對要素的一般確認標準進行表述，只是在第三章、第四章、第六章、第七章分別明確指出資產、負債、收入和費用的確認標準。三是收益和費用的界定。馬來西亞在闡述收益和費用時，第一，明確了利得和損失的定義，即利得是指那些符合收益定義，產生于企業(yè)日常經營活動之中或之外。它表示未來經濟利益的增加。而損失是指那些符合費用定義，產生于企業(yè)日常經營活動之中或之外。它表示未來經濟利益的減少，并對利得和損失所包含的內容以舉例的方式進行了解釋。第二，明確收益包括了收入和利得，費用包括了日常經營過程中產生的費用和損失。第三，明確利得和收入、損失與費用在本質上是相同的，因此其概念框架再沒有必要單獨作為―個財務報表要素。第四，利得和損失均包括了已實現的利得(損失)和未實現的利得和損失。第五，沒有專門設置利潤要素。而我國在“基本準則”的第六章、第七章和第八章中，第一，明確了收入和費用的定義。“收入是企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。而“費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者利潤分配無關的經濟利益的總流出”。同時明確了收入和費用的確認標準。第二，明確“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經營成果”，并對利潤的組成內容進行了闡述。第三，明確了利得和損失的定義。同時對直接計入所有者權益的利得和損失和直接計入當期利潤的利得和損失進行了分類定義。四是財務報表要素列示的方式。馬來西亞“框架”中，以舉例的形式列舉了資產和負債的形式，如資產可以是通過交換或通過償還負債取得的。而在我國的“基本準則”中，對財務要素的闡述比較簡單，僅列明其定義和確認條件。在馬來西亞的“框架”中提出了資本及資本保全的概念(第102段至110段)，具體內容如下：一是把資本分為財務資本與實物資本兩種類型，財務資本是大多數企業(yè)在編報財務報表時所采用的。與此相對應，在資本保全方面就產生了財務資本保全與實物資本保全兩個概念。二是資本保全概念把企業(yè)的資本與利潤聯系起來。在財務資本保全概念下，企業(yè)只有在期末凈資產的金額超過期初凈資產的金額時才算是實現了利潤，財務資本保全通常是以名義貨幣或不變的購買力來進行計量。而在實物資本保全概念下，企業(yè)只有在期末實物生產能力超過期初實物生產能力時才算是賺取了利潤。兩種資本保全概念的區(qū)別在于實物資本保全要考慮物價變動情況。三是實物資本保全概念要求企業(yè)運用現行成本的計量基礎，而財務資本保作并沒有要求對某種特定計量基礎的使用。在我國的“基本準則”中并沒有涉及到資本和資本保全的相關內容。
(4)財務報表要素計量比較。中馬兩國均在“框架”中對財務報表要素計量進行了規(guī)定。從內容來看，兩國所規(guī)定的計量方法略有不同。在馬來西亞的“框架”中列明了四種計量方法，即歷史成本、現行成本、可變現價值和現值。而在我國的“基本準則”中列明了五種會計計量方法，即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。在馬來西亞所規(guī)定的計量基礎中沒有把“公允價值”納入其中，現行成本實質上就是重置成本。從對計量方法使用的限制來看，馬來西亞在“框架”中指出企業(yè)通常運用歷史成本進行財務報表要素計量，至于對其他方法的選用并未作任何限制性規(guī)定，也就是說企業(yè)可以根據實際情況選用其他的計量基礎。而在我國的“基本準則”第四十三條中指出，“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當以歷史成本作為會計計量的基礎。法律、行政法規(guī)和企業(yè)會計準則規(guī)定允許采用其他會計計量基礎的，也可以采用其他會計計量基礎，但應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！