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時(shí)間：2023-09-08 09:29:19
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[中圖分類號(hào)]F275.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1006-5024(2008)05-0184-03
[作者簡(jiǎn)介]黃秋濤，佛山市華材職業(yè)技術(shù)學(xué)校講師，研究方向?yàn)?a href="http://www.tjykpx.cn/haowen/46560.html" target="_blank">會(huì)計(jì)學(xué)。(廣東 佛山 528000)
商譽(yù)是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源(即預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益)，并且企業(yè)可以擁有或者控制這種資源。它一般具有以下特征：存在的非獨(dú)立性，構(gòu)成要素的不可計(jì)量性以及確認(rèn)的特殊性。
根據(jù)來(lái)源的不同，商譽(yù)可分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。外購(gòu)商譽(yù)是指收購(gòu)企業(yè)在收購(gòu)或兼并其他企業(yè)時(shí)，支付的價(jià)款超過被收買企業(yè)各項(xiàng)凈資產(chǎn)總額部分。而自創(chuàng)商譽(yù)則是在企業(yè)內(nèi)部形成的。
無(wú)論是外購(gòu)商譽(yù)還是自創(chuàng)商譽(yù)，其所形成的商譽(yù)活動(dòng)都是和企業(yè)整體活動(dòng)、客觀環(huán)境相聯(lián)系的。離開了企業(yè)的整體活動(dòng)、客觀環(huán)境的影響，商譽(yù)活動(dòng)不能單獨(dú)存在。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，通常不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，因此本文只就外購(gòu)商譽(yù)稍作分析。
一、外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)
商譽(yù)的確認(rèn)，是關(guān)于將商譽(yù)認(rèn)定為何種會(huì)計(jì)要素的何種細(xì)目、在何時(shí)認(rèn)定以及這二者如何相互聯(lián)系的問題。通常我們?cè)跁?huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)應(yīng)考慮如下標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。商譽(yù)是一種無(wú)形資產(chǎn)，在對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)時(shí)也要符合以上標(biāo)準(zhǔn)。
外購(gòu)商譽(yù)被認(rèn)為是企業(yè)在發(fā)生并購(gòu)時(shí)，收購(gòu)企業(yè)所支付的總價(jià)款超過被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的那部分，被認(rèn)為是收購(gòu)企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)一同購(gòu)入的被收購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)，又被稱為購(gòu)買商譽(yù)。將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為一定的要素項(xiàng)目，是對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的起點(diǎn)。
針對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》中，第41段規(guī)定“交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買成本超過購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)”；美國(guó)第141號(hào)準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號(hào)準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定“公司必須將商譽(yù)認(rèn)列為財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)，并單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表上。并按第16號(hào)意見書的要求，以購(gòu)買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來(lái)計(jì)量?！笨梢姡鞣綍?huì)計(jì)準(zhǔn)則一般將購(gòu)買成本與取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，并將其加以系統(tǒng)攤銷(或直接沖銷股東權(quán)益)。
我國(guó)尚未針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則。目前適用的規(guī)范是在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定。外購(gòu)商譽(yù)是隨著企業(yè)收購(gòu)、兼并等聯(lián)合而產(chǎn)生的，企業(yè)聯(lián)合的方式不同，商譽(yù)的確認(rèn)也有所不同?！昂喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”即不確認(rèn)商譽(yù)。“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！痹跁?huì)計(jì)處理上，企業(yè)購(gòu)入商譽(yù)時(shí)，“借：無(wú)形資產(chǎn)――商譽(yù)，貸：銀行存款?！?/p>
事實(shí)上，無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)都是以有無(wú)獲取超額收益能力作為標(biāo)準(zhǔn)的。它必須蘊(yùn)藏著可能的未來(lái)收益，企業(yè)能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤(rùn)率的收益)，而且必須為企業(yè)所擁有或控制。
二、外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量
會(huì)計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量關(guān)系來(lái)確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)額分配給具體事項(xiàng)的過程。獲取超額收益能力的大小是商譽(yù)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。商譽(yù)的確認(rèn)依賴于計(jì)量，只有通過計(jì)量，確認(rèn)才有意義。由于商譽(yù)本身存在特殊性，致使商譽(yù)的計(jì)量存在相當(dāng)?shù)睦щy。
目前，我國(guó)可以采用近似的方法對(duì)購(gòu)買商譽(yù)進(jìn)行計(jì)價(jià)。在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》的第三章“非同――控制下的企業(yè)合并”中第十三條規(guī)定“初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量?！?/p>
通常有三種基本的計(jì)量方法：
一種是割差法。即按照被并購(gòu)企業(yè)總體資產(chǎn)的公允價(jià)值與其各單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和的差額來(lái)確定購(gòu)買商譽(yù)。用公式表示為：商譽(yù)價(jià)值=購(gòu)買總成本-(取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值總和-承受之負(fù)債公允價(jià)值總額)=購(gòu)買總成本-購(gòu)買的凈資產(chǎn)公允價(jià)值。其關(guān)鍵是如何正確地確定有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，以及這些公允價(jià)值與估計(jì)的企業(yè)整體的公允價(jià)值是否能真正代表企業(yè)的未來(lái)價(jià)值。
第二種是超額收益本金化價(jià)格法。這里的“超額收益”是指比同行業(yè)的平均利潤(rùn)更高的利潤(rùn)。采用這種方法的基本步驟是：(1)計(jì)算企業(yè)的超額收益。超額收益=實(shí)際收益-正常收益=可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值×預(yù)期投資報(bào)酬率-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×同行業(yè)平均投資報(bào)酬率。(2)將超額收益按選定的投資報(bào)酬率予以資本化。商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷選定的投資報(bào)酬率。這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠(yuǎn)持續(xù)為基礎(chǔ)的。而事實(shí)上，這種可能性極小。
第三種是超額收益折現(xiàn)法。即把企業(yè)可預(yù)測(cè)的若干年預(yù)期超額收益依次進(jìn)行折現(xiàn)，并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的一種方法。它將商譽(yù)視為企業(yè)獲取未來(lái)超額收益的能力，認(rèn)為由于商譽(yù)為企業(yè)所創(chuàng)造的是超額的收益(例如，超過同行業(yè)平均水平的收益)，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對(duì)商譽(yù)價(jià)值的一種計(jì)量。此時(shí)，商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷平均利潤(rùn)率。這種方法的不足在于缺乏可靠性。估計(jì)企業(yè)未來(lái)的贏利能力，賺取超額收益的持續(xù)時(shí)間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等都是建立在人為假設(shè)上的。
割差法幾乎成為目前各國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則允許的計(jì)量商譽(yù)的唯一方法，因?yàn)榕c后兩種方法相比它通過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)買價(jià)減去公允市價(jià)求得商譽(yù)價(jià)值，其買價(jià)是實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價(jià)格，具有客觀性。買價(jià)又是經(jīng)過買賣雙方討價(jià)還價(jià)最終確定的，體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對(duì)企業(yè)價(jià)值的判斷，因而還具有公允性。我國(guó)剛的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也明確表明，對(duì)商譽(yù)的計(jì)量宜采用割差法。
在確認(rèn)上，會(huì)計(jì)目前普遍認(rèn)同的是將購(gòu)買價(jià)于凈資產(chǎn)公允市價(jià)之間的差額全部確認(rèn)為商譽(yù)。然而，這似乎欠妥當(dāng)：一方面，購(gòu)買企業(yè)可能由于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要等因素而多付出一部分，超過被購(gòu)買企業(yè)價(jià)值的資本。由于商譽(yù)屬于無(wú)形資產(chǎn)，所以如將這些差額全部記入商譽(yù)，則存在高估被購(gòu)買企業(yè)資產(chǎn)的危險(xiǎn)。另一方面，被購(gòu)買企業(yè)可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價(jià)值的價(jià)格割讓給購(gòu)買企業(yè)。此時(shí)，如果購(gòu)買企業(yè)仍以差價(jià)作為商譽(yù)入賬，顯然又低估了被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。
所以，本文認(rèn)為對(duì)于上述3種商譽(yù)的計(jì)量方法，最合理的應(yīng)是將其超額收益折算為現(xiàn)值的方法。雖然這種方法存在相當(dāng)?shù)闹饔^性，但是它卻最能反映出商譽(yù)的可創(chuàng)造未來(lái)超額盈利能力的特征。購(gòu)買商譽(yù)不會(huì)因?yàn)闀r(shí)間的推移而消耗殆盡，除非購(gòu)買企業(yè)解體。因此，可以以購(gòu)買企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)，以超額收益折現(xiàn)的方法計(jì)量購(gòu)買商譽(yù)。但是，確認(rèn)采用一種方法需要考慮其可行性。雖然采用超額收益折現(xiàn)法的確更為合理，但是其實(shí)施存在較大困難，且主觀性較大。所以，在具體運(yùn)用時(shí)，還要視具體情況而定，在考慮實(shí)際情況的條件下，割差法在目前狀況下也有存在的理由。
三、外購(gòu)商譽(yù)的攤銷
(一)我國(guó)支持外購(gòu)商譽(yù)攤銷的理由
首先，商譽(yù)作為企業(yè)一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，新的科學(xué)方法和管理技術(shù)在不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈，因此，被購(gòu)買企業(yè)原有的商譽(yù)從總的發(fā)展趨勢(shì)上來(lái)講價(jià)值是在日益減少，應(yīng)該合理攤銷。
其次，購(gòu)買商譽(yù)是收購(gòu)方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價(jià)，其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內(nèi)才能表現(xiàn)出來(lái)，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，理應(yīng)將其在受益期合理分配。