庇梢陨系年U述可知，在我國會計計量基礎首選為歷史成本，企業(yè)可以根據其體情況選用其他的計量基礎，但是在使用過程中受到限制。馬來西亞沒有專門的段落來介紹財務報告，但在“財務報表要素”中介紹了資產負債表和利潤表，對現金流量表并未提及，也沒有對報表的適用范圍進行規(guī)定。在我國的“基本準則”中專門以一章的形式介紹財務會計報告，并列明了財務報告的內容，同時指出了例外情況，即小企業(yè)編制的財務報表可以不包括現金流量表。
三、中馬兩國財務會計概念框架差異分析
(一)會計國際化程度的影響 馬來西亞早在20世紀70年代就開始部分采用國際會計準則，在其財務會計概念框架的制訂過程中不可避免地受到國際財務會計概念框架的影響，從內容到體例上與國際財務會計概念框架多有相似之處，甚至有些內容與國際財務會計概念框架完全相同。而我國對是否應制訂財務會計概念框架及如何制訂財務會計概念框架目前尚處于爭論之中，1992年及2006年修訂的基本準則雖在實質上發(fā)揮概念框架的作用，但離真正意義的概念框架還存在一定的差距。
(二)會計法律環(huán)境的影響 我國作為―個成文法國家其法律主要體現為體系完整性、規(guī)定強制性。作為會計法律制度第二層次的基本準則無不體現這些特點，即我國的基本準則具有法規(guī)式會計概念框架的特征，同時我國的基本準則對具體準則又具有統(tǒng)馭的作用。而馬來西亞的司法體系屬于英美法系，在馬來西亞的整個會計法律體系中，1965年《公司法》及1997年《財務報告法》對其財務會計概念框架及會計準則的制訂產生了重要影響。馬來西亞會計準則理事會(MASB)負責制訂財務會計概念框架及相關的會計準則，但在其概念框架第2段中明確指出，概念框架不是具體的會計準則不對準則的相關計量和披露進行規(guī)定，同時概念框架不能替代任何已通過的會計準則，即是會計準則優(yōu)于概念框架。由于兩國的會計法律環(huán)境不同，直接導致財務會計概念框架的體例及內容都有所不同。
(三)經濟環(huán)境的影響 中馬兩國同屬新興的發(fā)展中國家，兩國經濟在近年均取得了很大的成就。尤其是我國改革開放后經濟建設所取的成績更是有目共睹。但由于歷史原因，我國市場經濟發(fā)育程度不高，資本市場的發(fā)展存在諸多問題，由此導致中馬兩國財務會計概念框架中對財務要素的計量、財務會計的目標等內容存在著差異。如在財務要素的計量方面，我國直至2006年才著次在基本準則中確定公允價值作為一種重要的計量基礎，同時在相關的具體準則中規(guī)定了公允，價值的三個級次，并對公允價值的使用范圍進行了限制。而在馬來西亞的概念框架中雖然沒有把公允價值作為―種計量基礎，但提出了“真實與公允地表述”的觀點。而在資本保全方面，馬來西亞概念框架提出了實物資本保全和財務資本保全，考慮了價格發(fā)生變化時如何對企業(yè)利潤進行衡量。而目前我國并無財務資本保全的概念，但是在《企業(yè)務通則》中體現了資本保全的思想。
究竟是FASB在第5號概念公告第67段的提法有錯，而第7號概念公告加以更正，或者第5號概念公告的提法沒有錯，只是由第7號概念公告來取代它，我們不去糾纏這一點?，F在，我們必須承認FASB在1985年12月發(fā)表第6號概念公告之后，沉默了15年，專門為計量屬性——公允價值(通過現值估計)發(fā)表一份概念公告，其意義不同尋常。
主要是因為在1990年12月至1999年12月的10年中，FASB發(fā)表32份財務會計準則公告，其中15份涉及到現值技術(present value techniques)的確認與計量問題， 11份涉及到現值技術的應用。FASB開始覺察到在第5號概念公告中所描述的計量屬性對于決定在會計計量中“何時”和“如何”去應用現值尚不夠明確。