最后，既然現(xiàn)在的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并不單獨(dú)確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，而是將與其形成有關(guān)的各種費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期作為期間費(fèi)用處理，所以攤銷購(gòu)買商譽(yù)，使其與企業(yè)的各期收人相配比，也是與對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的處理思路相一致的。關(guān)于這一點(diǎn)，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給予了解釋：“隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)在消減，反映出其服務(wù)潛力在下降?！?/p>
(二)外購(gòu)商譽(yù)攤銷的具體實(shí)施。目前世界各國(guó)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)具體如何攤銷，采用何種方法攤銷，主要存在兩種觀點(diǎn)：一是在有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。二是對(duì)商譽(yù)不攤銷但進(jìn)行價(jià)值減損評(píng)價(jià)。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》第45段規(guī)定“所使用的攤銷方法應(yīng)反映商譽(yù)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被消耗的方式。應(yīng)采用直線法攤銷。除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適。”第46段“每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。”并且規(guī)定“商譽(yù)在初始確認(rèn)后，其有用年限通常不超過20年。”但是，“在極少情況下，可能會(huì)存在有說服力的證據(jù)，表明商譽(yù)的有用年限將超過20年而達(dá)到某個(gè)年限。企業(yè)應(yīng)根據(jù)最佳估計(jì)的有用年限對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷；企業(yè)至少每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失”。此外，“攤銷方法的使用應(yīng)保持前后期一致，除非商譽(yù)產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的方式發(fā)生了變化?！薄皵備N期和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行一次檢查。”
此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也指出了在估計(jì)可使用年限時(shí)應(yīng)考慮的因素：(1)所購(gòu)入企業(yè)的性質(zhì)及其預(yù)計(jì)壽命；(2)與商譽(yù)相關(guān)的行業(yè)的穩(wěn)定性及預(yù)計(jì)壽命；(3)類似企業(yè)或行業(yè)中商譽(yù)的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開信息；(4)所購(gòu)入企業(yè)的產(chǎn)品過時(shí)、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響；(5)單個(gè)或集體關(guān)鍵雇員的預(yù)期服務(wù)年限，以及所購(gòu)入企業(yè)能否被另一套管理班子有效地進(jìn)行管理；(6)為從購(gòu)入的企業(yè)獲得預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益所需維護(hù)支出和資金水平，以及企業(yè)達(dá)到這個(gè)水平的能力和意圖；(7)競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能采取的行動(dòng)；(8)對(duì)購(gòu)入的企業(yè)施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定。
美國(guó)的會(huì)計(jì)處理則采用對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值的處理方法。其第142號(hào)準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》中列示了對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的步驟：“步驟一：財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)將報(bào)告單位的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相比(包括商譽(yù))。如果報(bào)告單位的公允市價(jià)大于賬面價(jià)值，商譽(yù)價(jià)值并未發(fā)生減損，公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了。當(dāng)報(bào)告單位商譽(yù)的隱含公允市價(jià)(此指商譽(yù)的公允市價(jià)隱含在整體報(bào)告單位的公允市價(jià)中)較賬面價(jià)值小時(shí)，則發(fā)生價(jià)值減損。在這種情況下，應(yīng)繼續(xù)第二步驟。步驟二：財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)將商譽(yù)的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相比較。如果公允市價(jià)較賬面價(jià)值小，則商譽(yù)價(jià)值已經(jīng)減損，公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)列損失。”
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》的第六章“商譽(yù)減值的處理”中第二十五條規(guī)定“在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。”
本文認(rèn)為商譽(yù)既然已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，就理應(yīng)按資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定予以攤銷，因此，在采取系統(tǒng)攤銷與減值重估相結(jié)合的方式來(lái)估計(jì)商譽(yù)的減值是較為合理的。商譽(yù)的壽命估計(jì)不能達(dá)到可靠的滿意程度，也無(wú)法知道商譽(yù)被耗費(fèi)的方式，應(yīng)該在其壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。
而在具體攤銷的時(shí)候，對(duì)商譽(yù)的分?jǐn)偲谙?，不能人為地?guī)定，應(yīng)當(dāng)在充分考慮其經(jīng)濟(jì)壽命的基礎(chǔ)上，確定一個(gè)合理的分?jǐn)偰晗迏^(qū)間，由企業(yè)自行確定。確定商譽(yù)攤銷年限還要重視企業(yè)可以預(yù)計(jì)的壽命或行業(yè)平均壽命、關(guān)鍵雇員個(gè)人的或集體的預(yù)計(jì)工作年限、產(chǎn)品的需求變化和競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能的行動(dòng)等對(duì)之產(chǎn)生影響的因素。
但必須考慮到的是，資產(chǎn)是“過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)。如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益(現(xiàn)金流量)增加或減少，就應(yīng)當(dāng)增加或減少資產(chǎn)的價(jià)值，而單純主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映商譽(yù)價(jià)值的消耗。
隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)價(jià)值(創(chuàng)造超額收益的能力)可能不僅不會(huì)減少，還有可能增加。即使商譽(yù)會(huì)消耗，其壽命也很難確定。就商譽(yù)而言，如果其能提高企業(yè)創(chuàng)造超額剩余收益的能力，就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價(jià)值；如果其能給企業(yè)帶來(lái)超額收益的能力降低，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度攤銷降低其賬面價(jià)值。但是，由于對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)采取不確認(rèn)原則，所以若對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的增值予以確認(rèn)，則顯然二者相矛盾。
綜合考慮各方面因素，在目前情況下只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的減值而不確認(rèn)其增值是較為合理的，應(yīng)在合理的攤銷年限內(nèi)對(duì)商譽(yù)予以系統(tǒng)攤銷。
四、結(jié)論
綜上所述，本文認(rèn)為首先外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。這一點(diǎn)也是目前國(guó)際通行的做法。對(duì)于其計(jì)量問題還是采納目前廣泛使用的購(gòu)買總成本扣除購(gòu)買的凈資產(chǎn)公允價(jià)值后的余額來(lái)計(jì)量。而攤銷則應(yīng)采用在合理年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷和定期減值測(cè)試相結(jié)合的方法。
參考文獻(xiàn)：
[1]葛家澍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，1999.
關(guān)鍵詞：
VBA語(yǔ)言；Excel函數(shù)；賬務(wù)處理
在進(jìn)行各個(gè)模塊（一個(gè)模塊對(duì)應(yīng)一張工作表）設(shè)計(jì)之前，先建立一個(gè)工作簿“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”，在此工作簿下，建立各個(gè)工作表相應(yīng)完成各個(gè)模塊的設(shè)計(jì)。
一、“會(huì)計(jì)科目表”設(shè)計(jì)
會(huì)計(jì)科目是進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄和提供各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)科目的標(biāo)識(shí)有科目編號(hào)和科目名稱，每一個(gè)科目對(duì)應(yīng)一個(gè)編號(hào)和名稱。在具體的賬務(wù)處理中，會(huì)計(jì)科目是填制會(huì)計(jì)憑證的關(guān)鍵要素之一。為使填制憑證時(shí)調(diào)取會(huì)計(jì)科目的便捷，本文運(yùn)用Excel提供的VBA窗體技術(shù)，以對(duì)話框形式設(shè)計(jì)出界面友好、方便操作的會(huì)計(jì)科目表，如圖1。此窗體在宏編輯狀態(tài)下分以下三步完成：添加用戶窗體；通過設(shè)置窗體屬性，更改窗體的名稱和標(biāo)題，以標(biāo)明窗體的用途為會(huì)計(jì)科目表；在窗體上添加“列表框按鈕”和“命令按鈕”控件，修改名稱屬性，在模塊表上對(duì)“命令按鈕”分別編寫代碼，使“確定”和“取消”功能生效。其中“確定”按鈕的代碼。
二、“憑證”工作表設(shè)計(jì)
1.“憑證”模板的建立記賬憑證是是將經(jīng)濟(jì)信息轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)信息，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類核算，是對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)時(shí)填制的原始憑證加以整理而編制的。利用Excel的常用功能（如設(shè)置“單元格格式”），即可設(shè)計(jì)出如圖2的記賬憑證模板。
2.“憑證”模板中數(shù)據(jù)的添加記賬憑證的基本內(nèi)容如圖2中列示，其中科目編號(hào)無(wú)論是記憶或查找，工作起來(lái)都比較麻煩，利用本文前面設(shè)計(jì)好的會(huì)計(jì)科目表（圖1），可以非常方便地將科目編號(hào)自動(dòng)輸入到光標(biāo)所在的當(dāng)前單元格。實(shí)現(xiàn)技術(shù)分兩步完成：在模塊表中編寫顯示“會(huì)計(jì)科目表”窗體的代碼；打開“宏”對(duì)話框，運(yùn)用“選項(xiàng)”按鈕，設(shè)置調(diào)用顯示會(huì)計(jì)科目編號(hào)窗體的快捷鍵（如Ctrl+z）。設(shè)置完成之后，當(dāng)需要輸入科目編號(hào)時(shí)，按下快捷鍵，彈出“會(huì)計(jì)科目表”窗體（圖1），在其中直接選定確認(rèn)即可?？颇棵Q書寫起來(lái)比較費(fèi)時(shí)，利用Excel提供的VBA自定義函數(shù)技術(shù)，在模塊表中編寫自定義函數(shù)km（），如圖3。設(shè)計(jì)完自定義函數(shù)km后，在記賬憑證模板（圖2）的“科目名稱”欄輸入km函數(shù)（如“=km(B6)”,B6是科目編號(hào)所在單元格）。這樣，只要在“科目編號(hào)”欄輸入科目編號(hào)，就自動(dòng)產(chǎn)生科目名稱了。
三、憑證庫(kù)設(shè)計(jì)
1.“憑證庫(kù)”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設(shè)計(jì)出“憑證庫(kù)”模板?！皯{證庫(kù)”工作表的作用是提供所有會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期、摘要、會(huì)計(jì)科目、借（貸）方金額等。用Excel開發(fā)賬務(wù)處理系統(tǒng)時(shí)，“憑證庫(kù)”的建立為“發(fā)生額及余額表”運(yùn)用SUMIF函數(shù)調(diào)取數(shù)據(jù)提供了方便。2.“憑證庫(kù)”模板中數(shù)據(jù)的添加憑證庫(kù)的信息來(lái)自于憑證工作表，通過VBA語(yǔ)言編寫宏代碼“記賬憑證欄目數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入憑證庫(kù)”，運(yùn)用循環(huán)語(yǔ)句（DoWhile語(yǔ)句和For語(yǔ)句）逐次將“憑證工作表”中的“日期”“摘要”等數(shù)據(jù)自動(dòng)轉(zhuǎn)入“憑證庫(kù)”工作表的相應(yīng)欄目執(zhí)行“記賬憑證欄目數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入憑證庫(kù)”宏后，數(shù)據(jù)從憑證工作表自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到憑證庫(kù)。
四、“發(fā)生額及余額表”設(shè)計(jì)
1.“發(fā)生額及余額表”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設(shè)計(jì)出“發(fā)生額及余額表”模板。發(fā)生額及余額表用于統(tǒng)計(jì)各級(jí)科目的期初余額、本期發(fā)生額和期末余額等，如圖4。
2.“發(fā)生額及余額表”模板中數(shù)據(jù)的添加首先，將“會(huì)計(jì)科目表”工作表各會(huì)計(jì)科目的“科目編號(hào)”和“科目名稱”復(fù)制到本工作表的“科目編號(hào)”和“科目名稱”欄下，并錄入（或從上期復(fù)制得到）期初余額。
在“本期發(fā)生額”的“借方發(fā)生額”和“貸方發(fā)生額”欄運(yùn)用條件求和函數(shù)SUMIF（），將“憑證庫(kù)”的借方金額（或貸方金額）作為數(shù)據(jù)源，以求得各會(huì)計(jì)科目本期“借方發(fā)生額”和“貸方發(fā)生額”合計(jì)數(shù)。函數(shù)SUMIF（Range,Criteria,Sum_range）的第一個(gè)參數(shù)Range設(shè)定條件判斷的單元格區(qū)域，此參數(shù)是從數(shù)據(jù)源所在工作表選取，在本系統(tǒng)中，可以將“憑證庫(kù)”的“科目編號(hào)”所在列區(qū)域作為參數(shù)（見圖4）；第二個(gè)參數(shù)Criteria設(shè)定以數(shù)字、表達(dá)式或文本形式定義的條件，在本系統(tǒng)中，和第一個(gè)參數(shù)相對(duì)應(yīng)，將具體的科目編號(hào)作為參數(shù)，此參數(shù)是從需要數(shù)據(jù)的工作表（“發(fā)生額及余額表”）中選取（見圖4）；第三個(gè)參數(shù)是用于求和計(jì)算的實(shí)際單元格區(qū)域，在本系統(tǒng)中，即為數(shù)據(jù)源工作表“憑證庫(kù)”的“借方金額”（貸方金額）所在列區(qū)域（見圖4）。設(shè)置好一個(gè)科目，其他科目用拖動(dòng)填充柄的方法復(fù)制完成即可。
“期末余額”公式設(shè)置運(yùn)用的原理是：“期末余額=期初借方余額+本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額”和“期末余額=期初貸方余額+本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額”。至此，一個(gè)中小型企業(yè)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理系統(tǒng)設(shè)計(jì)完成，該子系統(tǒng)基本可以滿足中小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理。
參考文獻(xiàn)：
對(duì)于建設(shè)資金由財(cái)政預(yù)算安排，且建設(shè)周期短、建筑結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單或從市場(chǎng)上直接購(gòu)買的建設(shè)性項(xiàng)目，其項(xiàng)目建設(shè)支出不執(zhí)行《基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度》，而是與日常行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，按《氣象部門會(huì)計(jì)核算指南》和《政府收支分類科目――支出經(jīng)濟(jì)分類科目》所規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。
（1）會(huì)計(jì)科目設(shè)置。當(dāng)基建資金為除地方財(cái)政經(jīng)費(fèi)以外的資金來(lái)源時(shí)，在“事業(yè)支出”科目下設(shè)置“項(xiàng)目支出”二級(jí)科目，根據(jù)是否發(fā)展與改革部門安排的預(yù)算撥款，設(shè)置“基本建設(shè)支出”和“其他資本性支出”三級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行基建投資的會(huì)計(jì)核算；當(dāng)基建資金為地方經(jīng)費(fèi)時(shí)，通常的作法是設(shè)置“?？钪С觥笨颇?，根據(jù)是否是地方氣象事業(yè)費(fèi)、人工增雨防雹經(jīng)費(fèi)等設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，同時(shí)下設(shè)三級(jí)科目“其他資本性支出”；三級(jí)科目“基建支出”、“其他資本性支出”根據(jù)氣象部門實(shí)際情況分別設(shè)置“房屋建筑物購(gòu)建”、“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”、“大型修繕”等四級(jí)科目；上述所有科目在電子賬務(wù)處理系統(tǒng)中按照項(xiàng)目類別分別設(shè)置輔助明細(xì)賬。
（2）非獨(dú)立核算方式下的賬務(wù)處理方法。收到基建資金，借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”，貸記“撥入?？睿ǖ胤綋芸睿薄ⅰ柏?cái)政補(bǔ)助收入（中央撥款）”、“其他收入”。支出基建資金時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“?？钪С觥薄ⅰ敖?jīng)營(yíng)支出”、“其他應(yīng)收款”、“其他投資”，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶”、“現(xiàn)金”、“庫(kù)存設(shè)備”、“材料”。
獨(dú)立核算建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方法
一直以來(lái)，氣象部門的各項(xiàng)管理制度均規(guī)定基建項(xiàng)目必須獨(dú)立核算，事實(shí)上，由于近年來(lái)基建項(xiàng)目資金均來(lái)自于單位大賬的銀行賬戶，實(shí)際收支是通過單位大賬進(jìn)行，由于涉及到銀行對(duì)賬、單位大賬的完整性等許多問題，在實(shí)際會(huì)計(jì)處理過程中，從賬務(wù)的設(shè)置到科目的使用都顯得不太規(guī)范。針對(duì)建設(shè)周期長(zhǎng)、建設(shè)項(xiàng)目復(fù)雜的基建工程項(xiàng)目，參照《建設(shè)單位會(huì)計(jì)》，結(jié)合氣象部門實(shí)際情況進(jìn)行賬務(wù)處理
關(guān)鍵詞 新準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)賬務(wù) 處理方法
一、引言
社會(huì)的發(fā)展要求相應(yīng)的措施與規(guī)則等方面都需要緊隨其步伐，為適應(yīng)我國(guó)社會(huì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)進(jìn)步現(xiàn)狀，財(cái)政部2006年頒布了新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則是在傳統(tǒng)準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上，對(duì)社會(huì)發(fā)展中具有重要作用的各類企業(yè)進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則管理，同時(shí)也體現(xiàn)出我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展與國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)更近了一步，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)施的具體工作也產(chǎn)生了巨大的影響，其中會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的工作形式和內(nèi)容都產(chǎn)生了變化。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是在會(huì)計(jì)日常工作中必須要完成的項(xiàng)目之一，尤其是在月初和月末，需要對(duì)企業(yè)整月賬務(wù)進(jìn)行整理和總結(jié)。新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行，對(duì)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的賬務(wù)處理方法產(chǎn)生了重要的作用，在整體上提升了賬務(wù)處理的效率和質(zhì)量，也對(duì)其工作方式和方法進(jìn)行了改進(jìn)。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)
新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行以來(lái)，社會(huì)中各類企業(yè)都隨之進(jìn)行了會(huì)計(jì)工作的改進(jìn)，但是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作的重要性，其新型會(huì)計(jì)工作方法的改進(jìn)要根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行具體實(shí)施，這也就需要企業(yè)能夠真正地對(duì)新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行掌握，我國(guó)出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)適用于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展，又能夠適應(yīng)于我國(guó)國(guó)情影響下的具體情況，下面本文將就企業(yè)發(fā)展所需要的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行研究與分析。
（一）有特色地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是建立在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展和社會(huì)意識(shí)形態(tài)基礎(chǔ)之上的，由傳統(tǒng)會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)代標(biāo)準(zhǔn)的過程，實(shí)際上是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程，將國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展模式運(yùn)用到我國(guó)企業(yè)中，在吸取成功地經(jīng)驗(yàn)和管理理念的同時(shí)，更加地注重我國(guó)現(xiàn)實(shí)的國(guó)情和緊急發(fā)展水平。新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行，即是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的創(chuàng)新，又是對(duì)我國(guó)國(guó)情的重要體現(xiàn)。
（二）規(guī)范了重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)
經(jīng)濟(jì)的快速進(jìn)步與社會(huì)主體形式多樣性的不斷發(fā)展，使得我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)內(nèi)，企業(yè)重組、合并等經(jīng)濟(jì)交流方式和資金交流方式日益增多，新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，對(duì)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重點(diǎn)事項(xiàng)進(jìn)行了合并，主要強(qiáng)調(diào)了母公司與所能控制子公司財(cái)務(wù)進(jìn)行合并控制，有理論性控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性的控制。
（三）納入新行業(yè)會(huì)計(jì)方式
新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新加入了新型有關(guān)行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如金融會(huì)計(jì)、房地產(chǎn)會(huì)計(jì)、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)等方面，并在此基礎(chǔ)上將傳統(tǒng)準(zhǔn)則表外項(xiàng)目納入到表內(nèi)進(jìn)行核算，這也是我國(guó)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)主體經(jīng)營(yíng)創(chuàng)新的要求。新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加入新行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新行會(huì)計(jì)項(xiàng)目，是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大創(chuàng)新，也是對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)工作內(nèi)容的補(bǔ)充和完善。
三、主要賬務(wù)處理方法
新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)工作的方法和內(nèi)容都有所轉(zhuǎn)變，在賬務(wù)處理的工作中，適應(yīng)新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是保證工作質(zhì)量和工作效率的重要條件，對(duì)新環(huán)境下賬務(wù)處理方法的研究也是會(huì)計(jì)從業(yè)人員的中關(guān)鍵性任務(wù)，使工作人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，能夠切合實(shí)際地進(jìn)行操作。本文下面在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上主要的賬務(wù)處理方法進(jìn)行總結(jié)和研究。