特別是1998年6月出臺了第133號財務會計準則公告《衍生工具和套期保值活動會計》，其中第3段明確指出：“公允價值是金融工具最相關的計量，而且是衍生工具唯一相關的計量”。
這樣，認真研究并規(guī)范如何通過未來現金流量的現值去估計公允價值就顯得特別迫切。
計量與計量屬性
在財務會計程序中，確認和計量最為重要。有的會計學家說，“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。其實確認也是核心職能。但確認離不開計量。所以，FASB把可計量性列為確認的基本標準之一(第5號財務會計概念公告第63段)。大家都知道，計量是由計量尺度和計量屬性兩個部分構成的，在會計的理論和實務上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計量尺度都是這個國家或地區(qū)的名義貨幣。在計量中，需要研究的是計量屬性。
第5號概念公告中列舉了五種計量屬性：
歷史成本——只能用來初始計量并供以后各期進行攤銷和分配;用歷史成本計量，不存在后續(xù)計量問題。
(現行成本、現行市價、可實現凈值)這些既能用于初始計量，又要在后續(xù)時期重新計量。(fresh-start measurement in subsequent periods)
現金流量的現值——只用于按上述計量屬性初始計量后的攤銷，它屬于一種攤銷方法。
從上面的說明可以看到，作為一項計量屬性的共性是必須能夠用于初始計量。這樣，未來現金流量的現值就不是一項計量屬性。
市場價格與公允價值
第7號概念公告所推薦的是另一項計量屬性——公允價值，并由未來現金流量的現值來估計。
我們知道，公允價值(fair value)是一個很廣義的概念。最能代表公允價值的，在市場經濟中，是可以觀察到的、由市場價格機制所決定的市場價格，市場價格是市場交易各方承認和接受的。歷史成本就是過去的市場價格，現行成本是當前的市場價格，它們都是用于會計計量，由市場價格轉化的形式。因此，為了真實公允地進行計量，市場價格應是會計計量中的基本計量屬性。1961年Moonitz在《會計研究文集》(ARS)No.1“會計的基本假設”中列為基本假設B類第2個假設就是市場價格(market prices)，這是很有遠見的。但是，如果某項資產或負債沒有可觀察到的、由市場直接決定的市場價格，而卻有合約規(guī)定的或可以預期的未來現金流入可用以估計的，就可以運用現值技術去探求公允價值。
用這一方法估計公允價值涉及到三個步驟：(1)如何估計未來現金流量;(2)如何合理地選擇折現率;(3)通過現值如何估計公允價值。其中，最重要的是第五個步驟;第2、3兩步驟說明現值不等于公允價值?，F值同公允價值的關系是：
第一，現值只是任何一種現金流量同利率的結合。現金流量是估計的，利率可以隨意選擇。這樣，就會出現多種現值。這些現值不可能都與決策相關。
第二，現值本身不是計量的目的，也不是獨立的計量屬性。
第三，現值要成為計量屬性，它就必須反映、至少應能近似地反映公允價值的定義。
什么是公允價值的定義?一項資產或負債的公允價值是指：在自愿交易的雙方之間進行現行交易，在交易中所達成的資產購買、銷售或負債清償的金額。這就是說，這項交易不是被迫的或清算的銷售，交易的金額是公平的，雙方一致同意的。
現值計量的目的
通過現值計量，應能捕捉到形成公允價值的各項要素。這些要素產生經濟差異：
第一，對未來現金流量的估計或者在較復雜的案例中對一系列未來現金流量按其發(fā)生的不同時間的估計;
第二，對這些現金流量的金額與時間安排的可能變量的預期;
第三，用無風險利率表示的貨幣時間價值;
第四，內含于資產或負債中的價格的不確定性;
第五，其他難以識別的因素，包括不能變現、市場不完善等等。
例如：(1)一項在一天內帶來的固定合約現金流量$10，000的資產，其現金流量是確定的收入;
(2)一項在10年內帶來的固定合約現金流量$10，000的資產，其現金流量是確定的收入;