（一）薪酬賬務(wù)處理
企業(yè)員工薪酬是企業(yè)發(fā)展中的重要開銷之一，新準(zhǔn)則下進(jìn)行企業(yè)負(fù)債確認(rèn)時(shí)，應(yīng)將企業(yè)員工的薪酬算為負(fù)債，其中包括企業(yè)員工的工資、福利、保障、等方面的費(fèi)用，將其整合為“薪酬成本”科目，在賬務(wù)證賬表中體現(xiàn)出來(lái)。但是其中根據(jù)不同職位的員工應(yīng)具體分析賬務(wù)處理方式，在不同項(xiàng)目支出中做具體明細(xì)記錄。具體處理措施為：
1、生產(chǎn)部門人員的職工薪酬。借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“勞務(wù)成本”等科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
2、管理部門人員的職工薪酬。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
3、銷售人員的職工薪酬。借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
4、應(yīng)由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬。借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
（二）現(xiàn)金型賬務(wù)處理
企業(yè)管理中往往離不開貨幣形式會(huì)計(jì)管理，對(duì)于現(xiàn)金型賬務(wù)處理也是會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中必不可少的，處理好貨幣賬務(wù)關(guān)系，能夠在一定程度上認(rèn)識(shí)到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形勢(shì)下，對(duì)貨幣性賬務(wù)處理的方法也出現(xiàn)的一些變化，具體方式如下：
1、企業(yè)向職工支付職工福利費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬――福利費(fèi)”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
2、企業(yè)支付工會(huì)經(jīng)費(fèi)，用于工會(huì)運(yùn)作時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬――工會(huì)經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。
3、企業(yè)支出職工培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，用于職工專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)時(shí)。借記“應(yīng)付職工薪酬――職工教育經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。
4、企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負(fù)擔(dān)的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬――社會(huì)保險(xiǎn)”，貸記“銀行存款”等科目。
5、企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負(fù)擔(dān)的住房公積金時(shí)。借記“應(yīng)付職工薪酬――住房公積金”，貸記“銀行存款”等科目。
（三）非貨幣利支付的核算
企業(yè)在給職工發(fā)放福利時(shí)，不僅僅用貨幣支付。有時(shí)還經(jīng)常用實(shí)物等非貨幣形式發(fā)放。相對(duì)貨幣形式而言，非貨幣發(fā)放更復(fù)雜，因?yàn)樗婕暗狡渌惙ǖ囊?guī)定，比如視同銷售處理等。如果不按相關(guān)稅法規(guī)定處理，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)。往往是需要進(jìn)行項(xiàng)目調(diào)整。
（四）外商投資企業(yè)核算
外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金借記“利潤(rùn)分配――提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬――職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”。
四、賬務(wù)處理方法的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)及其特點(diǎn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行是對(duì)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理工作方式的調(diào)整，但隨著時(shí)代的發(fā)展以及科技的進(jìn)步，信息化對(duì)會(huì)計(jì)工作的影響非常巨大，會(huì)計(jì)工作有手工操作逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樽詣?dòng)化操作，這是時(shí)展賦予會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)步的權(quán)利，也是社會(huì)進(jìn)步對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的要求。賬務(wù)處理采用信息化、自動(dòng)化操作也必然是其發(fā)展的方向，在賬務(wù)處理方法發(fā)展為信息化處理時(shí)，其主要的特點(diǎn)就會(huì)體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：
（一）數(shù)據(jù)取得途徑的多元化
賬務(wù)處理需要對(duì)多種會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析和處理，會(huì)計(jì)信息的獲得方式?jīng)Q定了信息的質(zhì)量，在對(duì)信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)時(shí)，除了手動(dòng)錄入、掃描等方式外，還能夠采用相關(guān)的會(huì)計(jì)軟件程序進(jìn)行系統(tǒng)自動(dòng)轉(zhuǎn)入等方式。這一特點(diǎn)開放了信息取得的形式，也從一定程度上保障了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，對(duì)賬務(wù)處理的質(zhì)量做處理保證，大大降低在處理工作過程中產(chǎn)生的失誤。
（二）證賬表數(shù)據(jù)化
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理工作中，通常是以尸體賬目表為主要記錄工具，但是隨著新型會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和信息化會(huì)計(jì)的實(shí)行，證賬表數(shù)據(jù)化的趨勢(shì)逐漸清晰起來(lái)。在企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，能夠?qū)⒆C賬表分為總賬和明細(xì)賬兩個(gè)部分，這兩個(gè)部分的管理需要進(jìn)行人工管控，數(shù)據(jù)化整張表能夠大大降低會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)賬目進(jìn)行管理的時(shí)間和效率，并能夠在一定程度上保證賬目數(shù)據(jù)管理的可靠性，大大加強(qiáng)了賬務(wù)處理工作的質(zhì)量。
（三）查詢高速自動(dòng)化
手工方式進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，需要對(duì)信息進(jìn)行查詢并作出統(tǒng)計(jì)，傳統(tǒng)查詢方式非常浪費(fèi)時(shí)間，而且可能出現(xiàn)查詢失誤的情況，這種情況的發(fā)生，影響了企業(yè)會(huì)計(jì)工作的正常進(jìn)行。數(shù)據(jù)化信息能夠?yàn)闀?huì)計(jì)從業(yè)人員提供較為快捷的查詢方式，并能夠保證查詢信息和數(shù)據(jù)的一目了然，避免因查詢明細(xì)賬目過多而產(chǎn)生錯(cuò)漏，影響賬務(wù)處理。
筆者認(rèn)為，此問題可以有三種賬務(wù)處理方法，但各有優(yōu)缺點(diǎn)，作者提出自己的見解，僅供各位會(huì)計(jì)人員參考。
一、第一種方案
寫字樓產(chǎn)權(quán)全部歸屬于甲方，乙方享有該房屋30年的經(jīng)營(yíng)權(quán)。甲方出售的是30年經(jīng)營(yíng)權(quán)，賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 500萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期投資（或在建工程） 200萬(wàn)元
其他業(yè)務(wù)收入300萬(wàn)元／30＝10萬(wàn)元
(每年確認(rèn)，不一次性確認(rèn))
其它應(yīng)付款（或其他負(fù)債科目） 290萬(wàn)元（設(shè)立明細(xì)科目）
將對(duì)該房屋每年計(jì)提的折舊和繳納的房產(chǎn)稅等有關(guān)費(fèi)用和其他有關(guān)費(fèi)用作為其他業(yè)務(wù)支出處理， 按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅。有所得額時(shí)根據(jù)有關(guān)規(guī)定彌補(bǔ)以前年度虧損后，再繳納所得稅。即：
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：累計(jì)折舊
應(yīng)繳稅金――應(yīng)交房產(chǎn)稅
應(yīng)交稅金――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅金及附加
此種方法的優(yōu)點(diǎn)：能做到收入和支出的配比，稅負(fù)較輕。
此種方法的缺點(diǎn)：資產(chǎn)負(fù)債率較高。
二、第二種方案
甲方擁有土地的使用權(quán)，且已作“無(wú)形資產(chǎn)”會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，尚未攤銷無(wú)形資產(chǎn)，并反映在其公司的賬簿中，擬將此塊土地作為投資。如果甲方和乙方單獨(dú)設(shè)立一套賬簿反映該合建項(xiàng)目，雙方協(xié)議委托甲方、乙方或第三方對(duì)此項(xiàng)目進(jìn)行管理，甲方的賬簿處理將比較簡(jiǎn)單，即：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（或在建工程）200萬(wàn)元
貸：無(wú)形資產(chǎn) 200萬(wàn)元
工程竣工后，甲方可以將該房屋作為接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)作會(huì)計(jì)處理，按照《稅法》規(guī)定，確定接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算。
借：固定資產(chǎn) 500萬(wàn)元
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值――接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值
300萬(wàn)元
長(zhǎng)期股權(quán)投資（或在建工程） 200萬(wàn)元
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值――接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值
300萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅99萬(wàn)元（300×33%）
資本公積――接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備
201萬(wàn)元
甲方取得的捐贈(zèng)金額較大、并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。每年的會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)交稅金 19.8萬(wàn)元
貸：銀行存款 19.8萬(wàn)元
甲方擁有該寫字樓的所有權(quán)，應(yīng)根據(jù)規(guī)定計(jì)提折舊，繳納有關(guān)的稅金如房產(chǎn)稅等。乙方的會(huì)計(jì)處理則比較簡(jiǎn)單，只需將30年的經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在30年內(nèi)予以攤銷，用于抵減經(jīng)營(yíng)房屋帶來(lái)的收益即可。
此種方法的優(yōu)點(diǎn)：增加了權(quán)益，提高了凈資產(chǎn)利潤(rùn)率，降低了資產(chǎn)負(fù)債率。
此種方法的缺點(diǎn)：甲方擁有該房屋的所有權(quán)，在30年中經(jīng)營(yíng)權(quán)不歸甲方，但甲方必須對(duì)該房屋計(jì)提折舊和繳納房產(chǎn)稅等有關(guān)的費(fèi)用和某些不可預(yù)見的費(fèi)用，且此部分根據(jù)規(guī)定又繳納了所得稅，勢(shì)必使甲方多納了稅。
三、第三種方案
甲方將對(duì)該房屋30年計(jì)提的折舊和繳納的30年房產(chǎn)稅等有關(guān)費(fèi)用作為負(fù)債處理，實(shí)際計(jì)提折舊和交納稅金時(shí)再?zèng)_減負(fù)債，再將差額部分剔除所得稅后計(jì)入資本公積。此種會(huì)計(jì)處理甲方繳納所得稅很少，此種業(yè)務(wù)較為少見，其稅金的處理是關(guān)鍵。故甲方必須取得稅務(wù)部門的同意后，方可進(jìn)行有關(guān)的賬務(wù)處理。
此種方法的優(yōu)點(diǎn)：能避稅。
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）06-0-01
一、融資租賃開始日出租人的會(huì)計(jì)處理
1.租賃開始日租賃債權(quán)的確認(rèn)。由于在融資租賃下，出租人將與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)長(zhǎng)期轉(zhuǎn)讓給了承租人，并以此獲取租金，因此，出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開始日實(shí)際上就變成了收取租金的債權(quán)。
2.在租賃開始日會(huì)計(jì)處理，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
3.出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等，在初始直接費(fèi)用發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其會(huì)計(jì)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
二、融資租賃期間出租人的會(huì)計(jì)處理
1.未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理。在分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入；在與按實(shí)際利率法計(jì)算的結(jié)果無(wú)重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。其會(huì)計(jì)處理為：出租人每期收到租金時(shí)，按收到的租金借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。每期采用合理方法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額，借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——融資收入”科目。
2.租金逾期未能收回情況下的會(huì)計(jì)處理。超過一個(gè)租金支付期未收到租金，出租人應(yīng)停止確認(rèn)租金中所含的融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí)，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。逾期租金應(yīng)按合同規(guī)定收取逾期利息和罰金。
3.應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。由于逾期租金所含融資收入已根據(jù)謹(jǐn)慎性原則停止確認(rèn)，因此，出租人只須對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而不是以應(yīng)收融資租賃款全部計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。其會(huì)計(jì)處理為：根據(jù)有關(guān)規(guī)定合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收融資租賃款，經(jīng)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實(shí)際收回的金額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。
4.未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理。出租人應(yīng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，則不作任何調(diào)整。在未擔(dān)保余值發(fā)生減少時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為：出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目；同時(shí)，將由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目；同時(shí)，按由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額，借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。
三、融資租賃期滿時(shí)出租人的會(huì)計(jì)處理
1.第一種情況是收回租賃資產(chǎn)，通常有可能出現(xiàn)以下幾種情況：
(1)存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
(2)存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
(3)存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
(4)擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在。此時(shí)，出租人無(wú)需作會(huì)計(jì)處理，只需作相應(yīng)的備查登記。
2.第二種情況是優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則需雙方重新簽訂租賃合同，且出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃繼續(xù)存在而做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理同上述收回租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
3.第三種情況是留購(gòu)租賃資產(chǎn)。租賃期屆滿時(shí)，承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人按收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。如果還存在未擔(dān)保余值，還應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
成本核算的基本數(shù)據(jù)都是來(lái)自于日常會(huì)計(jì)賬務(wù)，日常會(huì)計(jì)賬務(wù)的正確性和及時(shí)性決定了成本核算的準(zhǔn)確性。日常收入數(shù)據(jù)的來(lái)源是由HIS 系統(tǒng)得出的，支出數(shù)據(jù)則是從財(cái)務(wù)系統(tǒng)提出的。會(huì)計(jì)賬務(wù)的處理方法在一定程度上會(huì)影響成本核算的結(jié)果，因?yàn)槌杀竞怂悴粌H僅是直接計(jì)入支出費(fèi)用，還要將間接成本進(jìn)行分配，從而得到各科室的全成本。
醫(yī)院科室成本核算系統(tǒng)中的涉及會(huì)計(jì)賬務(wù)處理數(shù)據(jù)來(lái)源由收入和支出數(shù)據(jù)，下面分別從上述兩個(gè)方面在實(shí)際工作中存在的問題進(jìn)行探討。
一、收入數(shù)據(jù)處理及影響
醫(yī)院收入數(shù)據(jù)的獲取是通過HIS 系統(tǒng)進(jìn)行提取的，但是容易出現(xiàn)這樣的問題：成本核算需要將收入分別劃分到末級(jí)科室，但是從HIS 中提取的收入數(shù)據(jù)不能準(zhǔn)確歸集到末級(jí)科室，也存在一定的人為拆分因素，隨意性較大。
以門診為例來(lái)說，醫(yī)院急診科分為急診內(nèi)科、急診外科、急診兒科、急診五官科等四個(gè)部門，成本核算要求核算到最小科室，所以HIS 數(shù)據(jù)中不應(yīng)出現(xiàn)急診科開單的數(shù)據(jù)，而是直接歸集到急診內(nèi)科等這四個(gè)部門中去。這就要求科室收入采集必須精確到末級(jí)科室。另外對(duì)于部分醫(yī)技科室擁有處方權(quán)的情況，如某醫(yī)院的理療科和針灸科，這兩個(gè)科室都具有開單權(quán)，但是又都是定義為醫(yī)療技術(shù)類部門，因此，在其門診醫(yī)生收入表里就出現(xiàn)了醫(yī)技科室。但是有些醫(yī)院會(huì)將其分為兩個(gè)責(zé)任中心如，針灸科門診，針灸科治療、理療科門診、理療科治療。醫(yī)生收入歸集到針灸科門診、理療科門診中，而醫(yī)技收入歸集到針灸科治療、理療科治療。由于各家醫(yī)院不同的數(shù)據(jù)歸集方法，所以就會(huì)導(dǎo)致成本核算結(jié)果差異化。
對(duì)于住院來(lái)說，醫(yī)院存在一個(gè)病區(qū)存在兩個(gè)科室的共用的情況。如某醫(yī)院胃腸科有五個(gè)組，其中十四病區(qū)為胃腸科一組、胃腸科二組、胃腸科三組和胃腸科四組，由于病區(qū)空間不夠，只能將胃腸五組放在甲乳科病區(qū)即十五病區(qū)，與甲乳科一組和甲乳科二組共用一個(gè)病區(qū)。在這種狀態(tài)下，如果最初只將收入統(tǒng)計(jì)到胃腸科病區(qū)住院收入，那么另外一個(gè)胃腸科五組的收入就無(wú)法歸集胃腸科病區(qū)。如果將根據(jù)診療組代碼記入診療組收入，但在統(tǒng)計(jì)病區(qū)收入的時(shí)候，由于兩個(gè)科性質(zhì)不同，就存在病區(qū)收入歸集不準(zhǔn)確。遇到這種情況只能憑借個(gè)人經(jīng)驗(yàn)去歸集收入，所以會(huì)產(chǎn)生收入歸集不準(zhǔn)確，從而導(dǎo)致成本核算結(jié)果不準(zhǔn)。
另一種情況是：一人含有多重角色，既出門診又擔(dān)任行政職務(wù)，或是由于借調(diào)等原因由醫(yī)療部門變更至行政后勤部門，此類人員本身具有開單權(quán)限，但其所歸屬的部門沒有開單權(quán)限，如院長(zhǎng)辦公室或是管理部門，由此也會(huì)造成收入歸集的困難和不準(zhǔn)確。
另外，由于醫(yī)務(wù)人員本身的原因，在操作時(shí)會(huì)由于操作錯(cuò)誤導(dǎo)致產(chǎn)生出HIS系統(tǒng)里沒有科室代碼，這樣就會(huì)有一部分的收入無(wú)法歸集到具體的責(zé)任中心，只能手工將其對(duì)照到院部門診、院部住院、院部醫(yī)技、院部藥劑等平衡賬戶里。這樣就無(wú)法得到正確的數(shù)據(jù)歸屬。
二、支出數(shù)據(jù)的處理及影響
醫(yī)院日常財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原理進(jìn)行入賬，所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)力和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則，是指凡是在本期內(nèi)已經(jīng)收到和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的一切費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否收到或付出，都作為本期的收入和費(fèi)用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)在本期收到或付出，也不應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理。
由于醫(yī)院一定時(shí)期發(fā)生的費(fèi)用與醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)周期不完全相同，所以常常會(huì)出現(xiàn)下面兩種情況，一種是本期支付應(yīng)由以后各期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用；支出應(yīng)按一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傆?jì)入本期和以后各期，即設(shè)置待攤費(fèi)用賬戶核算。另一種是本期尚未支付但由本期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用支出應(yīng)設(shè)置預(yù)提費(fèi)用賬戶，預(yù)提計(jì)入本期。
在通常情況下，成本核算要求數(shù)據(jù)處理有一定的延續(xù)性，每個(gè)月固定發(fā)生的數(shù)據(jù)要有持續(xù)性，如工資、獎(jiǎng)金、“五險(xiǎn)一金”（養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)和住房公積金）、物業(yè)管理費(fèi)等。因?yàn)檫@些經(jīng)費(fèi)從理論上講是每個(gè)月都應(yīng)該固定發(fā)生的，在成本核算系統(tǒng)下，這些賬務(wù)一般是通過設(shè)置好的表格導(dǎo)入進(jìn)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)體系下，各項(xiàng)成本只需記到相應(yīng)的“醫(yī)療支出”“管理費(fèi)用”下科目即可。而成本系統(tǒng)下，這些費(fèi)用（除物業(yè)管理費(fèi)外）都可以明細(xì)記到個(gè)人。
由于這些支出金額一般都比較大，如果一個(gè)月少計(jì)入一筆，而下個(gè)月多計(jì)入一筆的話，在月底的成本報(bào)表上就可以明顯發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)月差異較大。因此就需要在空缺入賬的一個(gè)月里根據(jù)上期成本數(shù)據(jù)做預(yù)提費(fèi)用，等到手續(xù)完善時(shí)，在根據(jù)實(shí)際發(fā)生數(shù)字補(bǔ)記支出或者沖減相應(yīng)數(shù)字。即在應(yīng)發(fā)生大額支出卻未發(fā)生該支出的當(dāng)月，根據(jù)上期成本數(shù)據(jù)對(duì)大額支出進(jìn)行預(yù)提，借記“醫(yī)療支出”或“管理費(fèi)用”，貸記“預(yù)提費(fèi)用”。如果下個(gè)月，由于相應(yīng)手續(xù)已經(jīng)完善，則應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額對(duì)上月預(yù)提數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)記或沖減。當(dāng)實(shí)際發(fā)生額大于上月預(yù)提數(shù)據(jù)時(shí)，就借記“預(yù)提費(fèi)用”并且補(bǔ)記“醫(yī)療支出”或“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。當(dāng)實(shí)際發(fā)生額大于上月預(yù)提數(shù)據(jù)時(shí)，就借記“預(yù)提費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。對(duì)于年末發(fā)生的年終獎(jiǎng)也應(yīng)該按照每月進(jìn)行預(yù)提，
另外，對(duì)于年末的年終獎(jiǎng)金在會(huì)計(jì)處理上通常是年底一次性計(jì)入支出，而在成本核算體系下應(yīng)該進(jìn)行每月預(yù)提，而不是在年底做一筆總數(shù)。在這種非持續(xù)穩(wěn)定的記賬方法與持續(xù)穩(wěn)定的記賬方法下的成本核算結(jié)果是有明顯差異的。
一、人力資源產(chǎn)權(quán)投資會(huì)計(jì)模式
企業(yè)作為投資主體進(jìn)行人力資源投資時(shí)，投資活動(dòng)在被投資的人力資源的載體上形成了一項(xiàng)作為新增體力或智力產(chǎn)權(quán)的追加人力資源，按照投資收益原則，企業(yè)擁有這部分追加人力資源的產(chǎn)權(quán)，屬于人力資源的產(chǎn)權(quán)投資。在這種人力資源投資的典型情形下，企業(yè)進(jìn)行人力投資所發(fā)生的各項(xiàng)支出，在其生產(chǎn)：過程中就形成了人力資源的成本，而人力資源會(huì)計(jì)要在產(chǎn)權(quán)投資過程完成后確認(rèn)相應(yīng)的人力資產(chǎn)，并以實(shí)際成本為基礎(chǔ)進(jìn)行成本計(jì)量。