二報告貨幣計，的研究現狀報告貨幣的選擇會給會計信息的公允表達和披露帶來非常重大的影響，報告貨幣的選擇如此重要，但學術界又書會計計量的研究僅限于計量的屬性基礎研究，對主計量貨幣的選擇研究卻非常少，甚至可以說存在著一種研究缺失。目前的會計理論和實踐中，確定報告貨幣的思路有兩種，一為我國的記賬本位幣概念;二為西方的功能性貨幣概念，但這種概念往往只出現在于外幣業(yè)務和外幣報表折算會計中，并沒有應用到會計計量當中。在會計的一般原則中，對會計計量基礎的界定和指導非常多，但沒有任何會計原則用來界定會計主體的報告貨幣的選擇，而報告貨幣選擇對會計計量功能的完美實現和客觀公允地反映會計信息起著非常重要的作用。因此，筆者認為，目前這種情況已不適應國內國際經濟發(fā)展的需要，應該在世界范圍內加強對計量理論的貨幣選擇的研究，將一個會計主體的唯一的報告貨幣的界定納人會計核算的基本前提或者一般原則，籍此指導不同經濟環(huán)境里的會計個體遇見的報告貨幣的確認問題。真正作到客觀公允地反映和報告經濟信息。三功能性貨幣概念的確立
1記賬本位幣的缺陷我國一直使用的記賬本位幣概念是指一個會計主體記賬、報告使用的基本貨幣。記賬本位幣這種表述在意思表達上通俗易懂，但這種表達只說明和規(guī)定了企業(yè)必須選用一種貨幣作為基本記賬貨幣，并且這種計量尺度是唯一的，并不能說明這個單一計量尺度所起的作用川。我國新《企業(yè)會計制度》第一章《總則》中規(guī)定，企業(yè)的會計核算以人民幣為記賬本位幣，但又規(guī)定以外幣收支為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣?？梢?，記賬本位幣的確定帶有法律法規(guī)色彩，沒有任何會計計量方面的依據，不是以公允客觀地計量會計信息作為出發(fā)點的。
2功能性貨幣地位的確立功能性貨幣最早出現在美國財務會計準則公告(SFAS52)中，被定義為“一個實體從事經營活動的主要經濟環(huán)境中的貨幣”。美國財務會計準則委員會第52號財務會計準則中同時還規(guī)定，可通過現金流量、銷售價格、銷售市場、費用、理財、集團內的公司間交易等主要經濟指標的原始表現貨幣來確定功能性貨幣川。功能性貨幣能夠客觀公允地反映會計主體的會計信息，完美地實現計量的目標:
l)功能性貨幣選擇主要經濟業(yè)務的表現貨幣作為一個會計主體的單一記賬貨幣和報告貨幣，因此能夠客觀公允反映企業(yè)會計信息而不會產生偏移。選擇功能性貨幣計量和報告，能夠將需要進行貨幣換算的經濟業(yè)務量降到最低點，貨幣換算產生的信息誤差也會降到最低。功能性貨幣能從計量本身著手體現報告貨幣的功能，能夠符合計量的要求，真實公允計量和反映會計主體的會計信息。
2)功能性貨幣一旦確定下來，會計計量和核算所必須遵循的會計準則和會計慣例也能跟著確定下來川。因為如果用公司主要經濟環(huán)境中的功能性貨幣來計量經濟業(yè)務，那么就應該把功能性貨幣表述的會計報表作為公司的表示財務狀況和經營成果的唯一標志性報表來確認，以此推論，記錄經濟業(yè)務、編制會計報表過程中運用的會計準則和原則，就應該適用功能性貨幣所在國的會計準則和原則。
3)根據功能性貨幣的定義和確定的限制性條件，功能性貨幣確立的目的不僅僅是為了界定外幣業(yè)務和外幣報表折算，而更應該是在會計整體核算過程中對企業(yè)財務情況、經營成果和現金流量進行公正計量和反映，用其他外幣表述的會計報表反映的財務情況和經營成果和現金流量是不公正公允的，受到了許多根本不存在的匯兌損益的影響，嚴重削弱了財務信息的真實性。