在新的會(huì)計(jì)模式下，只確認(rèn)屬于人力資源開發(fā)的事項(xiàng)，從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的費(fèi)用處理流程中僅剝離出人力資源開發(fā)的投資支出信息予以確認(rèn)。當(dāng)屬于被確認(rèn)的支出發(fā)生時(shí)，借記“人力資源投資”科目，貸記與該項(xiàng)投資支出所相關(guān)的物力資產(chǎn)相應(yīng)科目；在投資過程完成并計(jì)算出開發(fā)成本后，確認(rèn)相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)時(shí)，借記“人力資產(chǎn)――××人力資源投資成本”科目和貸記“人力資源投資”科目；人力資產(chǎn)的形成過程是一項(xiàng)新的人力資源的投資成本開發(fā)，而不是企業(yè)從人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程中所獲得的人力資本投入價(jià)值，只能按照開發(fā)成本的補(bǔ)償渠道進(jìn)行攤銷。因此，在實(shí)際計(jì)提人力資產(chǎn)入賬成本的攤銷時(shí)，應(yīng)按照在該項(xiàng)人力資產(chǎn)形成后其所掌握的知識(shí)和技能的有效期限與效力期限兩者孰短的原則來(lái)確定；而對(duì)于攤銷渠道來(lái)說，應(yīng)區(qū)別從企業(yè)凈損益中收回人力資本投資的攤銷方式，按該項(xiàng)人力資源所服務(wù)的項(xiàng)目及部門的不同來(lái)確定；分期計(jì)提攤銷時(shí)，依據(jù)當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)實(shí)際計(jì)提的攤銷數(shù)額作借記“生產(chǎn)成本”及“管理費(fèi)用”科目和貸記“人力資產(chǎn)攤銷――人力資源投資成本攤銷”科目的處理。同時(shí)，作為人力資產(chǎn)入賬的相應(yīng)人力資源提前消失后，要結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)人力資產(chǎn)的原值、累計(jì)計(jì)提的攤銷及確定所產(chǎn)生的損益。具體進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，在借記“人力資源損益――投資損益”科目，貸記“人力資產(chǎn)――××人力資源投資成本”科目的同時(shí)，還應(yīng)借記“人力資產(chǎn)攤銷――人力資源投資成本攤銷”科目，貸記“人力資源損益――投資損益”科目；尚未攤完的人力資產(chǎn)原值可表現(xiàn)在賬面的處理上，即借貸的差額反映了企業(yè)的人力資源投資損失的處理。
二、人力資源產(chǎn)權(quán)交易會(huì)計(jì)模式
當(dāng)企業(yè)與作為人力資源載體的人力資本所有者進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)交易時(shí)，交易活動(dòng)使作為被投入主體的企業(yè)擁有了一項(xiàng)以人力形式存在的人力資產(chǎn)的同時(shí)，也使作為投資者的人力資源載體在該企業(yè)的全部資本構(gòu)成中確立了一項(xiàng)人力資本。在該種人力資源投資的一般情形下，企業(yè)與人力資本所有者之間進(jìn)行的人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程所形成的交易價(jià)格，在人力資源的投資過程中就形成了人力資本的投入價(jià)值，則人力資源會(huì)計(jì)要在獲得人力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的同時(shí)還要確認(rèn)相應(yīng)投資人投入的人力資本，并以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量。
在新的會(huì)計(jì)模式下，在人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程完成后要確認(rèn)相應(yīng)的人力資產(chǎn)時(shí)，則以交易價(jià)格借記“人力資產(chǎn)――××人力資本投入價(jià)值”科目和以公允價(jià)值貸記“人力資本”科目，同時(shí)，對(duì)于兩種計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)所產(chǎn)生的差額則貸記“人力資本公積金”科目或借記“人力資本價(jià)值補(bǔ)償”科目；以人力形式提供的資產(chǎn)保障可以比照計(jì)提折舊的方法在產(chǎn)權(quán)交易合同的有效期內(nèi)分期從成本或費(fèi)用中計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)攤銷，以便逐期地轉(zhuǎn)銷人力資產(chǎn)所承擔(dān)的對(duì)人力資本權(quán)益保障的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)確認(rèn)人力資產(chǎn)的手續(xù)就是企業(yè)主體與人力資本所有者主體之間進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)交易而獲得一項(xiàng)新人力資源的過程，則其入賬的價(jià)值就不是企業(yè)作為投資主體進(jìn)行投資所形成的人力資源的投資成本。所以，在實(shí)際進(jìn)行攤銷的計(jì)提時(shí)，其攤銷期應(yīng)按照該項(xiàng)產(chǎn)權(quán)交易合同的有效期來(lái)確定，而攤銷的渠道則應(yīng)區(qū)別于開發(fā)成本的補(bǔ)償方式。在進(jìn)行攤銷的賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)依據(jù)當(dāng)期應(yīng)實(shí)際計(jì)提的攤銷數(shù)額借記“本年利潤(rùn)”科目和貸記“人力資產(chǎn)攤銷――人力資本投入價(jià)值攤銷”科目的賬務(wù)處理。同時(shí)，當(dāng)投入的人力資源在企業(yè)提前消失時(shí)，要沖銷作為使用者的企業(yè)的人力資產(chǎn)和作為所有者的個(gè)人的人力資本，同時(shí)沖銷所累計(jì)計(jì)提的攤銷，貸記“人力資產(chǎn)――××人力資本投入價(jià)值”科目和借記“人力資本”科目，而借貸雙方的對(duì)比差額則需要轉(zhuǎn)賬處理，作借記“人力資本公積金”科目或貸記“人力資本價(jià)值補(bǔ)償”科目；應(yīng)予以沖銷的人力資產(chǎn)攤銷，應(yīng)視為人力資源替代的收益，作借記“人力資產(chǎn)攤銷――人力資本投入價(jià)值攤銷”科目和貸記“人力資源損益――替代損益”科目的賬務(wù)處理。投入的人力資源在企業(yè)效用期滿后，對(duì)已入賬的人力資產(chǎn)和人力資本進(jìn)行轉(zhuǎn)銷時(shí)，要沖銷該項(xiàng)人力資產(chǎn)的原值和相應(yīng)的人力資本入賬值，同時(shí)沖銷實(shí)際累計(jì)計(jì)提的攤銷，貸記“人力資產(chǎn)――××人力資本投入價(jià)值”科目和借記“人力資本”科目的處理，而借貸雙方對(duì)比所產(chǎn)生的差額則借記“人力資本公積金”科目或貸記“人力資本價(jià)值補(bǔ)償”科目；已計(jì)提的人力資本投資風(fēng)險(xiǎn)攤銷是人力資本風(fēng)險(xiǎn)保障的基金，該項(xiàng)基金的轉(zhuǎn)銷將形成人力資本投資人的實(shí)際資本，借記“人力資產(chǎn)攤銷――人力資本投入價(jià)值攤銷”科目和貸記“人力資本投資人實(shí)收資本――投入價(jià)值攤銷轉(zhuǎn)入”科目的處理。
三、人力資本收益分配會(huì)計(jì)
一、企業(yè)和稅務(wù)對(duì)收入確認(rèn)的差異
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》中規(guī)定：收入：是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)的商品銷售收入不是以形式上是否發(fā)貨、是否具有收取貨款的權(quán)利為標(biāo)準(zhǔn)，而是以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移、是否保留通常與所有權(quán)聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)、是否繼續(xù)控制商品、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)、相關(guān)的成本費(fèi)用是否能夠可靠地計(jì)量等因素為判斷依據(jù)，在這些條件全部滿足時(shí)予以確認(rèn)。包括：銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。而稅法對(duì)收入確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。稅法確認(rèn)的商品銷售收入是以銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷售款或取得索取銷售額憑證的當(dāng)天。包括：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入，其他收入。
二、會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)所得稅的差異
稅務(wù)上對(duì)企業(yè)所得稅有不征稅收入和免稅收入的概念，稅法上的不征稅收入，是指從企業(yè)所得稅、原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇，從性質(zhì)上和根源上不屬于企業(yè)營(yíng)利活動(dòng)家?guī)?lái)的經(jīng)濟(jì)利益，不負(fù)有納稅義務(wù)的收入。企業(yè)所得稅的免稅收入，是指企業(yè)有納稅義務(wù)，而政府根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的需要，可以在一定時(shí)間免予征稅，而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入。而會(huì)計(jì)上沒有此概念。
三、會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)成本費(fèi)用、稅前扣除確認(rèn)的差異
此類差異是由于所得稅法和會(huì)計(jì)制度在成本費(fèi)用確認(rèn)及汁量口徑上的區(qū)別造成的，主要為永久性差異。屬于扣除范圍上差異（標(biāo)準(zhǔn)性差異）的有：利息支出、工資薪金支出、職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、公益性或救濟(jì)性的捐贈(zèng)、各類保險(xiǎn)基金和統(tǒng)籌基金、財(cái)產(chǎn)：保險(xiǎn)和運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)用、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、傭金等。這些項(xiàng)目在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上可據(jù)實(shí)列支為成本或費(fèi)用，而在稅務(wù)會(huì)計(jì)上則應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后扣除，超標(biāo)部分不作為扣減計(jì)稅利潤(rùn)處理，不減少納稅所得；屬于在稅法上的不能扣除（項(xiàng)目性差異）的有：違法經(jīng)營(yíng)的罰款、被沒收財(cái)物的損失、各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款、自然災(zāi)害或意外事故損失有賠償?shù)牟糠?、各種非廣告性的贊助支出、非公益性或非救濟(jì)性的支出等。它們?cè)谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)上作為收益性支出處理，相應(yīng)地減少了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而在稅務(wù)會(huì)計(jì)上計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)不作為扣減計(jì)稅利潤(rùn)處理，不減少納稅所得。
四、會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)資產(chǎn)核算的差異
1．固定資產(chǎn)處理的差異。盡管二者對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)都以歷史成本為基礎(chǔ)，但對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)、接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)、無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)、已全額提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)卻不同。稅法規(guī)定，以融資方式租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或合同確定的價(jià)款，加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的價(jià)值計(jì)算，而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)按資產(chǎn)租賃開始日的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，作為入賬價(jià)值；稅法規(guī)定，對(duì)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)一般不計(jì)提折舊，除非另有規(guī)定，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，按有關(guān)規(guī)定計(jì)價(jià)入賬并計(jì)提折舊；會(huì)計(jì)制度還規(guī)定，已全額提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊，而稅法則規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。
2．資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)的差異。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可基于謹(jǐn)慎性原則計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有八種：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備，可計(jì)入當(dāng)期損益。但稅法為公平稅負(fù)、保證稅收僅承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備的扣除。
3．無(wú)形資產(chǎn)處理的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確定的價(jià)值作為實(shí)際成本，稅法卻規(guī)定按照評(píng)估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的金額計(jì)價(jià)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金及借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益；稅法規(guī)定卻按照開發(fā)過程中的實(shí)際支出計(jì)價(jià)。
4．投資業(yè)務(wù)處理的差異。在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中，企業(yè)的全部投資所得，不論是投資持有收益，還是投資處置收益一般都在“投資收益”賬戶中反映。而所得稅法規(guī)定，企業(yè)投資收益應(yīng)分為股息、利息和投資轉(zhuǎn)讓所得。
5．長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理的差異。稅法規(guī)定企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是：除購(gòu)置和建造固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期的損益。
五、其他核算差異
1．對(duì)債務(wù)重組收益，企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求作為資本公積入賬，不再作為當(dāng)期損益，而按現(xiàn)行稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計(jì)算并交納企業(yè)所得稅。
中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）16-0054-02
理記賬是指受委托的中介機(jī)構(gòu)除出納之外的所有會(huì)計(jì)事務(wù)，是小企業(yè)成長(zhǎng)的助力器。然而在記賬業(yè)發(fā)展和運(yùn)行中暴露的諸如“廉價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”導(dǎo)致的劣質(zhì)服務(wù)，違規(guī)建賬、不法記賬、虛假報(bào)表、偷稅漏稅等一連串的負(fù)面問題頻頻發(fā)生，長(zhǎng)期以來(lái)并未得到有效監(jiān)管，限制和阻礙了記賬業(yè)的良性發(fā)展，同時(shí)也對(duì)小企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展帶來(lái)不利影響。為推動(dòng)行業(yè)健康發(fā)展，2015年6月，中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)記賬行業(yè)分會(huì)成立，2016年2月財(cái)政部頒布《記賬管理辦法》并于2016年5月1日起施行。分析記賬行業(yè)發(fā)展存在的問題以及記賬機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中存在的不足及缺陷，建立健全小企業(yè)記賬體系具有重要的意義。
一、小企業(yè)記賬的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題分析
近年來(lái)，在政府新一輪的經(jīng)濟(jì)政策刺激下，我國(guó)小企業(yè)呈現(xiàn)碎片化的井噴增長(zhǎng)趨勢(shì)，而與小企業(yè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)聯(lián)系最緊密的記賬業(yè)務(wù)的需求也迅猛增長(zhǎng)。據(jù)財(cái)政部首次全國(guó)記賬機(jī)構(gòu)普查顯示，2012年新注冊(cè)的記賬公司達(dá)2 265戶，是2008年新注冊(cè)數(shù)量的2.4倍。然而，日益加劇的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和復(fù)雜多樣的財(cái)務(wù)行為使記賬逐漸陷入低價(jià)、劣質(zhì)、無(wú)序的惡性循環(huán)圈。目前我國(guó)小企業(yè)記賬會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方面主要存在以下缺陷與不足：
（一）規(guī)范的會(huì)計(jì)建賬體系尚未形成
《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整，不得設(shè)置賬外賬，不得偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)賬簿等。然而，近年來(lái)記賬機(jī)構(gòu)出現(xiàn)的“賬外賬”等事件比比皆是，外部原因主要是行業(yè)的惡性競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的趨利性。節(jié)約管理費(fèi)用是小企業(yè)選擇記賬的主要訴求，記賬機(jī)構(gòu)為了吸引盈利微薄的小企業(yè)，同業(yè)之間廉價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，甚至出現(xiàn)“零元記賬”搶奪市場(chǎng)的現(xiàn)象；為了贏得客戶的“口碑”，打著“合理避稅”的幌子做“賬外賬”，記賬的法律意義已被“空心化”，成為小企業(yè)應(yīng)付工商、稅務(wù)部門檢查的擋箭牌。內(nèi)部原因則是會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，一些記賬機(jī)構(gòu)為節(jié)約成本僅按照規(guī)定聘請(qǐng)3名左右的正式會(huì)計(jì)人員，對(duì)于每月已流程化的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理，則從高職院校招聘不具有從業(yè)資格的學(xué)生來(lái)操作，這些聘用人員僅遵從老會(huì)計(jì)的意愿辦事，職業(yè)道德水平和專業(yè)技能不高，對(duì)不合理的建賬行為缺乏內(nèi)部控制意識(shí)。
（二）原始憑證來(lái)源審查無(wú)序
監(jiān)督和審核所有內(nèi)外部原始憑證，確保其真實(shí)、合規(guī)、完整，是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行源頭控制的首要樞紐，也是保障會(huì)計(jì)事項(xiàng)后續(xù)處理準(zhǔn)確的基本前提之一。然而，這一行業(yè)基本前提卻在實(shí)際過程中被諸多記賬機(jī)構(gòu)“靈活”規(guī)避。首先，原始支出憑證中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)不符。例如，機(jī)構(gòu)月初將幾十個(gè)公司發(fā)票混亂穿插，“衣食住行”類發(fā)票分別計(jì)入管理費(fèi)用、職工福利、招待費(fèi)、差旅費(fèi)和交通費(fèi)，形成成本費(fèi)用支出大于收入以規(guī)避稅費(fèi)，有的機(jī)構(gòu)甚至還編造人員名單領(lǐng)取各種勞務(wù)費(fèi)等自制憑證而套取現(xiàn)金。其次，原始憑證的類別、填制日期、具體內(nèi)容及金額因稽核不認(rèn)真而出現(xiàn)各種錯(cuò)誤。如商業(yè)發(fā)票填制項(xiàng)目應(yīng)為商品批發(fā)、銷售之類，而類別欄列示的卻是復(fù)印費(fèi)、承租費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等；2015年4月2日至8日出差，而發(fā)票日期為4月11日；公司明明配備有打印機(jī)、復(fù)印機(jī)，卻開具了高達(dá)幾千元的打印票據(jù)。再次，原始憑證支出憑證手續(xù)不齊備。如報(bào)賬發(fā)票無(wú)經(jīng)辦人、證明人或領(lǐng)款人簽字便入賬，證明力不強(qiáng)。
（三）會(huì)計(jì)科目核算存在缺陷
會(huì)計(jì)科目正確核算的實(shí)現(xiàn)必須建立在會(huì)計(jì)人員熟悉業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)之上。現(xiàn)階段，各企業(yè)內(nèi)部與機(jī)構(gòu)之間仍廣泛存在信息不對(duì)稱的問題。企業(yè)通常只將發(fā)票收集好交給記賬人員，而在后續(xù)記賬處理過程中極少溝通，導(dǎo)致科目入賬錯(cuò)誤，查賬時(shí)交代不清。如有的公司“應(yīng)付職工薪酬――工資”一直沿用委托記賬時(shí)的員工信息模板并在每月發(fā)放工資時(shí)假冒員工簽名，忽略了公司人員變動(dòng)、工資增長(zhǎng)帶來(lái)的會(huì)計(jì)核算以及稅費(fèi)的調(diào)整。其次，由于被企業(yè)提供的資料不能得到有效的審計(jì)核對(duì)，記賬公司的賬本及相關(guān)資料都存在虛假的成分。如有的記賬人員為避免承擔(dān)責(zé)任，記賬憑證不簽字，對(duì)企業(yè)收到的購(gòu)買、銷售發(fā)票，不管實(shí)際是否入庫(kù)出庫(kù)，均隨即按發(fā)票時(shí)間填制入庫(kù)單和出庫(kù)單附在記賬憑證后；還有機(jī)構(gòu)一年甚至更長(zhǎng)時(shí)間才去被公司實(shí)地考核，因?qū)嵉乇P存間隔較長(zhǎng)使得賬實(shí)差異較大，為了“軋平”賬實(shí)數(shù)，采取人為調(diào)賬，隨意調(diào)整賬簿數(shù)字，極大地影響了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；再次，機(jī)構(gòu)屬于新興產(chǎn)業(yè)，機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備參差不齊，軟硬件條件相對(duì)落后。如大部分記賬人員雖然均設(shè)置了總賬和明細(xì)賬，但普遍存在明細(xì)賬設(shè)置不清的問題，模糊的科目設(shè)置使明細(xì)賬與總賬無(wú)法平行登記。
（四）管理機(jī)制與法律意識(shí)有待加強(qiáng)
《記賬管理辦法》規(guī)定，記賬機(jī)構(gòu)必須建立完善的記賬業(yè)務(wù)規(guī)范和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度。一方面，市場(chǎng)的供需不匹配導(dǎo)致主動(dòng)權(quán)掌握在委托方手里，記賬公司為以更低的價(jià)格招攬到業(yè)務(wù)，忽略了內(nèi)部的管理和規(guī)章制度的設(shè)立。規(guī)范制度一般包括：會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)規(guī)范、會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理流程、信息質(zhì)量控制規(guī)范、財(cái)務(wù)管理制度、會(huì)計(jì)檔案管理等制度。而實(shí)際處理業(yè)務(wù)的過程中，根本沒有系統(tǒng)的規(guī)范制度，機(jī)構(gòu)承接業(yè)務(wù)主要是通過私人關(guān)系，因而業(yè)務(wù)操作不合理、內(nèi)部管理制度不健全成為廣泛現(xiàn)象。如熟人介紹的業(yè)務(wù)礙于面子未簽訂委托合同，有的合同一式三份全置放于機(jī)構(gòu)處，一旦出現(xiàn)糾紛無(wú)依據(jù)可循。另一方面，機(jī)構(gòu)行業(yè)自律不足，政府機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位限制了記賬行業(yè)的有序發(fā)展。記賬機(jī)構(gòu)的工作項(xiàng)目、業(yè)務(wù)處理方式等理應(yīng)受到財(cái)政等有關(guān)部門有效的查驗(yàn)，但由于事情瑣碎，使得對(duì)記賬機(jī)構(gòu)的審查僅關(guān)注在記賬許可證上，稅務(wù)部門本應(yīng)對(duì)記賬公司的稅務(wù)狀況進(jìn)行嚴(yán)格的核對(duì)，但記賬公司只要按期納稅也就不再審查，一定程度上滋生了不法行為的產(chǎn)生。
二、建立健全小企業(yè)記賬對(duì)策研究
（一）完善記賬相關(guān)法律法規(guī)
首先，應(yīng)廣泛宣傳《會(huì)計(jì)法》和《記賬管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，突出記賬的法律地位。如稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅管員應(yīng)利用自身與小企業(yè)聯(lián)系緊密的優(yōu)勢(shì)引導(dǎo)其合法建賬，提升稅務(wù)服務(wù)質(zhì)量。其次，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)制度的改革，使記賬行業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化。新的《記賬管理辦法》已頒布，要將相關(guān)規(guī)定落到實(shí)處，還必須制定相關(guān)的實(shí)施細(xì)則。再次，應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)法力度和管制，從源頭上制止游離于法律法規(guī)之外的機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生，以使記賬行業(yè)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)，推動(dòng)記賬行業(yè)的有序發(fā)展。對(duì)一些有公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照，但未獲得財(cái)政部門核準(zhǔn)的記賬許可證的記賬機(jī)構(gòu)加強(qiáng)管理，工商、財(cái)政部門應(yīng)做好記賬機(jī)構(gòu)的備案工作，嚴(yán)格把好進(jìn)、退關(guān)，有效制止“黑帶”帶來(lái)的隱患。
（二）加強(qiáng)日常記賬程序的監(jiān)督管理