用功能性貨幣計量的資產負債和權益項目信息才是實體的真正公允的信息，以功能性貨幣計量的資產負債項目表現出來的財務比率才是真實反映財務情況的比率。功能性貨幣計量的損益才是真實公允的，同計量基礎一樣，計量貨幣的擇定確定了損益的確認問題，特別是匯兌損益的確認計量問題。因此，功能性貨幣能更真實地計量和反映企業(yè)的財務情況、經營成果和現金流量情況，功能性貨幣概念對于完善會計實踐和會計計量理論來說都是非常重要的。但功能性貨幣概念目前主要用于外幣業(yè)務會計和外幣報表折算會計，并沒有把功能性貨幣概念納人普通會計計量實踐和理論當中。
筆者認為，作為已有的嚴格定義的功能性貨幣，應該明確其在會計計量、核算和報告中的重要地位。不論是國外的子公司，還是國內公司，功能性貨幣是一個通用的會計概念，是一個計量、核算和報告經濟業(yè)務的基本貨幣，任何情況下的公司都必須在確定功能性貨幣的基礎上才能確立外幣概念，才能判斷什么樣貨幣受匯率變動的影響。應在一般的日常會計中確立功能性貨幣的地位，確立功能性貨幣為唯一能夠客觀公允地反映主體會計信息的報告貨幣，并在會計的貨幣計量假設和會計的確認和計量原則中定義一些關于會計主體唯一報告貨幣—功能性貨幣確立和選擇的指導性條款。比如可在會計的貨幣計量假設中增加三條假設，即可確定功能性貨幣假設和功能性貨幣為主體報告貨幣假設。四功能性貨幣概念在企業(yè)集團會計主體中的應用功能性貨幣理論的確立解決了由單個實體組成的會計主體的唯一報告貨幣的確定和選擇問題。但在經濟社會中，同時存在由多個企業(yè)實體組成的企業(yè)集團會計主體，集團會計主體的會計信息是通過集團合并財務報表進行反映的。
1. 美國的會計信息質暈特征。FASB把會計信息質量特征分為兩種，分別是：（1)主要質量特征；（2〉次要質量特征。其中，主要質量特征主要指相關性和可靠性，次要質量特征主要是可比性。同時其還放該受到成本效益原則、重要性和可理解性的制約。在2010年的第8號概念公吿中，FASB將“會計信息的質量特征”改為“財務信息質貴特征”，并分為兩個層次：第一層次：基本的質量特征，主要包括相關性和“如實反映”。第二層次：為增強的質量特征，包含了可比性、可驗證性、及時性和可理解性。同樣，這兩個層次的財務信息質量特征仍然受到成本效益原則、重要性和可理解性的制約。
2. 我國的會計信息質量特征?！镀髽I(yè)會計準則一基本準則》的第二章說明了對會計信息質量特征的規(guī)定，概括出來共有八個標準，分別是：可靠性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。
3. 差異比較。美國財務會計概念框架中對會計信息質量特征的要求有比較淸晰的兩個屋次，而且相關性被作為重要的質量特征。雖然我國的《企業(yè)會計準則一基本準則》對八種信息質置特征分成了八條做出了解釋，伹從列舉的條目來看，并沒有體現出有層級的關系，它們皇現的是平行關系。同時，也沒有涉及到對約束性條件的說明。
(二）財務招_告要素及確認標準
1. 美國的財務報告要素。FASB的第6輯概念公告《財務報表的要素》中，提出的十項財務報表基本要素分別為：資產、負債、權益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收人、費用、利得和損失。
2. 我國的財務報告要素。我國的財務報表要素可分為資產負債表要素、利潤表要素兩大類。其中，資產負債表要素包括資產、負債和所有者權益；利潤表要素包括收人、費用以及利潤。
3. 差異比較。通過以上對比不難發(fā)現，美國在業(yè)主權益下又細分了業(yè)主投資和向業(yè)主分派，；在對損益表要素的劃分上，美國將利得和損失單獨列為兩項會計要素，我國沒有將其單列出來，而是分別包含在了所有者權益和利潤里茴。在確認標準方面，美國主要是從會計信息質量特征方面做出的規(guī)定，同時對收人和費用做了強調說明；我國沒有對財務報告要素進行區(qū)分，只是從要素特征方面做了比較籠統(tǒng)的規(guī)定。
(三）財務報表要素計量屬性