記賬機(jī)構(gòu)日常記賬程序長(zhǎng)期以來(lái)處于紊亂狀態(tài)，而保持良好的日常業(yè)務(wù)處理效率是其業(yè)務(wù)展開的基礎(chǔ)和前提。第一，記賬機(jī)構(gòu)應(yīng)按照《記賬管理辦法》相關(guān)規(guī)定，持有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書的專職從業(yè)人員不少于3名；主管記賬業(yè)務(wù)的負(fù)責(zé)人具有會(huì)計(jì)師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格且為專職從業(yè)人員；有健全的記賬業(yè)務(wù)內(nèi)部規(guī)范。制定人員聘用制度和員工晉升機(jī)制，保證機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量。第二，記賬機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)處理上可以按步采取“流水作業(yè)法”，即機(jī)構(gòu)安排專人負(fù)責(zé)審核原始憑證、輸入數(shù)據(jù)和稽查會(huì)計(jì)資料，達(dá)到按流程記賬且相互牽制和監(jiān)督。稅務(wù)機(jī)關(guān)可與小企業(yè)負(fù)責(zé)人簽訂承諾書，要求其委派企業(yè)內(nèi)部專人負(fù)責(zé)發(fā)票的管理，不虛開、濫用發(fā)票，保證票、貨、款、證一一對(duì)應(yīng)。第三，小企業(yè)的財(cái)務(wù)軟件應(yīng)由財(cái)政部門量身定做。如會(huì)計(jì)分錄輸入后自動(dòng)生成記賬憑證，強(qiáng)行管理記賬憑證連續(xù)編號(hào)，強(qiáng)制自動(dòng)進(jìn)行折舊、員工福利費(fèi)等其他費(fèi)用的支出，壓縮企業(yè)自行調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。
（三）提高記賬人員的素質(zhì)
認(rèn)真落實(shí)行業(yè)準(zhǔn)入要求的同時(shí)加大會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)力度，建立小企業(yè)財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)基金，把提升會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)作為管理的重中之重。一方面，應(yīng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)從業(yè)資格證的準(zhǔn)入管理。教育部、財(cái)政部應(yīng)聯(lián)合監(jiān)管會(huì)計(jì)從業(yè)資格證的考核與頒發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)行信用評(píng)分檔案，對(duì)在工作中存在不合規(guī)范或造假逃稅等行為的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行扣分處理，超過一定限額取締其從業(yè)資格證，并在互聯(lián)網(wǎng)上定期公布分?jǐn)?shù)等級(jí)，為個(gè)人綜合能力評(píng)定提供參考。另一方面，針對(duì)記賬機(jī)構(gòu)普遍存在的業(yè)務(wù)水平低、人員流動(dòng)大等難以適應(yīng)會(huì)計(jì)服務(wù)規(guī)?；l(fā)展的現(xiàn)象，機(jī)構(gòu)有必要和記賬人員簽訂責(zé)任書，規(guī)定工作年限、負(fù)責(zé)內(nèi)容、學(xué)習(xí)匯報(bào)等，確保會(huì)計(jì)對(duì)機(jī)構(gòu)內(nèi)外任何事物均可落實(shí)到責(zé)任人的同時(shí)，不斷更新記賬人員的專業(yè)知識(shí)和技能。此外，銀行、稅務(wù)、工商等部門應(yīng)建立定期協(xié)調(diào)、溝通、交流工作機(jī)制，對(duì)信譽(yù)良好、會(huì)計(jì)能力強(qiáng)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行表彰，并給予一定的政策扶持與優(yōu)惠。
（四）利用現(xiàn)代化技術(shù)革新記賬方式
會(huì)計(jì)電算化的使用極大地提高了記賬的效率，使財(cái)務(wù)工作逐步向網(wǎng)絡(luò)化、信息化、精細(xì)化發(fā)展。實(shí)踐證明，會(huì)計(jì)電算化不僅改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理、賬務(wù)處理及內(nèi)部控制制度，而且要求記賬機(jī)構(gòu)要充分利用現(xiàn)代化技術(shù)不斷革新記賬的方式，提高業(yè)務(wù)水平。
三、結(jié)論
當(dāng)前記賬行業(yè)存在的上述種種問題得不到解決的根源，在于記賬機(jī)構(gòu)盲目增長(zhǎng)以及其所提供服務(wù)的同質(zhì)化所導(dǎo)致的供需失衡。各機(jī)構(gòu)為爭(zhēng)奪生存空間，不得不進(jìn)行低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)，并將關(guān)注的點(diǎn)集中在維持經(jīng)營(yíng)、留住客戶以及廉價(jià)服務(wù)上，使得開展優(yōu)質(zhì)服務(wù)的動(dòng)力不足。此外，政府相關(guān)部門對(duì)機(jī)構(gòu)關(guān)注度有限，在引導(dǎo)機(jī)構(gòu)合法記賬上投入不足，在規(guī)范、打擊“地下機(jī)構(gòu)”上執(zhí)法力度不夠，造成了低價(jià)、劣質(zhì)、無(wú)序的競(jìng)爭(zhēng)。小企業(yè)應(yīng)加深對(duì)記賬的認(rèn)識(shí)，與記賬機(jī)構(gòu)建立良好的合作關(guān)系，共謀發(fā)展。面對(duì)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，機(jī)構(gòu)應(yīng)朝著多元化、精細(xì)化的方向健康有序發(fā)展。J
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[3]樊曉晶，仇海紅.對(duì)原始憑證審核的幾點(diǎn)思考[J].民族學(xué)院學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2014，（01）.
二、高?；úさ目尚行苑治?/p>
1.能夠真正體現(xiàn)出高校的獨(dú)立性、完整性會(huì)計(jì)主體特性
我國(guó)高校的基建賬務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)是各成體系的，分別具有不同的會(huì)計(jì)核算與賬務(wù)處規(guī)范，它們分析遵照的是《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，這種分開進(jìn)行合算的方式無(wú)法將高校作為獨(dú)立的、完整的會(huì)計(jì)主體的特性充分反映出來(lái)，更無(wú)法完整的反映出高校的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況，這明顯有悖于我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》中的相關(guān)規(guī)定。最終必將導(dǎo)致我國(guó)高高校財(cái)務(wù)信息的嚴(yán)重失真?？梢?，只有將高校基建并賬處理才能解決這一問題。
2.能夠有效的解決高?；ㄙY金的會(huì)計(jì)核算問題
我國(guó)高校的基建資金主要來(lái)源于我國(guó)財(cái)政撥款，另一部分來(lái)源于高校自籌，高校的自籌資金一般都是通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建：這一科目進(jìn)行列支再轉(zhuǎn)入基建帳，但是在基建掌中，這部分資金又作為高校的自籌撥款計(jì)入到資金來(lái)源中，可見，這樣的核算方法造成資金的重復(fù)性列支。而在具體的會(huì)計(jì)操作中，這樣的會(huì)計(jì)核算方式經(jīng)常會(huì)使財(cái)務(wù)人員產(chǎn)生困惑，這也就造成高校的會(huì)計(jì)報(bào)告中會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、合理性、科學(xué)性收到了質(zhì)疑。因此，只有將基建帳并賬處理才能有效地解決這一問題。
3.能夠全面分析我國(guó)高校預(yù)算的執(zhí)行情況
高校的預(yù)算支出中包含了事業(yè)財(cái)務(wù)中的教育事業(yè)支出、基建項(xiàng)目支出。對(duì)于高校的預(yù)算報(bào)表，只有一套，對(duì)于決算報(bào)表有兩套。而要想切實(shí)對(duì)高校預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行分析就必須將兩套報(bào)表進(jìn)行合并，這樣才能有效的時(shí)間數(shù)據(jù)的對(duì)比、對(duì)高校的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行全面的、正確的評(píng)價(jià)。因此，高?；úぬ幚砗髮?duì)外提供一套完整的決算報(bào)表，這樣更有利于對(duì)高校的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行全面的、完整的、科學(xué)的、合理的分析。
4.能夠幫助高校加強(qiáng)成本管理
高校的基建財(cái)務(wù)報(bào)銷中，并不能夠完全將高校的事業(yè)財(cái)務(wù)中的資產(chǎn)、負(fù)債、收支等情況進(jìn)行充分的反映；二高校的事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中也不能正確的、科學(xué)的反映基建項(xiàng)目的基本情況，核算系統(tǒng)的不同造成不論是哪一套報(bào)表均無(wú)法準(zhǔn)確的、完整的、全面的反應(yīng)高校的資金適應(yīng)情況。這不利于高校對(duì)成本的管理。在高?；úず?，不僅在一定程度上大大節(jié)約了機(jī)構(gòu)設(shè)置與崗位配置產(chǎn)生的人員成本與管理成本，更有效的減少了工作量，對(duì)于加強(qiáng)高校成本管理意識(shí)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范起著積極的促進(jìn)作用。
三、高?；úI(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)備工作
1.加強(qiáng)對(duì)高校財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)
高?；úぬ幚硇枰咝５呢?cái)務(wù)人員必須對(duì)基建經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理水平較高、綜合能力較強(qiáng)，并具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷力、風(fēng)險(xiǎn)管理能力、極強(qiáng)理解力等。因此，在高校基建并賬前，必須先對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)的培訓(xùn)，不僅要求財(cái)務(wù)人員熟知相關(guān)的法律法規(guī)，還必須具有較強(qiáng)的工作實(shí)踐能力、職業(yè)道德素養(yǎng)、綜合能力等。以確?；úさ捻樌^渡與實(shí)施。
2.全面清理、核對(duì)兩套賬
在基建并帳前，必須對(duì)兩套賬中的歷史遺留問題及時(shí)進(jìn)行樹立，最好是以此為契機(jī)將高效的賬務(wù)進(jìn)行一次性的處理，以便基建帳的順利并入。例如：對(duì)基建帳的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行歸集、整理、合并，并分清楚各項(xiàng)資金的來(lái)源；對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)進(jìn)行清理，并對(duì)以前年度中存在的不規(guī)范的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整。再例如：對(duì)兩套賬之間的往來(lái)進(jìn)行清理，對(duì)于不一致的地方一定要查明原因后，及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。
3.設(shè)置并帳后的明細(xì)科目
要使高校基建并賬后的基建投資項(xiàng)目能夠得到科學(xué)的、完整的、真實(shí)的、準(zhǔn)確的反映，就必須與基建帳中的數(shù)據(jù)進(jìn)行全面的、科學(xué)的分析，并結(jié)合基建賬中原有的會(huì)計(jì)科目所核算的內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目。例如：基建資金占用中反應(yīng)的會(huì)計(jì)明細(xì)科目：建筑安裝工程投資、預(yù)付工程款等，要在合并后設(shè)置“在建工程――基建――預(yù)算內(nèi)”、“在建工程――基建――預(yù)算外”等明細(xì)科目，以此來(lái)區(qū)分資金的來(lái)源。
四、并帳后基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理分析
如前所述，在完成對(duì)基建并賬的前期準(zhǔn)備工作后，各高校應(yīng)注意按照新的會(huì)計(jì)核算體系與會(huì)計(jì)科目進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的無(wú)縫對(duì)接后進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。
1.高校收到財(cái)政基建撥款
當(dāng)各高校收到來(lái)自中央或地方財(cái)政的基建撥款時(shí)，主要采取的是財(cái)政直接支付、財(cái)政授權(quán)支付、直接收到基建撥款這三種方式。此時(shí)，應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借記：基建工程（零余額賬戶用款額度、銀行存款）等科目，貸記：基建撥款。在會(huì)計(jì)期末，一定要將“基建撥款”的余額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記：基建撥款，貸記：本期盈余。
2.基建項(xiàng)目施工中的支出
而對(duì)于在高校的基建項(xiàng)目施工過程中發(fā)生的實(shí)際支出，一定要按照“基建工程”的明細(xì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，借記：基建工程――建筑安裝工程投資（設(shè)備投資、待攤投資、其他投資）等科目，貸記：應(yīng)付賬款（銀行存款、零余額賬戶用款額度、基建撥款）等會(huì)計(jì)科目。同時(shí)，還必須對(duì)相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：借記：預(yù)算支出――基建撥款支出，貸記：本期結(jié)余――基建撥款累計(jì)結(jié)余。高校應(yīng)按照基建合同中的規(guī)定向施工單位提前預(yù)付工程進(jìn)度款項(xiàng)，此時(shí)應(yīng)按照預(yù)付的金額來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理；當(dāng)高校與建筑施工單位結(jié)算工程價(jià)款時(shí)，必須按照高校應(yīng)承付的工程價(jià)款將其轉(zhuǎn)回，而對(duì)于擦和一定要計(jì)入到“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行賬務(wù)處理。