1. 美國財務報告要素計量屬性。FASB將財務報告計量屬性分為兩類：一類是基于初始確認時和后續(xù)會計期間的新起點計量，包括：現行成本、現行市價、可實現凈值、現值；另一類是著眼于初始確認時及后續(xù)會計期間的成本的分攤，僅指歷史成本。此時，FASB并沒有強調某—計置屬性，主張各種計量屬性同時并用。
2. 我國財務報告要素計量屬性。在《企業(yè)會計準則一基本準則》第九章中，提出五種計量屬性，分別是：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。同時強調了歷史成本的重要性，規(guī)定企業(yè)在進行計量時，要采用歷史成本，若采用其他計量厲性的，并且應當保證會計要素的金額能夠可靠的計貴。
3. 差異比較。美國和中國在財務會計概念框架計量上，相同之處在于它們都主張貨幣汁霣，不同之處就是所采用的計暈屬性不同。FASB在第7號概念公告中提到了“公允價值'強調了公允價值計量；我國在《企業(yè)會計準則一基本準則》中凸顯了“歷史成本”這一計量屬性的重要性。
(四）我國的新增特色
與SFACs相比，我國在《企業(yè)會計準則一基本準則》別規(guī)定了財務信息的列報和會計基本假設（包括會計主體、持續(xù)經營、會計分期和貨幣計量假設，以及權責發(fā)生制原則），對此FASB沒有做出具體詳盡的規(guī)定。但是，關于報表的具體編列方式、編制依據等問題并沒有涉及。雖然在具體的會計準則中對這些問題進行了說明，但是以上問題應該在《企業(yè)會計準則一基本準則》中進行原則性、概念性的界定。
二、現階段中國財務會計概念框架的局限性
與相對成熟的美國財務會計概念框架相比，現階段我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》仍存在以下三方面局限性：
1. 《企業(yè)會計準則——基本準則》的內容相對單薄、過于抽象化，雖然體現了對基本概念的描述，但是缺乏具體詳盡的分析，不容易理解；而SFACs在對具體的會計概念解釋方面更為詳盡具體，這增加了財務會計概念框架的理論厚度，使本來很抽象的概念框架變得易于理解，提髙了其實用性。
2. 《企業(yè)會計準則——基本準則》居于《企業(yè)會計準則》的最髙層，起統(tǒng)領駕馭的作用。雖然財政部在制定和頒布時也是廣泛征求了各學派的意見，但是難免有牽強之處。而SFACs是由獨立的會計行業(yè)性組織FASB來，它是由各個學派交流碰撞并均衡了各方利益后的成果，并不具有強制性。實際上，財務會計概念?^該獨立于會計準則，它不應具備強制性，只是為制定和修改現有會計準則的指明理論方向。
三、建議
(一）重視“決策有用觀”
鑒于現階段我國市場經濟監(jiān)管體制的并不全面、健全，目前我國財務會計的報告目標仍然應當側重于“受托責任觀”，但是，隨著我國資本市場的日益完善，我認為在未來合適的時機，可以考慮將“受托責任觀”轉換為“決策有用觀”，實現與國際的趨同。
(二）單獨列示“利得”和“損失”
在現有的財務會計概念框架下，“利得”和“損失”兩部分根據具體的會計行為計人“所有者權益”和“利潤”中，這樣的分類不利于如實的反應企業(yè)真實的經營狀況。我認為，可以將“利得”和“損失”這兩個會計要素在利潤表上面單獨列示，這樣的劃分不僅能夠使利潤表更加合理，還能夠反應更為透明和真實經營成果。
(三）完善財務報告的內容
目前我國的財務報告模式主要適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)，但是在日新月異的互聯網時代，原有的財務會計報告的內容顯然已經不能滿足現階段的需求，存在一定的滯后性。比如在無形資產的列報方面，傳統(tǒng)型的制造型企業(yè)的無形資產量一般較小，在財務報告中可以如實的反應；但是，對于一些高新產業(yè)的企業(yè)，有很多無法準確計量的無形資產，這些無形資產就很難在財務報告中如實的反應。所以，財務報告的模式要隨著時代的發(fā)展與時俱進，以滿足新的需求。
